Byla S-176

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininkės Vilmos Vildžiūnaitės, narių Gvidos Ivanauskienės (pranešėja), Raimondos Juodkaitės, Jurgitos Narkevičiūtės, išnagrinėjo V.N. (toliau – Pareiškėjas) 2024-09-26 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija, mokesčių administratorius) 2024-09-06 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222 Mr)FR0682-194. Pareiškėjas, Pareiškėjo atstovė advokato padėjėja I.L., Inspekcijos atstovas E.F. dalyvavo 2024-11-05 Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu. Posėdyje paaiškinimus teikė liudytoja B.N., o taip pat dalyvavo vertėjas R.D.

Pareiškėjas prašo Komisijos panaikinti skundžiamą Inspekcijos sprendimą.

Pajamų šaltiniams pagrįsti Pareiškėjas pateikė 2015-07-06 paprastąjį neprotestuotiną vekselį 70 000 Eur sumai (toliau – Vekselis). Pateiktame vekselyje nurodyta, kad B.N. besąlygiškai įsipareigoja iki 2025-07-06 sumokėti A.V., gyv. Rusijoje, 70 000 Eur.

Visas faktines aplinkybes, susijusias su Vekselio pasirašymu, pinigų perdavimu, lėšų panaudojimu ir pan., Pareiškėjas paaiškino Inspekcijai 2024-01-15, tačiau mokesčių administratorius iš esmės jų nevertino, nurodęs, jog paaiškinimas pateiktas iš Pareiškėjo elektroninio pašto (duomenys neskelbtini), be to, paaiškinimas surašytas ranka, nepasirašytas.

Pareiškėjo teigimu, nepagrįstai atsisakoma į jo pajamas įtraukti 40 000 Eur paskolą, gautą iš E.S. pagal 2022-01-04 paskolos sutartį, remiantis MAĮ 42-1 straipsnio nuostatomis (kaip laiku nedeklaruotą paskolą). Paskola yra realiai gauta (tai, kaip nurodo Pareiškėjas, neabejotinai galima nustatyti ir patikrinti papildomai apklausiant paskolos davėją E.S.), todėl draudimas šiuo sandoriu grįsti Pareiškėjo pajamas ir atitinkamas jų apmokestinimas, Pareiškėjo nuomone, yra aiškiai neproporcingas. Konstitucinis proporcingumo principas – tai reikalavimas, kad nustatytos teisinės (įstatyme numatytos) priemonės būtų būtinos demokratinėje visuomenėje ir tinkamos siekiamiems teisėtiems bei visuotinai svarbiems tikslams, nevaržytų asmens teisių labiau negu reikia šiems tikslams pasiekti; jeigu ribojančios teisinės priemonės yra susijusios su sankcijomis už teisės pažeidimą, tai minėtos sankcijos turi būti proporcingos padarytam teisės pažeidimui. Skunde nurodoma, kad konstitucinio proporcingumo principas, vadovaujantis Konstitucinio Teismo praktika, reikalauja, kad apribojimai žmogaus teisėms ir laisvėms būtų nustatomi: 1) tik tada, kada jie yra būtini, pvz., siekiant apsaugoti, užtikrinti kitas teisines vertybes: gyvybiškai svarbius visuomenės ir valstybės interesus, apsaugoti kitas konstitucines vertybes; 2) apribojimai turi būti tinkami numatytam teisėtam tikslui pasiekti: nustatytos teisinės priemonės turi būti tinkamos siekiamiems teisėtiems bei visuotinai svarbiems tikslams; 3) teisės ir laisvės gali būti ribojamos ne didesniu mastu, nei būtina, tai yra, laikantis proporcingumo stricto sensu (iš lot. k., tiksliai sakant) reikalavimo; 4) ribojimai turi būti nustatomi išlaikant pusiausvyrą tarp skirtingų asmenų, taip pat tarp asmens ir visuomenės interesų.

Skunde cituojama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo tuo atveju, kai keliamas mokesčių mokėtojo pajamų realumo klausimas: „Įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 56 straipsnio 4 dalį įrodymus pateikia šalys ir kiti proceso dalyviai, šia prasme įrodinėjimo subjektas taip pat yra teismas, nes jis gali rinkti įrodymus savo iniciatyva. Kitas įrodinėjimo naštos aspektas tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomas aplinkybes. Tokiu atveju sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis įrodinėjimo naštos aspektas) (LVAT 2015-01-26 nutartis adm. byloje Nr. A-54-858/2015). Jei mokesčių mokėtojas pagrindžia gautas pajamas įstatymų nustatytos formos sandoriais ar juridinę galią turinčiais dokumentais, įrodyti pajamų nebuvimą turi šias aplinkybes neigiantis mokesčių administratorius. <...> Tokia įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė taip pat grindžiama tuo, kad pajamas deklaruojantys subjektai yra fiziniai asmenys. Šiems asmenims (išskyrus įstatymų nustatytus atvejus, kai šie asmenys vykdo ūkinę veiklą), įstatymai nenustato jokių reikalavimų tvarkyti buhalterinę apskaitą. Reikalavimas, kad įrodinėjimo našta apie gautų pajamų realumą priklausytų pajamas deklaruojančiam mokesčių mokėtojui, reikštų probatio diabolica, t. y. neįmanomas įrodyti aplinkybes, kadangi neprivalėdamas vesti buhalterinės apskaitos, kaupti dokumentus, fiksuoti piniginių srautų judėjimo, mokesčių mokėtojas turėtų itin ribotas galimybes įrodyti šias aplinkybes. Tačiau pateikti įrodymus apie realų pajamų gavimą turėtų tiek šias aplinkybes siekiantis įrodyti mokesčių mokėtojas, tiek jas siekiantis paneigti mokesčių administratorius (LVAT 2007-03-15 nutartis adm. byloje Nr. A-556-301-07; 2017-09-12 nutartis adm. byloje Nr. A-957-438/2017).

2) patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotą 18 571,48 Eur GPM; 3) skyrė 11 142 Eur GPM baudą; 4) apskaičiavo 2 695,21 Eur GPM delspinigius.

111 563,99 Eur iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis. Minėtų pajamų Pareiškėjas nedeklaravo ir teisės aktų nustatyta tvarka nesumokėjo mokesčių. Tokiu būdu Pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 22 straipsnio 3 dalies, 25 straipsnio 1 dalies ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi neįvykdė prievolės deklaruoti kitas su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamas, gautas grynaisiais pinigais bei pavedimais į banko sąskaitą, ir nuo jų sumokėti GPM.

Dėl Pareiškėjo gautų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų Skundžiamame sprendime nurodyta, kad Pareiškėjas 2019–2020 metais ir 2022 metais gavo 14 107,28 Eur kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo GPM.

Mokesčių administratorius nustatė, kad iš UAB „M“ atsiskaitomosios sąskaitos į Pareiškėjo atsiskaitomąsias sąskaitas buvo atliekami mokėjimo pavedimai. Pareiškėjui, kaip atskaitingam asmeniui, UAB „M“ išmokėjo pinigines lėšas: pervedė į asmenines banko sąskaitas – 32 000 Eur, išmokėjo grynaisiais pinigais – 2 488,52 Eur. Pareiškėjas, kaip atskaitingas asmuo, įmonės reikmėms bei atsiskaitymams su prekių ir paslaugų tiekėjais naudojo ir asmenines 131 637,40 Eur lėšas (106 390,05 Eur grynaisiais pinigais + 25 247,35 Eur per banką). Inspekcijos sprendime pažymėta, kad Pareiškėjo, kaip atskaitingo asmens, 2018–2022 metais gautos pajamos bei patirtos išlaidos įvertintos sudarant šio laikotarpio pajamų-išlaidų balansą.

Turimais duomenimis, UAB „K“ Pareiškėjui 2020 metais ir 2022 metais mokėjimo pavedimais pervedė 8 577,28 Eur (paskirtis „skola“, dalyje pavedimų paskirtis nenurodyta). Pareiškėjui duotas 2024-01-02 mokesčių administratoriaus nurodymas, su prašymu pateikti informaciją apie iš UAB „K“ gautas pinigines lėšas; 2024-02-13 išsiųstas priminimas dėl neįvykdyto mokesčių administratoriaus nurodymo. Pareiškėjas minėto nurodymo neįvykdė ir prašomos informacijos / dokumentų nepateikė. UAB „K“ taip pat nepateikė Inspekcijai informacijos apie Pareiškėjui pervestas pinigines lėšas. Inspekcijos turimais duomenimis, UAB „K“ pateiktose Metinėse gyventojams išmokėtų išmokų, priskiriamų A ir B klasės pajamoms, deklaracijose (forma GPM312) už 2020–2022 metus nėra deklaravusi išmokų Pareiškėjui, taip pat UAB „K“ neteikė duomenų apie fiziniams asmenims suteiktas, jų grąžintas, iš fizinių asmenų gautas ir jiems grąžintas paskolas (forma FR0711). UAB „K“ nuo 2024-01-25 likviduojama VĮ Registrų centro iniciatyva, nes įmonė neteikia kiekvienų ataskaitinių metų finansinių atskaitomybių.

Skundžiamame sprendime nurodyta, kad fiziniai asmenys į Pareiškėjo sąskaitą 2019– 2020 metais ir 2022 metais pervedė 6 010 Eur.

Dėl iš motinos B.N. gautų piniginių lėšų Inspekcijos sprendime nurodyta, kad Pareiškėjas 2023-10-06 pateikė paaiškinimą, kuriame pajamų šaltiniams pagrįsti nurodė, kad motina – B.N. Pareiškėjui 2015–2019 m. skolindavo bei 2022 m. duodavo pinigus (-ų). Pareiškėjas paaiškino, kad motina 2022 m. jam davė 36 000 Eur nekilnojamam turtui (adresu: (duomenys neskelbtini)) įsigyti bei 2015–2019 m. skolos rašteliais paskolino 67 000 Eur sumą.

Inspekcija patikrinimo metu apskaičiavo, kad Pareiškėjo motina B.N. turėjo galimybę paskolinti Pareiškėjui ne daugiau kaip 17 100 Eur. Siekiant nustatyti, ar B.N. realiai perdavė minėtas pinigines lėšas Pareiškėjui, 2023-10-11 B.N. buvo išsiųstas paklausimas su prašymu pateikti informaciją apie sūnui (Pareiškėjui) 2015–2019 metais skolos rašteliais paskolintus 67 000 Eur ir perduotus 36 000 Eur. B.N. informacijos apie Pareiškėjui perduotas pinigines lėšas nepateikė. Pareiškėjui taip pat buvo duotas mokesčių administratoriaus nurodymas pateikti informaciją apie iš motinos gautas pinigines lėšas, tačiau Pareiškėjas mokesčių administratoriaus nurodymo neįvykdė ir prašomos informacijos nepateikė.

Sprendime nurodyta, kad B.N. atžvilgiu buvo atliktas mokestinis tyrimas (2013-12-14 pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.222 Mr)FR0687-679). B.N. tyrimo metu nebendradarbiavo, prašomos informacijos neteikė, jos vardu informaciją (paaiškinimus) teikė Pareiškėjas.

Skundžiamame sprendime nurodyta, kad pajamų šaltiniams pagrįsti Pareiškėjas pateikė Vekselį 70 000 Eur sumai. Pateiktame vekselyje nurodyta, kad B.N. besąlygiškai įsipareigoja iki 2025-07-06 sumokėti A.V. (gyv. adresu: (duomenys neskelbtini)) 70 000 Eur. Vekselis išrašytas (duomenys neskelbtini) B.N. surašytas 2023-12-01 mokesčių administratoriaus nurodymas Nr. (21.222Mr) FR0706-1936 dėl iš A.V. pasiskolintų 70 000 Eur perdavimo aplinkybių pateikimo. B.N. nustatytu laiku mokesčių administratoriaus nurodymo neįvykdė, informacijos nepateikė, su mokesčių administratoriumi nebendradarbiavo. Skundžiamame sprendime nurodyta, kad 2024-01-15 paaiškinimas (atsakymas į nurodymą) Inspekcijai pateiktas iš Pareiškėjo elektroninio pašto: (duomenys neskelbtini). Paaiškinimas surašytas ranka, nepasirašytas; A.V. kontaktiniai duomenys (telefono numeris, gyvenamosios vietos adresas) paaiškinime nenurodyti. Paaiškinime nurodyta, kad B.N. su A.V. sieja draugiški santykiai. Paaiškinime teigiama, kad A.V. 2015 m. pardavė verslą ir pinigus paliko B.N. saugoti jos namuose, perduodant pinigus liudininkų nebuvo. Kokią pinigų sumą A.V. paliko saugoti B.N., paaiškinime nenurodyta. Paaiškinime nurodyta, kad B.N. paprašė A.V. paskolinti pinigus, kuriuos jis paliko jai saugoti, esant poreikiui – sūnaus technikos įsigijimui. Patį Vekselį surašė A.V., Vekselis tiesiog buvo surašytas / pasirašytas ir nepatvirtintas notaro, nes sandoris vyko tarp draugų. Vekselyje nurodytas pinigų grąžinimo terminas (2025-07-06) nėra pagrįstas, tiesiog nurodytas 10 metų terminas. Paaiškinime nurodyta, kad B.N. į susitikimo vietą nuvežė sūnus. A.V. susitikimo metu su B.N. jai pinigų neperdavė, nes B.N. juos jau turėjo savo namuose. Inspekcijos sprendime akcentuojama, kad paaiškinime nenurodytos tikslios sumos: nei kiek pinigų A.V. buvo palikęs B.N. saugoti, nei kiek pinigų paskolino. Pasak paaiškinimo, B.N. sūnui pinigus duodavo pagal jo poreikius. Paaiškinime nurodyta, kad buvo panaudota visa pasiskolinta suma, o B.N. grąžins pinigus A.V., kai sūnus grąžins paskolintas lėšas. Taip pat paaiškinime nurodyta, kad buvo vertinamos paskolos grąžinimo galimybės (neįvardinta kokio asmens ir kokios galimybės). Dėl paskolos užtikrinimo, turto įkeitimo, laidavimo nebuvo tartasi. A.V. nesidomėjo, kur bus panaudotos pasiskolintos lėšos. Iš kredito įstaigų B.N. pinigų nesiskolino, nes suprato, kad nesusitvarkys su reikalingų dokumentų įforminimu. Pasak paaiškinimo, A.V. neragino B.N. paskolą grąžinti anksčiau numatyto termino. Be to, A.V. nesikreipė į B.N. dėl papildomų paskolos garantijų (palūkanų mokėjimo, turto įkeitimo). Sandoris su A.V. buvo vienkartinis. Paaiškinimo dienai (202401-15) paskola dar nebuvo pradėta grąžinti. Inspekcijos turimais duomenimis, B.N. nėra pateikusi Mokesčių mokėtojo pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius (forma

PRC911).

Skundžiamame sprendime nurodyta, kad pagal Vekselyje nurodytus asmens identifikuojančius duomenis nustatyta, jog A.V. – Rusijos Federacijos pilietis. Gyventojų registro duomenimis, leidimas laikinai gyventi Lietuvoje A.V. buvo išduotas laikotarpiais nuo 2014-08-05 iki 2016-08-05, nuo 2016-08-25 iki 2017-08-25. A.V. laikotarpiu nuo 2013-11-20 iki 2016-06-20 vadovavo UAB „A“ nuo 2015-10-15 A.V. su sutuoktine valdė po 50 proc. šios įmonės akcijų. VĮ Registrų centro duomenimis, UAB „A“ akcininkų pasikeitimo nėra registruota. A.V. nėra pateikęs metinių pajamų deklaracijų, deklaravęs įmonės akcijų pardavimo pajamų. Inspekcijos turimais duomenimis, A.V. Lietuvoje gautos su darbo santykiais susijusios pajamos nebuvo ženklios, jų nepakako net vieno suaugusio asmens statistinėms vartojimo išlaidoms padengti.

Inspekcijos sprendime konstatuota, kad B.N. negavo iš kitų asmenų dovanų, paskolų ar kitų pajamų grynaisiais pinigais.

Inspekcija sprendime padarė išvadą, kad B.N. realiai neperdavė piniginių lėšų Pareiškėjui. Skolos rašteliai notaro nepatvirtinti, paskolos suteiktos grynaisiais pinigais, paskolų grąžinimo laikotarpis apima daugiau negu 10 metų. Nei Pareiškėjas, nei B.N. nepateikė jokių įrodymų, kurie pagrįstų piniginių lėšų perdavimo faktą. Be to, atlikus B.N. pajamų ir išlaidų analizę, nustatyta, kad ji neturėjo finansinių galimybių perduoti Pareiškėjui skolos rašteliuose nurodytos pinigų sumos. B.N. iš A.V. gauta paskola nedeklaruota, PRC911 formos B.N. nepateikė. Nepateikti jokie įrodymai, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimo faktą.

Dėl sandorio su E.S.

Skundžiamame sprendime nurodyta, kad supažindintas su patikrinimo išvadomis, Pareiškėjas papildomai pateikė užsienio (vokiečių) kalba surašytą 2022-01-04 paskolos sutartį, pagal kurią E.S. 2022-01-04 paskolino Pareiškėjui 40 000 Eur grynaisiais pinigais (už naudojimąsi paskola numatytos 2 proc. palūkanos, paskola turi būti gražinta iki 2027-09-30 į sutartyje nurodytą banko sąskaitą). Dėl sandorio su E.S. aplinkybių pateikimo Pareiškėjui buvo duotas 2024-05-28 mokesčių administratoriaus nurodymas Nr. (21.222 Mr)FR0706-1172, kuriame buvo prašoma pateikti informaciją apie gautą paskolą. Inspekcija nurodo, kad Pareiškėjas 2024-06-12 pateikė paaiškinimą, kuriame nurodyta, jog Pareiškėją su E.S. sieja draugiški santykiai, pinigai paskolinti verslo vystymui kartu su E.S. sutuoktiniu Vokietijoje. Pinigus perdavė jos sutuoktinis J.S. Lietuvoje, visą sumą iš karto. Pinigai paskolinti kaip indėlis į verslą. Pareiškėjo teigimu, paskolos sutartis yra tik formalumas, nes draugus sieja abipusis pasitikėjimas. Paaiškinime nurodyta, kad pinigus E.S. skolino iš asmeninių santaupų, sutaupytų iš su darbo santykiais susijusių pajamų. Visa paskolinta suma buvo panaudota – buvo nupirktas sunkvežimis MAN įmonei. Paskolos sutartyje nurodytas paskolos grąžinimo terminas, kaip teigiama Pareiškėjo paaiškinime, yra svarbus. Grąžinti pinigus Pareiškėjas planuoja iš įmonės lėšų. Inspekcija sprendime pažymi, kad paaiškinimas surašytas ranka, be parašo, ne valstybine (rusų) kalba, parašytas tekstas sunkiai įskaitomas. Pareiškėjas nurodyme prašomo dokumento vertimo į valstybinę lietuvių kalbą nepateikė.

Dėl neatitikimo tarp gautų pajamų ir patirtų išlaidų Inspekcijos atliktais skaičiavimais, Pareiškėjo 2021–2022 metais patirtos išlaidos 111 563,99 Eur viršijo gautas pajamas, iš jų: 2021 m. – 16 138,27 Eur, 2022 m. – 95 425,72 Eur, t. y. Pareiškėjui nepakako piniginių lėšų atskaitingo asmens išlaidoms patirti, įsigyti nekilnojamąjį turtą; šioms išlaidoms padengti Pareiškėjas naudojo kitas, nedeklaruotas ir įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas pajamas.

Dėl atliktos Pareiškėjo pajamų-išlaidų analizės už 2004–2017 metų laikotarpį Inspekcijos sprendime pažymėta, kad MAĮ 68 straipsnyje nustatytas senaties terminas, kaip savo praktikoje ne kartą yra pažymėjęs LVAT, neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms (LVAT 2017-04-11 nutartis adm. byloje Nr. A-196-438/2017; 2018-11-28 nutartis adm. byloje Nr. A-1648-438/2018). Inspekcijos vertinimu, pajamų bei išlaidų analizė atlikta nepažeidžiant teisės aktuose nustatytų reikalavimų, kadangi teisės aktai nenustato termino tokiems veiksmams atlikti.

Vadovaujantis GPMĮ 36 straipsniu, MAĮ 96–99 straipsnių nuostatomis, Pareiškėjui nuo papildomai apskaičiuoto 18 571,48 Eur GPM Inspekcijos sprendime apskaičiuoti 2 695,21 Eur GPM delspinigiai.

Skundžiamame sprendime pažymėta, kad Pareiškėjas patikrinimo metu dalinai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus (atsakomybę lengvinanti aplinkybė), tačiau GPM apskaičiuotas taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas (pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą), nes nebuvo galimybės apskaičiuoti mokesčio įprastine tvarka, tai laikoma Pareiškėjo atsakomybę sunkinančia aplinkybe, todėl Pareiškėjui skirta vidutinė 60 proc. dydžio GPM bauda, t. y. 11 142 Eur (18 571,48 Eur GPM x 60 proc.).

Pareiškėjo skundas atmestinas, skundžiamas Inspekcijos sprendimas tvirtintinas.

Mokestinis ginčas byloje kilo dėl Pareiškėjui papildomai apskaičiuoto 18 571,48 Eur GPM ir su juo susijusių sumų, mokesčių administratoriui nustačius, kad Pareiškėjas laikotarpiu nuo 2019-01-01 iki 2022-12-31 disponavo 125 671,27 Eur piniginėmis lėšomis, kurių pajamų šaltinių nepagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais ir nedeklaravo; šios pajamos įstatymų nustatyta tvarka pripažintos apmokestinamosiomis pajamomis. Bylos duomenimis, Pareiškėjas tikrintu laikotarpiu disponavo 111 563,99 Eur iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis (nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu bei pritaikius išlaidų metodą), be to, Pareiškėjas iš UAB „K“ ir fizinių asmenų pavedimais į banko sąskaitą gavo 14 107,28 Eur kitas su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamas, kurių nedeklaravo, nuo jų neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą

GPM.

Pareiškėjas su mokesčių administratoriaus išvadomis nesutinka ir nurodo, kad nagrinėjamu atveju nepagrįstai buvo taikytas MAĮ 70 straipsnis. Pareiškėjo nuomone, šis mokesčių apskaičiavimo būdas negali būti taikomas kaip pagrindas pajamų-išlaidų apskaičiavimui atlikti jau atlikus patį perskaičiavimą. Skunde nurodoma, kad mokesčių administratorius, perskaičiavęs Pareiškėjo 2004– 2017 metų gautas pajamas ir patirtas išlaidas, pažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalies ir 120 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius nepagrįstai atsisakė pripažinti jo pajamomis E.S. 2022-01-04 suteiktą 40 000 Eur paskolą ir motinos B.N. 2015–2019 metais paskolintas 67 000 Eur ir buto įsigijimui perduotas 36 000 Eur pinigines lėšas. Mokesčių administratoriaus išvados dėl B.N. finansinių galimybių perduoti Pareiškėjui lėšas negali daryti įtakos paties Pareiškėjo mokestinėms prievolėms. Tai pažeidžia vienodo požiūrio principą. Pareiškėjo vertinimu, tai, kad MAĮ 42-1 straipsnio 3 dalyje numatytas reguliavimas, sudarantis pagrindą eliminuoti iš įrodinėjimo lauko duomenis jų net nevertinant, prieštarauja Lietuvos Respublikos

Konstitucijos 29 straipsnio 1 daliai, 109 straipsnio 1 daliai ir konstituciniam proporcingumo principui.

Pažymėtina, kad nagrinėjamo ginčo atveju Pareiškėjas iš esmės neginčija skundžiamo sprendimo bei Patikrinimo akto (taip pat ir šio Komisijos sprendimo) aprašomosiose dalyse detaliai aprašytų faktinių ginčo aplinkybių, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu ir pateikia konkrečius nesutikimo su skundžiamu sprendimu motyvus. Atsižvelgdama į tai, kad mokestinio ginčo dalyką lemia pareikšti konkretūs ir aiškūs mokesčių mokėtojo reikalavimai, nagrinėjamu atveju Komisija sprendime pasisakys dėl skundžiamo sprendimo pagrįstumo, atsižvelgdama į Pareiškėjo skunde nurodytus nesutikimo su ginčijamu mokesčių administratoriaus Sprendimu motyvus ir reikalavimus.

Dėl MAĮ 70 straipsnio nuostatų taikymo Komisija, pasisakydama dėl nagrinėjamoje byloje mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 straipsnis), pirmiausia pažymi, jog MAĮ 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas mokesčių visuotinio privalomumo principas kildina imperatyvą kiekvienam mokesčių mokėtojui mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikantis mokesčių teisės aktuose nustatytos apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos, tai suponuoja mokesčių mokėtojo savalaikį, tikslų bei teisingą mokestinės prievolės įvykdymą vadovaujantis mokesčių įstatymais (MAĮ 40 straipsnio 1 ir 4 dalys, 66 straipsnio 1 dalis). Mokesčių mokėtojui, nevykdant ar netinkamai vykdant šią pareigą, mokestis apskaičiuojamas mokesčių administratoriaus iniciatyva pagal mokesčių mokėtojo pateiktas deklaracijas, apskaitos ir kitus dokumentus arba taikant įstatymų leidėjo MAĮ įtvirtintus specialiuosius mokesčių apskaičiavimo būdus (MAĮ 66 straipsnio 2 dalis).

Specialus mokesčių apskaičiavimo būdas, kai mokesčiai apskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą, įtvirtintas MAĮ 70 straipsnyje, kurio 1 dalyje numatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šios įstatymo nuostatos įgyvendinimo tvarką reglamentuoja Inspekcijos viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintos Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – Taisyklės).

Taisyklių 4 punkte įtvirtinta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais); bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais); tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų); saugant apskaitos ar kitus dokumentus (toliau – dokumentai) (dokumentų neišsaugo arba išsaugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais).

LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2012-11-12 nutartyje adm. byloje Nr. A-442-1984/2012 pabrėžė, kad „kurio nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka“. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Pastaroji sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui (taip pat 2008-07-18 nutartis adm. byloje Nr. A-502-1305/2008, 2013-04-15 sprendimas adm. byloje Nr. A-602-27/2013, 2019-01-14 nutartis adm. byloje Nr. A-1269-602/2018 ir kt.).

Taigi, LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (2010-11-19 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1542/2010, 2011-01-26 nutartis adm. byloje Nr. A-575-146/2011, 2012-11-12 nutartis adm. byloje Nr. A-442-1984/2012, 2013-04-15 sprendimas adm. byloje Nr. A-602-27/2013, 2021-12-08 nutartis adm. byloje Nr. eA-3099-968/2021, 2024-03-13 nutartis adm. byloje Nr. eA-525-968/2024).

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius GPM ir su juo susijusias sumas apskaičiavo dėl to, kad, mokesčių administratoriaus teigimu, Pareiškėjo išlaidos 2019–2022 metais buvo didesnės už pajamas. Todėl mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, Pareiškėjo pajamas kvalifikavo kaip nepagrįstas realiais gavimo šaltiniais ir mokesčius, taikydamas išlaidų metodą, apskaičiavo pagal savo įvertinimą.

Pabrėžtina, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo išlaidos viršija jo pajamas, tai reiškia, kad asmuo yra gavęs papildomų pajamų, kurių nustatyta tvarka nėra deklaravęs bei sumokėjęs nuo jų mokesčius. Ir jeigu asmuo nepateikia pirminių, leistinų įrodymų, kuriais remiantis būtų galima tiesiogiai nustatyti mokesčio bazę, atsiranda teisinės sąlygos mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo paties atliktą įvertinimą (LVAT 2017-05-25 nutartis adm. byloje Nr. A-466-438/2017). Taigi, pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (LVAT 2018-05-09 nutartis adm. byloje Nr. A-556-602/2018, 2024-03-13 nutartis adm. byloje Nr. eA-525-968/2024).

Komisija atmeta Pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio, nes nagrinėjamoje byloje įrodyta, kad Pareiškėjas 2019–2022 metais disponavo 111 563,99 Eur, kurių pajamų šaltinių negali pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka apmokestintomis pajamomis ir kurių nedeklaravo, neginčytinų duomenų, patvirtinančių, kokiomis pajamomis jis dengė patiriamas išlaidas, mokesčių administratoriui nepateikė. Tai lemia, kad pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas sudarė teisines prielaidas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Kaip minėta, tokios pozicijos laikosi ir LVAT (2019-01-14 nutartis adm. byloje Nr. eA-2002-968/2018, 2024-03-13 nutartis adm. byloje Nr. eA-525-968/2024 ir kt.).

Dėl Pareiškėjo skundo argumento, kad mokesčių administratorius, perskaičiavęs Pareiškėjo 2004–2017 metų gautas pajamas ir patirtas išlaidas, pažeidė MAĮ 68 straipsnio 1 dalies ir

120 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas, sutiktina su skundžiamame Inspekcijos sprendime išdėstyta pozicija, jog MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms. Nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenumato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir pan. aplinkybės) (LVAT 2017-04-11 nutartis adm. byloje Nr. A-196-438/2017; 2018-11-28 nutartis adm. byloje Nr. A-1648-438/2018; 2021-03-31 nutartis adm. byloje Nr. eA-2236-968/2021 ir kt.). Todėl pajamų bei išlaidų analizė už 2004–2017 metus, siekiant nustatyti Pareiškėjo grynųjų pinigų likutį tikrinto laikotarpio pradžiai, atlikta nepažeidžiant teisės aktuose nustatytų reikalavimų, kadangi teisės aktai nenustato termino tokiems veiksmams atlikti. Atkreiptinas dėmesys, kad ir pats Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė duomenis apie 2015–2017 metais B.N. jam suteiktas paskolas bei B.N. 2015-07-06 pasirašytą Vekselį, kaip faktines aplinkybes, kurios nepatenka į senaties termino laikotarpį.

Dėl lėšų iš B.N. ir E.S.

Analizuojant skundo argumentus dėl E.S. 2022-01-04 Pareiškėjui suteiktos 40 000 Eur paskolos ir motinos B.N. 2015–2019 metais paskolintų 67 000 Eur ir 2022 metais buto įsigijimui perduotų 36 000 Eur piniginių lėšų, Komisija nurodo, kad, kaip savo praktikoje yra nurodęs LVAT, MAĮ V skyriaus I skirsnis, reglamentuojantis mokesčių apskaičiavimą, nustato tam tikras bendro pobūdžio taisykles dėl įrodinėjimo neteisminėje mokestinėje procedūroje, tačiau nenustato nei įrodymų sąvokos, nei pavyzdinio įrodinėjimo priemonių sąrašo, nei įrodymų rinkimo tvarkos, todėl mokestinėje neteisminėje procedūroje taikytinos bendrosios teisės doktrinos taisyklės, kad bet kuris įrodymas yra tam tikri duomenys, informacija, žinios apie faktus, sudarančius įrodinėjimo dalyką. Mokestinio ginčo įrodinėjimo procesui, kaip ir įrodinėjimo procesui kitokiame administraciniame ginče yra būdinga tai, kad byloje yra siekiama nustatyti objektyvią tiesą, aplinkybės įrodinėjamos įstatyme nustatytais leistinais įrodymais. Įrodinėjimo procesas priklauso nuo mokestinio ginčo dalyko (LVAT 2019-05-22 nutartis adm. byloje Nr. A-625-968/2019). Įrodymams, kuriuos galima panaudoti įrodinėjimo procese, būtinos dvi savybės – leistinumas ir liečiamumas. Įrodymų leistinumas reiškia, kad įrodymais gali būti tik teisėtais būdais gauti duomenys, o įrodymų liečiamumas – tai jų turinio ryšys su įrodinėtomis aplinkybėmis (LVAT 2016-06-30 nutartis adm. byloje Nr. A-887-442/2016, 2019-05-22 nutartis adm. byloje Nr. A-625-968/2019). Įrodymai gali būti nuginčijami paprastai pateikiant kitus įrodymus, paneigiančius vertinamo įrodymo turinį (LVAT 2012-05-24 sprendimas adm. byloje Nr. A-602-1236/12, 2019-05-22 nutartis adm. Byloje Nr. A-625-968/2019). Pagal GPMĮ nuostatas asmuo, gavęs arba uždirbęs pajamų (bet kokia jų forma), privalo jas deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius, o jų teisingumui pagrįsti turi turėti visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme (dabartinis pavadinimas Lietuvos Respublikos finansinės apskaitos įstatymas) ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentus, sandorius ir pan. (GPMĮ 2; 3; 5; 19; 24; 25 straipsniai). Kaip nurodo LVAT, šia prasme įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo, GPMĮ taikymo prasme, nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo ir jomis disponavo (LVAT 2019-04-17 nutartis adm. byloje Nr. A-272-438/2019; 2024-01-31 nutartis adm. byloje Nr. A-64-575/2024 ir kt.). Tokiais atvejais realus lėšų gavimo / negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Aplinkybės, ar asmuo gavo / negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (LVAT 2011-04-14 sprendimas adm. byloje Nr. A-442-1111/2011; 2015-02-10 nutartis adm. byloje Nr. eA-110-438/2015; 2017-01-09 nutartis adm. byloje Nr. A-2342-442/2016, 2019-04-17 nutartis adm. byloje Nr. A-272-438/2019 ir kt.).

Akcentuotina, kad LVAT savo praktikoje yra ne kartą nurodęs, jog, pasirinkdamas pajamas (pinigines lėšas) gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų (piniginių lėšų) gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigų sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas, pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (LVAT 2010-12-31 nutartis adm. byloje Nr. A-575-1852/2010; 2013-01-04 nutartis adm. byloje Nr. A-438-2923/2012; 2020-06-17 nutartis adm. byloje Nr. eA-2809-968/2020; 2021-03-31 nutartis adm. byloje Nr. eA-970-575/2021; 2024-01-31 nutartis adm. byloje Nr. A-64-575/2024); o išskirtinai tik paaiškinimų (duomenų) apie gautas pajamas teikimas, nesant realaus tų pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia (LVAT 2020-02-26 nutartis adm. byloje Nr. A-3363-556/2020; 2024-03-13 nutartis adm. byloje Nr. eA-525-968/2024).

Dėl įrodymų vertinimo, kai, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas, LVAT 2007-03-15 nutartyje adm. byloje Nr. A-17-301/2007, publikuotoje „Administracinė jurisprudencija“, 2007, Nr. 11, yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pavyzdžiui: mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pavyzdžiui: įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pavyzdžiui, įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tokios praktikos LVAT laikėsi ir priimdamas vėlesnes nutartis: 2011-02-04 adm. byloje Nr. A-438-201/2011, 2011-04-01 adm. byloje Nr. A-438-953/2011, 2011-09-15 adm. byloje Nr. A-442-2502/2011, 2015-02-10 adm. byloje Nr. eA-110-438/2015, 2015-03-02 adm. byloje Nr. A-690-556/2015, 2020-04-29 nutartis adm. byloje Nr. eA-1152-438/2020, 2021-03-31 nutartis adm. byloje Nr. eA-970-575/2021, 2024-01-17 nutartis adm. byloje Nr. eA-473-1047/2024 ir kt. Taigi, kaip pripažįstama LVAT praktikoje, išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. LVAT vertinimu, mokesčių mokėtojo įpareigojimas pagrįsti atitinkamų pajamų šaltinius reiškia, kad jo nurodomi pajamų šaltiniai turi būti realūs, o pateikti įrodymai apie piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokėtojo veikla, o kito asmens gautos pajamos. Todėl turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, kad atitinkamo dydžio pajamos realiai yra gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodyto pajamų šaltinio, t. y. šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokėtojui (LVAT 2011-09-09 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3513/2011; 2019-12-04 nutartis adm. byloje Nr. eA-2381-575/2019). Todėl mokesčių mokėtojas negali remtis vien tik tvirtinimu, kad jis gavo atitinkamas piniginių lėšų sumas ar galimai jomis disponavo, jas naudojo patirdamas atitinkamas išlaidas, jis turi realiai pagrįsti jo nurodomus piniginių lėšų šaltinius.

Komisija, įvertinusi byloje surinktų įrodymų ir jų pagrindu nustatytų faktinių aplinkybių visumą, konstatuoja, jog Pareiškėjas nepateikė pakankamų ir neginčijamų įrodymų, kurie pagrįstų, kad jis realiai grynaisiais pinigais iš B.N. gavo 67 000 Eur paskolų 2015–2019 metais ir 36 000 Eur 2022 metais, o iš E.S. 2022-01-04 gavo 40 000 Eur paskolą.

Pažymėtina, kad būtent mokesčių mokėtojui tenka pareiga įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM neapmokestintas lėšas (LVAT 2019-01-14 nutartis adm. byloje Nr. eA-2002-968/2018, 2019-09-11 nutartis adm. byloje Nr. eA-5194-575/2019). Nagrinėjamu atveju Pareiškėjas savo poziciją dėl 103 000 Eur piniginių lėšų iš B.N. gavimo grindžia 2015–2019 metais skolos rašteliais, Vekseliu, savo, A.V. ir motinos B.N. paaiškinimais. Iš bylos medžiagos matyti, kad Pareiškėjo pateikti 2015–2019 metų skolos rašteliai 67 000 Eur sumai notaro nepatvirtinti, paskolos suteiktos grynaisiais pinigais (vienos paskolos suma siekė nuo 12 000 Eur iki 15 000 Eur), paskolų grąžinimo laikotarpis apima daugiau negu 10 metų (nuo 2029-01-01 iki 2045-03-16): 2015-12-15 paskolinta 15 000 Eur (grąžinimo terminas – 2045-03-16), 2016-12-10 paskolinta 14 000 Eur (grąžinimo terminas – 2030-11-03), 2017-11-11 paskolinta 13 000 Eur (grąžinimo terminas – 2035-12-01), 2018-09-12 paskolinta 12 000 Eur (grąžinimo terminas – 2029-01-01), 2019-07-01 paskolinta 13 000 Eur (grąžinimo terminas – 2033-06-15). Komisijos vertinimu, tokie paskolų grąžinimo terminai, atsižvelgus į Pareiškėjo motinos amžių, yra nerealūs ir neatitinkantys ekonominės logikos.

Bylos duomenimis, B.N. atžvilgiu buvo atliktas mokestinis tyrimas (2023-12-14 pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.222 Mr)FR0687-679), kurio metu nustatyta, kad B.N. turėjo finansines galimybes 2015–2018 metais paskolinti ne daugiau negu 17 100 Eur 2015-12-15 – 11 400 Eur, 2016-12-10 – 1 700 Eur, 2017-11-11 – 1 300 Eur, 2018-09-12 – 2 700 Eur), t. y. 49 900 Eur mažiau negu nurodyta Pareiškėjo pateiktuose 2015–2019 m. skolos rašteliuose. B.N. gaunamos pajamos nebuvo ženklios, jas sudarė gaunama senatvės ir našlės pensija, Nacionalinės mokėjimo agentūros prie Žemės ūkio ministerijos tiesioginės ir kompensacinės išmokos. B.N. tyrimo metu nebendradarbiavo, prašomos informacijos neteikė, jos vardu informaciją (paaiškinimus) teikė Pareiškėjas.

Pajamų šaltiniams pagrįsti Pareiškėjas pateikė 2015-07-06 Vekselį 70 000 Eur sumai. Pateiktame Vekselyje nurodyta, kad B.N. besąlygiškai įsipareigoja iki 2025-07-06 sumokėti A.V. (gyv. adresu: (duomenys neskelbtini)) 70 000 Eur. Vekselis išrašytas (duomenys neskelbtini). Byloje pateiktas B.N. 2024-01-15 paaiškinimas dėl iš A.V. pasiskolintų 70 000 Eur. Paaiškinimas surašytas ranka, nepasirašytas, išsiųstas Inspekcijai iš Pareiškėjo elektroninio pašto: (duomenys neskelbtini). Paaiškinime nurodyta, kad B.N. su A.V. sieja draugiški santykiai; A.V. 2015 m. pardavė verslą ir pinigus paliko B.N. saugoti jos namuose; perduodant pinigus liudininkų nebuvo. Paaiškinime nenurodyta, kokią pinigų sumą A.V. paliko saugoti B.N. Paaiškinime teigiama, kad B.N. paprašė A.V. paskolinti pinigus, kuriuos jis paliko jai saugoti, esant poreikiui – sūnaus technikos įsigijimui. Vekselį surašė A.V., kuris nepatvirtintas notaro, nes sandoris vyko tarp draugų. Dėl paskolos užtikrinimo, turto įkeitimo, laidavimo nebuvo tartasi. A.V. nesidomėjo, kur bus panaudotos pasiskolintos lėšos. Paaiškinime nurodyta, kad A.V. susitikimo metu neperdavė pinigų B.N., nes B.N. juos jau turėjo savo namuose. Pasak paaiškinimo, B.N. sūnui pinigus duodavo pagal jo poreikius. Paaiškinime nurodyta, kad buvo panaudota visa pasiskolinta suma, o B.N. grąžins pinigus A.V. po to, kai sūnus grąžins jai pasiskolintas lėšas. Paaiškinimo dienai (2024-01-15) paskola dar nebuvo pradėta grąžinti.

Bylos duomenimis, B.N. nėra pateikusi Mokesčių mokėtojo pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius (forma PRC911), nors pagal MAĮ 28, 41, 55, 68, 87, 89, 101, 104-1, 104-2, 129, 131, 154 straipsnių ir priedo pakeitimo, Įstatymo papildymo 55-1 ir 61-1 straipsniais ir 56, 57, 58, 59, 60 straipsnių pripažinimo netekusiais galios įstatymo (2015-06-25 Nr. XII-1897, toliau – MAĮ pakeitimo ir papildymo įstatymas) 18 straipsnio nuostatas mokesčių mokėtojai iki 2016 m. birželio 30 d. centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka turėjo informuoti mokesčių administratorių apie po 2011 m. sausio 1 d. gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius, išskyrus atvejus, kai šie šaltiniai buvo deklaruoti paties mokesčių mokėtojo ar trečiųjų asmenų teisės aktų nustatyta tvarka. Jeigu mokesčių mokėtojas šiame straipsnyje nustatyta tvarka iki 2016 m. birželio 30 d. tokios informacijos mokesčių administratoriui nepateikia, mokesčių administratorius į vėliau mokesčių mokėtojo pateiktą informaciją neatsižvelgia ir jos nevertina. Mokesčių mokėtojas turėjo pateikti pranešimą PRC911 ir nurodyti šaltinius, kurie atitinka visas 5 sąlygas: 1) gautos iš nuolatinių Lietuvos gyventojų, užsienio fizinių asmenų arba užsienio juridinių asmenų; 2) pačiam mokesčių mokėtojui nebuvo privaloma šaltinių deklaruoti Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje, Metinėje gyventojo (šeimos) turto deklaracijoje, Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešime apie sudarytus sandorius arba Privačių interesų deklaracijoje; 3) paskolos ir / ar dovanos yra panaudotos (arba numatoma panaudoti) turtui, kurio įsigijimo vertė viršijo 15 000 eurų (iki 2014-12-31 – 50 000 litų), įsigyti nuo 2011 m. sausio 1 d.; 4) sandoriai nėra notarinės formos; 5) paskolos ir dovanos gautos grynaisiais pinigais. Nepaisant Pareiškėjo pateiktų dokumentų, B.N. ir A.V. paaiškinimų (pateiktų tiek Inspekcijai, tiek Komisijai), Komisija, įvertinusi mokestinės bylos medžiagą, daro išvadą, kad Vekselyje nurodyta pinigų suma (70 000 Eur) realiai nebuvo perduota B.N., o vėliau Pareiškėjui, ši sutartis yra Pareiškėjo gynybinė pozicija, siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų, gautų iš nenustatytų šaltinių. Tai patvirtina žemiau išdėstytos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės.

Pirma, Vekselis nebuvo sudarytas įprastinėmis šioms sutartims būdingomis sąlygomis, taip pat sąlygomis, kurioms esant A.V. turėtų galimybę užsitikrinti operatyvų ir sklandų galimai perduotų lėšų grąžinimą. Vekselis prieštarauja ekonominei logikai ir įprastai verslo praktikai. Suteiktų lėšų grąžinimas neužtikrintas jokiomis garantijomis (įkeitimu, laidavimu ar kitomis piniginių lėšų grąžinimo įvykdymą užtikrinančiomis priemonėmis). Vekselis notaro nepatvirtintas. 70 000 Eur piniginių lėšų perdavimas / skolinimas 10 metų laikotarpiui be jokių šių lėšų grąžinimą užtikrinančių garantijų nėra įprastinė (normali) ekonomine logika paaiškinama gyvenimo ar juo labiau verslo praktika. Bylos duomenimis, nėra numatytos jokios sankcijos B.N. už piniginių lėšų negrąžinimą. Tokios sutarties sąlygos pinigų susigrąžinimą daro praktiškai neįmanomu.

Antra, B.N. ir A.V. paaiškinimai apie Pareiškėjo motinai pagal Vekselį paskolintą 70 000 Eur sumą yra neišsamūs ir prieštaringi. Nei B.N., nei A.V. paaiškinimuose mokesčių administratoriui nenurodė, kada ir kokią piniginių lėšų sumą A.V. paliko saugoti B.N. Šios informacijos B.N. nenurodė ir Komisijos posėdžio metu, taip pat jos nėra ir A.V. po Komisijos posėdžio pateiktame paaiškinime. Pareiškėjo pateiktuose skolos rašteliuose nurodyta, kad B.N. 2015–2019 metais Pareiškėjui paskolino 67 000 Eur, kai Vekselis surašytas 70 000 Eur, o B.N. paaiškinime nurodė, kad pinigus Pareiškėjui duodavo „pagal poreikį“.

Trečia, A.V. paliko B.N. saugoti neįvardintą piniginių lėšų sumą, nesurašant jokio tai patvirtinančio dokumento, tačiau skolinant pinigus buvo surašytas Vekselis.

Ketvirta, kaip minėta, B.N. nėra pateikusi Pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas lėšas) įsigijimo šaltinius (forma PRC911) ir iš A.V. pasiskolintų piniginių lėšų nedeklaravo.

Penkta, Vekselis Inspekcijai pateiktas tik po to, kai B.N. buvo informuota apie jos atžvilgiu atliekamą mokestinį tyrimą.

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytą, Komisija pritaria mokesčių administratoriaus pozicijai, kad B.N. 2015 m. negavo 70 000 Eur paskolos iš A.V., ir atitinkamai negalėjo paskolinti sūnui 67 000 Eur.

Komisija pažymi, kad ginčo bylos dokumentai nepatvirtina ir Pareiškėjo teiginių apie motinos B.N. 2022 metais Pareiškėjui perduotą 36 000 Eur sumą nekilnojamam turtui įsigyti. Bylos duomenimis, Pareiškėjas 36 000 Eur piniginių lėšų iš motinos gavimą grindžia tik savo paties paaiškinimu. Byloje nėra jokio rašytinio piniginių lėšų perdavimą patvirtinančio dokumento. Iš 202312-15 mokestinio tyrimo ataskaitos Nr. (21.222 Mr) FR0686-882 matyti, kad B.N. neturėjo finansinių galimybių 2022 metais perduoti Pareiškėjui 36 000 Eur sumos nekilnojamam turtui įsigyti. Akcentuotina ir tai, kad Pareiškėjas iš motinos (fizinio asmens) grynaisiais pinigais gautų lėšų nedeklaravo Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešime apie sudarytus sandorius (forma PRC907). MAĮ 42-1 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad nuolatiniai Lietuvos gyventojai pateikia Valstybinei mokesčių inspekcijai informaciją apie jų sudarytus sandorius, kurie atitinka visas šias sąlygas: 1) gyventojas pagal sudarytus sandorius gauna lėšų (įskaitant pasiskolintas) iš fizinių arba užsienio juridinių asmenų (toliau šiame straipsnyje – asmuo); 2) asmens gyventojui per vienus kalendorinius metus grynaisiais pinigais sumokėta suma pagal vieną sandorį arba pagal keletą su tuo pačiu asmeniu sudarytų sandorių viršija 15 000 Eur; 3) sandoriai nėra notarinės formos; 4) gyventojas pagal sandorius negauna pajamų, kurios mokesčių administratoriui yra deklaruotos kitų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta informacija pateikiama vieną kartą per kalendorinius metus centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka ir terminais (MAĮ 421 straipsnio 2 dalis). Komisija, įvertinusi ginčo bylos medžiagą, vertina, kad mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, jog B.N. neperdavė Pareiškėjui 103 000 Eur (67 000 Eur 2015–2019 metais ir 36 000 Eur 2022 metais).

Iš ginčo bylos medžiagos matyti, Pareiškėjas savo poziciją dėl 40 000 Eur piniginių lėšų iš E.S. gavimo grindžia 2022-01-04 paskolos sutartimi, savo ir E.S. paaiškinimais.

Iš bylos medžiagos matyti, kad Pareiškėjo pateikta 2022-01-04 paskolos sutartis (vokiečių kalba) 40 000 Eur sumai notaro nepatvirtinta, paskola suteikta grynaisiais pinigais, už naudojimąsi paskola numatytos 2 proc. palūkanos, paskola turi būti gražinta iki 2027-09-30 į sutartyje nurodytą banko sąskaitą.

Komisija, atsižvelgdama į byloje nustatytas faktines aplinkybes, konstatuoja, kad Pareiškėjas nagrinėjamu atveju nepateikė pakankamų ir neginčijamų įrodymų, kurie pagrįstų 40 000 Eur pagal 2022-01-04 paskolos sutartį iš E.S. gautų piniginių lėšų (grynaisiais pinigais) realų gavimo (piniginių lėšų perdavimo) faktą. Atvirkščiai, mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, kad su E.S. sudarytos paskolos sutarties nevertinti kaip pajamų šaltinio.

Pirma, paskolos sutartis pateikta susipažinus su preliminariais mokestinio patikrinimo rezultatais. LVAT praktikoje įprastai pirmenybė teikiama pirminiams, laiko ir kitų aplinkybių nepaveiktiems parodymams, atskleidžiantiems tikrąją tiesą (LVAT 2007-03-15 nutartis adm. byloje Nr. A-17-301/2007, 2009-06-12 nutartis adm. byloje Nr. A-556-695/2009), o situacija, kai mokestinėms prievolėms turintys įtaką dokumentai ir įrodymai yra pateikiami jau po įvykdytų kontrolės veiksmų, vertintini kritiškai (LVAT 2010-09-06 nutartis adm. byloje Nr. A-556-983/2010, 2011-01-03 nutartis adm. byloje Nr. A-556-1632/2010, 2016-02-17 nutartis adm. byloje Nr. A-289-556/2016), nes, kaip LVAT nurodo, nors tai ,,nėra draudžiama, tačiau užkerta galimybę tikėti pareiškėjo sąžiningumu“.

Antra, Pareiškėjas 2023-10-06 pateiktame paaiškinime apie laikotarpiu nuo 2018-01-01 iki 2022-12-31 turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą (forma FR0698) nenurodė 40 000 Eur paskolos iš E.S.

Trečia, Pareiškėjas iš užsienio piliečio grynaisiais pinigais gautų lėšų nedeklaravo Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešime apie sudarytus sandorius (forma PRC907). Pagal MAĮ 42-1 straipsnio 3 dalį, jeigu gyventojas centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka ir terminais šio straipsnio 1 dalyje nurodytos informacijos nepateikė, tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami jo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai; gyventojo pavėluotai pateikta arba patikslinta šiame straipsnyje nurodyta atitinkamo laikotarpio informacija nevertinama, jeigu dėl gyventojo kompetentinga valstybės institucija yra jau pradėjusi mokestinį patikrinimą arba kitą įstatymo 143 straipsnyje nurodyto teisės pažeidimo tyrimą. LVAT savo praktikoje yra išaiškinęs, kad mokesčių mokėtojui nevykdant MAĮ 42-1 straipsnyje nustatytos pareigos – pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie sandorius, pagal kuriuos gyventojas gauna lėšų (įskaitant pasiskolintas) iš fizinių asmenų, kai per vienerius kalendorinius metus grynaisiais pinigais sumokėta suma viršija 50 000 Lt (šiuo metu – 15 000 Eur), šios sutartys įrodymų leistinumo aspektu negali būti vertinamos kaip įrodymai, kuriais remiantis gali būti nustatomas pajamų gavimo faktas, nes tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami gyventojo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai (žr., pvz., LVAT 2019‑04‑30 nutartį adm. byloje Nr. A-626-442/2019, 2019-05-29 nutartį adm. Byloje Nr. eA1057-442/2019, 2020-10-28 nutartį adm. byloje Nr. A-1856-602/2020). Akcentuotina, kad Pareiškėjo pateikta 2022-01-04 paskolos sutartis su E.S. dėl ginčo piniginių lėšų perdavimo Pareiškėjui atitinka minėtas MAĮ 42-1 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, todėl Pareiškėjas turėjo pareigą pateikti

Inspekcijai pranešimą apie aptariamą sandorį Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešimo apie sudarytus sandorius PRC907 formos, papildomo lapo PRC907P formos pildymo ir pateikimo taisyklėse nustatyta tvarka, o to nepadaręs, šiuo sandoriu negali grįsti savo patirtų išlaidų šaltinių. Minėta MAĮ 42-1 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta nuostata dėl negalėjimo remtis sandoriais pagrindžiant turto įsigijimo ir pajamų šaltinius, nepateikus informacijos apie tokius sandorius to paties straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, kurią detalizuoja minėtos taisyklės, yra imperatyvi ir nėra jokių jos taikymo išimčių. Taigi pripažintina, kad mokesčių administratorius pagrįstai nevertino 2022-01-04 paskolos sutarties ir jos pagrindu neva gautų piniginių lėšų. Šie mokesčių administratoriaus veiksmai atitiko MAĮ nuostatas, jie negali būti pripažinti kaip neteisėti ar nepagrįsti. Tokios pozicijos laikosi ir LVAT (2021-03-03 nutartis adm. byloje Nr. eA-636-442/2021). Komisija pažymi, kad MAĮ 421 straipsnio 3 dalis yra imperatyvi įstatymo nuostata, todėl Pareiškėjo skundo argumentai dėl šios nuostatos prieštaravimo konstituciniam proporcingumo principui atmetami kaip nepagrįsti. Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytą, konstatuotina, kad Inspekcija pagrįstai iš E.S. gautos 40 000 Eur paskolos nepripažino Pareiškėjo gautomis pajamomis.

Taigi, Komisija, atsižvelgusi į išdėstytas aplinkybes, sutinka su skundžiamame Inspekcijos sprendime išdėstytais argumentais dėl B.N. paskolintų 67 000 Eur ir perduotų 36 000 Eur, taip pat E.S. paskolintų 40 000 Eur, kaip Pareiškėjo pajamų gavimo šaltinio, vertinimo, t. y. kad mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų, suteikusių pagrindo išvadoms, jog Pareiškėjo ir kitų asmenų pateikti paaiškinimai ir dokumentai nepagrindžia juose nurodytų pinigų sumų (143 000 Eur) gavimo fakto. Komisijos vertinimu, Pareiškėjo pateikti dokumentai (skolos rašteliai, paskolos sutartis, Vekselis) laikytini tik formalią tariamą paskolos sandorių išraišką parodančiais, bet ne realiai įvykusius sandorius atspindinčiais įrodymais.

Komisija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojams apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, kuri turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais (MAĮ 67 straipsnis). Mokesčių administratorius tinkamai įvertino tiek Pareiškėjo pateiktus, tiek savo iniciatyva surinktus duomenis ir dokumentus dėl mokesčių mokėtojo gautų pajamų ir išlaidų. Mokesčių administratoriaus priimto sprendimo turinys patvirtina, kad mokesčių administratorius vertino visus mokestinėje byloje surinktus įrodymus ir motyvuotai dalį jų pripažino pagrįstais, o dalį jų atmetė (kaip, pvz., Pareiškėjo paaiškinimus ir skolos raštelius, neparemtus kitais įrodymais, dėl paskolų iš fizinių asmenų panaudojimo dengiant tikrintu laikotarpiu patirtas išlaidas). Pažymėtina, kad Pareiškėjas skunde Komisijai nenurodė nesutikimo argumentų dėl Inspekcijos nustatytų Pareiškėjo 2019–2020 metais ir 2022 metais iš UAB „K“ ir fizinių asmenų į banko sąskaitą gautų 14 107,28 Eur pajamų, kurios įvertintos kaip kitos su darbo santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos pajamos ir atitinkamai apmokestintos, todėl Komisija šiuo klausimu plačiau nepasisako.

Komisija daro išvadą, kad Pareiškėjui teisėtai bei pagrįstai apskaičiuotas 18 571,48 Eur GPM ir su juo susijusios sumos, todėl keisti ginčijamo sprendimo Pareiškėjo skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių

Rezoliucinė dalis

administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 punktu, n u s p r e n d ž i a:

Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2024-09-06 sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222 Mr)FR0682-194.

Pagal MAĮ 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Regionų administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Regionų administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.