Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo H. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo H. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI), atlikusi pareiškėjo H. S. (toliau – ir pareiškėjas) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., 2014 m. gruodžio 8 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-826 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu atlikus tikrinamojo laikotarpio pareiškėjo gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, nustatyta, kad ginčo laikotarpiu, t. y. 2010 metais pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 486 284 Lt, 2011 m. pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 646 852 Lt, 2012 metais pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 817 331 Lt ir 2013 metais pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 755 688 Lt. Visa dalis išlaidų susidarė pareiškėjui atlikus įnašus į savo įmonės kasą, pareiškėjas minėtų piniginių lėšų gavimą pagrindė gautomis 63 paskolomis. Šiaulių AVMI tyrimo metu nustačius, kad faktiškai paskolos nebuvo suteiktos, o pateiktais rašteliais siekiama įteisinti pajamų šaltinius išvengiant GPM mokėjimo į biudžetą, pareiškėjui apskaičiavo 407 143 Lt GPM.

Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 12 d. sprendimu Nr. (3)FR0682-110 patvirtino 2014 m. gruodžio 8 d. patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 117 917 Eur GPM, 24 787,49 Eur GPM delspinigių ir 11 791 Eur GPM baudos.

II.

III.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Byloje sprendžiamas ginčas dėl Šiaulių AVMI 2015 m. vasario 12 d. sprendimo Nr. (3)FR0682-110; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2015 m. balandžio 20 d. sprendimo Nr. 68-71 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. rugpjūčio 11 d. sprendimo Nr. S-141(7-111/2015), kuriais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 117 917 Eur GPM, 24 787,49 Eur GPM delspinigių ir 11 791 Eur GPM baudos.

Šie mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už tai, kad jis laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. gavo pajamų, kurios viršijo jo pajamas, o būtent, 2010 metais pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 486 284 Lt, 2011 m. - 646 852 Lt, 2012 - 817 331 Lt ir 2013 metais - 755 688 Lt..

Pareiškėjas nesutikimą su šiais atsakovo sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad minėtos lėšos nėra jo gautos pajamos, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme, nes tai jam buvo suteiktos kitų asmenų paskolos, kurias jis panaudojo jo valdomos UAB „Ragtora“ veikloje.

Atsakovas savo ginčijamą sprendimą, minėtas lėšas priskirti pareiškėjo pajamoms, grindė tuo, kad paskolų sutartys nebuvo faktiškai įvykdytos, nes pareiškėjas realiai lėšų pagal jas negavo bei negalėjo gauti, o kitų įrodymų apie šių lėšų kilmę nepateikė. Paskolų sutarčių atsakovas nevertino, o gautas lėšas priskyrė pareiškėjo pajamoms bei nustatė šių pajamų dydį, remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 ir 70 straipsnių nuostatomis.

Administracinių teismų praktikoje, aiškinant įrodinėjimo taisykles, kai mokesčių mokėtojas neapmokestinamų lėšų gavimą grindžia paskolų sutartimis, yra konstatuota, kad „Jei mokesčių mokėtojas pagrindžia gautas pajamas įstatymų nustatytos formos sandoriais ar juridinę galią turinčiais dokumentais, įrodyti, jog pajamų nebuvo, turi šias aplinkybes neigiantis mokesčių administratorius. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tokia įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė taip pat grindžiama tuo, kad pajamas deklaruojantys subjektai yra fiziniai asmenys. Šiems asmenims (išskyrus įstatymų nustatytus atvejus, kai šie asmenys vykdo ūkinę veiklą), įstatymai nenustato jokių reikalavimų tvarkyti buhalterinę apskaitą. Reikalavimas, kad įrodinėjimo našta apie gautų pajamų realumą priklausytų pajamas deklaruojančiam mokesčių mokėtojui, reikštų probatio diabolica, t. y. neįmanomas įrodyti aplinkybes, kadangi neprivalėdamas vesti buhalterinės apskaitos, kaupti dokumentus, fiksuoti piniginių srautų judėjimo, mokesčių mokėtojas turėtų itin ribotas galimybes įrodyti šias aplinkybes. Tačiau pateikti įrodymus apie realų pajamų gavimą turėtų tiek šias aplinkybes siekiantis įrodyti mokesčių mokėtojas, tiek jas siekiantis paneigti mokesčių administratorius.

Atskirai pasisakytina dėl įrodinėjimo dalyko, t. y. įrodinėtinų aplinkybių visumos tokio pobūdžio bylose. Įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (ABTĮ 57 str. 6 d.), o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas.“ (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17 – 301/2007).

Byloje nustatyta, kad byloje aptariamų lėšų gavimą pareiškėjas grindė gautomis 63 paskolomis iš fizinių asmenų. Tačiau byloje surinkti įrodymai patvirtina, kad didžioji dauguma šių asmenų neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui tokio dydžio lėšas, kurios nurodytos paskolų sutartyse.

Byloje nustatyta ir tai, kad pareiškėjas 2005 m. su banku buvo sudaręs kredito gavimo sutartį, pagal kurią be banko leidimo pareiškėjas negalėjo prisiimti papildomų finansinių įsipareigojimų iš kitų asmenų. Įrodymų, kad pareiškėjas būtų suderinęs su banku minėtų paskolų gavimą byloje nėra surinkta. Tokių įrodymų pareiškėjas teismui taip pat nepateikė.

Dalies paskolų sutarčių, kurios atitiko Mokesčių administravimo įstatymo 42(1) straipsnio reikalavimus dėl privalomo gautų paskolų deklaravimo, pareiškėjas teisės aktų nustatyta tvarka nedeklaravo. Pažymėtina ir tai, kad visos paskolų sutartys buvo vykdomos grynaisiais pinigais.

Visa tai apibendrinus įrodymų vertinimo prasme, darytina išvada, kad šį ginčą nagrinėjusios institucijos, byloje surinktų įrodymų pagrindu padarė teisingas išvadas, jog pareiškėjas pagal jo nurodomas paskolų sutartis šių lėšų negavo bei kad jis neįrodė, jog šios lėšos neturėtų būti apmokestinamos pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas.

Šiuo atveju kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo motyvais, kuriais pasisakoma dėl didžiosios paskolų davėjų dalies neturėjimo realių finansinių galimybių pareiškėjui suteikti atitinkamas lėšų sumas ir jų detaliai neatkartoja atsakydama į pareiškėjo apeliacinio skundo argumentus dėl byloje surinktų įrodymų vertinimo, nes pagal Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturi būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą. Atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog, vadovaujantis ABTĮ 138 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Todėl apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja.

Pažymėtina, kad apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, keisti ar naikinti ginčijamą sprendimą, apeliantas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė

Aptartos faktinės aplinkybės sukuria sąlygas taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 ir 70 straipsnių nuostatas, o būtent, neatsižvelgti į formalią pareiškėjo pateiktų paskolų sutarčių išraišką, bei atkurti tikrąsias aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, o nesant pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų apie gautų lėšų kilmę ir šaltinius, tuo pačiu pareiškėjui nevykdžius pareigos tinkamai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius, juos apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Byloje duomenų, kad mokesčių administratorius būtų netinkamai pritaikęs Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas ir neteisingai būtų apskaičiavęs pareiškėjui mokėtinus mokesčius, nėra surinkta. Tokių aplinkybių nenurodo ir pareiškėjas.

Netenkintinas pareiškėjo prašymas sustabdyti bylos nagrinėjimą iki bus išnagrinėta pareiškėjo atžvilgiu baudžiamoji byla Nr. 1-10-874/2017.

Paprastai byla yra sustabdoma, kai jos negalima nagrinėti kol bus išnagrinėta kita byla, t.y., tarp dviejų bylų turi egzistuoti prejudicinis ryšys, kai vienoje byloje nustatyti faktai ar asmenų atliktų veiksmų pobūdis, gali turėti įtakos kitos bylos išsprendimui.

Kolegijos vertinimu, tokio ryšio tarp šios bylos ir nagrinėjamos baudžiamosios bylos nėra, nes abiejų bylų nagrinėjimo dalykai, nors iš dalies ir yra susiję, tačiau yra skirtingi.

Šioje byloje sprendžiamas klausimas ar pareiškėjas gavo pagal jo nurodomas paskolų sutartis atitinkamas lėšas, ar ne, t. y., ar šios jo lėšos yra apmokestinamos pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, ar ne. O baudžiamojoje byloje sprendžiamas klausimas ar šios lėšos gautos teisėtai, ar ne, kas remiantis fiskalinio neutralumo principu, mokestinių teisinių santykių neįtakoja, nes nepriklausomai nuo to, ar šios lėšos gautos teisėtai, ar ne, jos gali būti apmokestintos pagal atitinkamo mokesčio įstatymo nuostatas.

Be to, kaip matyti iš informacinės teismų sistemos „Liteko“ duomenų pareiškėjas Joniškio rajono apylinkės teismo 2017 m. birželio 8 d. nuosprendžiu pripažintas kaltu neteisėtai gavęs atitinkamas lėšų sumas bei suklastojęs dalį paskolų sutarčių. Šios teismo nuosprendžiu nustatytos aplinkybės iš esmės atitinka ir šioje byloje konstatuotas aplinkybes ir prieštaravimų tarp jų nėra.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas byloje priėmė pagrįstą ir teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo H. S. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 21 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.