Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Skunde paaiškina, kad MGK sprendimu patvirtino VMI sprendimą, kuriuo buvo patvirtinta pareiškėjui 2020 m. liepos 14 d. patikrinimo aktu Nr. (21.222) FR0680-388 apskaičiuota 149 400,78 Eur GPM suma, papildomai apskaičiuota 79 098,05 Eur GPM delspinigių ir skirta 14 940 Eur (10 proc.) GPM bauda.

Pareiškėjas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Civilinio kodekso (toliau – CK) 6.125 straipsnio 1 dalyje įtvirtintomis nuostatomis, jog prievolė gali visiškai ar iš dalies baigtis jos šalių susitarimu, ir CK 6.44 straipsnio 1 dalimi, kurioje nurodyta, kad prievolė turi būti įvykdyta kreditoriui arba jo atstovui, taip pat kreditoriaus paskirtam asmeniui, nurodo, kad OU „Tulusari“ prievolė atsiskaityti su juo pasibaigė, kai buvo pasirašytas trišalis susitarimas, t. y. minėta įmonė atsiskaitė su juo už parduotas akcijas būtent trišalio susitarimo pasirašymo metu, nepriklausomai nuo to, kad piniginės lėšos fiziškai nebuvo išmokėtos jam. Kaip nurodyta 2013 m. lapkričio 26 d. susitarimo 3 punkte, OU „Tulusari“ visiškai atsiskaitė su pareiškėju pagal 2013 m. rugsėjo 11 d. preliminarią akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas neturi jokių pretenzijų OU „Tulusari“. Taigi, kaip matyti tiek iš MGK formuojamos praktikos, tiek iš paties mokesčių administratoriaus teikiamų išaiškinimų bei GPMĮ ir CK nuostatų, jis laikomas gavusiu vertybinių popierių pardavimo pajamas būtent 2013 m., kuomet buvo pasirašytas trišalis susitarimas. Būtent nuo šio susitarimo pasirašymo momento jis įgijo teisę laisvai disponuoti piniginėmis lėšomis, kurias siekdamas ekonominės naudos, t. y. gauti palūkanų pajamų, paskolino UAB „Trucor“. Kaip nurodyta 2013 m. lapkričio 26 d. susitarime, užskaita tarp įmonių buvo padaryta siekiant išvengti piniginių lėšų pervedimo iš vienų asmenų kitiems.

Pareiškėjas skunde tvirtina, kad sudarydamas minėtą susitarimą, jis pagrįstai tikėjosi, kad jo vertybinių popierių pardavimo pajamų gavimo momentu bus laikoma susitarimo sudarymo data ir gautos vertybinių popierių pajamos bus priskirtos neapmokestinamoms pajamoms. Jeigu jis būtų žinojęs, kad tokius veiksmus mokesčių administratorius vertins kaip mokestinės naudos siekimą ir apmokestins neapmokestinamas vertybinių popierių pajamas, jis būtų reikalavęs, jog OU „Tulusari“ už įsigytas akcijas mokėjimą atliktų į jo banko sąskaitą ir tik tuomet būtų pervedęs UAB „Trucor“ paskolintas lėšas.

Atkreipia dėmesį, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) išplėstinė teisėjų kolegija 2020 m. vasario 18 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-1798-968/2020 pasisakė, jog „pajamomis apmokestinimo GPM tikslais laikoma ir „nauda pinigais ir (arba) natūra“<...>, o pajamos pagal GPM įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktą <...> pripažįstamos nepriklausomai nuo to, kokia forma jos buvo gautos, akivaizdu, kad, pavyzdžiui, gyventojo faktiškai gautomis pajamomis iš turto pardavimo pripažįstama ir ta už šį turtą pirkėjo mokėtinos sumos dalis, kuri buvo įskaityta padengti gyventojo skolą šiam pirkėjui“. Nagrinėjamu atveju, kaip matyti iš 2013 m. gruodžio 27 d. ribotos atsakomybės bendrovės akcijų pardavimo sutarties, už parduodamas akcijas su juo buvo atsiskaityta kliringo būdu prieš pasirašant sutartį. Paaiškina, kad pagal ekonomikos terminų žodyną kliringas – atsiskaitymų negrynaisiais pinigais sistema, pagrįsta tarpusavio mokėjimo reikalavimų ir įsipareigojimų įskaita. Taigi, tarp jo, OU „Tulusari“ ir UAB „Trucor“ 2013 m. lapkričio 26 d. sudaryto susitarimo pagrindu buvo atliktas šių asmenų tarpusavio įsipareigojimų įskaitymas, todėl atsižvelgiant į paminėtą LVAT praktiką ir kitus pirmiau paminėtus argumentus, šio dokumento sudarymo data privalo būti pripažinta jo pajamų gavimo momentu.

Atsakydamas į MGK sprendimo argumentus, kad jis pagal sudarytą paskolos sutartį faktiškai 2013 m. pinigų (nei grynaisiais, nei pavedimu), kaip paskolos dalyko, paskolos gavėjui neperdavė, pareiškėjas pažymi, kad CK 6.880 straipsnyje yra numatyta, jog šalių susitarimu skola, kilusi iš pirkimo-pardavimo, nuomos ar kitokios sutarties, gali būti pakeista paskolos prievole pagal šio kodekso 6.141–6.144 straipsnių nustatytas taisykles. CK 6.141 straipsnio 1 dalyje nurodoma, kad prievolė baigiasi, jeigu šalys vietoj esamos prievolės savo susitarimu sukuria pradinę prievolę pakeičiančią naują prievolę, turinčią skirtingą negu ankstesnioji prievolė dalyką ar skirtingą įvykdymo būdą (novacija). Novacija taip pat laikoma pradinio skolininko pakeitimas nauju, kai pradinį skolininką kreditorius atleidžia nuo prievolės įvykdymo. Šiuo atveju novacija galima be pradinio skolininko sutikimo. Novacija laikomi ir tie veiksmai, kai pagal naują sutartį naujas kreditorius pakeičia ankstesnįjį, o skolininkas atleidžiamas nuo prievolės įvykdymo ankstesniam kreditoriui. Nurodo, kad ginčo atveju tarp jo, OU „Tulusari“ ir UAB „Trucor“ sudarius trišalį susitarimą, kuriuo šalys aiškiai susitarė, kad OU „Tulusari“ prievolė atsiskaityti su pareiškėju už įsigytas akcijas pasibaigė ir sukūrus naują prievolę – UAB „Trucor“ atsiskaityti su pareiškėju pagal sudarytą paskolos sutartį, įvyko novacija, todėl aplinkybė, kad jis pinigų pagal paskolos sutartį nepervedė banko pavedimu ar neperdavė grynaisiais pinigais, nedaro paskolos sutarties negaliojančia.

Papildomai pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad pats mokesčių administratorius 2013 m. pradžioje įvykusį analogišką OU „Alfa Wagons“ 1 proc. akcijų pardavimo sandorį ir 2013 m. vasario 1 d. trišalio susitarimo Nr. TRUC-2013/RU pagrindu įvykusį atsiskaitymą už akcijas užskaitant OU „Tulusari“, UAB „Trucor“ ir jo tarpusavio įsipareigojimus pripažįsta, jog 1 proc. OU „Alfa Wagons“ akcijų pardavimo pajamos buvo gautos būtent 2013 m., kai buvo sudarytas 2013 m. vasario 1 d. trišalis susitarimas. Taigi, vertinant tokiomis pačiomis sąlygomis sudarytus OU „Alfa Wagons“ akcijų pardavimo ir atsiskaitymo už akcijas sandorius, yra pateikiamas skirtingas vertinimas. Atsižvelgdamas į MAĮ 7 straipsnyje įtvirtintą mokesčių mokėtojų lygybės principą, pareiškėjas pažymi, kad vertinant tokiomis pačiomis sąlygomis sudarytą sandorį, mokesčių administratoriaus pozicija turi būti nuosekli. Teigia, kad MGK sprendime nevertino jo pateiktų argumentų dėl pažeisto lygybės principo ir visiškai nepasisakė, kodėl vienu atveju trišaliu susitarimu įskaičius tarpusavio įsipareigojimus yra pripažįstama, jog pareiškėjas gavo pajamų, kitu atveju teigiama, kad toks pats trišalis susitarimas dėl tarpusavio įsipareigojimų įskaitymo yra sudarytas dirbtinai, siekiant mokestinės naudos.

Dėl MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo pareiškėjas pirmiausia atkreipia dėmesį, kad dokumentus, paneigiančius VMI prie FM patikrinimo akte nurodytas išvadas, kurių pagrindu buvo priimtas VMI sprendimas, buvo pateikęs su pastabomis dėl patikrinimo akto, tačiau VMI prie FM, priimdama sprendimą, į juos neatsižvelgė ir remdamasi patikrinimo akto išvadomis, patvirtino patikrinimo aktą ir juo apskaičiuotas sumas.

Nesutikdamas su VMI sprendimo teiginiais, kad jis nepagrindė įrodymais ekonominės naudos siekimo, pareiškėjas teigia, kad kartu su pastabomis jis pateikė tarp jo ir UAB „Trucor“ 2015 m. birželio 26 d. sudarytą priedą prie sutarties Nr. TR-2013/11/26, kuriuo šalys susitarė paskolos grąžinimo terminą pratęsti iki 2016 m. gruodžio 31 d. ir iki šios datos jam buvo sugrąžinta visa paskola bei išmokėtos palūkanos. Dėl suteiktos paskolos užtikrinimo priemonių pareiškėjas kartu su pastabomis pateikė tarp jo ir UAB „Vagon“ 2013 m. lapkričio 26 d. sudarytą laidavimo sutartį Nr. VG-2013/11/26, pagal kurią už prievolės nevykdymą (įskaitant palūkanų ir netesybų sumokėjimą bei nuostolių atlyginimą) laiduotojas (UAB „Vagon“) atsako kreditoriui (Pareiškėjui) solidariai su skolininku (UAB „Trucor“). Tačiau kaip matyti iš VMI sprendimo turinio, priimdamas sprendimą mokesčių administratorius ne tik nevertino jo nurodytų argumentų, bet ir pateiktų dokumentų, paneigiančių patikrinimo akte nurodytus teiginius. Todėl teigia, kad VMI sprendimas buvo priimtas atsainiai, visiškai neįsigilinus į ginčo situaciją, objektyviai neįvertinus visos nustatytų aplinkybių visumos bei visiškai nevertinant ir ignoruojant kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto pateiktus dokumentus, paneigiančius VMI sprendime atkartotas patikrinimo akto išvadas. Pažymi, kad jis visus šiuos argumentus buvo nurodęs MGK pateiktame skunde, tačiau MGK visiškai nevertino, ar VMI sprendimas yra teisėtas ir neturi būti panaikintas, kaip neatitinkantis individualiam administraciniam aktui keliamų reikalavimų.

Nesutikdamas su MGK sprendime nurodytu jo pateikto susitarimo dėl paskolos grąžinimo termino pratęsimo, paskolos sutarties ir jos priedo vertinimu, pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad jis pasinaudojo MAĮ 131 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta teise pateikti pastabas dėl patikrinimo akto ir pagrįsti kitas patikrinimo rezultatų tvirtinimui svarbias aplinkybes ir atitinkamai pateikė susitarimą dėl paskolos grąžinimo termino pratęsimo ir laidavimo sutartį, kurie patvirtino, jog mokesčių administratoriaus patikrinimo akte padarytos išvados yra nepagrįstos. Pažymi, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu jo net neprašė pateikti jokių dokumentų ar paaiškinimų dėl paskolos grąžinimo termino pratęsimo ir dėl paskolos grąžinimo užtikrinimo priemonių ir tik patikrinimo akte nurodė minėtas išvadas, todėl šie dokumentai ir buvo pateikti teisės aktų nustatyta tvarka teikiant pastabas dėl patikrinimo akto. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, jog dalį mokėjimų už UAB „Trucor“ yra atlikęs laiduotojas UAB „Vagon“, ką yra nustatęs ir pats mokesčių administratorius, todėl nėra jokio pagrindo abejoti pateiktais dokumentais vien dėl to, jog jie buvo pateikti ne mokestinio patikrinimo metu, o su pastabomis dėl patikrinimo akto. Be to, pareiškėjas nurodo, kad kartu su pastabomis pateikė tarp jo ir UAB „Vagon“ 2013 m. lapkričio 26 d. sudarytą laidavimo sutartį Nr. VG-2013/11/26, tačiau, kaip matyti iš MGK sprendimo turinio, šio dokumento nevertino ne tik VMI prie FM, priimdama VMI sprendimą, bet ir MGK, kadangi MGK sprendime vėl nepagrįstai teigiama, kad jo suteikta paskola nebuvo užtikrinta jokiais prievolių įvykdymo užtikrinimo būdais.

Pareiškėjas taip pat atkreipia dėmesį, kad ne vien įkeitimas gali būti paskolos grąžinimo užtikrinimo priemonė. Pagal CK 6.70 straipsnio 1 dalį prievolių įvykdymas gali būti užtikrinamas pagal sutartį arba įstatymus netesybomis, įkeitimu (hipoteka), laidavimu, garantija, rankpinigiais ar kitais sutartyje numatytais būdais. Taigi aplinkybė, jog paskolos sutartyje nebuvo numatytos sankcijos už pavėluotą paskolos grąžinimą ar sutarties nevykdymą, yra nereikšminga, kadangi skolininkas teisės aktų nustatyta tvarka privalo už termino įvykdyti prievolę praleidimą mokėti sutarčių ar įstatymo nustatytas palūkanas, kurios laikomos minimaliais kreditoriaus nuostoliais. Dėl tokio pobūdžio palūkanų taikymo šalys neprivalo susitarti, t. y. net ir nesant tokio susitarimo, kreditorius turi teisę reikalauti atlyginti jo nuostolius, patirtus dėl piniginės prievolės termino praleidimo.

Dėl MGK akcentuojamo paskolos grąžinimo grafiko sudarymo pareiškėjas nurodo, kad vadovaujantis CK 6.156 straipsnyje įtvirtintu sutarčių laisvės principu bei CK 6.870–6.877 straipsniuose numatytu paskolos sutarčių reglamentavimu, asmenys turi galimybę sudaryti rašytinę paskolos sutartį, joje susitardami dėl paskolos sumos dydžio, palūkanų normos, mokėjimo tvarkos bei kitų sąlygų. CK nėra imperatyviai nurodyta, kad paskolos sutartyje būtų nurodytas paskolos grąžinimo grafikas, priklausomai nuo to, kokie ryšiai sieja paskolos davėją ir paskolos gavėją, todėl mokesčių administratoriaus ir MGK teiginys, kad paskolos sutartyje nebuvo numatytas paskolos grąžinimo grafikas, kuris paprastai sudaromas siekiant kontroliuoti paskolos grąžinimą tarp nesusijusių asmenų, pareiškėjo įsitikinimu, yra visiškai nepagrįstas.

Kadangi nėra ir nebuvo nustatyta jo įtaka ginčo sandoriams, jo valia ir aktyvūs veiksmai siekiant mokestinės naudos, pareiškėjas teigia, kad sandoriai negali būti laikomi dirbtiniais ir sudarytais siekiant jam išvengti mokėtino GPM. Nurodo, kad jis galėjo daryti įtaką tik savo sudarytiems sandoriams ir priimti sprendimą dėl suteiktos paskolos palūkanų normos. Tvirtina, kad pasiūlyta 1,5 proc. palūkanų norma jam buvo priimtina ir ekonomiškai naudinga, kadangi bankai namų ūkiams už laikomus indėlius nuo vienerių iki dvejų metų paskolos suteikimo metu siūlė 0,83 proc. palūkanas. Iš patikrinimo akte pateiktų duomenų ir 2013 m. lapkričio 26 d. susitarimo matyti, kad OU „Tulusari“ įsipareigojimai fiziniams asmenims buvo perimti pagal 2013 m. vasario 1 d. tarp UAB „Trucor“ ir OU „Tulusari“ sudarytą kredito linijos sutartį Nr. TRUC-2013 ir laikomi paskolos dalies išmokėjimu OU „Tulusari“. Patikrinimo akte nurodyta, jog OU „Tulusari“ už gautą kreditą įsipareigojo mokėti UAB „Trucor“ 8 proc. metinių palūkanų, o 2014 m. sausio 2 d. papildomai susitarta dėl palūkanų sumažinimo iki 2,5 proc. Taigi, akivaizdu, jog iš sandorio ekonominę naudą gavo ir UAB „Trucor“.

Atsižvelgiant į tai, VMI prie FM ir MGK išvada dėl reikalavimo perleidimo dirbtinumo argumentuojant, jog nors UAB „Trucor“ ir perėmė įsipareigojimą pareiškėjui atsiskaityti už jo OU „Tulusari“ parduotas akcijas, tačiau faktiškai pinigai buvo mokami iš tos pačios OU „Tulusari“ pervedamų lėšų, pareiškėjo įsitikinimu, yra visiškai nepagrįsta, kadangi UAB „Trucor“ atsiskaitė su juo atgavusi OU „Tulusari“ paskolintas lėšas.

Pareiškėjas įsitikinęs, kad jo pateikti dokumentai ir paaiškinimai įrodo, jog vienintelis jo tikslas buvo gauti ekonominę naudą – uždirbti palūkanų pajamų. Kaip minėta, suteikti paskolą UAB „Trucor“ jam buvo naudingiau nei laikyti indėlį banke, kadangi bankų siūloma palūkanų norma indėliams buvo 0,83 proc., o jo suteiktai paskolai buvo numatytos 1,5 proc. palūkanos. Iš sudaryto paskolos sandorio jis gavo net 13 695 Eur palūkanų pajamų, kurios nustatyta tvarka buvo deklaruotos ir apmokestintos. Kadangi jis nėra kredito įstaiga, nuolat teikianti paskolas, todėl negalima lyginti jo suteiktos paskolos palūkanų normos su statistinėmis banko palūkanų normomis, kurios taikomos juridiniams asmenims suteiktoms paskoloms. Kadangi už indėlius taikytos palūkanų normos buvo mažesnės, buvo susitarta dėl abiem pusėms priimtinos paskolos palūkanų normos. Juo labiau skolintis lėšas iš jo buvo naudingiau ir UAB „Trucor“, kadangi, kaip nustatė mokesčių administratorius, bankai juridiniams asmenims ilgesniam nei vienerių metų laikotarpiui eurais suteiktoms paskoloms 2013 m. lapkričio mėn. taikė atitinkamai 3,35 proc. palūkanų normą. Ši aplinkybė dar kartą patvirtina sandorio ekonominį naudingumą ne tik Pareiškėjui, bet ir UAB „Trucor“.

Dėl to, kad akcijų perleidimo sandoriai, trišalis susitarimas ir paskolos sutartis buvo sudaryti tuo metu, kai keitėsi GPMĮ nuostatos dėl pajamų mokesčio lengvatos, taikomos akcijų pardavimo pajamoms panaikinimo ir apie pasikeisiantį teisinį reguliavimą viešai buvo paskelbta 2013 m. liepos 13 d., pareiškėjas pažymi, kad įstatymai neįpareigoja mokesčių mokėtojo rinktis tokį sandorių sudarymo, atitinkamos veiklos vykdymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, todėl mokesčių mokėtojo naudojimasis mokestine lengvata ar neapmokestinimo sąlygomis pats savaime nesudaro pagrindo konstatuoti mokestinį piktnaudžiavimą.

Pareiškėjas skunde taip pat prašo vadovautis LVAT 2019 m. birželio 26 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-2031-556/2019 pateiktais išaiškinimais dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo. Teigia, kad jis sudarė teisėtus, pagrįstus ir ekonomiškai logiškus sandorius, kuriais buvo siekiama gauti aiškią ekonominę naudą – palūkanų pajamų. Tvirtina, kad jo sudaryti sandoriai yra ne tik teisėti, tačiau ir aiškiai ekonomiškai pagrįsti, todėl jų niekaip negalima traktuoti kaip sudarytų vien siekiant mokestinės naudos. Pareiškėjo įsitikinimu, šiuo atveju nebuvo teisinio pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatų, kadangi mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta jo valia ar konkretūs veiksmai, kuriais jis siekė mokestinės naudos.

Pareiškėjas skunde taip pat nurodo, kad apskaičiuoti delspinigiai sudaro 53 proc. apskaičiuotų mokesčių, o kartu su baudomis su mokesčiu susijusios sumos sudaro net 63 proc. apskaičiuotų mokesčių. Pareiškėjo įsitikinimu, tokio dydžio delspinigiai yra neproporcingi jais siekiamiems tikslams, todėl delspinigiai privalo būti mažinami vadovaujantis protingumo ir teisingumo principais. Pareiškėjas prašo atsižvelgti į tai, kad mokestinis patikrinimas buvo nepagrįstai užtęstas.

Atsakovė VMI prie FM su pareiškėjo skundu nesutinka, prašo skundo reikalavimus atmesti kaip nepagrįstus. Paaiškina, kad 2013 metais Lietuvoje buvo priimti norminiai aktai, kuriais buvo iš esmės pakeistas fizinių asmenų pajamų, gautų už vertybinius popierius, apmokestinimo režimas, tai yra tokio pobūdžio pajamos nuo 2014 m. sausio 1 d. tapo apmokestinamomis fizinio asmens pajamomis. Apie įstatymo leidėjo priimtus mokesčių įstatymų pakeitimus (GPMĮ 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. XII-427) buvo viešai paskelbta 2013 m. liepos 27 d.

Nurodo, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas valdė 4 proc. OU „Alfa Wagons“ akcijų, tai yra pagal iki 2013 m. gruodžio 31 d. galiojusio GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkto nuostatas, jeigu vertybiniai popieriai būtų parduoti ir pajamos už juos būtų gautos iki 2013 m. gruodžio 31 d., jos būtų laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis, tuo tarpu, jeigu pajamos būtų gautos 2014 metais (ar vėlesniais mokestiniais laikotarpiais), tai pajamų dalis (gautų pajamų ir išlaidų skirtumas), viršijanti 10 000 Lt, būtų priskirta apmokestinamosioms fizinio asmens pajamoms. Todėl ginčo situacijoje vertinta, ar pareiškėjo sudaryti sandorius buvo vykdyti nepažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principo.

Paaiškina, kad centrinis mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į LVAT praktiką bei įvertinęs mokestinėje byloje surinktus duomenis, konstatavo, jog pareiškėjo su patikrinimo akte paminėtais juridiniais asmenimis sudarytais sandoriais (trišaliais susitarimais dėl skolų perėmimo ir paskolų sutartimis) buvo siekiama ne įprastinių šioms sutartims būdingų tikslų, o išimtinai mokestinės naudos. Patikrinimo metu mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas, patikrinimo akte minėtos bendrovės ir kiti fiziniai asmenys, pardavę akcijas, buvo susiję asmenys. Nors pareiškėjas akcentuoja aplinkybę, jog jis nebuvo susijęs su nurodytais juridiniais asmenimis ir negalėjo įtakoti jų sprendimų, VMI prie FM pažymi, kad, pirmiausia, sandorių šalių tarpusavio ryšiai nėra ta būtina sąlyga, kuri lemia MAĮ 69 straipsnio taikymą.

Nurodo, kad patikrinimo metu mokesčių administratorius taip pat padarė išvadą, jog pareiškėjas, pasirašydamas 2013 m. lapkričio 26 d. trišalį susitarimą ir 2013 m. lapkričio 26 d. paskolos sutartį, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos, t. y. siekė pagrįsti, kad pajamas iš vertybinių popierių pardavimo gavo 2013 m. ir taip išvengti GPM mokėjimo nuo vertybinių popierių pardavimo pajamų.

Centrinis mokesčių administratorius nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad jis ginčo sandoriais siekė ekonominės naudos, norėjo uždirbti pajamas iš suteiktų paskolų. Nurodo, kad sutartyje numatytas paskolos grąžinimo terminas – 2015 m. birželio 30 d., tačiau iki tos datos buvo negrąžinta 152 305 Eur (+ 13695 Eur palūkanų) suma. Paskolos sutartyje nenumatytos sankcijos už pavėluotą paskolos grąžinimą arba sutarties nevykdymą. Pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, pagrindžiančių, kad jis ėmėsi aktyvių veiksmų susigrąžinti paskolą iki sutartyje nurodyto termino, nebuvo pratęstas paskolos grąžinimo terminas. Paskolos sutartyje nenumatytas paskolos grąžinimo grafikas, kuris paprastai sudaromas siekiant kontroliuoti paskolos grąžinimą tarp nesusijusių asmenų, sankcijos už pavėluotą paskolos grąžinimą arba sutarties nevykdymą. Šiuo sandoriu skolinama lėšų suma sudarė apie 332 metinius pareiškėjo atlyginimus, t. y. paskolos sandorio dydis buvo labai reikšmingas, palyginus su kitais pareiškėjo vykdytais sandoriais ir negalėjo būti patikėtas vykdyti atsitiktiniams asmenims, o tuo labiau neužtikrinant paskolos susigrąžinimo galimybių iš nesusijusio asmens. Suteikta paskola nebuvo užtikrinta jokiomis priemonėmis (pvz. hipoteka, parduodamų vertybinių popierių įkeitimas, vertybinių popierių deponavimas ar pan.). 2013 m. lapkričio mėnesį (iki 2013 m. gruodžio 27 d. Ribotos atsakomybės bendrovės akcijų pardavimo sutarties sudarymo) pareiškėjas žinojo, kad už perleidžiamus vertybinius popierius OU „Tulusari“ su juo neatsiskaitys. Toks mokėtojo elgesys nepaaiškinamas jokia ekonomine logika ir maksimaliu asmeninės naudos siekimu. Palyginus suteiktos paskolos palūkanų dydį (1,5 proc.) su Lietuvos banko statistiniais duomenimis „Suteiktos naujos paskolos nefinansinėms korporacijoms ir jų palūkanų normos“ (2013 m. lapkričio mėn. palūkanų norma buvo 3,35 proc.), darytina išvada, kad mokėtojas nesiekė sau maksimalios ekonominės naudos, o buvo sudaryta situacija išmokėti neapmokestintas pajamas. Palūkanų gavimas pagal sudarytą paskolos sutartį, atsakovo vertinimu, buvo tik formalus veiksmas, siekiant pateisinti sandorių realumą. Nurodo, kad pareiškėjas 2018 m. sausio 22 d. paaiškinime nurodė, kad, pardavus 3 proc. OU „Alfa Wagons“ akcijų, dalis pinigų buvo pervesta banko pavedimu, kita dalis buvo išmokėta kliringo būdu, tačiau pagal pareiškėjo sąskaitų išrašus jis pagal 2013 m. gruodžio 27 d. Ribotos atsakomybės bendrovės akcijų pardavimo sutartį už parduotas OU „Alfa Wagons“ akcijas iš OU „Tulusari“ piniginių lėšų nėra gavęs.

Pažymi, jog pareiškėjo akcentuojamas siekis iš ginčijamų sandorių gauti ekonominę naudą yra formalus, siekiant pateisinti sandorių realumą (jo gautos palūkanos – 13 695 Eur), tačiau tikrasis ir vienintelis šių sandorių tikslas – įteisinti pajamų iš vertybinių popierių pardavimo gavimą 2013 metais, kol galiojo GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte numatyta lengvata, ir tokiu būdu išvengti 149 290,73 Eur GPM mokėjimo nuo 2014–2015 metais gautų 1 000 000 Eur pajamų už perleistas OU „Alfa Wagons“ akcijas.

Dėl pareiškėjo akcentuojamo pajamų gavimo momento VMI prie FM pažymi, jog pagal GPMĮ pajamos pripažįstamos, kai jos faktiškai yra gaunamos (jų gavimo momentu). Pagal GPMĮ 8 straipsnį pajamų gavimo momentu yra laikomas momentas, kai jos bet kokia forma faktiškai gaunamos, t. y. taikoma bendra pajamų pripažinimo gautomis taisyklė – faktiniu šių pajamų gavimo momentu: kai pajamos gautinos pinigais, jų gavimo momentu laikomas teisės laisvai disponuoti lėšomis atsiradimo momentas (neatsižvelgiant į tai, ar lėšas gyventojas gauna grynaisiais pinigais, ar tie pinigai pervedami į jo sąskaitą banke, ar apmokamos jo išlaidos ir pan.). Tai, kad pajamos, kurios yra mokesčio objektas, pripažįstamos, kai jos yra faktiškai gaunamos, neginčija ir ginčo šalys. Pajamos faktiškai gaunamos tada, kai jų gavėjas (nagrinėjamu atveju, fiziniai asmenys) įgyja teisę disponuoti jomis, t. y. pajamų gavimo momentu laikomas teisės laisvai disponuoti lėšomis atsiradimo momentas, neatsižvelgiant į jų perdavimo formą. Kad pajamos gali būti gaunamos ne tik pinigais, o tai yra bet kokia asmens gaunama nauda, tiesiogiai įtvirtinta GPMĮ (2 straipsnio 14 dalis). Todėl įvairūs netiesioginiai atsiskaitymai, skolų padengimas paskola, skolos perleidimas ar panašiai taip pat pripažintina viena iš pajamų gavimo formų. Pažymi, jog tai, kad nagrinėjamu atveju nebuvo faktinio pinigų išmokėjimo (grynaisiais ar pavedimu), neturi lemiamos įtakos pripažįstant mokesčių mokėtoją gavusiu pajamų. Tačiau ginčo byloje negalima pripažinti, jog pareiškėjas gavo 1 000 000 Eur pajamas iš vertybinių popierių perleidimo 2013 metais pagal trišalius susitarimus, kadangi minėti trišaliai susitarimai ir buvo sudaryti tikslu įteisinti pajamų gavimo momentą 2013 metais, kol galiojo GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte numatytos pajamų iš vertybinių popierių pardavimo priskyrimo neapmokestinamosioms pajamoms sąlygos, todėl jais negalima vadovautis nustatant pajamų gavimo momentą. Taigi, tuo atveju, jeigu trišalių susitarimų ir paskolų sutarčių šalys nebūtų pasirašiusios, tai nebūtų ir ginčo, kuriais metais (2013 m., kai minėta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte nustatyta lengvata dar galiojo, ar 2014–2015 m. – kai lengvata nebegaliojo) pareiškėjas gavo pajamų iš vertybinių popierių perleidimo. Centrinis mokesčių administratorius sutinka su patikrinimo metu padarytomis išvadomis, kad ginčo 1 000 000 Eur pajamas už parduotas OU „Alfa Wagons“ akcijas pareiškėjas realiai gavo 2014–2015 metais, kaip suteiktų menamų paskolų grąžinimą.

Atsižvelgus į byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, LVAT praktiką, atsakovas daro išvadą, kad 2013 m. lapkričio 26 d. trišalis susitarimas ir paskolų sutartys yra tik formalūs sandoriai, tikslu sudaryti atsiskaitymo (pajamų gavimo) už 2013 m. perleistas OU „Alfa Wagons“ akcijas tais pačiais 2013 metais regimybę, siekiant pasinaudoti iki 2013 m. gruodžio 31 d. galiojusia lengvata, t. y. vėlesniais laikotarpiais (2014–2015 m.) paskolų grąžinimo forma gautinas pajamas priskirti neapmokestinamosioms vertybinių popierių pardavimo pajamoms. Todėl konstatuoja, kad trišaliai susitarimai ir paskolų sutartys buvo sudarytos siekiant vienintelio tikslo – mokestinės naudos pareiškėjui, kad nereikėtų mokėti GPM nuo gautų vertybinių popierių pardavimo pajamų, kai vertybiniai popieriai parduodami po 2014 m. sausio 1 d.

Atsakovas sutinka su MGK pozicija, jog nėra pagrindo atleisti ar sumažinti apskaičiuotus delspinigius. Pažymi, kad LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog santykinai didelės delspinigių sumos savaime nesudaro pagrindo spręsti klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių (2020 m. kovo 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-3247-575/2020), o atleidimas nuo delspinigių mokėjimo yra galimas tik esant išskirtinėms aplinkybėms (2018 m. vasario 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-144-602/2018). Nagrinėjamu atveju Inspekcijos kreipimasis į užsienio šalių mokesčių administratorių, dėl kurio buvo sustabdytas pareiškėjo mokestinis patikrinimas, vertintinas kaip įprasta, MAĮ 29 ir kituose straipsniuose aptarta mokesčių administratoriaus praktika, todėl nėra pripažintina išskirtine aplinkybe.

Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo akto rezultatais, 2020 m. rugpjūčio 11 d. pateikė pastabas (MGK byla, I tomas, b. l. 19-26, 27-34).

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu, pateikė skundą MGK. MGK, išnagrinėjusi bylos medžiagą ir pareiškėjo skundą, 2021 m. vasario 12 d. sprendimu Nr. S-25(7-215/2020) patvirtino VMI sprendimą (MGK byla, I tomas, b. l. 1-8; II tomas, b. l. 67-93).

Nustatyta, kad nagrinėjamu atveju GPM apskaičiuotas taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokestinio patikrinimo metu nustačius, jog pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos, sudarė įstatymų nuostatas atitinkančių veiksmų (trišalio susitarimo dėl įsipareigojimo perkėlimo sudarymas, paskolos sutarties sudarymas, paskolos grąžinimo forma gaunamos akcijų pardavimo pajamos) seką, nedeklaravo už akcijų pardavimą gautų 1 000 000 Eur pajamų, neapskaičiavo ir nesumokėjo nuo jų GPM.

Pareiškėjas nesutinka su VMI prie FM išvada, kad trišalis susitarimas ir paskolos sutartis buvo jo sudaryti siekiant vienintelio tikslo – mokestinės naudos: 2014-2015 m. nemokėti GPM, gavus faktinį atsiskaitymą už akcijas. Tiek skunde MGK, tiek skunde teismui pareiškėjas laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius nenurodė ir neįrodė jo valios ir veiksmų siekiant gauti mokestinę naudą, o Patikrinimo aktas ir VMI sprendimas paremtas vien tik faktinių aplinkybių išdėstymu. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius neįvykdė MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintos pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas sumas bei nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnį.

MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Kita vertus, mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas turi būti priimtas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., LVAT 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003; 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013; 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014).

Netoleruotina ir viešąjį interesą pažeidžiančia turėtų būti pripažįstama situacija, kai dėl atitinkamame mokestiniame santykyje dalyvavusių asmenų piktnaudžiavimo teise mokesčių mokėtojai išvengtų jiems tenkančių mokestinių prievolių, atitinkamos sumos nebūtų sumokėtos į biudžetą (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013). Toleruojant tokią situaciją, be kita ko, būtų pažeisti mokesčių mokėtojų lygybės ir visuotinio privalomumo principai, nebūtų užtikrinti iš atsakingo valdymo principo kylantys reikalavimai, susiję su biudžeto pajamų surinkimu.

Kaip jau ne kartą yra konstatavęs LVAT, siekiant įrodyti aptariamą piktnaudžiavimą teise, be kita ko, tikslu taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, būtina (1) nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, ir (2) objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016). LVAT taip pat yra nurodęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (LVAT 2008 m. vasario 20 d. sprendimas adm. byloje Nr. A 556 250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartis adm. byloje Nr. A-575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas adm. byloje Nr. A-556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartis adm. byloje Nr. A145-602/2016, 2019 m. birželio 26 d. nutartis adm. byloje Nr. A-2031- 556/2019 ir kt.).

Nagrinėjamu atveju yra aktualios GPMĮ nuostatos. GPMĮ nustatyta, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas, o pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvoje ir ne Lietuvoje (3 straipsnis, 5 straipsnio 1, 2 dalis). Pagal GPMĮ 8 straipsnio 1 dalį pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos. Šio mokesčio mokestinis laikotarpis sutampa su kalendoriniais metais (7 straipsnio 1 dalis).

Pagal iki 2013 m. gruodžio 31 d. galiojusį GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punktą pajamų mokesčiu neapmokestinamos pajamos, gautos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus po 1999 m. sausio 1 d., jeigu vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn ne anksčiau negu po 366 dienų nuo jų įsigijimo dienos (parduodant dalį to paties vieneto tos pačios rūšies ir klasės vertybinių popierią kiekvienu atveju laikoma, kad pirmiausia parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn anksčiausiai įsigyti vertybiniai popieriai) ir gyventojas 3 metus iki mokestinio laikotarpio, per kurį vertybiniai popieriai buvo parduoti arba kitaip perleisti nuosavybėn, pabaigos nevaldė daugiau kaip 10 procentų vieneto, kurio vertybiniai popieriai yra parduodami arba kitaip perleidžiami nuosavybėn, akcijų.

Pagal nuo 2014 m. sausio 1 d. galiojusį GPMĮ (2013 m. birželio 27 d. įstatymas Nr. XII-427) 17 straipsnio 1 dalies 30 punktą neapmokestinamas pajamų iš finansinių priemonių pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn ar išvestinių finansinių priemonių realizavimo, išskyrus tikslinėse teritorijose įsteigtų vienetų išleistas finansines priemones, ir šių finansinių priemonių įsigijimo kainos ir kitų šio Įstatymo 19 straipsnyje nurodytų su jų pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn bei išvestinių finansinių priemonių realizavimu susijusių išlaidų skirtumas, neviršijantis 10 000 litų per mokestinį laikotarpį. Ši lengvata netaikoma tuo atveju, kai akcininkas akcijas parduoda arba kitaip perleidžia nuosavybėn šias akcijas išleidusiam vienetui, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio Įstatymo 11 straipsnį, taip pat parduodant ar kitaip perleidžiant akcijas, kurios gautos šio Įstatymo 2 straipsnio 14 dalies 1 punkte nurodytu atveju (akcijų nominalios vertės padidinimo atveju lengvata netaikoma pajamų daliai, kuri lygi akcijos nominalios vertės padidinimo sumai).

Pagal nuo 2015 m. sausio 1 d. galiojusį GPMĮ (2014 m. rugsėjo 23 d. įstatymas Nr. XII-1129) 17 straipsnio 1 dalies 30 punktą, neapmokestinamas pajamų iš finansinių priemonių pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn ar išvestinių finansinių priemonių realizavimo, išskyrus tikslinėse teritorijose įsteigtų vienetų išleistas finansines priemones, ir šių finansinių priemonių įsigijimo kainos ir kitų šio Įstatymo 19 straipsnyje nurodytų su jų pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn bei išvestinių finansinių priemonių realizavimu susijusių išlaidų skirtumas, neviršijantis 3 000 eurų per mokestinį laikotarpį. Ši lengvata netaikoma tuo atveju, kai akcininkas akcijas parduoda arba kitaip perleidžia nuosavybėn šias akcijas išleidusiam vienetui, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio Įstatymo 11 straipsnį, taip pat parduodant ar kitaip perleidžiant akcijas, kurios gautos šio Įstatymo 2 straipsnio 14 dalies 1 punkte nurodytu atveju (akcijų nominalios vertės padidinimo atveju lengvata netaikoma pajamų daliai, kuri lygi akcijos nominalios vertės padidinimo sumai).

GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 1 ir 4 punktus reglamentuota, kad apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų atimamos neapmokestinamosios pajamos bei per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos – GPMĮ 19 straipsnyje nustatyta tvarka.

Pagal nuo 2014 m. sausio 1 d. galiojusį GMPĮ (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymas Nr. XII-633) 19 straipsnio 1 dalį pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, išskyrus netauriųjų metalų laužą, ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, taip pat realizavus išvestines finansines priemones, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn ar išvestinės finansinės priemonės realizavimu susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai.

Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Trucor“ buvo įsteigta 2010 m. kovo 22 d. Kipro įmonės. UAB „Trucor“ 2010 m. spalio 21 d. įsteigė Estijos įmonę OU „Alfa Wagons“ ir pagal 2011 m. kovo 30 d. ir 2011 m. lapkričio 15 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartis pardavė OU „Alfa Wagons“ akcijas.

Taip pat nustatyta, kad pagal 2011 m. lapkričio 15 d. Ribotos atsakomybės bendrovės akcijų pardavimo sutartį pareiškėjas su kitais fiziniais asmenimis iš UAB „Steaton Lietuva“ (kurios pavadinimas 2012 m. pakeistas į UAB „Trucor“) įsigijo 4 proc. Estijos įmonės OU „Alfa Wagons“ akcijų už 100 Eur (pagal sutartį visiems pirkėjams buvo parduoti iš viso 37 proc. akcijų už 925 Eur). Sutartyje nurodyta, kad pirkėjai už akcijas nurodytą sumą sumokėjo pardavėjui prieš šios sutarties pasirašymą (MGK byla I tomas, b. l. 49-52).

Pagal 2013 m. rugsėjo 11 d. Ribotos atsakomybės bendrovės dalies preliminarią pirkimo-pardavimo sutartį (toliau – ir Preliminari sutartis) pareiškėjas įsipareigojo parduoti Estijos įmonei OU „Tulusari“ 3 proc. (75 Eur nominalios vertės) OU „Alfa Wagons“ akcijas už 1 mln. Eur. Sutartyje numatyta, kad Pirkėjas įsipareigoja sudaryti pirkimo-pardavimo sutartį iki 2013 m. gruodžio 31 d., kurioje bus nurodytos atsiskaitymo sąlygos, tačiau Pirkėjas turi teisę vykdyti mokėjimus remiantis šia Sutartimi, pervesdamas pinigus į Pareiškėjo banko sąskaitą arba išrašydamas vekselius. Pasirašius pirkimo-pardavimo sutartį visi Pirkėjo atlikti mokėjimai ir/ar išrašyti vekseliai bus laikomi OU „Alfa Wagons“ dalies pardavimo kainos apmokėjimu (MGK byla I tomas, b. l. 68).

Pagal 2013 m. lapkričio 26 d. Paskolos sutartį Nr. TR-2013/11/26 pareiškėjas suteikė 1 mln. Eur paskolą UAB „Trucor“. Sutartyje nurodyta, kad: pareiškėjas suteikia UAB „Trucor“ paskolą remiantis 2013 m. lapkričio 26 d. trišaliu susitarimu; UAB „Trucor“ turi teisę grąžinti paskolą dalimis iki 2013 m. birželio 30 d.; sutartyje numatytas 1,5 proc. metines palūkanas UAB „Trucor“ įsipareigoja mokėti paskolos sutarties pabaigoje. Mokesčių administratorius nustatė, kad pagal 2013 m. lapkričio 26 d. paskolos sutartį pareiškėjas į UAB „Trucor“ banko sąskaitas piniginių lėšų nepervedė, taip pat nesuteikė paskolos grynaisiais pinigais (MGK byla I tomas, b. l. 69-70).

Nagrinėjamu atveju pareiškėjas laikosi pozicijos, kad tarp jo, OU „Tulusari“ ir UAB „Trucor“ 2013 m. lapkričio 26 d. sudaryto susitarimo pagrindu buvo atliktas šių asmenų tarpusavio įsipareigojimų įskaitymas, kuris turi būti laikomas pajamų gavimo momentu. Teigia, kad nuo šio susitarimo pasirašymo momento jis įgijo teisę laisvai disponuoti piniginėmis lėšomis, kurias, siekdamas ekonominės naudos, t. y. gauti palūkanų pajamų, paskolino UAB „Trucor“. Kaip nurodyta 2013 m. lapkričio 26 d. susitarime, užskaita tarp įmonių buvo padaryta siekiant išvengti piniginių lėšų pervedimo iš vienų asmenų kitiems. Pareiškėjas skundą taip pat grindžia CK 6.141 straipsnio 1 dalimi (prievolė baigiasi, jeigu šalys vietoj esamos prievolės savo susitarimu sukuria pradinę prievolę pakeičiančią naują prievolę, turinčią skirtingą negu ankstesnioji prievolė dalyką ar skirtingą įvykdymo būdą (novacija). Novacija taip pat laikoma pradinio skolininko pakeitimas nauju, kai pradinį skolininką kreditorius atleidžia nuo prievolės įvykdymo. Šiuo atveju novacija galima be pradinio skolininko sutikimo. Novacija laikomi ir tie veiksmai, kai pagal naują sutartį naujas kreditorius pakeičia ankstesnįjį, o skolininkas atleidžiamas nuo prievolės įvykdymo ankstesniam kreditoriui), teigdamas, kad kad ginčo atveju tarp jo, OU „Tulusari“ ir UAB „Trucor“ sudarius trišalį susitarimą, kuriuo šalys aiškiai susitarė, kad OU „Tulusari“ prievolė atsiskaityti su pareiškėju už įsigytas akcijas pasibaigė ir sukūrus naują prievolę – UAB „Trucor“ atsiskaityti su pareiškėju pagal sudarytą paskolos sutartį, įvyko novacija, todėl aplinkybė, kad jis pinigų pagal paskolos sutartį nepervedė banko pavedimu ar neperdavė grynaisiais pinigais, nedaro paskolos sutarties negaliojančia.

Be to, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjo suteikta paskola nebuvo panaudota UAB „Trucor“ verslo plėtrai, apyvartinių lėšų padidinimui, turtui įsigyti ar pan., o UAB „Trucor“ piniginių lėšų, iš kurių buvo grąžinama paskola pareiškėjui, vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių buvo iš OU „Tulusari“ bankiniais pavedimais gaunamos lėšos, taip pat iš dukterinių įmonių (UAB „Vagon“ ir UAB „Vagolita“) gaunami pinigai. Taigi, patikrinimo metu nebuvo nustatytas konkretus poreikis, kuriam UAB „Trucor“ turėjo panaudoti kaip paskolą gautas lėšas, o pinigines lėšas (kaip paskolos grąžinimą) UAB „Trucor“ pervedė pareiškėjui tik jas gavusi iš OU „Tulusari“, t. y. iš to pačio asmens, kuriam pareiškėjas pardavė akcijas.

Taigi, pagal Preliminarią sutartį nekilus pareigai atsiskaityti už akcijas, ši prievolė negalėjo būti perleista UAB „Trucor“, todėl UAB „Trucor“ įsipareigojimas pareiškėjui sumokėti už akcijas negalėjo būti pakeistas į pareikėjo suteikiamą paskolos sutartį. Todėl Inspekcija, remdamasi aukščiau minėtais faktiniais duomenimis, padarė pagrįstą išvadą, kad už parduotas akcijas pareiškėjas faktiškai 2013 m. piniginių lėšų (nei grynaisiais, nei pavedimu) negavo, pagal sudarytą paskolos sutartį faktiškai 2013 m. pinigų (nei grynaisiais, nei pavedimu), kaip paskolos dalyko, paskolos gavėjui neperdavė, t. y. sudarytais sandoriais buvo tik perkeliami vienų asmenų įsipareigojimai kitiems.

Pagal GPMĮ 8 straipsnio ir 2 straipsnio 14 dalies nuostatas pajamos yra pripažįstamos jų gavimo momentu, kai mokesčių mokėtojas įgyja teisę jomis disponuoti, pajamos gali būti gautos bet kokia forma (pinigais ir kita forma), tai yra vykdant užskaitas, padengiant skolas ir pan., kai yra gaunama reali mokesčių mokėtojo nauda. Tai, kad pajamos, kurios yra mokesčio objektas, pripažįstamos, kai jos yra faktiškai gaunamos, neginčija ir ginčo šalys. Pajamos faktiškai gaunamos tada, kai jų gavėjas (nagrinėjamu atveju, fiziniai asmenys) įgyja teisę disponuoti jomis, t. y. pajamų gavimo momentu laikomas teisės laisvai disponuoti lėšomis atsiradimo momentas, neatsižvelgiant į jų perdavimo formą.

Nėra ginčo dėl to, kad R. U. OU „Alfa Wagons“ akcijų perleidimo sandorį, trišalį susitarimą bei paskolos sutartį sudarė būtent tuo metu, kai keitėsi GPMĮ nuostatos dėl pajamų mokesčio lengvatų (GPMĮ17 straipsnio 1 dalies 30 punktas), taikomų akcijų pardavimo pajamoms.

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad už parduotas akcijas 2013 m. nebuvo faktinio pinigų išmokėjimo (grynaisiais ar pavedimu), t. y. faktiškai pareiškėjas pinigų negavo. 2013 m. su R. U. už akcijų pardavimą 1 000 000 Eur sumai atsiskaityta kliringo būdu. Šią aplinkybę pareiškėjas pripažįsta.

Dėl atsiskaitymo kita forma pažymėtina, kad ginčo byloje negalima pripažinti, jog pareiškėjas 2013 m. gavo 1 000 000 Eur pajamas iš akcijų perleidimo pagal 2013 m. lapkričio 26 d. sudarytą trišalį susitarimą, nes tiek šis susitarimas, tiek ir paskolos sutartis, pagal kurią paskolos dalykas UAB „Trucor“ perduotas nebuvo, o pareiškėjo paskolos suteikimas pripažintas vietoj UAB „Trucor“ mokėtino menamo įsiskolinimo pareiškėjui, ir buvo sudaryti tikslu įteisinti pajamų gavimo momentą 2013 m.

Byloje nustatytos aplinkybės aiškiai patvirtina, kad pareiškėjas 1 000 000 Eur pajamų už 2013 m. gruodžio 27 d. perleistas OU „Alfa wagons“ akcijas gavo tik 2014 ir 2015 m. Sudarydamas trišalį sandorį ir paskolos sutartį pareiškėjas siekė vienintelio tikslo, formaliai įrodyti, kad OU „Alfa wagons“ akcijos buvo parduotos ir už jas buvo atsiskaityta 2013 m., kai galiojo GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte nustatyta lengvata (redakcija, galiojusi iki 2013 m. gruodžio 31 d.).

Pareiškėjo deklaruojamą siekį uždirbti palūkanų pajamas, paneigia ir Inspekcijos nustatytos aplinkybės, susijusios su 2014–2015 m. pareiškėjo gautų piniginių lėšų panaudojimu. Pareiškėjas iš 2014–2015 m. faktiškai gautų 1 013 695 Eur didžiąją dalį – apie 885 000 Eur išgrynino ir, pagal jo paaiškinimą, panaudojo asmeniniams poreikiams tenkinti, t. y. nelaikė banke kaip indėlio, siekdamas gauti už tai palūkanas ar investuoti kitais būdais ir gauti iš to ekonominės naudos. Be to, pareiškėjas nenurodė, kokiems konkretiems asmeniniams poreikiams panaudojo tokią didelę grynųjų pinigų sumą.

Pareiškėjo deklaruojamą siekį uždirbti palūkanų pajamas iš UAB „Trucor“ suteiktos paskolos, paneigia ir mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatyta aplinkybė, kad, nors paskolos sutartyje buvo nurodytas paskolos grąžinimo terminas 2015 m. birželio 30 d., iki šios datos buvo negrąžinta 152 305 Eur (+ 13 695 Eur palūkanų) suma. Paskolos sutarties 2015 m. birželio 26 d. priedą, pagal kurį paskolos grąžinimo terminas buvo pratęstas iki 2016 m. gruodžio 31 d., pareiškėjas pateikė Inspekcijai tik kartu su pastabomis dėl Patikrinimo akto. Paskolos sutartyje ir jos priede nebuvo numatytos aiškios sankcijos už pavėluotą paskolos grąžinimą arba sutarties nevykdymą, paskola neužtikrinta jokiais prievolių įvykdymo užtikrinimo būdais (pvz. hipoteka, parduodamų vertybinių popierių įkeitimas, vertybinių popierių deponavimas ar kt.). Paskolos sutartyje nenumatytas paskolos grąžinimo grafikas, kuris paprastai sudaromas siekiant kontroliuoti paskolos grąžinimą tarp nesusijusių asmenų. Nors pareiškėjas skunde teismui nurodo, kad pasinaudojo savo teise teikti įrodymus ir neturėjo pareigos numatyti paskolos užtikrinimo būdų, tačiau vertinant juos kitų rašytinių įrodymų, visumoje, darytina išvada, kad jie nepaneigia mokesčių administratoriaus išvadų dėl sandorių formalumo. Kaip pagrįstai pažymėjo mokesčių admnistratorius, pareiškėjo skolinama lėšų suma sudarė apie 332 metinius jo atlyginimus, t. y. buvo pakankamai didelė, todėl sandoris negalėjo būti sudarytas su atsitiktiniais asmenimis neužtikrinus paskolos grąžinimo jokiais prievolių įvykdymo užtikrinimo būdais.

Be to, tarp pareiškėjo ir UAB „Trucor“ faktiškai egzistavusius paskolinius teisinius santykius, paneigia ir mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybė, kad palyginus pareiškėjo paskolos sutartyje nurodytą palūkanų dydį (1,5 proc.) su Lietuvos banko statistiniais duomenimis „Suteiktos naujos paskolos nefinansinėms korporacijoms ir jų palūkanų normos“ (2013 m. lapkričio mėn. palūkanų norma buvo 3,35 proc.), nustatyta, jog jos yra dvigubai mažesnės. Tai suponuoja išvadą, kad nurodytas palūkanų dydis ir jų gavimas pagal sudarytą paskolos sutartį buvo tik formalūs veiksmai, atlikti siekiant jais pagrįsti paskolos sutarties realumą. Palūkanų gavimas pagal sudarytą paskolos sutartį buvo tik formalus veiksmas, siekiant pateisinti sandorių realumą. Pareiškėjas 2018 m. sausio 22 d. paaiškinime nurodė, kad, pardavus 3 proc. OU „Alfa Wagons“ akcijų, dalis pinigų buvo pervesta banko pavedimu, kita dalis buvo išmokėta kliringo būdu, tačiau pagal pareiškėjo sąskaitų išrašus jis pagal 2013 m. gruodžio 27 d. Ribotos atsakomybės bendrovės akcijų pardavimo sutartį už parduotas OU „Alfa Wagons“ akcijas iš OU Tulusari piniginių lėšų nėra gavęs.

Taigi, mokestinio patikrinimo metu surinkti įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas, sudarydamas ginčo sandorius, siekė gauti mokestinės naudos, siekė pagrįsti, kad 1 000 000 Eur pajamas iš vertybinių popierių pardavimo faktiškai gavo GPM lengvatos galiojimo laiku (2013 m.), tokiu būdu stengėsi išvengti GPM mokėjimo nuo vertybinių popierių pardavimo pajamų. Tokia išvada yra akivaizdi, įvertinus ir R. U. gautą realią ekonominę naudą (13 695 Eur gautos palūkanų pajamos) ir išvengtą mokestinę prievolę 149290,73 Eur. Kaip jau minėta, kad pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkto nuostatas (redakcija, įsigaliojusi nuo 2014 m. sausio 1 d.) gautos pajamos už vertybinių popiežių perleidimą, viršijančios su vertybinių popierių įsigijimu susijusias išlaidas bei 10 000 Lt leidžiamą neapmokestinamųjų pajamų dydį, priskiriamos apmokestinamosioms vertybinių popierių pajamoms.

Šioje administracinėje byloje mokesčių administratoriaus teiginiai buvo motyvuoti, pagrįsti įrodymais – mokesčių administratorius pareigas, nustatytas MAĮ 67 straipsnyje, įvykdė. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, neigdamas mokesčių administratoriaus poziciją, faktinių duomenų, kurie leistų spręsti kitaip, nepateikė.

MGK, atsižvelgdama į MAĮ, LVAT praktikos nuostatas, įvertinusi ginčo byloje nustatytų duomenų visumą, tinkamai išnagrinėjo šį mokestinį ginčą ir pagrįstai pritarė mokesčių administratoriaus išvadoms, kad pareiškėjo su minėtais juridiniais asmenimis 2013 m. lapkričio 26 d. sudarytais sandoriais (trišaliu susitarimu ir paskolos sutartimi) buvo siekiama ne įprastinių šioms sutartims būdingų tikslų, o išimtinai mokestinės naudos, t. y. šios formalios ūkinės operacijos buvo reikalingos siekiant pagrįsti jo 2014-2015 m. piniginių lėšų gavimo, kaip paskolos grąžinimo, faktą.

Vadovaujantis GPMĮ 36 straipsnio 2 dalimi ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu bei 97 straipsnio 2 dalies nuostatomis, delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį. Šiuo pagrindu pradėti skaičiuoti delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos.

Atleidimo nuo pagal MAĮ apskaičiuotų delspinigių sąlygos ir pagrindai yra įtvirtinti to paties įstatymo 100 straipsnyje, kuriame nurodyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo apskaičiuotų, bet nesumokėtų delspinigių ar jų dalies, jeigu: 1) tokia teisinė galimybė yra numatyta specialiajame mokesčių įstatyme; 2) yra šio įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas; 3) kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą.

MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad atleidimo nuo pagal šio įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį - mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

Pabrėžtina, kad dėl to, jog nėra nustatyti MAĮ įtvirtinti pagrindai, kuriems esant pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo, ginčo nagrinėjamoje byloje nėra. Tokių pagrindų nenustatė nei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, nei teismas. Pareiškėjas nuo priskaičiuotų delspinigių prašo atleisti vadovaujantis teisingumo ir proporcingumo principais, nurodo, kad priskaičiuotų delspinigių suma sudaro sudaro 53 proc. apskaičiuotų mokesčių, o kartu su baudomis su mokesčiu susijusios sumos sudaro net 63 proc. apskaičiuotų mokesčių. Pareiškėjas prašo įvertinti tai, kad mokestinis patikrinimas vyko pernelyg ilgai.

Bylos duomenimis nustatyta, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2018 m. gruodžio 27 d. ir baigtas 2020 m. liepos 14 d. Nustatyta, kad patikrinimas 2 kartus buvo sustabdytas dėl informacijos iš paties pareiškėjo gavimo bei dėl pareiškėjo pateikto pasiūlymo sudaryti susitarimą, vieną kartą dėl informacijos gavimo iš UAB „Trucor“, o paskutinį kartą sustabdytas (nuo 2020 m. sausio 31 d. iki 2020 m. birželio 18 d.) dėl informacijos iš užsienio mokesčių administratoriaus gavimo.