- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2019-06-26
- Bylos Nr.
- A-2031-556/2019
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-00433-2018-4
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Rezultatas
- Sprendimas pakeistas.
- Teisėjai
- Ričardas Piličiauskas (pirm.), Ramūnas Gadliauskas, Arūnas Sutkevičius (pran.)
- Pareiškėjas
- E. V.
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Klaipėdos apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-273 (7-240/2017) (toliau – MGK sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-164 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2017 m. liepos 14 d. sprendimą Nr. (6.5)-FR0682-280 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas). Pareiškėjas skunde nurodė, kad:
1.1. Klaipėdos AVMI sprendimu patvirtino 2017 m. balandžio 28 d. patikrinimo aktą Nr. (9.6) FR0680-187 (toliau – ir Patikrinimo aktas) ir nurodė pareiškėjui sumokėti 79 983,20 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 17 235,05 Eur GPM delspinigių ir 20 15 996 Eur GPM baudą. VMI sprendimu patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą, MGK sprendimu – VMI sprendimą.
1.2. Pareiškėjas kartu su sutuoktine 2013 m. gegužės 6 d. perleido UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas (iš viso – 20 proc.) UAB „Line Map“, atstovaujamai direktorės E. L., už 2 164 000 Lt, kurias bendrosios jungtinės nuosavybės teise iš fizinių asmenų pareiškėjas įsigijo 2010 m. kovo 31 d. Išanalizavusi galimas akcijų įsigijimo finansavimo galimybes, akcijų pirkėja UAB „Line Map“ išleido obligacijas, kurias įsigijo ir apmokėjo pareiškėjas pagal 2013 m. gegužės 9 d. obligacijų pasirašymo sutartį Nr. 1 (toliau – ir Obligacijų sutartis). UAB „Line Map“, vykdydama su pareiškėju sudarytą 2013 m. gegužės 9 d. tarpusavio skolų užskaitymo aktą (toliau – ir Užskaitymo aktas), priešpriešinių reikalavimų įskaitymo būdu atsiskaitė su pareiškėju už akcijas, įsigytas pagal 2013 m. gegužės 6 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį (toliau – ir Akcijų pardavimo sutartis, Akcijų sutartis), o pareiškėjas atsiskaitė su UAB „Line Map“ už įsigytas obligacijas. Už obligacijas skaičiuojamos ir pareiškėjui mokamos palūkanos – gautas palūkanas pareiškėjas deklaravo ir nuo jų sumokėjo taikomą gyventojų pajamų mokestį. Pajamos už akcijų pardavimą, kurios gautos 2013 m. gegužės 9 d. pagal Užskaitymo aktą, deklaruotos teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais – 2014 m. balandžio 30 d. pateikta pajamų mokesčio deklaracija. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, neatsižvelgdamos į sandorių sudarymo aplinkybes, obligacijų išleidimo ir tarpusavio skolų užskaitymo atžvilgiu nepagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą, teigdamos, jog pareiškėjo 2013 m. gegužės 9 d. sudaryti ir vykdyti sandoriai buvo sudaryti turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą, t. y. pareiškėjui turint tikslą išvengti GPM mokėjimo nuo vertybinių popierių pardavimo pajamų.
1.3. Pareiškėjas sudarė Akcijų pardavimo sutartį siekdamas uždirbti pelno iš šių akcijų pardavimo (akcijos parduotos už ekonomiškai pagrįstą kainą; pajamos, kurias pareiškėjas gavo 2013 m. gegužės 9 d. pagal Užskaitymo aktą, deklaruotos teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais). Tiek pareiškėjas, tiek UAB „Line Map“, 2013 m. gegužės 9 d. sudarydami Obligacijų sutartį, sudarė ekonomiškai pagrįstą sandorį – UAB „Line Map“ ekonomiškai pagrįstomis ir naudingiausiomis sąlygomis (žemomis palūkanomis, lyginant su kitomis finansavimo alternatyvomis, pvz., bankiniu finansavimu) pasiskolino pinigus ir padengė savo finansinį įsipareigojimą atsiskaityti už UAB „Line Map“ padarytą investiciją – įsigytas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas (vėliau sėkmingai realizuotas). Pareiškėjas savo ruožtu gavo galimybę gauti palūkanas, kurios buvo didesnės nei bankų siūlytos palūkanos už indėlius.
1.4. Sandorių (Akcijų pardavimo, Obligacijų sutarties ir Užskaitymo akto) sudarymo tikslu nebuvo ir objektyviai negalėjo būti siekis išvengti GPM mokestinės prievolės (gauti mokestinę naudą), kuri objektyviai neegzistavo pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymą (toliau – ir GPMĮ). Šiuo tikslu taip pat negalėjo būti ir „būsimos“ mokestinės naudos siekis, nes sandorių sudarymo metu jokios informacijos apie įstatymų leidėjo ketinimus pakeisti apmokestinimą GPM taip pat nebuvo. Todėl sandorių sudarymo ir įvykdymo metu pareiškėjo atžvilgiu vienos iš būtinų Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygų – sandorių duodamos mokestinės naudos – objektyviai nebuvo. Nesant šios sąlygos, pareiškėjo atžvilgiu MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos pritaikytos nepagrįstai – pareiškėjas negalėjo siekti išvengti mokestinės prievolės, kurios nebuvo.
1.5. MGK, subjektyviai ir nepagrįstai interpretuodama po sandorio užbaigimo atsiradusias aplinkybes (apmokestinimo GPM tvarkos pasikeitimą), neatlikus detalesnės mokestinio ginčo bylos medžiagos analizės, nepatikrinusi faktinių aplinkybių, susijusių su nagrinėjama ginčo byla, ignoruodama faktą, jog sandorių sudarymo ir vykdymo metu jokia mokestinė nauda neatsirado, besivadovaudama tik spėjimais ir prielaidomis patvirtino nepagrįstą ir naikintiną VMI sprendimą.
1.6. Pareiškėjas 2016 m. rugsėjo 23 d. pateikė patikslintas metines GPM deklaracijas (su šiuo faktu mokesčių administratorius sutinka) už 2013–2014 m., kuriose papildomai deklaravo: 2013 m. – 800 Lt gautas apmokestinamąsias palūkanų pajamas iš A. M. B.; 2014 m. – 13 296,53 Lt iš UAB „ECT Trading“ ir 21 989,50 Lt iš UAB „Telia“ gautas apmokestinamąsias palūkanų pajamas. Pareiškėjo patikslintos GPM deklaracijos buvo pateiktos anksčiau nei MAĮ numatyta tvarka pareiškėjas buvo informuotas apie jo atžvilgiu pradėtą mokestinį patikrinimą. Papildomai susidariusį 2 398 Eur GPM ir 435 Eur delspinigių nuo nesumokėto GPM pareiškėjas 2016 m. rugsėjo 23 d. savo iniciatyva pervedė į VMI surenkamąją sąskaitą, todėl žalos valstybės biudžetui šiuos aspektu nebuvo padaryta. Priešingai, kaip paaiškėjo vėliau, pareiškėjas permokėjo 869 Eur GPM ir 199,66 Eur GPM delspinigių. Todėl, atsižvelgiant į MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas, pareiškėjas prašė atleisti nuo baudų, apskaičiuotų nuo jo patikslintose 2013–2014 m. GPM deklaracijose papildomai deklaruotų 10 451,24 Eur GPM apmokestinamų pajamų.
1.7. Pareiškėjas taip pat prašė atsižvelgti į jo bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi, protingumo kriterijų ir tuo pagrindu atleisti jį nuo delspinigių ir baudų mokėjimo.
Atsiliepimas
2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
2.1. Obligacijų išleidimas ir įsigijimas yra tik formalus sandoris, tikslu suformuoti atsiskaitymą pareiškėjui 2013 m. už perleistas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas, siekiant pasinaudoti iki 2013 m. gruodžio 31 d. galiojusia GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte nustatyta lengvata. Pareiškėjas, būdamas susijęs, asocijuotas asmuo, sudarė formalią Obligacijų sutartį ir Užskaitymo aktą su tikslu priskirti 2014 m. gautinas pajamas už UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidimą neapmokestinamosioms vertybinių popierių pardavimo pajamoms, t. y. Obligacijų sutartis buvo sudaryta siekiant vienintelio tikslo – mokestinės naudos pareiškėjui tam, kad nereikėtų mokėti GPM nuo 2014 m. gautų pajamų už parduotas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas.
2.2. 2013 m. gegužės 9 d. akcininkų sprendime dėl UAB „Line Map“ obligacijų emisijos išleidimo pareiškėjas jame nurodytas kaip akcininkas, o ne atstovaujantis akcininką tėvą A. V. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas nuo 2012 m. lapkričio 13 d. iki 2015 m. birželio 3 d. nebuvo UAB „Line Map“ akcininku, o pareiškėjo turėtas 50 proc. minėtos bendrovės akcijas valdė susijęs asmuo (GPMĮ 2 str. 19 d. 4 p.) – tėvas A. V. Pareiškėjas nepateikė atstovavimą patvirtinančio dokumento. Pareiškėjas, neigdamas šias mokesčių administratoriaus išvadas, teigė, kad jo nebuvo prašoma pateikti balsavimo teisių perleidimo sutarties, todėl ji ir nebuvo pateikta VMI, o, siekiant įrodyti savo teiginių pagrįstumą, ji pateikiama kartu su skundu. Pateikta balsavimo perleidimo sutartis sudaryta 2012 m. lapkričio 15 d. (be numerio) tarp pareiškėjo ir UAB „Line Map“ akcininko A. V., t. y. ši sutartis sudaryta po mėnesio nuo perleistų akcijų A. V. Sutartyje numatyta, kad akcininkas perleidžia perėmėjui (pareiškėjui) akcijomis suteikiamas balsavimo ir kitas neturtines teises. UAB „Line Map“ operatyvaus patikrinimo metu (bendrovės buveinėje) šia bendrovę atstovaujančių asmenų (buhalterės ir direktorės) buvo paprašyta pateikti atstovavimo dokumentą, kuris pareiškėjui suteiktų teisę priimti sprendimą, tačiau VMI jokių balsavimo teisių perleidimą patvirtinančių dokumentų nebuvo pateikta.
2.3. Pareiškėjas dalyvavo UAB „Line Map“ veikloje, priiminėjo sprendimus dėl bendrovės veiklos (paskolų, garantijų teikimo), tokiu būdu 2013 m. gegužės 6 d. parduodamas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas žinojo, kad UAB „Line Map“ turi finansinių įsipareigojimų ir pagal Akcijų pardavimo sutartyje nurodytas sąlygas negalės per 10 dienų atsiskaityti. Pareiškėjas išlaikė UAB „Line Map“ netiesioginį valdymą, todėl turėjo galimybę nusistatyti išskirtines sąlygas sau. UAB „Line Map“ taip pat 2013 m. spalio 8 d. įsigijo 17 proc. UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų iš nesusijusio asmens A. M. B., kuriam numatytos kitokios sutarties apmokėjimo sąlygos ir kaina. Pareiškėjo su UAB „Line Map“ 2013 m. gegužės 6 d. sudarytoje UAB „Pamario jėgainių energija“ Akcijų pardavimo sutartyje nurodyta, kad 20 proc. akcijų perleidžiama už 2 164 000 Lt, vienos akcijos kaina – 108 200 Lt, o 2013 m. spalio 8 d. UAB „Line Map” sudarytoje sutartyje su ja nesusijusiu asmeniu A. M. B. nurodyta, kad 17 proc. UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidžiamos už 1 000 200 Lt, t. y. vienos akcijos kaina yra 58 835,29 Lt. UAB „Line Map“, atstovaujama laikinai einančio direktoriaus pareigas pareiškėjo, su nesusijusiu asmeniu A. M. B. 2013 m. spalio 8 d. sudarytoje sutartyje įsipareigojo atsiskaityti su pardavėju per 40 dienų po UAB „Pamario jėgainių energija“ statybos leidimo, reikalingo projektui vystyti, išdavimo, bet ne vėliau nei iki 2014 m. liepos 1 d. Nustatyta, kad iki 2015 m. gruodžio 31 d. UAB „Line Map” nebuvo atsiskaičiusi pagal 2013 m. spalio 8 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį su A. M. B. ir nebuvo sudariusi jokių finansinių įsipareigojimų sutarčių (paskolos, obligacijų ir pan.), t. y. nesudarė obligacijų sutarties sandorio apmokėjimui suformuoti, nors tai buvo atliekama pareiškėjo atveju pagal Obligacijų sutartį.
Šalies argumentai
2.4. Pareiškėjo teiginys, kad jis realiai negalėjo priimti sau naudingų sprendimų, nes atstovavo tėvą, turintį tik 50 proc. UAB „Line Map“ akcijų, o likusius 50 proc. akcijų valdė E. L., vertintinas kaip gynybinė pozicija. Minėti asmenys veikė drauge, siekdami suformuoti jiems naudingus sandorius. MGK sprendime pažymėjo, kad pareiškėjas, teikdamas skundą, negalėjo paaiškinti, kodėl jam reikėjo savo valdomas UAB „Line Map“ akcijas perleisti tėvui, kuris, pasak pareiškėjo, negalėjo dalyvauti UAB „Line Map“ veikloje dėl sveikatos ir kitų asmeninių priežasčių ir vėl šias akcijas iš tėvo atpirkti. Todėl MGK sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad pats pareiškėjas kartu su susijusiais asmenimis ginčo sandoriais priėmė pareiškėjui naudingus sprendimus.
2.5. 2013 m. gegužės 9 d. datuojami dokumentai yra be registro numerio, su pareiškėju susijusi UAB „Line Map“ informaciją apie pareiškėjui išmokėtą 2 164 000 Lt sumą deklaravo tik 2014 m. balandžio 30 d., nors buvo nustatyta prievolė pateikti informaciją apie praėjusiu mokestiniu laikotarpiu išmokėtas B klasės pajamas iki 2014 m. vasario 1 d. Minėtoje UAB „Line Map“ deklaracijoje buvo deklaruotas vienintelis sandoris su pareiškėju. Pareiškėjas ir UAB „Line Map“ tik 2014 m. suderinę UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų apmokėjimo aplinkybes pateikė deklaracijas.
2.6. Pareiškėjas objektyviai nepagrindė, kodėl 2013-2014 m. gautos pajamos iš A. M. B., UAB „ECT Trading“ ir UAB „Telia“ savalaikiai nebuvo apskaičiuotos, deklaruotos ir sumokėtos.
2.7. Pareiškėjas taip pat neįrodė, kad jis turėtų būti atleistas nuo GPM delspinigių ir baudos mokėjimo MAĮ įvirtintais pagrindais.
II.
3. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. balandžio 26 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
4. Teismas nurodė, kad šioje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjui priskaičiuotų sumokėti mokesčių valstybei, t. y. pareiškėjas gavo pajamų už parduotas akcijas, kurių nedeklaravo, neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM. Teismo nuomone, byloje svarbu nustatyti, ar pareiškėjo 2014 m. banko pavedimais gautos 526 500,50 Eur (1 817 900,93 Lt) pinigines lėšos (už dalinį obligacijų išpirkimą iš UAB „Line Map“) apmokestinamos gyventojų pajamų mokesčiu, ar pareiškėjas 2014 m. gavo 13 296,53 Lt palūkanų pajamas iš „ECT Trading“, 21 989,50 Lt – iš UAB „Telia“, o 2013 m. – 800 Lt palūkanų pajamas iš A. M. B., ar minėtos sumos buvo deklaruotos ir sumokėtas GPM, ar yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo delspinigių ir baudų.
5. Teismo vertinimu, byloje nustatytos aplinkybės aiškiai patvirtina, kad 2014 m. pareiškėjas banko pavedimais gavo 526 500,50 Eur (1 817 900,93 Lt) piniginių lėšų (neva gautos už dalinį obligacijų išpirkimą iš UAB „Line Map“), t. y. pajamų, gautų už 2013 m. gegužės 6 d. UAB „Line Map“ perleistas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas. Pareiškėjas būdamas su UAB „Line Map“ ir savo tėvu A. V. susiję asmenys, galėjo jiems daryti įtaką ir, sudarydamas su jais sandorius, siekė ne ekonominių tikslų, o mokestinės naudos. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas 2013 m. gegužės 6 d. pasirašydamas 20 vnt. UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidimo sutartį žinojo, jog akcijų pirkėja UAB „Line Map“ neturi pinigų sumokėti už įsigytas akcijas, todėl balsavo už UAB „Line Map“ obligacijų išleidimą 2 164 000 Lt sumai, kurias pats ir įsigijo, o 2013 m. gegužės 9 d. pasirašydamas Užskaitymo aktą (UAB „Line Map“ skolinga pareiškėjui 2 164 000 Lt už jai perleistas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas, o pareiškėjas – 2 164 000 Lt už pasirašytas UAB „Line Map“ obligacijas, priešpriešiniai vienarūšiai įsipareigojimai yra užskaitomi, nei viena iš šalių viena kitai skolų neturi), siekė vienintelio tikslo, formaliai įrodyti, kad UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijos buvo parduotos ir už jas buvo atsiskaityta 2013 m., kai galiojo GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte nustatyta lengvata (redakcija, galiojusi iki 2013 m. gruodžio 31 d.). Taigi pareiškėjas, tiesiogiai ir (ar) netiesiogiai dalyvaudamas UAB „Line Map“ veikloje, su ja sudarydamas ginčo sandorius, siekė gauti mokestinės naudos, siekė pagrįsti, kad 2 164 000 Lt pajamas iš vertybinių popierių pardavimo faktiškai gavo GPM lengvatos galiojimo laiku (2013 m.), tokiu būdu stengėsi išvengti GPM mokėjimo nuo vertybinių popierių pardavimo pajamų. Teismas atkreipė dėmesį, kad pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkto nuostatas (redakcija, įsigaliojusi nuo 2014 m. sausio 1 d.) gautos pajamos už vertybinių popiežių perleidimą, viršijančios su vertybinių popierių įsigijimu susijusias išlaidas bei 10 000 Lt leidžiamą neapmokestinamųjų pajamų dydį, priskiriamos apmokestinamosioms vertybinių popierių pajamoms.
6. Teismas pabrėžė, kad pareiškėjo teiginiai, jog minėtus sandorius sudarė nežinodamas apie būsimus GPMĮ pakeitimus, nėra visiškai teisingi. Pareiškėjas neva gautas pajamas už obligacijų išpirkimą 2014 m. jų nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Įstatymų projektai paprastai svarstomi viešai, todėl nėra paslaptis, kad susiję asmenys pasinaudoja galimybe sandorius įforminti atgalinėmis datomis, jeigu tai nėra susiję su piniginių lėšų judėjimu bankų sąskaitose ir nėra pasibaigęs terminas teikti finansinę atskaitomybę už ataskaitinius praėjusius metus.
Žemesnės instancijos teismas
7. Teismas taip pat neturėjo pagrindo sutikti su pareiškėjo teiginiais, kad jis ginčo sandoriais siekė ekonominės naudos, norėjo uždirbti pajamas iš įsigytų UAB „Line Map“ obligacijų, nes mokesčių administratorius surinko daug įrodymų, paneigiančių šiuos pareiškėjo teiginius. Į bylą pateiktas 2014 m. gruodžio 31 d. priedas Nr. 1 prie 2013 m. gegužės 9 d. Obligacijų sutarties, aiškiai patvirtina, kad pareiškėjas atsisakė delspinigių už laiku neišpirktas obligacijas. Taip pat 2013 m. gegužės 6 d. (tą pačią dieną), kai buvo perleistos UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijos, iš kitos susijusios UAB „VVP Investment“ pasiskolino 150 000 Lt su 20 proc. metinėmis palūkanomis, gautą paskolą pareiškėjas minėtai bendrovei grąžino 2014 m. ir sumokėjo 34 743 Lt palūkanų, o Obligacijų sutartyje numatytos tik 2,4 proc. palūkanos. Be to, tiek UAB „Line Map“ operatyvaus patikrinimo metu, tiek pats pareiškėjas patikrinimo metu nurodė, kad palūkanos už obligacijas nėra išmokėtos. Taigi šios aplinkybės tik patvirtina, jog Obligacijų sutarties tikslas nebuvo siekis gauti ekonominę naudą.
8. Teismas padarė išvadą, kad obligacijų išleidimas ir įsigijimas yra tik formalus sandoris, tikslu suformuoti atsiskaitymą pareiškėjui 2013 m. už perleistas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas, siekiant pasinaudoti iki 2013 m. gruodžio 31 d. galiojusia GPM lengvata. Pareiškėjas, būdamas susijęs, asocijuotas asmuo, sudarė formalią Obligacijų sutartį ir Užskaitymo aktą su tikslu priskirti 2014 m. gautinas pajamas už UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidimą neapmokestinamosioms vertybinių popierių pardavimo pajamoms. Todėl Obligacijų sutartis buvo sudaryta siekiant vienintelio tikslo – mokestinės naudos pareiškėjui, kad nereikėtų mokėti GPM nuo 2014 m. gautų pajamų už parduotas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas. Visos mokesčių administratoriaus ir MGK nustatytos aplinkybės tik patvirtina išvadą, kad pareiškėjas siekė pasinaudoti iki 2014 m. sausio 1 d. galiojusios GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte numatytą lengvata. Mokesčių administratorius aiškiai išdėstė argumentus dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo. Pareiškėjo mokestinės naudos siekimas nustatytas atlikus byloje esančių įrodymų visumos analizę ir vertinimą, kurių pagrindu eliminuoti formalūs 2013 m. gegužės 9 d. obligacijų išleidimo ir priešpriešinių reikalavimų įskaitymo sandoriai, dėl to pagrįstai taikytos GPMĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostato pajamas pripažįstant jų gavimo momentu, t. y. apmokestinant pareiškėją už įvykusį akcijų pardavimą atsižvelgus į realų atsiskaitymo momentą, įvykusį 2014 m. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus, MGK sprendimuose nurodytomis ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusiomis GPMĮ 5 straipsnio 1, 2 dalių, 2 straipsnio 14 dalies, 8 straipsnio 1 dalies, 22 straipsnio 3 dalies nuostatomis, kurių pagrindu pareiškėjo 2014 m. gautos 1 817 900,93 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamos, atėmus šių finansinių priemonių įsigijimo kainą, viršijančios 10 000 litų per mokestinį laikotarpį, priskirtos apmokestinamosioms vertybinių popierių pardavimo pajamoms ir pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestintos 15 proc. mokesčio tarifu, kurios vadovaujantis GPMĮ 27 straipsnio 1 dalies nuostatomis turėjo būti deklaruotos Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už praėjusį mokestinį laikotarpį iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 d.
9. Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjas 2014 m. gavo 13 296,53 Lt (3 850,94 Eur) palūkanų pajamas iš UAB „ECT Trading“, kurių GPM deklaracijoje (forma GPM308) už 2014 m. nedeklaravo ir nesumokėjo 1 994,48 Lt (577,64 Eur) GPM, taip pat 2014 m. gavo 21 989,50 Lt (6 368,60 Eur) palūkanų pajamas iš UAB „Telia“, kurių irgi nedeklaravo ir nesumokėjo 3 298,43 Lt (955,29 Eur) GPM, bei 2013 m. gavo 800 Lt (231,70 Eur) palūkanų pajamas iš A. M. B., kurių nedeklaravo ir nesumokėjo 120 Lt (34,75 Eur) GPM. Mokesčių administratorius minėtas GPM sumas įvertino, apskaičiavo mokėtinas GPM sumas, skyrė 20 proc. mokesčio dydžio baudą ir apskaičiavo delspinigius. Pareiškėjas GPM nuo 2013 m. ir 2014 m. gautų pajamų sumokėjo tik 2016 m. rugsėjo mėnesį patikslinęs 2013–2014 metų deklaracijas ir papildomai nurodęs gautas 3 850,94 Eur iš UAB „ECT Trading“, 6 368,60 Eur iš UAB „Tella“, 231,70 Eur iš A. M. B. apmokestinamąsias palūkanų pajamas, t. y. pavėluotai, o tai reiškia, kad pareiškėjas laiku ir tiksliai neįvykdė mokestinės prievolės.
Žemesnės instancijos teismas
10. Teismo vertinimu, pareiškėjas nepagrindė, kodėl 2013–2014 m. gautos pajamos savalaikiai nebuvo apskaičiuotos, deklaruotos ir sumokėtos. Todėl nėra pagrindo pareiškėją atleisti nuo delspinigių, vadovaujantis MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punkto bei 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatomis. Pareiškėjas nepagrindė ir kitų MAĮ 141 straipsnyje numatytų pagrindų, kuriems esant jis galėtų būti atleistas nuo delspinigių ir baudos. Aplinkybės, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nesudaro pagrindo taikyti MAĮ 141 straipsnio nuostatų.
11. Teismas konstatavo, kad MGK sprendimu teisėtai ir pagrįstai patvirtino VMI sprendimą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 79 983,20 Eur GPM, 17 235,05 Eur GPM delspinigių ir 15 996 Eur GPM baudą, naikinti ginčijamo MGK sprendimo, vadovaujantis pareiškėjo išdėstytais ar kitais argumentais, nėra teisinio pagrindo. Kadangi MGK sprendimas pripažįstamas teisėtu ir pagrįstu, nėra pagrindo naikinti ir VMI sprendimą bei Klaipėdos AVMI sprendimą.
III.
12. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:
12.1. Pareiškėjas sudarė Akcijų pardavimo sutartį siekdamas uždirbti pelno iš akcijų pardavimo (akcijos parduotos už ekonomiškai pagrįstą kainą; pajamos, kurias pareiškėjas gavo 2013 m. gegužės 9 d. pagal Užskaitymo aktą, deklaruotos teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais). Tiek pareiškėjas, tiek UAB „Line Map“, 2013 m. gegužės 9 d. sudarydami Obligacijų sutartį, sudarė ekonomiškai pagrįstą sandorį – UAB „Line Map“ ekonomiškai pagrįstomis ir naudingiausiomis sąlygomis (žemomis palūkanomis, lyginant su kitomis finansavimo alternatyvomis, pvz., bankiniu finansavimu) pasiskolino pinigus ir padengė savo finansinį įsipareigojimą atsiskaityti už UAB „Line Map“ padarytą investiciją – įsigytas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas (vėliau sėkmingai realizuotas). Pareiškėjas gavo galimybę gauti palūkanas, kurios buvo didesnės nei bankų siūlytos palūkanos už indėlius.
12.2. Akcijų pardavimo sutarties, Obligacijų sutarties (įskaitant Užskaitymo aktą) sudarymo ir vykdymo metu pareiškėjas negalėjo žinoti apie kokius nors įstatymų leidėjo ketinimus pakeisti akcijų pardavimo pajamų apmokestinimo GPM taisykles. Tiek iki šių sandorių sudarymo, tiek jų sudarymo ir įvykdymo momentu pagal tuo metu galiojusias GPMĮ nuostatas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidimo UAB „Line Map“ pajamos buvo laikomos GPM neapmokestinamomis pajamomis. Todėl sandorių sudarymo tikslu (juo labiau vieninteliu tikslu) nebuvo ir objektyviai negalėjo būti siekis išvengti GPM mokestinės prievolės (gauti mokestinę naudą), kuri objektyviai neegzistavo pagal GPMĮ. Šiuo tikslu negalėjo būti ir „būsimos“ mokestinės naudos siekis, kadangi sandorių sudarymo metu jokios informacijos apie įstatymų leidėjo ketinimus pakeisti apmokestinimą GPM taip pat nebuvo. Todėl akivaizdu, kad sandorių sudarymo ir įvykdymo metu pareiškėjo atžvilgiu vienos iš būtinų MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygų – sandorių duodamos mokestinės naudos – objektyviai nebuvo. Nesant šios sąlygos, pareiškėjo atžvilgiu MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos pritaikytos nepagrįstai – pareiškėjas negalėjo siekti išvengti mokestinės prievolės, kurios nebuvo.
12.3. Visi sprendimai, susiję su UAB „Line Map“ vykdoma veikla, galėjo būti priimti tik bendru abiejų UAB „Line Map“ akcininkų sprendimu (valdančių po 50 proc. UAB „Line Map“ akcijų). Pareiškėjas nevaldė UAB „Line Map“ akcijų, nebuvo UAB „Line Map“ valdymo organų nariu (vadovu, valdybos ir (ar) stebėtojų tarybos nariu). Pareiškėjo sutuoktinė nebuvo UAB „Line Map“ valdymo organų nariu. Todėl vien tik aplinkybė, kad pareiškėją ir vieną iš UAB „Line Map“ akcininkų sieja giminystės ryšiai (t. y. 50 proc. UAB „Line Map“ akcijų valdė pareiškėjo tėvas A. V.), neįrodo, jog pareiškėjas galėjo daryti įtaką UAB „Line Map“ ir sandorius su UAB „Line Map“ sudarė siekdamas mokestinės naudos, o ne ekonominių tikslų.
12.4. Teismas neatsižvelgė į faktą, kad UAB „Line Map“, perleidusi UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų paketą, uždirbo apmokestinamąjį pelną, kuris buvo nustatyta tvarka deklaruotas ir nuo kurio buvo sumokėtas atitinkamas pelno mokestis. Teismas taip pat neatsižvelgė į faktą, jog UAB „Line Map“, sudariusi Obligacijų sutartį su pareiškėju, sudarė jai naudingą sandorį, t. y. ekonomiškai pagrįstomis ir naudingiausiomis sąlygomis (žemomis palūkanomis, lyginant su kitomis finansavimo alternatyvomis, pvz., bankiniu finansavimu) pasiskolino pinigus ir padengė savo finansinį įsipareigojimą atsiskaityti už jos padarytą investiciją – įsigytas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas. Teismas neatsižvelgė ir į faktą, kad pareiškėjui už išleistas UAB „Line Map“ obligacijas buvo mokamos palūkanos – gautas palūkanas pareiškėjas deklaravo ir nuo jų sumokėjo taikomą GPM. Todėl teismo išvada, kad neva pareiškėjas, sudarydamas sandorius su UAB „Line Map“, siekė ne ekonominių tikslų, o mokestinės naudos, yra nepagrįsta jokiais objektyviais įrodymais ir prieštarauja faktinėms bylos aplinkybėms.
12.5. Teismas nevertino nei UAB „Line Map“ numatomų (planuojamų) busimų pinigų srautų, nei būsimų pajamų. Skundžiamame teismo sprendime visiškai neatsižvelgta į 2016 m. lapkričio 14 d. UAB „Line Map“ paaiškinimą (pareiškėjo duomenimis, jis buvo pateiktas Klaipėdos AVMI atliekant operatyvų UAB „Line Map“ patikrinimą). UAB „Line Map“ pateiktame paaiškinime nurodyti būsimieji UAB „Line Map“ pinigų srautai, taip pat nurodyta informacija apie UAB „Line Map“ derybas su kredito įstaigomis ir galimais finansuotojais dėl finansavimo, skirto UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų apmokėjimui, gavimo. Teismas šių aplinkybių nevertino ir padarė nepagrįstą išvadą dėl UAB „Line Map“ negalėjimo atsiskaityti su pareiškėju.
12.6. UAB „Line Map“ vedė derybas su kredito įstaigomis ir galimais finansuotojais dėl finansavimo, skirto UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų apmokėjimui, gavimo. Atsižvelgiant į tai, jog pareiškėją tenkino komercinės UAB „Line Map“ išleidžiamų obligacijų sąlygos (palūkanų norma ir pan.), jis sutiko jas įsigyti, todėl pritraukti kitų finansuotojų nebeliko poreikio. Obligacijų sutarties sudarymo metu jokios informacijos apie įstatymų leidėjo ketinimus pakeisti vertybinių popierių apmokestinimą GPM nebuvo. Akivaizdu, kad Obligacijų sutarties sudarymo metu pareiškėjui jokia mokestinė nauda negalėjo atsirasti, nes jos objektyviai nebuvo. Todėl teismo išvada, kad pareiškėjas, sudarydamas Obligacijų sutartį su UAB „Line Map“, siekė vienintelio tikslo, formaliai įrodyti, kad UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijos parduotos ir už jas atsiskaityta 2013 m., kai galiojo GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkte nustatyta lengvata, yra nepagrįsta jokiais įrodymais ir prieštarauja faktinėms bylos aplinkybėms.
12.7. Teismas, vertindamas 2013 m. gegužės 9 d. su UAB „Line Map“ sudarytos Obligacijų sutarties aplinkybes, apsiribojo tik faktu, jog pareiškėjas atsisakė delspinigių (o ne palūkanų) už laiku neišpirktas obligacijas, todėl klaidingai padarė išvadą, kad Obligacijų sutarties pasirašymo tikslas nebuvo siekis gauti ekonominę naudą. Teismas nevertino fakto, kad delspinigių pareiškėjas atsisakė 2014 m. gruodžio 31 d., t. y. praėjus daugiau nei pusantrų metų nuo Obligacijų sutarties sudarymo dienos. Teismas taip pat nesiaiškino delspinigių atsisakymo aplinkybių.
12.8. Teismas klaidingai preziumavo, kad neva pareiškėjas, sudarydamas ir vykdydamas Obligacijų sutartį, nesiekė ekonominės naudos, nes: 1) palūkanų normos dydis yra tiesiogiai sąlygojamas kredito paskirties, t. y. pvz.,, vartojimo kreditams nustatomos ženkliai didesnės palūkanų normos nei paskoloms, kurių paskirtis yra turto įsigijimas; 2) palūkanų normos dydis tiesiogiai proporcingai siejamas su kredito suma, t. y. kuo didesnė paskolos suma, tuo mažesnė palūkanų norma tokiai paskolai yra taikoma. Skolinimosi sandorio iš UAB „VVP Investment“ ir obligacijos sandorio su UAB „Line Map“ paskirtys nesutampa (t. y. pareiškėjo paskolos iš UAB „VVP Investment“ paskirtis nebuvo turto įsigijimo finansavimas) bei reikšmingai, t. y. daugiau nei 14 kartų, skiriasi šių sandorių sumos. Todėl teismas, įvertinęs tik aplinkybę, jog tuo pačiu metu pareiškėjas buvo sudaręs kitą paskolos sandorį ir buvo įsipareigojęs mokėti didesnes palūkanas, neatlikus paskolų sandorių kainodaros vertinimo, be jokio pagrindo padarė išvadą, kad sudarydamas Obligacijų sutartį pareiškėjas nesiekė ekonominės naudos.
12.9. Teismas klaidingai nustatė, kad, vykdant Obligacijų sutartį, pareiškėjui nebuvo išmokėtos palūkanos. Pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu 2017 m. kovo 23 d. raštu paaiškino Klaipėdos AVMI ir pakartotinai tai nurodė 2017 m. birželio 14 d. pastabose dėl Patikrinimo akto, teiktose Klaipėdos AVMI, 2017 m. rugpjūčio 3 d. skunde VMI, 2017 m. rugpjūčio 31 d. skunde MGK, 2018 m. vasario 5 d. skunde teismui, jog palūkanos, susidariusios pagal ginčijamą Obligacijų sutartį, pareiškėjui buvo išmokėtos. Teismas, neišanalizavęs pareiškėjo skundo dėl MGK sprendimo ir neatlikęs detalesnės mokestinio ginčo bylos medžiagos analizės, perrašė MGK sprendime aptartas aplinkybes ir priėmė faktinėmis aplinkybėmis nepagrįstą ir naikintiną sprendimą.
12.10. Atsižvelgiant į tai, kad UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas pareiškėjas bendrosios nuosavybės teise kartu su sutuoktine įsigijo 2010 m. kovo 31 d. ir perleido 2013 m. gegužės 6 d. (t. y. santuokos metu), vertybinių popierių perleidimo pajamos pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 3.88 straipsnio 1 dalies nuostatas laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe, t. y. pareiškėjo ir jo buvusios sutuoktinės pajamomis. Mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas pareiškėjas su sutuoktine įsigijo 2010 m. kovo 31 d. ir perleido 2013 m. gegužės 6 d. (t. y. santuokos metu). Ši aplinkybė yra nurodyta mokesčių administratoriaus, MGK ir teismo sprendimuose.
12.11. Pareiškėjas 2016 m. rugsėjo 23 d. pateikė patikslintas metines GPM deklaracijas (su šiuo faktu mokesčių administratorius sutinka) už 2013–2014 m., kuriose papildomai deklaravo: 2013 m. – 800 Lt gautas apmokestinamąsias palūkanų pajamas iš A. M. B.; 2014 m. – 13 296,53 Lt iš UAB „ECT Trading“ ir 21 989,50 Lt iš UAB „Telia“ gautas apmokestinamąsias palūkanų pajamas. Pareiškėjo patikslintos GPM deklaracijos buvo pateiktos anksčiau nei MAĮ numatyta tvarka pareiškėjas buvo informuotas apie jo atžvilgiu pradėtą mokestinį patikrinimą. Papildomai susidariusį 2 398 Eur GPM ir 435 Eur delspinigių nuo nesumokėto GPM pareiškėjas 2016 m. rugsėjo 23 d. savo iniciatyva pervedė į VMI surenkamąją sąskaitą, todėl žalos valstybės biudžetui šiuos aspektu nebuvo padaryta. Priešingai, kaip paaiškėjo vėliau, pareiškėjas permokėjo 869 Eur GPM ir 199,66 Eur GPM delspinigių. Todėl, atsižvelgiant į MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatas, pareiškėjas prašo atleisti nuo baudų, apskaičiuotų nuo jo patikslintose 2013–2014 m. GPM deklaracijose papildomai deklaruotų 10 451,24 Eur GPM apmokestinamų pajamų.
Atsiliepimas
13. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
14. Iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir apeliaciniame skunde. Papildomai pažymi, kad pareiškėjas 2017 m. kovo 9 d. informavo mokesčių administratorių, kad atsiskaitymą už UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidimą iš UAB „Line Map“ gavo pagal Užskaitymo aktą. UAB „Line Map“, išpirkdama 2013 m. išleistas obligacijas, 2014 m. į pareiškėjo asmeninę banko sąskaita pervedė 1 817 900,93 Lt. Šiomis gautomis piniginėmis lėšomis disponavo pats pareiškėjas t. y. reinvestavo. Taip pat pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2014 m. spalio 24 d. sprendimą civilinėje byloje Nr. N2-11810-889/2014 (toliau – ir Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2014 m. spalio 24 d. sprendimas) dėl pareiškėjo ir buvusios sutuoktinės santuokos nutraukimo. Šiuo teismo sprendimu nustatyta pareiškėjo sūnaus gyvenamoji vieta bei padalintas santuokos metu įgytas turtas ir įsipareigojimai. Kadangi šiuo sprendimu pareiškėjui atiteko didesnės vertės turtas nei buvusiai sutuoktinei, pareiškėjui teismo sprendimu pavesta jame numatytais terminais buvusiai sutuoktinei sumokėti 1 200 000 Lt kompensaciją. Klaipėdos miesto apylinkės teismo sprendimo 2014 m. spalio 24 d. sprendimo 4–10 punktuose išvardytas turto sąrašas, kuris atitenka po santuokos nutraukimo pareiškėjui ir dėl kurio išmokama minėta kompensacija sutuoktinei, tačiau, kaip matyti, į šį sąrašą nepateko pajamos gautos už UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų perleidimą UAB „Line Map“. Klaipėdos miesto apylinkės teismo 2014 m. spalio 24 d. sprendimo 14–19 punktuose įtvirtinta, kad santuokoje įgytos įmonių akcijos po santuokos atitenka pareiškėjui. Už perleistas akcijas jokia kompensacija nenumatyta. Todėl darytina išvada, kad pareiškėjas asmeniškai disponavo gautomis ginčo lėšomis, pagrįstai mokesčių mokestinė prievolė pripažinta jam vienam, o ne kartu ir buvusiai sutuoktinei.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Dėl žodinio posėdžio
15. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendra taisyklė, jog apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, tai yra nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.
16. Nors pareiškėjas apeliaciniame skunde pareiškė prašymą bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka, tačiau tokio prašymo visiškai nepagrindė. Įvertinusi bylos medžiagą, teisėjų kolegija nenustatė išskirtinių aplinkybių, kurioms esant nagrinėjant bylą rašytinio proceso tvarka nebūtų pasiekti ABTĮ 80 straipsnio 1 dalyje nustatyti bylos išnagrinėjimo visapusiškumo ir objektyvumo tikslai. Pažymėtina, kad byla pirmosios instancijos teisme buvo nagrinėjama žodinio proceso tvarka, t. y. pareiškėjo atstovams buvo sudaryta galimybė teismo posėdyje žodžiu išdėstyti savo poziciją dėl bylos faktinių aplinkybių ir taikytinos teisės. Be to, šalių pozicija nagrinėjamoje byloje yra aiškiai išdėstyta raštu į bylą pateiktuose procesiniuose dokumentuose. Todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nenustatė būtinumo administracinę bylą apeliacinės instancijos teisme nagrinėti žodinio proceso tvarka. Dėl aptartų priežasčių pareiškėjo prašymas nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka netenkinamas ir byla nagrinėta rašytinio proceso tvarka.
Dėl byloje taikyto teisinio reguliavimo apskaičiuojant papildomus mokesčius
17. Pateiktame apeliaciniame skunde, nesutinkant su skundžiamu pirmosios instancijos teismo sprendimu ir prašant jį panaikinti, teigiama, kad pareiškėjas negalėjo žinoti apie kokius nors įstatymų leidėjo ketinimus keisti akcijų pardavimo apmokestinimo taisykles, todėl nebuvo MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygos – mokestinės naudos (žr. baigiamojo akto 12.2 p), nėra jokių duomenų apie pareiškėjo padarytą įtaką UAB „Line Map“ (12.3 p), už išleistas UAB „Line Map“ obligacijas pareiškėjui buvo mokamos palūkanos, todėl teismo išvada dėl mokestinės naudos nepagrįsta įrodymais (12.4 p), teismui neįvertinus UAB „Line Map“ aplinkybių dėl jos piniginių srautų nebuvo galima ir teismo išvada dėl pastarosios bendrovės finansinio nepajėgumo (12.5), Obligacijų sutarties sudarymo metu jokios informacijos apie įstatymų leidėjo ketinimus pakeisti vertybinių popierių apmokestinimą GPM nebuvo (12.6 p), teismas neįvertino fakto, kad delspinigių atsisakyta praėjus daugiau nei pusantrų metų nuo Obligacijų sutarties sudarymo dienos (12.7 p), neatlikus paskolų sandorių kainodaros vertinimo, be jokio pagrindo padaryta išvada, kad sudarant Obligacijų sutartį nesiekta ekonominės naudos.
19. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y., taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).
20. Gautoje patikrinti administracinėje byloje tiek mokesčių administratorius, tiek MGK, o taip pat ir pirmosios instancijos teismas priėjo prie tos pačios išvados – pareiškėjo (apelianto) pasirašyta 2013 m. gegužės 9 d. obligacijų sutartimi ir 2013 m. gegužės 9 d. tarpusavio skolų užskaitymo aktu siekta ne ekonominių tikslų, o išskirtinės naudos sau, t. y. tiesiogiai ir (ar) netiesiogiai dalyvaudamas UAB „Line Map“ veikloje ir su ja sudarydamas ginčo sandorius pareiškėjas siekė gauti mokestinės naudos – siekė pagrįsti, kad pajamas iš ginčo vertybinių popierių pardavimo faktiškai gavo GPM lengvatos galiojimo laikotarpiu ir taip išvengti GPM mokėjimo nuo vertybinių popierių pardavimo pajamų.
21. Taigi apskaičiuojant papildomus mokesčius ir su jais susijusias sumas buvo neatsižvelgta į formalią pareiškėjo (apelianto) veiklos išraišką (Obligacijų sutartį ir Užskaitymo aktą) 2013 m. ir laikyta, kad ginčo vertybiniai popieriai iš tikro buvo parduoti 2014 m., todėl ir turi būti taikomas tas teisinis reguliavimas, kuris galiojo 2014 m.
22. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į šias faktines aplinkybes:
22.1. Akcijų pardavimo sutartis, Obligacijų sutartis, Užskaitymo aktas sudaryti 2013 m. ir mokesčių administratorius nepateikė įrodymų (buvo daromos tik prielaidos), kad paminėti sandoriai buvo sudaryti atgaline data (pvz., MGK komisija sprendime nurodo “<... ne paslaptis, jog susiję asmenys pasinaudoja galimybe sandorius įforminti atbulinėmis datomis ... >“);
22.2. UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijos buvo parduotos UAB „Line Map“, vėliau UAB „Verslo valdymo investicijos“, o galiausiai parduotos Easten Europe Trading (Belgija) bei už jas realiai atsiskaityta (žr. MGK sprendimą), dėl ko ginčo nėra;
22.3. Nėra disputo ir dėl to, jog Obligacijų sutarties pagrindu pareiškėjui išmokėtos ir palūkanos, nuo kurių jis sumokėjo GPM;
22.4. Obligacijos (ekonominių sąvokų plotmėje aiškinamos, kaip skolos vertybinis popierius, patvirtinantis jo turėtojo teisę gauti iš obligaciją išleidusio asmens nustatytais terminais nominaliąją obligacijos vertę, metines palūkanas ar kitokį ekvivalentą arba kitas turtines teises) – tai pastoviųjų arba kintamųjų palūkanų vertybinis popierius. Pagrindiniai obligacijos parametrai yra nominalioji vertė (nominalas), išpirkimo kaina (arba jos nustatymo taisyklė, jei ji skiriasi nuo nominalo), apmokėjimo data, atkarpos procentas ir palūkanų mokėjimo terminai. Obligacijų rūšys pagal emitentą yra valstybės obligacijos, jos užtikrintos šalies vyriausybės garantija (atitinkamai savivaldybių – su jų garantija); privačių įmonių obligacijos – įsipareigojimai, užtikrinti įmonės turto hipotekiniu užstatu, nekilnojamojo turto teisių perdavimu, pajamomis iš įvairių programų ir projektų; privačių įmonių obligacijos be specialaus užtikrinimo (R. V. „Ekonomikos terminų žodynas”) iš pareiškėjo apelianto buvo išpirktos 2014 m., kas taip pat nėra paneigta;
22.5. Teisinis reguliavimas, kuris įtvirtino jau kitokį akcijų apmokestinimą (mažiau palankų apmokestinimą) buvo oficialiai paskelbtas 2013 m. birželio 27 d. (Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. XII-427), o teisinę galią įgijo nuo 2014 m. sausio 1 d.;
23. Ką tik paminėtos faktinės aplinkybės, nesant surinktų kitokių duomenų, leidžia daryti išvadą, kad, visų pirma, 2013 m. datuojami sandoriai realiai buvo sudaryti 2013 m. Antra, ginčo vertybinių popierių (akcijų) pardavimas buvo realus. Trečia, neatsiskaičius už akcijas terminais, kuriais numatyta atsiskaityti, pasinaudota kita galimybe – Užskaitymo aktu. Šios sutarties pagrindu net tik buvo užsitikrinta gauti atlygį už parduotas UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijas, bet ir gauti palūkanas už obligacijas, t. y. gauti ekonominę naudą. Tokio pobūdžio sandoris nepatenka į MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, kadangi šiuo atveju gauta reali ekonominė nauda – palūkanos už obligacijas, kas nebuvo paneigta.
24. Vadinasi, jeigu buvo gauta ekonominė nauda, nebelieka teisinio pagrindo ir MAĮ 69 straipsnio taikymui. Pastarojo teisinio reguliavimo taikymo negali lemti ir aplinkybė dėl sandorių sudarymo tarp tarpusavyje susijusių asmenų (pareiškėjas ir dalies UAB „Line Map“ akcijų turėtojas – sūnus ir tėvas). Tokio pobūdžio sandorių teisė nedraudžia.
25. Teisėjų kolegija taip pat negali sutikti su mokestinį ginčą nagrinėjusių teisinių vienetų pozicija apie pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, nesąžiningumą arba veikimą priešingą teisei ta apimti, kur jam įtvirtinama pareiga domėtis teisėkūros subjektų teisės aktų projektais bei žinant apie galintį pasikeisti mokestinį teisinį reguliavimą pasirinkti tokį elgsenos variantą, kuris mokestine prasme būtų jam (mokesčių mokėtojui) mažiau palankus arba visai nepalankus.
26. Net ir žinodamas apie galintį pasikeisti teisinį reguliavimą, kuris taikytinų mokesčių prasme būtų mažiau palankus arba visai nepalankus mokesčių mokėtojui, pastarajam nėra draudžiama atlikti sandorius iki naujojo reguliavimo įsigaliojimo, taip užsitikrinant palankesnę finansinę padėtį. Pažymėtina, jog naujos teisės normos iš esmės siekia sureguliuoti naujai besiformuojančius mokestinius santykius. Teisėkūros subjektas siekia pakeisti esantį reguliavimą, kadangi pastarasis nebeatitinka jam keltų tikslų ir uždavinių.
27. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje pažymima, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011, 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011, 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011, 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011).
28. Vilniaus apygardos administracinis teismas, tvirtindamas mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimus, nepagrindė, kad pareiškėjas (apeliantas) Obligacijų sutarties ir Užskaitymo akto pagrindu kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu įgijo mokestinį pranašumą ir dėl to pagrįstai buvo taikytas MAĮ 69 straipsnis.
29. Dėl išdėstytų priežasčių apskųsti sprendimai aptarta apimtimi (ta apimtimi, kuri liečia ginčo akcijų apmokestinimą) turi būti panaikinti.
30. Pareiškėjas (apeliantas) nurodęs argumentus, jo nuomone, lemiančius skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo panaikinimą, apeliaciniame skunde išdėstė ir aplinkybę dėl parduotų akcijų statuso – pagal Civilinio kodekso 3.88 straipsnio 1 dalies nuostatas tai yra (buvo) bendroji jungtinė nuosavybė, tačiau dėl šio apeliacinio skundo argumento, atsižvelgiant į priimtiną sprendimą, teisinio poreikio pasisakyti nebelieka.
Dėl atleidimo nuo baudų
31. Apeliaciniame skunde, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu, pareiškėjas, nepaisant mokesčių administratoriaus neigiamo atsakymo, prašo atleisti nuo baudų, apskaičiuotų nuo jo patikslintose 2013–2014 m. GPM deklaracijose papildomai deklaruotų 10 451, 24 Eur GPM apmokestinamų pajamų, ir mano, kad tam yra pakankami pagrindai, nes patikslintos GPM deklaracijos buvo pateiktos anksčiau nei jis informuotas apie pradėtą mokestinį patikrinimą, be to, papildomai susidariusį GPM ir delspinigius nuo nesumokėto GPM pareiškėjas savo iniciatyva pervedė į VMI surenkamąją sąskaitą.
32. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojui mokesčio įstatymo nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjus į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos, biudžetas laiku negauna pajamų atitinkamo mokesčio forma, todėl jam (biudžetui) paprastai padaroma žala ir tokiu būdu nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatytos sąlygos mokesčių mokėtojo atleidimui nuo delspinigių ir baudos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gegužės 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-773/2010).
33. Nagrinėjamu atveju nuo gautų pajamų laiku nebuvo sumokėtas GPM, dėl ko priskaičiuoti GPM delspinigiai ir paskirta GPM bauda. Remiantis minėta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, konstatuotina, kad valstybės biudžetas patyrė žalą. Nustačius, kad valstybės biudžetui vis tik buvo padaryta žala, nėra pagrindo pareiškėją atleisti nuo GPM baudos mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą.
34. Dėl baudos dydžio įstatymų leidėjas yra pasisakęs MAĮ. Vadovaujantis iki 2019 m. sausio 1 d. galiojusioje MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) įtvirtintais bendraisiais baudų skyrimo principais, skiriant baudą asmeniui, padariusiam mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, mokesčio mokėtojo pripažinimas, padarius mokesčių įstatymų pažeidimus, taip pat ir į kitas svarbias panašaus pobūdžio aplinkybes (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑1117/2010).
35. Iš administracinėje byloje esančių faktinių duomenų matyti, kad pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu pateikė patikslintas gyventojo pajamų mokesčio deklaracijas, kuriose papildomai deklaravo gautas palūkanų pajamas, apskaičiavo papildomai mokėtiną 1 532, 96 Eur GPM sumą, kurią tą pačią dieną ir sumokėjo, taip pat sumokėjo delspinigius. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, pažeidimo mastą, bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi, šiuo atveju švelninančių aplinkybių yra daugiau, o tai ir lemtų, teisėjų kolegijos vertinimu, minimalios baudos skyrimą. Todėl apeliacija yra tenkinama iš dalies – nustatytina 10 proc. dydžio bauda už pavėluotai deklaruotas 2013–2014 m. gautas palūkanų pajamas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 ir 3 punktais, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo E. V. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. balandžio 26 d. sprendimą pakeisti ir jį išdėstyti taip:
Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-273 (7-240/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-164, Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. liepos 14 d. sprendimą Nr. (6.5)-FR0682-280 apimtimi dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo pajamoms, gautoms už UAB „Pamario jėgainių energija“ akcijų pardavimą, panaikinti.
Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-273 (7-240/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. spalio 9 d. sprendimą Nr. 68-164, Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. liepos 14 d. sprendimą Nr. (6.5)-FR0682-280 ta apimtimi, kuria pareiškėjui E. V. buvo nustatyta 20 proc. gyventojų pajamų mokesčio dydžio bauda už pavėluotai deklaruotas 2013–2014 gautas palūkanų pajamas pakeisti ir nustatyti 10 proc. dydžio gyventojų pajamų mokesčio baudą.
Nutartis neskundžiama.