Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų I. M. ir D. J. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų I. M. ir D. J. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjai I. M. ir D. J. M. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydami panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2017 m. birželio 22 d. sprendimus Nr. (21.63-62) FR0682-247 bei (21.63-62) FR0682-248 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. rugsėjo 18 d. sprendimus Nr. S-201(7-152/2017) ir S-202(7-153/2017).

2. Pareiškėjai paaiškino, kad skundžiamais sprendimais pareiškėjui D. J. M. papildomai apskaičiuotas (duomenys neskelbiami),75 Eur gyventojų pajamų mokestis (toliau – GPM), skirta (duomenys neskelbiami) Eur GPM bauda ir apskaičiuoti (duomenys neskelbiami) Eur šio mokesčio delspinigių, pareiškėjai I. M. papildomai apskaičiuotas (duomenys neskelbiami),78 Eur GPM, šio mokesčio delspinigiai bei skirta GPM bauda (I. M. Komisijos sprendimu atleista nuo dalies GPM delspinigių ir baudos mokėjimo). Į teismą jie kreipėsi dėl dviejų sandorių mokestinio vertinimo – 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutarties, kuria pareiškėjai įsigijo koncerno MG Baltic (toliau – ir Koncernas) naujai išleistų obligacijų už (duomenys neskelbiami) Lt ir Koncernui už obligacijas gautas lėšas panaudojus pagal 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, įsigyjant 34,76 proc. UAB „Minvista“ akcijų už (duomenys neskelbiami) Lt.

3. Pareiškėjai teigė, kad Komisija netinkamai taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatas, t. y. pritaikė turinio viršenybės prieš formą principą ir neigė akcijų perleidimo ir palūkanų pajamų gavimo faktą. Jų nuomone, įrodžius UAB „Minvista“ sandorio ir obligacijų įsigijimo sandorio ekonominį tikslingumą bei finansinę naudą Koncernui, nėra įstatyminio pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnį. Be to, nei UAB „Minvista“ sandoris, nei Koncerno obligacijų emisijos apmokėjimo sandoris nepatenka į MAĮ 69 straipsnio 1 dalies dispoziciją. Iš sandorių mokesčių mokėtojų gautoms pajamoms taikytina absoliuti besąlyginė mokesčių lengvata ir tos pajamos, remiantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas nuostatomis, pripažintinos neapmokestinamosiomis pajamomis.

4. Nei Inspekcija, nei Komisija, analizuodama faktines sandorių sudarymo aplinkybes, neatkūrė iškreipiamų ar slepiamų aplinkybių, su kuriomis būtų siejamas apmokestinimas. Taip pat atsakovas ir Komisija nepagrįstai nustatė naują mokesčių mokėtojo pareigą – įrodyti sandorių sudarymo būtinumą. Pareiškėjams perkelta ne tik sandorio tikslingumo, bet ir jo sudarymo būtinumo įrodinėjimo našta. Pagrindinis UAB „Minvista“ akcijų pirkimo pardavimo sandorio tikslas – siekis integruoti šią bendrovę de jure į Koncerno grupės struktūrą tam, kad pastarosios ir kitų Koncerno bendrovių finansiniai rodikliai būtų konsoliduojami. Šis veiksmas buvo neatsiejamas planuojamo įmonių grupės „Alita“ AB akcijų įsigijimo sandorio finansavimo projekto dalis. Be to, Inspekcija ir Komisija neatkūrė tikrųjų aplinkybių dėl analizuojamų sandorių, nes tikrosios aplinkybės ir buvo perleisti UAB „Minvista“ akcijas Koncernui, kurio tikslas pasiskolinti obligacijų forma. Joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėtų modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, o mokesčių administratorius neturi kompetencijos nurodyti mokesčių mokėtojams, kokie ir kada sandoriai turi būti ar gali būti sudaromi.

5. Mokestinio patikrinimo metu nei Inspekcija, nei Komisija skundžiamuose sprendimuose objektyviais įrodymais nepagrindė, kad Koncerno obligacijų išleidimo ir UAB „Minvista“ akcijų pirkimo-pardavimo sandoriais buvo siekiama vien tik mokestinės naudos D. J. M. ir jo sutuoktinei ir kad šie sandoriai buvo ekonomiškai nepagrįsti bei nenaudingi pastarajam ir (arba) Koncernui, o mokesčių mokėtojas įrodymais patvirtino sudarytų sandorių ekonominę naudą bei jų ekonominį tikslingumą. Be to, mokesčių administratorius neįrodinėjo ir neginčijo, jog UAB „Minvista“ sandoris sudarytas pažeidžiant susijusių asmenų sandorių sudarymo taisykles, o Komisija skundžiamame sprendime nenuosekliai vertino mokesčio mokėtojo pajamų iš UAB „Minvista“ akcijų pardavimą. UAB „Minvista“ akcijų įsigijimas ir turėjimas yra tipinė Koncerno veikla, siekiant uždirbti pajamas dividendų forma. Koncerno grupės įmonių santykiai (finansavimo sandoriai) su UAB „Minvista“, kuri iš esmės veikė ir iki šiol veikia kaip Koncerno grupės iždo įmonė, buvo ilgalaikiai, todėl ši bendrovė buvo ir yra stipriai ekonomiškai susijusi ir priklausoma nuo pastarojo grupės įmonių veiklos, todėl de jure integravimas, įsigyjant jos akcijas, buvo logiškai suprantamas žingsnis vykdomos veiklos požiūriu.

6. Pasak pareiškėjų, vien sandorio atlikimo momentu yra grindžiama viso patikrinimo akto ir skundžiamų sprendimų logika bei mokesčių administratoriaus ketinimai apmokestinti konkrečius mokesčių mokėtojus – pareiškėjus. Apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios jiems atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai ir siekdami riboti mokesčių naštą. Jei apmokestinamasis asmuo gali pasirinkti tarp skirtingų sandorių, jis turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę naštą.

7. Įsigydami Koncerno obligacijas ir pastarajam pardavę dalį UAB „Minvista“ akcijų, pareiškėjai nesiekė savanaudiškų, jų valdomam verslui nepalankių tikslų. Atstovavo savo verslo interesams, vadovavosi ir laikėsi sandorių tarp susijusių asmenų kainodaros principų. Aplinkybė, kad pagal GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punktą palūkanos už obligacijas neapmokestinamos, o UAB „Minvista“ akcijų, įsigytų iki 1999 m. sausio 1 d., pardavimas neapmokestinamas pagal GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 29 punktą (galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d.), nereiškia, kad šiais sandoriais buvo piktnaudžiaujama siekiant vien tik mokestinės naudos.

8. Pareiškėjai atkreipė dėmesį, kad sprendimus dėl Koncerno skolinimosi politikos (2013 m. gegužės 2 d. bei obligacijų išleidimo (2013 m. gegužės 8 d.) priėmė kolegialus Koncerno valdymo organas – valdyba, o klausimus pristatė valdybos narys, finansų ir ekonomikos direktorius. Pareiškėjas D. J. M. vienasmeniškai sprendimo dėl obligacijų emisijos priimti negalėjo.

9. Pareiškėjai sudaromais sandoriais nesiekė asmeninės mokestinės naudos, o atstovavo valdomo verslo interesams, todėl iš paskirstyto pelno uždirbtas pajamas toliau panaudojo investuodami į valdomą verslą, o ne suvartodamas privatiems poreikiams. Koncerno obligacijų išleidimo atveju poreikis skolintis buvo objektyvus, nes neturėjo tiek piniginių lėšų, kad būtų galėję atsiskaityti už UAB „Minvista“ akcijas. Todėl dėl techninių pinigų srauto valdymo aspektų mokėjimui už akcijas buvo pasiskolinta iš pastarosios, o iš pareiškėjo gautas pinigines lėšas už obligacijas Koncernas nedelsdamas panaudojo refinansuodamas paskolą iš UAB „Minvista“. Sprendimas finansuoti Koncerno veiklą obligacijų forma buvo priimtas dėl pastarųjų pranašumo prieš paskolą. Mokesčių mokėtojas suvokė, jog Lietuvoje taikomas obligacijų apmokestinimo režimas yra palankesnis nei paskolų. Dėl racionalios pinigų srautų Koncerne valdymo politikos, buvo priimtas galutinis sprendimas perleisti turimas akcijas Koncernui, o už obligacijas atsiskaityti pinigais, gautais už parduotas UAB „Minvista“ akcijas.

10. 2013 m. pareiškėjai sudarė ir kitus analogiškus sandorius, kuriuos Inspekcija vertino ir paminėjo patikrinimo akte, tačiau dėl jų nekėlė jokių klausimų ir abejonių, nevertino šių sandorių ekonominių ir kitų aplinkybių.

11. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjų skundą prašė jį atmesti.

12. Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu konstatuota, jog 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutartimi ir 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi buvo siekiama ne ekonominių tikslų, o mokestinės naudos, t. y. buvo siekiama akcijų pardavimo ir palūkanų už obligacijas forma gauti pajamų iš Koncerno, kurios formaliai būtų priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Pareiškėjai sudarė sandorius, kurių tikslas – turimas finansines priemones (neapmokestinamas), pakeisti kita finansine priemone (neapmokestinama). Sandoriai buvo sudaryti turint tikslą ir žinant įstatymų leidėjo valią, t. y. išvengti GPM sumokėjimo.

13. Pagal GPM įstatymo 2 straipsnio 19 dalies 1 ir 2 punktus pareiškėjai ir Koncernas yra susiję asmenys, pagal 2 straipsnio 32 dalies 1 punktą – asocijuoti asmenys. Pareiškėjas yra įmonės vadovas (prezidentas), valdybos pirmininkas ir vienintelis akcininkas (akcijas valdo bendrosios jungtinės nuosavybės teise). Beveik visus įmonės įsipareigojimus sudaro mokėtinos sumos pareiškėjui ir UAB „Minvista“, kurią jis kontroliuoja. Mokesčių administratorius pripažino, kad pareiškėjas turi realią galimybę daryti reikšmingą įtaką Koncerno sprendimams. D. J. M., pasak atsakovo, faktiškai dalyvavo Koncerne priimant sprendimus išleisti obligacijas, jas perleisti pareiškėjams ir iš jų įsigyti UAB „Minvista“ akcijas. Šie sprendimai Koncerno vardu buvo priimti įmonės valdybos posėdžiuose, kuriems pirmininkavo pats pareiškėjas. 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutartį ir 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį Koncerno vardu pasirašė įmonės finansų ir ekonomikos direktorius, kuris yra pavaldus pareiškėjui ir buvo įgaliotas pasirašyti nurodytas sutartis valdybos posėdžių metu, kuriems pirmininkavo D. J. M.. Sprendimai sudaryti nurodytus sandorius buvo priimti būtent tuo metu, kai keitėsi GPMĮ nuostatos dėl pajamų mokesčio lengvatų, taikomų akcijų pardavimo pajamoms, palūkanoms už suteiktas paskolas ir obligacijas.

14. Pareiškėjai perleido būtent tokį UAB „Minvista“ akcijų skaičių (106 017 vnt.), kurias buvo įsigiję iki 1999 m. sausio 1 d. ir kurių pardavimo pajamos pagal GPM įstatymo nuostatas iki 2013 m. gruodžio 31 d. priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Be to, Koncernas nusprendė išleisti obligacijų, kurių nominali vertė ir emisijos kaina ((duomenys neskelbiami) Lt) beveik visiškai sutampa su UAB „Minvista“ akcijų pardavimo kaina ((duomenys neskelbiami) Lt). Sprendimas sudaryti nuoseklią sandorių schemą buvo priimtas vienu metu: išleisti obligacijas, jas perleisti pareiškėjams, už tą pačią kainą iš jų įsigyti UAB „Minvista“ akcijas. Atsakovas pažymėjo, kad logiškai nėra pagrįsta, kokiu būdu Koncernas ir jo prezidentas D. J. M. galėjo 2013 m. gegužės mėn. nuspręsti sudaryti sandorius, kurių vertė (duomenys neskelbiami) Lt, nors UAB „Minvista“ akcijų pardavimo sandorio vertė buvo apskaičiuota tik 2013 m. gruodžio 2 d. pagal 2013 m. lapkričio 30 d. tarpinių finansinių ataskaitų duomenis.

15. Pareiškėjai su Koncernu sudarė sandorius, kurie sudarė galimybę gauti neapmokestinamoms priskiriamas pajamas, nes iki 2013 m. gruodžio 31 d. GPM įstatymas numatė lengvatą vertybinių popierių pardavimo pajamoms, o nuo 2014 m. sausio 1 d. – lengvatą palūkanoms už obligacijas. Koncerno 2013 m. gegužės 2 d. valdybos posėdžio protokole sprendimas išleisti obligacijas grindžiamas tuo, kad tai pritrauks papildomas akcininkų, fizinių ir juridinių asmenų lėšas, kadangi obligacijos gali laisvai dalyvauti civilinėje apyvartoje. Išleidžiant obligacijas galima numatyti įmonei palankesnes sąlygas, išvengti bankų reikalavimų dėl paskolų grąžinimo užtikrinimo priemonių, ataskaitų teikimo, išankstinio sprendimų derinimo su kredito įstaiga.

16. Patikrinimo metu nenustatyta, kad Koncernas arba jos grupės įmonės būtų išleidusios obligacijų, kurias būtų įsigijusios kitos įmonės arba su grupe nesusiję fiziniai asmenys, ir tokiu būdu įmonės būtų pritraukusios papildomų lėšų.

17. Pareiškėjas už obligacijas (duomenys neskelbiami) Lt sumokėjo Koncerno banko pavedimais ir gautas lėšas iš karto (tą pačią ir kitą dieną) grąžino Koncernui. Pastarasis, siekdamas atsiskaityti už UAB „Minvista“ akcijas, naudojo pareiškėjo pervestas lėšas už obligacijas ir skolinosi iš tos pačios bendrovės, kuri panašias sumas paskolų pagrindu susigrąžino iš UAB „Mineraliniai vandenys“. Po šių operacijų įmonių tarpusavio įsipareigojimai beveik nepasikeitė, o Koncerno (duomenys neskelbiami) Lt įsipareigojimas sumokėti pareiškėjams už UAB „Minvista“ akcijas pasikeitė į (duomenys neskelbiami) Lt įsipareigojimą išpirkti obligacijas. Atsakovas nurodė, kad šios operacijos vyko labai trumpą laiką – 2013 m. gruodžio 30 d. ir 31 d. (tik dvi dienas), todėl konstatavo, kad nurodytų banko operacijų tikrasis tikslas nebuvo įmonėms suteikti papildomų lėšų, o faktiškai siekta atsiskaityti už akcijas ir obligacijas iki 2014 m. sausio 1 d. GPM įstatymo pakeitimų įsigaliojimo, kuriais panaikintos mokesčių lengvatos vertybinių popierių pardavimo pajamoms ir palūkanoms už paskolas bei obligacijas, kurios išleistos po 2014 m. sausio 1 d.

18. Atsakovas pažymėjo, jog faktiškai įmonės valdymas iš esmės nepasikeitė. Iki 2013 m. gruodžio 3 d. sandorio pareiškėjai tiesiogiai valdė 100 proc. akcijų, po 2013 m. gruodžio 3 d. sandorio 65,24 proc. valdo tiesiogiai, 34,76 proc. ? netiesiogiai (iš viso valdoma dalis – 100 proc.). Akcininkų susirinkimuose iki 2013 m. gruodžio 3 d. sprendimus priimdavo pareiškėjas, nuo 2013 m. gruodžio 3 d. – pareiškėjas ir Koncernas, kuriam atstovauja jis pats. Iki 2013 m. gruodžio 3 d. įmonės valdybą sudarė pareiškėjai ir V. L., po 2013 m. gruodžio 3 d. ji nepasikeitė (tik 2014 m. birželio10 d. I. M. pakeitė J. R.). Nuo 2007 m. UAB „Minvista“ darbuotojai nepasikeitė. Po 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų sandorio nei Koncerno, nei UAB „Minvista“ veiklos pobūdis ar kitos reikšmingos veiklos aplinkybės nepasikeitė. Todėl atsakovas konstatavo, jog parduodant akcijas, nebuvo siekiama perleisti faktinę akcijų kontrolę kitam asmeniui arba tokiu būdu sukurti naują, vystyti ir plėtoti esamą verslą.

19. Patikrinimo metu Koncerno pateiktuose paaiškinimuose UAB „Minvista“ akcijų 2013 m. gruodžio 3 d. perleidimas Koncernui grindžiamas tuo, kad buvo siekiama įtraukti pastarosios bendrovės veiklos rezultatus į Koncerno konsoliduotas finansines ataskaitas, padaryti geresnius finansinius rezultatus, sumažinti Koncerno grupės kredito riziką, išvengti bankų draudimo grupės įmonėms skolinti/skolintis iš UAB „Minvista“.

20. Nepateikta duomenų apie tai, jog bankai leidimų nesuteikdavo, todėl faktiškai įmonių veikla nebuvo ribojama. UAB „Minvista“ tiek iki 2013 m. gruodžio 3 d. sandorio, tiek po jo vykdė paskolų sandorius su Koncerno grupės įmonėmis. Pagal patikrinimo akto duomenis 2012 m. gruodžio 31 d. – 2015 m. gruodžio 31 d. UAB „Minvista“ suteiktų ir gautų paskolų sumos Koncerno grupės įmonėms žymiai sumažėjo. UAB „Minvista“ 2017 m. sausio 31 d. atlikto operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad ši bendrovė suteikė ilgalaikių paskolų penkioms Koncerno grupės įmonėms: UAB „Mineraliniai vandenys“, UAB „MG Valda“, Koncernui, UAB „MG Baltic Investment“, UAB „Mitnija“. UAB „Minvista“ gavo ilgalaikių paskolų iš Koncerno, UAB „Extera Baltic“ ir dviejų fizinių asmenų.

21. Pagal nurodytų įmonių VĮ Registrų centro pateiktų 2013–2015 m. finansinių ataskaitų duomenis UAB „Mineraliniai vandenys“ ilgalaikių įsipareigojimų turėjo tik 2015 m. pabaigoje, trumpalaikių įsiskolinimų kredito įstaigoms turėjo 2013–2015 m. UAB „Mitnija“ 2013–2015 m. ilgalaikių įsiskolinimų kredito įstaigoms neturėjo, o trumpalaikių įsiskolinimų turėjo tik 2014 m. UAB „MG Valda“, Koncernas, UAB „Extera Baltic“, UAB „MG Baltic Investment“ ir UAB „Minvista“ 2013–2015 m. nei trumpalaikių, nei ilgalaikių įsiskolinimų kredito įstaigoms neturėjo. Pagal minėtų įmonių finansinių ataskaitų duomenis ilgalaikių įsipareigojimų kredito įstaigoms turėjo tik 2015 metais UAB „Mineraliniai vandenys“.

22. Patikrinimo metu įrodymais nebuvo pagrįsti Koncerno teiginiai, kad, siekiant išvengti darbo sąnaudų ir panašių kaštų, kurie buvo skirti finansinėms ataskaitoms parengti ar bendrauti su bankų specialistais, ekonomiškai buvo tikslinga sudaryti verslo sandorį, kurio vertė siekė (duomenys neskelbiami) Lt. Šių teiginių nepatvirtino ir Koncerno pateikti AB SEB banko, Nordea Bank AB Lietuvos skyriaus ir „Swedbank“, AB atsakymai į pateiktus paklausimus. Jie buvo surašyti 2016 m. gruodžio mėn., t. y. tuo metu, kai Koncernas žinojo apie preliminarias mokesčių administratoriaus išvadas dėl 2013 m. gruodžio 3 d. UAB „Minvista“ akcijų įsigijimo sandorio.

23. Kontrolės metu pateikti Koncerno 2013 m. valdybos posėdžio protokolai ir paaiškinimai nepagrindžia 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutarties ir 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo ekonominiais tikslais.

24. Pareiškėjų 2017 m. gegužės 8 d. pateiktuose paaiškinimuose sandorių sudarymo tikslai grindžiami iš esmės tais pačiais argumentais, kuriuos Koncernas pateikė 2016 m. gruodžio 30 d. paaiškinime. Mokesčių administratoriui nepateikta informacija, kad pareiškėjas tam tikrų sandorių pagrindu būtų gavęs (duomenys neskelbiami) Lt grynaisiais pinigais arba tokia suma būtų laikoma banko sąskaitose. Teigė, kad būtent pareiškėjas ir jo sutuoktinė priėmė sprendimą perleisti tokį akcijų kiekį, iš kurio perleidimo nekiltų mokestinių prievolių. Iš to sekė atsakovo išvada, kad pareiškėjų paaiškinimai nepagrindė 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutarties ir 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo siekiant ekonominių, o ne mokestinių tikslų.

25. Mokestinio patikrinimo metu visapusiškai įvertinus pajamų gavimo aplinkybes, nustatyta, kad ūkinės operacijos turinys neatitinka realaus tų sandorių turinio. Pastaraisiais buvo siekiama išvengti GPM sumokėjimo, o vienos finansinės priemonės turėjimas, buvo pakeistas kita priemone. Mokesčių administratoriaus vertinimu, buvo sudaryti formalūs akcijų pardavimo ir obligacijų įsigijimo sandoriai.

26. Pagal 2013 m. gegužės 13 d. ir 2013 m. gruodžio 3 d. sandorius pinigines lėšas ir mokestinę naudą gavo pareiškėjai, todėl ir privalo įvykdyti GPM įstatyme nustatytas mokestines prievoles. Atsakovas, įvertinęs aplinkybes, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes, su kuriomis GPMĮ sieja apmokestinimą, ir nurodė, jog pareiškėjų formaliai sudaryto 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sandorio ir 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo-pardavimo sandorio vienintelis tikslas – išvengti mokesčių nuo pareiškėjų akcijų pardavimo, obligacijų išpirkimo ir palūkanų forma gautų pajamų. Atsakovas konstatavo, kad pareiškėjų gautos / gautinos palūkanos pagal 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sandorį ir pajamos pagal 2013 m. gruodžio 3 d. UAB „Minvista“ akcijų pirkimo-pardavimo sandorį laikytinos iš Koncerno gautomis kitomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos GPM. Mokesčių tikslais laikyta, kad 2013–2015 m. pareiškėjai iš Koncerno gavo (duomenys neskelbiami) Lt (po (duomenys neskelbiami) Lt) kitų pajamų, kurios pagal GPM įstatymo 6 straipsnį apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu.

27. Dėl sudarytų sandorių pareiškėjų gauta mokestinė nauda, atsakovo tvirtinimu, akivaizdi ir neginčijama. Mokesčių administratoriui akivaizdu, kad pareiškėjas turėjo interesą verslo pertvarką įvykdyti, kol galioja mokestinė lengvata, taikoma tokio pobūdžio sandoriams. Nors sprendimas finansuoti Koncerno veiklą obligacijų forma buvo priimtas dėl obligacijų kaip vertybinių popierių pranašumų prieš paskolą, pasak atsakovo, pareiškėjas suvokė, jog Lietuvoje taikomas obligacijų apmokestinimo režimas yra palankesnis nei paskolų.

28. Komisija akcentavo, jog pareiškėjas nuo 2001 metų valdė UAB „Minvista“, kurios veikla betarpiškai susijusi su Koncerno grupės įmonių veikla. Kaip nurodė pareiškėjas, ši bendrovė iš esmės veikė ir veikia kaip Koncerno grupės iždo įmonė, skolino ir skolinosi tik iš grupės įmonių. UAB „Minvista“ ir Koncerną valdo tie patys akcininkai. Aplinkybės, kai ūkio subjektas, išleidžiantis (duomenys neskelbiami) vertės skolos vertybinius popierius, nenurodo konkrečių šių lėšų panaudojimo perspektyvų, įvardydamas kelias galimas lėšų panaudojimo alternatyvas, o vėlesnio proceso metu laikosi pozicijos, jog ūkio subjektas turėjo senus ketinimus įsigyti konkrečios įmonės akcijas, nes siekė konsoliduoti įmonių rezultatus, išvengti galimų kredito įstaigų trukdžių Koncerno įmonėms skolinantis iš UAB „Minvista“, atsakovui sudarė pakankamą pagrindą pareiškėjo poziciją vertinti kritiškai.

29. Inspekcija, atlikusi UAB „Minvista“ operatyvų patikrinimą, atsižvelgdama į Koncerno atstovų paaiškinime nurodytas aplinkybes, nustatė įmones, kurios turėjo paskolinių santykių su UAB „Minvista“, iš jos skolinosi, ar jai skolino. Operatyvaus patikrinimo metu gauta informacija buvo palyginta su informacija apie tai, ar šios įmonės turėjo paskolinių santykių su kredito įstaigomis ir buvo nustatyta, jog tokio pobūdžio santykių aktualiuoju laikotarpiu turėjo tik UAB „Mineraliniai vandenys“ (paskolos sandoris sudarytas 2015 metais). Šios aplinkybės buvo vertintos kaip paneigiančios pareiškėjų poziciją dėl akcijų pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo būtinumo, siekiant sumažinti darbuotojų kaštus, įrodinėjant UAB „Minvista“ ir Koncerno grupės įmonių sąsajumą. Konstatavo, jog pareiškėjo atstovų papildomai pateikta informacija nepagrindė ginčo sandorių sudarymo būtinybės būtent dėl D. J. M. nurodytų motyvų ? poreikio taupyti Koncerno papildomus kaštus ir darbo sąnaudas, kiekvieną kartą kredito įstaigoms įrodinėjant, jog UAB „Minvista“ yra susijusi su Koncernu, ir kad būtų panaikintas kredito įstaigų įprastai taikomas draudimas skolintis iš UAB „Minvista“ kaip trečiojo asmens. Komisija atkreipė dėmesį į tai, jog patikrinimo metu nustatyta, kad akcijų pardavimo ir palūkanų už obligacijas forma pareiškėjas gavo (duomenys neskelbiami) Lt neapmokestinamų pajamų. Kaip nurodė pareiškėjas, faktiškai jam pinigų asmeniniams poreikiams nereikėjo, jis turėjo interesą gautas pajamas palikti versle, o verslo pertvarką įvykdyti, kol galioja mokestinė lengvata. Atsakovas nurodė, jog nors sudaryta akcijų pirkimo-pardavimo sutartimi pareiškėjas formaliai ginčo akcijas pardavė, tačiau realiai jos taip ir liko jo dispozicijoje. D. J. M. ir toliau sprendžia jų likimą, kontroliuodamas per Koncerną. Tai patvirtina, kad pareiškėjas iš tikrųjų nesiekė parduoti UAB „Minvista“ akcijų taip, kad jis neturėtų galimybės jų valdyti, jomis disponuoti ir kontroliuoti, tačiau, pasinaudodamas GPMĮ lengvatomis, siekė gauti neapmokestinamas daugiau nei (duomenys neskelbiami) Lt pajamas.

II.

30. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. spalio 31 d. sprendimu pareiškėjų I. M. ir D. J. M. skundą atmetė.

31. Pirmosios instancijos teismas nevertino Komisijos sprendimo dalies, kuria pareiškėja I. M. buvo atliesta nuo dalie GPM delspinigių ir baudos, nes ginčo dėl to nebuvo.

32. Teismas, remdamasis Komisijos bylose surinktais įrodymais, nustatė ir byloje nėra ginčo, kad 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutartimi pareiškėjai įsigijo 295 780 vnt. Koncerno išleistų obligacijų, kurių nominali vertė ir emisijos kaina (duomenys neskelbiami) Lt, obligacijų galiojimo pradžia – 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data – 2018 m. gruodžio 31 d. Obligacijų emisijos kaina turi būti sumokėta ne vėliau kaip iki 2013 m. gruodžio 31 d., obligacijos suteikia teisę į 4 proc. dydžio metines atkarpos palūkanas, jos pradedamos skaičiuoti nuo 2013 m. gruodžio 31 d. ir už kiekvienus metus išmokamos tų metų gruodžio 31 d., išpirkimo atveju – išpirkimo dieną. Pareiškėjai 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartimi pareiškėjai pardavė 106 017 vnt. (34,76 proc.) UAB „Minvista“ akcijų Koncernui už (duomenys neskelbiami) Lt., kurios buvo įsigytos 1997–1998 m. Tiek UAB „Minvista“, tiek ir Koncerno 100 proc. akcijų savininkas buvo pareiškėjas. Po šio sandorio sudarymo, 65,24 proc. UAB „Minvista“ akcijų priklausė pareiškėjui, 34,76 proc., akcijų priklausė Koncernui, 100 proc. Koncernui akcijų ir toliau priklausė pareiškėjui. Koncernas už 2013–2014 m. apskaičiavo pareiškėjui (duomenys neskelbiami) Lt palūkanų už obligacijas ir visą sumą pareiškėjui sumokėjo 2015 m. balandžio 30 d. banko pavedimais. Koncernas 2016 m. sausio 27 d. pateiktoje 2015 m. deklaracijoje FR0471 išmokėtas palūkanas už obligacijas priskyrė palūkanoms už paskolas (iš viso deklaravo (duomenys neskelbiami)7 Eur, t. y. (duomenys neskelbiami) Lt), tačiau 2016 m. spalio 13 d. patikslino 2015 m. deklaraciją, kurioje išskyrė (duomenys neskelbiami) Eur ((duomenys neskelbiami) Lt) palūkanas už obligacijas ir (duomenys neskelbiami) Eur ((duomenys neskelbiami) Lt) palūkanas už paskolas.

33. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus bei Komisijos vertinimu, kad dėl sudarytų sandorių pareiškėjų gauta mokestinė nauda yra reali ir jos akivaizdumas yra įrodytas. Taigi, ir tikrasis ginčo sandorių tikslas. Pareiškėjų argumentai, kad Lietuvoje visi mokesčių mokėtojai turi teisę, esant galimybei, pasirinkti palankesnį apmokestinimo režimą ir tai nelaikytina piktnaudžiavimu teise, teismo vertinimu, nepaneigė esminių aplinkybių dėl pareiškėjų mokestinės naudos gavimo. Teismo vertinimu, toks pareiškėjų aiškinimas pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės bei teisingumo ir visuotinio privalomumo principus (MAĮ 7 ir 8 str.).

34. Teismo įsitikinimu, specialisto paaiškinimai atspindi ginčo sandorių finansinius rezultatus ir jų įvertinimą ekonominės naudos gavimo aspektu. Pareiškėjai teismui neatskleidė, kad, jei nebūtų buvę priimti esminiai GPM įstatymo pakeitimai, ar jie tokiu būdu būtų keitę verslo struktūrą ir sudarę ginčo sandorius tokiu būdu, pagal tą pačią schemą, kaip nagrinėjamoje byloje. Akivaizdu, kad tenkinant normalius verslo poreikius, tokia schema nebūtų sudaryta, jei nebūtų numatyta keisti teisinį reglamentavimą, todėl pareiškėjai ir vengė mokesčių, tokiu būdu piktnaudžiaudami numatytomis teisėmis. Teismas, įvertinęs sandorių sudarymo eiliškumą, jų sudarymo datas, schemą, nurodė, kad nors pareiškėjai, kaip esminį ir pagrindinį rezultatą iš ginčo sandorių gavo akivaizdžią mokestinę naudą, išvengdami mokestinės prievolės kaip mokesčių mokėtojai. Detaliai buvo įvertintos sandorių sudarymo aplinkybės tiek patikrinimo aktuose, tiek ir ginčijamuose sprendimuose.

35. Pareiškėjų nurodoma aplinkybė, kad mokesčių administratorius neturi įgaliojimų nurodyti, kokiu būdu organizuoti verslą, kokius verslui naudingus sprendimus priimti, teismo vertinimu, nepaneigė, jog pareiškėjai, pasinaudoję jiems žinomais mokestinės bazės pokyčiais, gavo mokestinę naudą. Be to, ir paties pareiškėjo teiginiai, kad obligacijų apmokestinimas buvo palankesnis nei paskolos gavimas, rodė, jog jie, pasirinkdami verslo elgesio modelį ir sudarydami ginčo sandorius, vertino mokestinės naudos gavimo galimybę. Akivaizdu, kad, nesumokėję GPM gaunama mokestinė nauda būtent tokiu pavidalu. Mokesčių administratoriaus vertinimas, kad pareiškėjai siekė pasinaudoti GPM įstatymo pakeitimais ir taip vengė mokėti mokesčius, pagrįstas.

36. Teismas ginčo sandorių nevertino civilinės teisės taikymo ir aiškinimo požiūriu, todėl ir pareiškėjų skundų argumentų šiuo aspektu neanalizavo.

37. Remdamasis patikrinimo metu nustatytomis atsiskaitymo tarp šalių už parduotas akcijas ir pasirašytas obligacijas aplinkybėmis, teismas nurodė, jog Koncernas 2013 m. gruodžio 30 d.–2013 m. gruodžio 31 d. banko pavedimais sumokėjo pareiškėjui (duomenys neskelbiami) Lt už UAB „Minvista“ akcijas pagal 2013 m. gruodžio 3 d. sutartį, o pareiškėjas iš nurodytų lėšų 2013 m. gruodžio 31 d. banko pavedimais sumokėjo (duomenys neskelbiami) Lt Koncernui už naujai išleistas įmonės obligacijas pagal 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutartį. Taigi, tik dvi dienas, dar galiojant mokestinei lengvatai, atliktos finansinės operacijos. Komisija, analizuodama akcijų pirkimo-pardavimo ir obligacijų pasirašymo sandorių tikslus, įvertino ne tik mokestinio patikrinimo metu nustatytas, bet ir pareiškėjų tiek patikrinimo metu, tiek ir mokestinio ginčo nagrinėjimo metu išdėstytus argumentus ir pateiktus duomenis. Teismas pažymėjo, jog vien ta aplinkybė, kad pareiškėjai su tokiu vertinimu nesutinka, negali pagrįsti mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų ir jų vertinimo pagrįstumo.

38. Teismo vertinimu, tiek mokesčių administratorius, tiek ir Komisija išsamiai įvertino pareiškėjų argumentus dėl UAB „Minvista“ akcijų pirkimo-pardavimo sandorio bei obligacijų pasirašymo sandorio sudarymo, t. y. poreikį inkorporuoti pastarąją bendrovę į Koncerno grupę, dėl grupės įmonės UAB „Mineraliniai vandenys“ planuoto ir derinto UAB „Alita“ akcijų įsigijimo sandorio įtakos, poreikį taupyti Koncerno papildomus kaštus ir darbo sąnaudas, argumentus dėl gautos sandorių realios ekonominės naudos, įskaitant ir banko atstovų pateiktus paaiškinimus.

39. Remiantis GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 29 punktu, pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d., buvo neapmokestinamos. Pastaroji GPM įstatymo lengvata galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d., t. y. 2013 m. birželio 27 d. įstatymo Nr. XII-427 5 straipsnio 5 dalimi ši lengvata buvo panaikinta.

40. Nei Komisijai, nei teismui pareiškėjai nepagrindė ankstesnių ketinimų realiai įsigyti UAB „Minvista“ akcijas, jei nebūtų pasikeitęs mokestinis reglamentavimas. Taigi, besikeičiantis teisinis reglamentavimas, panaikinantis mokestinę lengvatą, lėmė ginčo sandorių sudarymą, kol minėta lengvata palanki pareiškėjams galiojo. Šiuo atveju mokesčių mokėtojai turėjo pareigą paneigti mokesčių administratoriaus išvadas. Teismo vertinimu, tenkinant normalius verslo poreikius, tokia schema ginčo sandorių ir finansinių operacijų nebūtų sudaryta, nei nebūtų numatyta keisti teisės aktus. Tai patvirtina, kad pareiškėjai siekė išvengti mokesčių mokėjimo iš esmės piktnaudžiaudami tuo metu teisiniu reglamentavimu suteiktomis teisėmis.

41. Koncerno valdybos protokoluose (2013 m. gegužės 2 d. ir 2013 m. gegužės 8 d.), t. y. sprendime išleisti obligacijas, nebuvo numatyta obligacijų lėšas panaudoti UAB „Minvista“ akcijoms įsigyti. Be to, ir Koncerno Ekonomikos direktorius V. L. dėl obligacijų išleidimo nurodė, kad jos buvo išleistos, siekiant refinansuoti skolas, apyvartinių lėšų trūkumui ir finansiniam turtui įsigyti, nenurodydamas konkrečios lėšų panaudojime paskirties (V. L. 2016 m. spalio 13 d. elektroniniu paštu pateiktas paaiškinimas). Taigi, aiškių ir konkrečių lėšų panaudojimo ateities planų nenurodė. Taip pat ir pareiškėjų argumentai, kad ūkio subjektas ketino įsigyti konkrečios įmonės akcijas, siekdamas konsoliduoti įmonių rezultatus, išvengti galimų kredito įstaigų trukdymų skolinantis iš UAB „Minvista“, nepateikus duomenų, kokiais konkrečiais atvejais tokius bankų sutikimus reikėjo gauti ir ar realiai jų negavo, bei pateikus bankų raštus jau po mokestinio patikrinimo, vertintini kritiškai ir nepaneigia mokesčių administratoriaus išvadų. Be to, ir įmonių konsolidavimo būtinybės tokia sandorių schema, kuri susidarė byloje, pareiškėjai nepagrindė.

42. Pareiškėjų argumentus, kad mokesčių administratorius bando paneigti įprastą holdingo įmonių investicinę veiklą, įsigyjant kitų įmonių akcijas su tikslu gauti dividendus ar kt., teismas laikė nepagrįstais. Komisija, vertindama sandorius jų tikslo pagrindimo aspektu, konstatavo, kad nors Koncernui įsigijus dalį pelningai veikiančios UAB „Minvista“ akcijų, dividendų, kaip ekonominės naudos gavimas gali būti vertinamas kaip objektyviai atsirandanti tokio pobūdžio sandorio pasekmė, tačiau, nustačius, jog pagrindinis sudarytų sandorių tikslas buvo įmonės akcininko (ir jo sutuoktinės) interesų tenkinimas, tokia veikla nelaikytina įmonės ūkine-komercine veikla, kuria siekiama pajamų ar ekonominės naudos. Šiems argumentams pagrįsti Komisija, be kita ko, rėmėsi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. birželio 16 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015. Taip pat Komisija pagrįstai atkreipė dėmesį, kad Koncernas yra holdingo įmonė, kurios vienintelis pajamų šaltinis – konsultacinių paslaugų teikimas savo valdomoms bendrovėms (VĮ Registrų centro pateikti metiniai pranešimai). Taigi, mokestinio patikrinimo medžiaga patvirtino, kad Koncernas pagrindines pajamas uždirba ne iš investicinės veiklos, o iš konsultacinių paslaugų teikimo. Jokios objektyvios būtinybės užsiimti investicine veikla nenustatyta. Teismo vertinimu, obligacijų išleidimo, sutarties pasirašymo laikas ir apmokėjimo laikas patvirtino, kad pareiškėjai būtent sau, kaip mokesčių mokėtojams, siekė mokestinės naudos.

43. Be to, pareiškėjas ir Koncernas yra susiję asmenys, t. y. pareiškėjas yra Koncerno vienintelis akcininkas, vadovas ir valdybos pirmininkas, faktiškai ir dalyvavęs priimant sprendimus (akcijų įsigijimo ir išleidimo) ir realiai galėjęs daryti įtaiką priimamiems sprendimams. Pareiškėjas lėšas už akcijas pervedė jo valdomam Koncernui, nurodydamas kaip lėšas už obligacijas, o vėliau Koncernas šias lėšas sugrąžino UAB „Minvista“. Šių aplinkybių nustatymas mokestinio patikrinimo metu patvirtino atsakovo poziciją, kuriai pritarė ir Komisija, jog ginčo sandoriai buvo sudaryti išimtinai siekiant akcininko interesų.

44. Bylos medžiaga patvirtino, kad pareiškėjas ginčo akcijas pardavė, tačiau faktiškai jos ir toliau išliko jo paties tiesioginiame valdyme. Taigi, pareiškėjas realiai nesiekė parduoti UAB „Minvista“ akcijų taip, kad jis nebeturėtų galimybės jų valdyti, jomis disponuoti ir kontroliuoti, tačiau, pasinaudodamas aukščiau aptartomis galiojančiomis įstatyme nustatytomis lengvatomis, kartu su sutuoktine siekė gauti neapmokestinamas daugiau nei (duomenys neskelbiami) Lt pajamas. Tokios aplinkybės patvirtino, kad pareiškėjai siekė mokestinės naudos, t. y. iš vertybinių popierių, įsigytų iki 1999 m. sausio 1 d., pardavimo iš išleistų obligacijų palūkanų forma gauti neapmokestinamas kitas pajamas, ir tai buvo pagrindinis sudaromų sandorių tikslas. Neginčytinai nustatyta, kad pareiškėjai gavo (duomenys neskelbiami) Lt neapmokestinamų pajamų.

45. Visos aplinkybės patvirtino, kad pagrįstai gautos palūkanos už išleistas obligacijas ir išpirktos obligacijos palūkanų forma, buvo priskirtos kitoms pajamoms, kurios apmokestinamos GPMĮ 6 straipsnio nustatytu 15 procentų tarifu.

46. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad VMI pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, atkūrė iškreiptas ir paslėptas aplinkybes dėl pareiškėjų apmokestinimo bei jų gautas pajamas pagrįstai kvalifikavo kaip kitas pajamas, nustatęs, jog ginčo sandoriai buvo sudaryti išimtinai siekiant akcininko ir jo sutuoktinės interesų.

III.

47. Pareiškėjai I. M. ir D. J. M. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 31 d. sprendimą ir jų skundą tenkinti. Pareiškėjai taip pat prašo bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka.

48. Pareiškėjai pažymi, kad GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 29 punkte įtvirtinta mokestinė lengvata neapmokestinamosioms gyventojų pajamoms priskyrė visas gyventojų pajamas iš iki 1999 m. sausio 1 d. įsigytų vertybinių popierių pardavimo. Ši mokestinė lengvata buvo suformuluota kaip besąlyginė ir absoliuti, o šią lengvatą nuo 2014 m. sausio 1 d. panaikinęs įstatymas jos taikymo nesiejo su jokiomis papildomomis sąlygomis, t. y. nei su konkrečiais sandorio subjektais, nei su sandorio tikslingumu ar būtinumu. Tai reiškia, kad kiekvienas asmuo iki 2013 m. gruodžio 31 d. pardavęs vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d., turėjo įstatymo jam garantuotą teisę į mokestinės lengvatos taikymą. Lengvatos taikymas siejamas su dviem kriterijais: 1) objektu – parduodami vertybiniai popieriai, įsigyti iki 1999 m. sausio 1 d.; 2) terminu – vertybiniai popieriai parduoti iki 2013 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjų nuomone, jiems pritaikytas apmokestinimas paneigia aiškiais ir nusistovėjusias teismų praktikos taisykles, teisėtus lūkesčius, teisinį tikrumą, sukuria teisinį chaosą ir nežinomybę ateityje. Mokesčių mokėtojas, 2013 m. sudaręs mokesčio lengvatos objektu buvusį sandorį, buvo apmokestintas griežčiau negu tuo atveju, jeigu jis būtų tą patį sandorį sudaręs negaliojant mokesčių lengvatai. Analogišką sandorį sudarius 2017 m. ar vėliau, kai lengvata nebegaliojo, pajamų mokestis už perleistas akcijas būtų mokamas nuo akcijų įsigijimo ir perleidimo kainų skirtumo.

49. Pareiškėjų nuomone, netinkamą bylos išnagrinėjimą ir nepagrįstas teismo išvadas lėmė bylos esmės neatskleidimas ir įrodinėjimo dalyko iškreipimas. Pasak pareiškėjų, teismo pozicija dėl bylos esmės prieštarauja MAĮ 69 straipsnio turiniui ir esmei. Siekti ir gauti mokestinę naudą, naudotis galiojančiomis mokestinėmis lengvatomis yra įprasta ir normali praktika, kuri tiesiogiai yra skatinama įstatymo leidėjo. Todėl mokestinės naudos gavimo ir (ar) pasinaudojimo mokestine lengvata fakto nustatymas nėra priešingas teisei veiksmas ir automatiškai nesudaro pagrindo nei MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymui, nei kitų sankcijų mokesčių mokėtojui taikymui. Pareiškėjų teigimu, teismo pozicija dėl bylos esmės ir įrodinėjimo dalyko prieštarauja tiek nacionalinių teismų, tiek Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikai, nes pagal teismų praktiką siekiant taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, kad mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai ar kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Atsižvelgus į tai, esminio įrodinėjimo dalyku byloje turėjo būti ne tai, ar ginčo sandoriais mokesčių mokėtojai gavo mokestinę naudą / pasinaudojo mokestine lengvata, o tai, ar ginčo sandoris buvo ekonomiškai pagrįstas ir ar juo buvo siekiama ekonomiškai pagrįstų tikslų ir ar jis buvo ekonomiškai naudingas abiem sandorio šalims. Taigi teismas netinkamai pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, neatsižvelgė į teismų praktiką ir todėl netinkamai nustatė įrodinėjimo dalyką.

50. Pareiškėjai pažymi, kad specialisto išvados analizė teismo sprendime yra itin lakoniška, neišsami ir nepagrįsta. Teismas nepasisakė nei kaip vertina specialisto atsakymus į pateiktus klausimus, nei kokiais motyvais priima ar atmeta vienas ar kitas išvadas, kodėl specialisto išvada nepaneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių. Specialisto išvados, pareiškėjų įsitikinimu, vienareikšmiškai pagrindžia mokesčių mokėtojų poziciją mokestiniame ginče, jog sandoriais buvo siekiama ekonomiškai pagrįstų tikslų ir jie buvo naudingi abiem sandorio šalims. Specialistas patvirtino, kad UAB „Minvista“ akcijų pardavimo sandoris yra ekonomiškai pagrįstas ir racionalus, t. y. turįs ekonominį tikslą, ką patvirtina specialisto išsamiai analizuoti ekonominiai – finansiniai duomenys.

51. Faktas, kad UAB „Minvista“ akcijų pardavimo sandoris buvo sudarytas žinant apie mokestinės lengvatos pabaigą neturi įtakos sandorio ekonominio pagrįstumo nustatymui, todėl jis yra teisiškai nereikšmingas ir negali paneigti sandorio ekonominio pagrįstumo.

52. Pareiškėjų įsitikinimu, teismas nepagrįstai paneigė ginčo sandorį tuo pagrindu, jog jis tariamai nebuvo būtinas. Mokesčių prasme yra reikšmingas tik sandorio ekonominis pagrįstumas, kurį pareiškėjai įrodė. Ekonominį sandorio pagrįstumą patvirtino tiek Komisija, tiek teismas.

53. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą prašo netenkinti pareiškėjų apeliacinio skundo.

54. Atsakovo vertinimu, pareiškėjų atlikti veiksmai buvo siekis išvengti atsiradusių mokestinių prievolių, o toks elgesys nėra saugomas Konstitucijos, tuo pačiu įstatymo leidėjo valios. Vertinant mokesčių mokėtojų sudarytus sandorius mokestiniu aspektu, mokesčių administratorius nesukūrė pareiškėjams išimtinai išskirtinio apmokestinimo. Taigi šiame mokestiniame ginče nebuvo pažeistas mokesčių mokėtojų lygybės principas.

55. Atsakovas, vertindamas 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo?pardavimo sandorį ir 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų įsigijimo sandorį, pažymėjo, jog sandoriais buvo siekiama išvengti GPM sumokėjimo. GPM įstatymu mokesčio lengvata yra pripažįstama kiekvienam mokesčių mokėtojui. Tačiau atsakovas nesutinka, jog lengvata yra taikoma absoliučiai ir besąlygiškai. Šios bylos kontekste, kompleksiškai vertinant faktines aplinkybes, nustatyta, jog pareiškėjai sudarė eilę sandorių, kurių tikslas buvo turimas finansines priemones (neapmokestinamas), pakeisti kita finansine priemone (neapmokestinama).

56. Atsakovas sutinka su teismo argumentais, jog pateikta specialisto išvada, pagal įrodomąją reikšmę, nėra esminis ir vienintelis dokumentas. Specialistas rašytiniuose paaiškinamuose aptarė įvairių sandorio grandžių finansinį rezultatą. Tuo tarpu mokesčių administratorius vertino sandorių visumą bei taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas. Specialisto paaiškinimai yra įrodymas, kuris vertintinas visų mokestinio patikrinimo surinktų įrodymų kontekste ir teismo vertinamas pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą viseto nustatytų aplinkybių ištyrimu ir įvertinimu. Specialisto paaiškinimai savaime nepaneigia patikrinimo metu nustatytų aplinkybių ir negali būti vertinami kaip pagrindžiantys pareiškėjų argumentus dėl išimtinai finansinės naudos siekio bei ekonominio tikslingumo, sudarant Koncerno obligacijų išleidimo bei akcijų pirkimo–pardavimo sandorius.

57. Atsakovo vertinimu, teismas padarė pagrįstas išvadas, konstatuodamas, jog pareiškėjų gauta nauda yra reali ir jos akivaizdumas yra įrodytas. Taigi ir įrodytas tikrasis ginčo sandorių tikslas. Pareiškėjo argumentai, kad Lietuvoje visi mokesčių mokėtojai turi teisę, esant galimybei, pasirinkti palankesnį apmokestinimo rėžimą ir tai nelaikytina piktnaudžiavimu teise, nepaneigia esminių aplinkybių dėl pareiškėjų mokestinės naudos gavimo. Iš principo toks pareiškėjų aiškinimas pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės ir teisingumo ir visuotino privalomumo principus (MAĮ 7 ir 8 str.). Teismas, įvertinęs sandorių sudarymo eiliškumą, jų sudarymo datas, schemą, padarė išvadas, kad nors pareiškėjai, kaip esminį ir pagrindinį rezultatą iš ginčo sandorių gavo akivaizdžią mokestinę naudą, išvengdami mokestinės prievolės kaip mokesčių mokėtojai.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

58. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos sprendimų dėl patikrinimo aktų tvirtinimo, kuriais pareiškėjams papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti GPM bei šio mokesčio delspinigiai ir skirtos GPM baudos.

59. Nagrinėjamu atveju nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių iš esmės nėra ir (ar) kurias patvirtina byloje surinkti įrodymai (duomenys):

59.1. Pareiškėjas bendrąja jungtinės nuosavybės teise su pareiškėja 1997–1998 metais įsigijo 106 017 vnt. UAB „Minvista“ akcijų, o po 2000–2007 metais įvykusių sandorių – 305 000 vnt. šių akcijų, kurios bendrai sudaro 100 proc. UAB „Minvista“ įstatinio kapitalo. Pareiškėjas taip pat yra vienintelis Koncerno akcininkas, vadovas (prezidentas) ir valdybos pirmininkas.

59.2. 2013 m. gegužės 2 d. įvykusiame Koncerno valdybos posėdyje, kuriam pirmininkavo pareiškėjas, jos nariai nutarė, jog jo (Koncerno) veiklos finansavimui būtų naudojama ne tik akcinis kapitalas ir finansinės paskolos, bet ir būtų leidžiamos obligacijos. Pritarta išleisti (duomenys neskelbiami) Lt nominalios vertės 5 metų trukmės nematerialias vardines obligacijas.

59.3. 2013 m. gegužės 13 d. pareiškėjas pasirašė obligacijų pasirašymo sutartį, pagal kurią bendrosios jungtinės nuosavybės teise su pareiškėja įsigijo 295 780 vnt. Koncerno naujai išleistų obligacijų (toliau – ir ginčo obligacijos), kurių vertė ir emisijos kaina – (duomenys neskelbiami) Lt (obligacijų galiojimo pradžia – 2013 m. gruodžio 31 d.; išpirkimo data – 2018 m. gruodžio 31 d.; obligacijų emisijos kaina turėjo būti sumokėta ne vėliau kaip iki 2013 m. gruodžio 31 d.; obligacijomis suteikta teisė į 4 proc. metines palūkanas). Pareiškėjas nurodė, kad 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutarties metu buvo žinoma, kad dalies UAB „Minvista“ akcijų įsigijimas yra viena iš Koncerno pritrauktų lėšų investavimo krypčių, tačiau tuo metu galutinis sprendimas dėl šių akcijų įsigijimo dar nebuvo priimtas.

59.4. 2013 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi pareiškėjai Koncernui pardavė 106 017 vnt., t. y. iki 1999 m. sausio 1 d. įsigytų, UAB „Minvista“ akcijų (toliau – ir ginčo akcijos) už (duomenys neskelbiami) Lt. Šiuo sandoriu Koncernui buvo perleista 34,76 proc. akcijų (pareiškėjų nuosavybe išliko 65,25 proc.) UAB „Minvista“ akcijų.

59.5. 2013 m. gruodžio 30 ir 31 d. pavedimais Koncernas į pareiškėjo banko sąskaitą pervedė pagal ginčo akcijų pirkimo–pardavimo sutartį mokėtinus (duomenys neskelbiami) Lt.

59.6. 2013 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas, iš tų pačių lėšų, gautų iš Koncerno už ginčo akcijas, banko pavedimu į pastarojo sąskaitą pervedė (duomenys neskelbiami) Lt už ginčo obligacijas.

59.7. Kadangi Koncernas neturėjo pakankamai piniginių lėšų, kad būtų galėję atsiskaityti už ginčo akcijas, jis mokėjimui už akcijas pasiskolino iš UAB „Minvista“, o iš pareiškėjų gautas lėšas už obligacijas nedelsdamas panaudojo refinansuodamas paskolą iš UAB „Minvista“.

59.8. Už ginčo akcijas gautas sumas pareiškėjai savo 2013 metų pajamų deklaracijose deklaravo kaip neapmokestinamąsias pajamas.

59.9. Pareiškėjai 2015 m. pajamų deklaracijose (duomenys neskelbiami) Eur ((duomenys neskelbiami) Lt) palūkanas už obligacijas deklaravo kaip palūkanas už paskolas, apskaičiavo ir sumokėjo 15 proc. GPM.

59.10. Atlikęs mokestinį patikrinimą, centrinis mokesčių administratorius, be kita ko, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, vertino, kad minėtos ginčo obligacijų pasirašymo ir ginčo akcijų pirkimo–pardavimo sutartys sudarytos formaliai, siekiant vienintelio tikslo – išvengti mokesčių nuo akcijų pardavimo ir palūkanų už obligacijas forma ginčo laikotarpiu gautų kitų A klasės pajamų iš Koncerno.

60. Įvertinus ginčijamų atsakovo sprendimų ir proceso šalių pateiktų procesinių dokumentų turinį, matyti, kad nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl pareiškėjų teisės pasinaudoti GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punkte (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-663 redakcija) ir 29 punkte (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) numatytomis apmokestinimo išimtimis bei Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo.

61. GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 20 ir 29 punktai (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) nustatė, kad neapmokestinamosios pajamos, be kita ko, yra:

– „palūkanos už vertybinius popierius <...>, jeigu šie vertybiniai popieriai pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių vertybinių popierių išleidimo dienos“ (20 p.);

– „pajamos už parduotus arba kitaip perleistus nuosavybėn vertybinius popierius, įsigytus iki 1999 m. sausio 1 d. Ši lengvata netaikoma, kai vertybiniai popieriai laikomi parduotais pagal šio Įstatymo 11 straipsnį“ (29 p.).

62. 2013 m. birželio 27 d. buvo priimtas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas (toliau – ir Pakeitimo įstatymas), kurio nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas (Pakeitimo įstatymo 9 str. 2 d.).

63. Pakeitimo įstatymu buvo pakeistas GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 20 punktas, be kita ko, nustatant, kad neapmokestinamosios pajamos – „palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius <...> suma, neviršijanti 10 000 litų per mokestinį laikotarpį, jeigu ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti <...> nuo 2014 m. sausio 1 d.“, o 29 punktas – pripažintas netekusiu galios.

64. 2013 m. gruodžio 13 d. priimtu Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22, 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymu GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalis buvo papildyta 20¹ punktu (taikomu apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas), nustatančiu, kad neapmokestinamosios pajamos yra „palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius <...>, jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos.“

65. Byloje tarp šalių iš esmės nėra ginčo dėl to, kad (1) sudaryta obligacijų pasirašymo sutartis ir už ginčo obligacijas gautos palūkanos bei (2) ginčo akcijų pirkimo–pardavimo sutartis formaliai atitiko šių palūkanų ir už akcijų pardavimą gautų sumų neapmokestinimo sąlygas. Tačiau mokesčių administratorius vertino, kad minėti sandoriai sudaryti piktnaudžiaujant teise ir siekiant vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą. Todėl, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, atsakovas ginčo pajamas pripažino kitomis (apmokestinamomis) A klasės pajamomis ir jas apmokestino standartiniu 15 proc. GPM tarifu.

Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies turinio

66. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis nustato, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. <...> sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo <...>, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.“

67. Siekiant tinkamai atskleisti šios įstatymo nuostatos turinį pirmiausia primintina, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose yra labai svarbus bendrasis sąžiningumo principas, be kita ko, reikalaujantis mokesčio mokėtojo atidumo, rūpestingumo bei draudžiantis piktnaudžiauti teise (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013). Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis pirmiausia ir apima piktnaudžiavimo teise atvejus ir yra skirtas mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinti draudimo piktnaudžiauti teise laikymąsi, šiuo tikslu eliminuodama mokesčių mokėtojų galimybę įgyti nepagrįstą mokestinę naudą.

68. Iš tiesų netoleruotina ir viešąjį interesą pažeidžiančia turėtų būti pripažįstama situacija, kai dėl atitinkamame mokestiniame santykyje dalyvavusių asmenų piktnaudžiavimo teise mokesčių mokėtojai išvengtų jiems tenkančių mokestinių prievolių, atitinkamos sumos nebūtų sumokėtos į biudžetą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013). Toleruojant tokią situaciją, be kita ko, būtų pažeisti mokesčių mokėtojų lygybės ir visuotinio privalomumo principai (Mokesčių administravimo įstatymo 7 str., 8 str. 1 d.), nebūtų užtikrinti iš atsakingo valdymo principo kylantys reikalavimai, susiję su biudžeto pajamų surinkimu.

69. Tai ne tik lemia, kad mokesčių įstatymų nuostatų taikymas negali būti išplėstas tiek, kad apimtų veiksmus, atliekamus turint tikslą piktnaudžiaujant pasinaudoti apmokestinimo išimtimi ar kita mokesčio lengvata, bet ir įpareigoja mokesčių administratorių bei mokestinį ginčą nagrinėjančią instituciją atisakyti leisti pasinaudoti mokesčių įstatymų nuostatomis, kai jomis remiamasi ne siekiant įgyvendinti šių nuostatų tikslus, bet siekiant pasinaudoti jomis nustatyta lengvata, nors galimybės pasinaudoti šia lengvata sąlygos buvo įvykdytos tik formaliai. Pats toks atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama teisė ar lengvata, nėra įvykdytos, išdava (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. gegužės 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-909-602/2020).

70. Draudimo piktnaudžiauti teise, ir, atitinkamai, Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo aspektu svarbu paminėti, kad teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis (2011 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3448/2011; 2019 m. birželio 5 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-1250-556/2019; 2019 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1817-602/2019). Taigi, mokesčių mokėtojas, siekdamas apriboti jam tenkančią mokesčių naštą, paprastai gali laisvai pasirinkti sandorių formas, kurios atrodo jam tinkamiausios, o tai, kad mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam apmokestinimo schemos, savaime nepagrindžia piktnaudžiavimo prezumpcijos.

71. Kaip jau ne kartą yra konstatavęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, siekiant įrodyti aptariamą piktnaudžiavimą teise, be kita ko, tikslu taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį, būtina (1) nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, ir (2) objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (žr., pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016).

72. Konstatavus aptariamą piktnaudžiavimą teise, kaip minėta, turi būti atkuriamos iškreipiamos ar slepiamos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokesčiai apskaičiuojami pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 d. antras sakinys). Kitaip tariant, reikia nustatyti situaciją, kokia būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių, ir tada įvertinti šią iš naujo apibrėžtą situaciją atsižvelgiant į reikšmingas mokesčių teisės nuostatas.

Dėl teisinio reglamentavimo pasikeitimo reikšmės

73. Tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, vertindami ginčo sandorius piktnaudžiavimo teise aspektu, didelį dėmesį skyrė faktinei aplinkybei, kad šie sandoriai sudaryti žinant apie nuo 2014 m. sausio 1 d. taikytinus reglamentavimo pasikeitimus (ginčo mokesčio lengvatų panaikinimą). Ir iš tiesų byloje surinkti duomenys neabejotinai patvirtina, kad ginčo sandoriai buvo sudaryti, be kita ko, atsižvelgiant į minėtus reguliavimo pasikeitimus; tokio vertinimo iš esmės neneigia ir patys pareiškėjai. Be to, byloje konstatuotų faktinių aplinkybių kontekste teisėjų kolegija neturi pagrindo nesutikti su mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimų, kad ginčo sandoriai iki 2014 m. sausio 1 d. sudaryti pareiškėjams, be kita ko, siekiant pasinaudoti aptariamomis apmokestinimo išimtimis (lengvatomis).

74. Vis dėlto, neįsigalioję (ginčo mokestiniam laikotarpiui netaikomi) įstatymo pakeitimą nepaneigia ir niekaip negali paneigti mokesčio mokėtojo teisės pasinaudoti (siekti pasinaudoti) apmokestinimo išimtimi ar kita mokesčio lengvata. Vien tai, kad mokesčio mokėtojas aktyviai siekia pasinaudoti aptariamomis lengvatomis iki jų panaikinimo nesudaro pagrindo konstatuoti, jog tokiu būdu yra pažeidžiamas draudimas piktnaudžiavimo teise.

75. Priešingas vertinimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į šios Nutarties 70 punkte nurodytą aiškinimą, lemtų, jog aptariamam draudimui piktnaudžiauti teise būtų priešpastatoma pačios valstybės mokesčių mokėtojams suteikta teisė pasinaudoti tam tikru pranašumu (nauda) dėl pajamų apmokestinimo, t. y. suponuotų visiškai nepagrįstą vertinimą, kad asmens pasirinkimas pasinaudoti pačios valstybės nustatytu palankesniu apmokestinimo režimu (apmokestinimo išimtimi ar kita mokesčio lengvata) savaime implikuoja piktnaudžiavimą teise.

76. Visa tai suponuoja išvadą, kad aplinkybė, jog sandorių sudarymo, ūkinių operacijų vykdymo ar kitų veiksmų atlikimo, su kuriais yra siejamas atitinkamas apmokestinimas, metu yra žinoma apie būsimus reglamentavimo pasikeitimus, nėra reikšminga, be kita ko, sprendžiant dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies hipotezėje nurodytų aplinkybių (piktnaudžiavimo teise) buvimo ar nebuvimo (vienodai turėtų būti vertinama situacija tiek esant numatomiems reglamentavimo pakeitimams, tiek tuo atveju, jei tokių pakeitimų nebūtų).

Dėl ginčo sandorių vertinimo

77. Sprendžiant, ar ginčo sandorių tikslas yra mokestinio pranašumo (mokestinės naudos) įgijimas, būtina nustatyti realų nagrinėjamų sandorių turinį ir paskirtį. Tai darant galima atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį bei, be kita ko, į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokestiniuose santykiuose dalyvaujančių subjektų ryšius.

78. Šiais aspektais vertinant 2013 m. gegužės 13 d. obligacijų pasirašymo sutartį ir kitas su ginčo obligacijų išleidimu susijusias aplinkybes pirmiausia akcentuotina, kad šios obligacijos įsigaliojo ir pareiškėjas jas iš paties emitento (Koncerno) gautų lėšų apmokėjo tik 2013 m. gruodžio 31 d. Tai bei aplinkybė, jog ginčo obligacijų vertė iš esmės buvo identiška akcijų vertei, nagrinėjamu atveju savaime lemia, kad mokesčių įstatymų taikymo aspektu visiškai nėra reikšmingi aptariamo sandorio šalių ketinimai 2013 m. gegužės mėn. – ginčo obligacijų išleidimas ekonominės realybės aspektu vertintinas kaip išimtinai skirtas ginčo akcijoms iš pareiškėjų įsigyti. Tai, be kita ko, suponuoja būtinybę šiuos sandorius vertinti kartu.

79. Svarbu ir tai, kad pareiškėjai ginčo sandorius sudarė su susijusiu ir išimtinai jų pačių kontroliuojamu ūkio subjektų – pareiškėjas buvo vienintelis Koncerno akcininkas, valdybos pirmininkas bei vadovas. Pareiškėjai taip pat buvo ir vieninteliai UAB „Minvista“ akcininkai.

80. Savo ruožtu aplinkybė, jog Koncernas skolinosi iš UAB „Minvista“ lėšas, reikalingas ginčo akcijoms įsigyti, o šią paskolą nedelsdamas refinansavo už ginčo obligacijas gautomis (tomis pačiomis) lėšomis, nagrinėjamu atveju yra pakankama, be kita ko, taikant turinio viršenybės prieš formą principą (Mokesčių administravimo įstatymo 10 str.), konstatuoti, kad pareiškėjai iš esmės patys paskolino Koncernui lėšas, reikalingas ginčo akcijoms įsigyti.

81. Tikrųjų ginčo sandorių tikslų aspektu nagrinėjamu atveju labai reikšminga mokesčių administratoriaus akcentuojama aplinkybė, kad pareiškėjams iki ginčo akcijų pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo priklausė 100 proc. UAB „Minvista“ akcijų, tačiau Koncernui buvo perleista tik 34,76 proc. šių akcijų ir tik tos akcijos, kurios buvo pareiškėjų įgyta iki 1999 m. sausio 1 d., t. y. sutartimi perleisti išimtinai tik tie nuosavybės vertybinius popieriai, kurių pardavimo ar kito perleidimo pajamos buvo neapmokestinamos pagal GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 29 punktą (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija).

82. Šiuo aspektu Nutarties 73 punkte jau konstatuota, kad pareiškėjų tikslas sudarant ginčo sandorius buvo iš esmės susijęs su siekiu pasinaudoti apmokestinimo išimtimis iki šių lengvatų panaikinimo 2014 n. sausio 1 d. Šios Nutarties 79 punkte nurodytos aplinkybės pagrindžia vertinimą, kad tiek Koncernas, tiek UAB „Minvista“ nebuvo savarankiški nuo pareiškėjų priimdami su ginčo sandoriais susijusius sprendimus, tad byloje nustatytos aplinkybės (ypač ginčo akcijų kiekis, su ginčo operacijomis susijusių piniginių lėšų judėjimo ypatumai ir sandorių sudarymo terminai), be kita ko, jas vertinant pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles, yra pakankamos pripažinti, kad šių kontroliuojamų ūkio subjektų veiksmai atitiko ir buvo skirti minėtiems pareiškėjų tikslams įgyvendinti. Todėl pareiškėjams tenkančių mokestinių prievolių aspektu spręstina, jog išleisdamas obligacijas ir įsigydamas ginčo akcijas Koncernas nagrinėjamu atveju pirmiausia veikė tikslais sukurti formalias prielaidas mokesčių mokėtojams (pareiškėjams) pasinaudoti apmokestinimo išimtimi.

83. Visa tai nagrinėjamu atveju lemia, kad pareiškėjai, per kontroliuojamą asmenį dirbtinai sukurdami prielaidas pastarajam ginčo obligacijų forma pasiskolinti iš jų (pareiškėjų) lėšų tikslu jas (lėšas) panaudoti ginčo akcijoms iš pačių pareiškėjų įsigyti, patvirtina, kad aptariamų sandorių tikslas buvo įgyti mokestinę naudą (pranašumą) – palūkanų forma ir iš ginčo akcijų pardavimo gauti neapmokestinamųjų pajamų –, kuri, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, akivaizdžiai negali būti pripažinta suderinama su aptariamą apmokestinimo išimtį numačiusių (numatančių) mokesčių įstatymo nuostatomis.

84. Vien tai, kad Koncernas galimai gavo, be kita ko, 2018 m. birželio 14 d. specialisto rašytiniuose paaiškinimuose (išvadoje) paminėtą tam tikrą ekonominę naudą, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, pareiškėjams tenkančių mokestinių prievolių aspektu nepaneigia vertinimo dėl visiškai dirbtinio, t. y. pareiškėjams išimtinai siekiant jiems palankaus apmokestinimo (mokestinės naudos) dirbtinai su jų pačių kontroliuojamų ūkio subjektu sukurtų (inicijuotų ir vykdytų), sandorių pobūdžio.

85. Savo ruožtu, konstatavus pareiškėjų piktnaudžiavimą teise, spręstina, kad centrinis mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė pripažinti jų teisę į ginčo pajamų neapmokestinimą ir pagrįstai taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį tinkamai kvalifikavo ginčo teisnius santykius apmokestinimo GPM tikslais. Todėl nagrinėjamu atveju ginčijami atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai pripažintini pagrįstais, o apeliacinis skundas – atmestinas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Pareiškėjų I. M. ir D. J. M. apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 31 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.