Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų sprendimas

Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmų teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainos Kukalienės, Ramūno Šarkos (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Janinos Vitunskienės,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „R&R Consulting” skundą atsakovei Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „R&R Consulting” prašo: 1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2020-11-19 d. priedą prie pavedimo tikrinti Nr. (7.45E)FR0773-2080, kuriuo buvo sustabdytas Pareiškėjos mokestinis patikrinimas; 2) įpareigoti Kauno apskrities valstybinę mokesčių inspekciją užbaigti UAB „R&R Consulting“ mokestinį patikrinimą per 15 darbo dienų.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

Byloje esančių duomenų pagrindu nustatyta, kad atsakovė Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau - Kauno AVMI) pagal 2019-12-27 pavedimą tikrinti Nr. (7.45) FR0773-2655 pradėjo pareiškėjos UAB „R&R Consulting” kompleksinį mokestinį patikrinimą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31.

Mokestinio patikrinimo metu atsakovė nustatė, kad: tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėja suteikė akcininkams ir susijusiai įmonei lengvatinėmis sąlygomis paskolas, kurios neatitiko rinkos kainos, palūkanų dydis daug mažesnis už oficialiai skelbiamą Lietuvos Banko nustatytą palūkanų dydį; pareiškėja, galimai pažeidžiant Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio bei 40 straipsnio 2 dalies nuostatas, neapskaičiavo, nedeklaravo palūkanų tikrąja rinkos kaina; įvertinus perskaičiuotą palūkanų dydį, apmokestinamosios pajamos viršijo 300000 Eur ir pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 5 ir 11 straipsnių nuostatas pareiškėja neteisingai taikė 5 proc. pelno mokesčio tarifą bei apskaičiavo pelno mokestį; taip pat galimai pažeidžiant Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalies bei 22 straipsnio nuostatas pareiškėja akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natūra nuo lengvatinėmis sąlygomis suteiktų paskolų ir nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio; mokestinio patikrinimo metu numatoma papildomai apskaičiuoti 52650 Eur mokesčių.

Mokestinio patikrinimo metu atsakovė gavo Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-09-28 raštą Nr. IBPS-S-511384-20, kuriame nurodyta, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 129 straipsnio 1 dalį ir 222 straipsnio 1 dalį bei paprašyta informacijos apie UAB „R&R Consulting” veiklą ir buhalterinės apskaitos dokumentus, apie įmonės patikrinimus nuo 2016-06-01 iki 2020-09-28.

Atsakovei paprašius informacijos apie ikiteisminį tyrimą baudžiamojoje byloje Nr. 10-2-00232-01 buvo gautas Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-11-16 raštas Nr. IBPS-S-610704-20, patvirtinantis, kad šioje institucijoje atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas), įtariant jog UAB „R&R Consulting” atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas; ikiteisminis tyrimas tęsiamas, procesinis sprendimas nėra priimtas.

2020-11-19 Pavedimo tikrinti priedu NR. (7.45E)FR0773-2080 (toliau – Priedas) Kauno AVMI sustabdė mokestinį patikrinimą nuo 2020-11-19 iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui.

Šioje administracinėje byloje nagrinėjamas šalių ginčas dėl 2020-11-19 Pavedimo tikrinti priedo NR. (7.45E)FR0773-2080, kuriuo atsakovė sustabdė pareiškėjos mokestinį patikrinimą, teisėtumo ir pagrįstumo.

Ginčo teisinius santykius, susijusius su mokestinio patikrinimo sustabdymu, reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004-05-05 įsakymu Nr. VA-87 patvirtintos Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklės (toliau – Taisyklės).

Mokesčių administravimo įstatyme mokestinio patikrinimo sustabdymas eksplicitiškai nėra numatytas, tačiau 134 straipsnyje įtvirtinta, jog detalią mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Tokia tvarka nustatyta minėtose Taisyklėse.

Nagrinėjamam ginčui ir atsakovės pasirinktam mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrindui aktualus Taisyklių 36 punktas, kuriame numatyta, jog mokestinis patikrinimas inter alia (be kita ko) gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje, ir tokiu laikotarpiu faktiškai mokestinis patikrinimas nėra atliekamas. Taisyklių 37 punktas numato, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, užpildomas pavedimo tikrinti priedas, kuriame turi būti nurodomi mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastys bei terminas.

Pažymėtina, kad nors savo pobūdžiu mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo yra sustabdomas mokestinis patikrinimas, yra negalutinis sprendimas, priimamas mokestinio patikrinimo procedūros procese, t. y. juo mokestinio patikrinimo procedūra nėra užbaigiama, o dažniausiai tokio pobūdžio tarpiniai sprendimai negali būti savarankišku ginčo administraciniame teisme dalyku, tačiau Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinė teisėjų kolegija, suvienodinusi ankstesnę savo praktiką, suformavo aiškią teismų praktikos kryptį dėl mokesčių administratoriaus sprendimo sustabdyti mokestinį patikrinimą pripažinimo savarankišku administracinės bylos dalyku, kadangi sistemiškai aiškinant MAĮ 32 ir 36 straipsnių ir Taisyklių 36 punkto nuostatas bei įvertinus tai, jog mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą daro įtaką asmens teisėms ir įstatymų saugomiems interesams, laikytina, jog mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą atitinka reikalavimus, keliamus teisės aktui, galinčiam būti savarankišku administracinės bylos nagrinėjimo dalyku (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-11-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016). Taigi, pareiškėjos skundas dėl skundžiamo atsakovės sprendimo sustabdyti mokestinį patikrinimą teisėtumo ir pagrįstumo gali būti teisminės patikros dalyku šioje byloje.

Pasisakydama dėl mokesčių administratoriaus sprendimui, kuriuo mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, keliamų reikalavimų, išplėstinė LVAT teisėjų kolegija 2016-11-08 nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016 pažymėjo, jog mokesčių administratoriui įstatymais ir įstatymų lydimaisiais teisės aktais suteikta teisė sustabdyti mokestinį patikrinimą nereiškia, jog šie veiksmai, inter alia ir priimami sprendimai, gali neatitikti teisės aktų reikalavimų, numatytų Taisyklių 36 ir 37 punktuose, be to, toks mokesčių administratoriaus sprendimas yra individualus teisės aktas (individualus administracinis sprendimas), todėl jam taikomi ir bendrieji individualaus administracinio sprendimo (viešojo administravimo) reikalavimai. Išplėstinė LVAT teisėjų kolegija pažymėjo, kad Taisyklių 36 punkto aiškinimas negali būti formalus, todėl ši teisės norma reiškia, jog mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ne tuomet, kai mokesčių administratoriui reikalinga informacija iš atitinkamų institucijų, bet tik tada, kai neturėdamas tos konkrečios informacijos mokesčių administratorius neturi galimybės faktiškai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti). Kitaip tariant, mokesčių administratoriui suteikiama teisė sustabdyti mokestinį patikrinimą Taisyklių 36 punkte numatytu pagrindu tik tuo atveju, kai nėra jokių objektyvių galimybių tęsti bet kokius mokestinio patikrinimo veiksmus, kol iš kitų institucijų nebus gauta patikrinimui atlikti reikalinga informacija, todėl mokesčių administratoriaus teisė pasirinkti, ar sustabdyti mokestinį patikrinimą, nėra absoliuti, bet privalo būti realizuojama atsižvelgiant į objektyvius faktorius, t. y. objektyvią būtinybę (objektyvias priežastis), dėl kurių tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-11-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016).

Išplėstinė LVAT teisėjų kolegija pabrėžia, kad tiriant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumą būtina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios sąlygojo tokį mokesčių administratoriaus procesinį veiksmą, ir tai, ar jos atitinka Taisyklių 36 punktą; taip pat nustatyti, ar priimant tokį teisės aktą buvo laikytasi Taisyklių 37 punkto ir Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio (nuo 2020-11-01 šio straipsnio nuostatos perkeltos į 10 straipsnio 5 dalį) reikalavimų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-11-08 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-794-556/2016).

Vertinant ar nagrinėjamu atveju buvo faktinis pagrindas sustabdyti mokestinį patikrinimą pagal Taisyklių 36 punktą būtina nustatyti, ar atsakovė gali galutinai ir patikimai nustatyti pareiškėjos mokestines prievoles, neturėdama ikiteisminio tyrimo rezultatų, ar vis dėl to, be šių rezultatų, neturi objektyvių galimybių tęsti mokestinį patikrinimą. Šio klausimo išsprendimui esminę reikšmę turi atliekamo pareiškėjos mokestinio patikrinimo apimtis ir ikiteisminio tyrimo, dėl kurio rezultatų išsiaiškinimo ir buvo priimtas sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą, apimtis, o taip pat šio ikiteisminio tyrimo rezultatų reikšmė ir įtaka mokestiniam patikrinimui.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą gali vykdyti tik toje srityje ir tik toje apimtyje, kurie yra nurodyti pavedime (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016-04-21 nutartis administracinėje byloje Nr. A-493-438/2016). MAĮ 120 straipsnio 1 dalies 3 punktas, be kita ko, numato, kad mokestinio patikrinimo pavedime privalu nurodyti patikrinimo dalyką. Taigi, mokestinio patikrinimo apimtį apibrėžia mokestinio patikrinimo dalykas, nurodytas pavedime tikrinti.

Iš 2019-12-27 pavedimo tikrinti Nr. (7.45) FR0773-2655 matyti, kad Kauno AVMI atlieka pareiškėjos UAB „R&R Consulting” kompleksinį mokestinį patikrinimą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 13 straipsnyje nurodytų mokesčių ir kitų įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31. Pagal MAĮ 115 straipsnio 1 puntą, kompleksinis patikrinimas – mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimas, kuris apima visų mokesčių mokėtojo mokamų mokesčių, administruojamų atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. MAĮ 13 straipsnyje, kuris pavedime tikrinti nurodytas kaip mokestinio patikrinimo dalykas, įtvirtinti visi mokesčiai, administruojami pagal MAĮ. Taigi, mokestinio patikrinimo dalykas nagrinėjamu atveju yra visi pareiškėjos mokėtini mokesčiai už laikotarpį nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31. Tai reiškia, kad šį mokestinį patikrinimą atliekančiai atsakovei svarbios ir reikšmingos yra visos aplinkybės, susijusios su pareiškėjos ūkine-finansine veikla, dėl kurios kyla prievolė mokėti visus privalomus mokesčius. Kompleksinis mokestinis patikrinimas įpareigoja atsakovę išsamiai ir visapusiškai patikrinti ir įvertinti visas įmanomas pareiškėjos ūkinės-finansinės veiklos aplinkybes, nes visos jos turi įtaką teisingam pareiškėjos mokestinės bazės nustatymui.

Nors atsakovė patvirtina, jog mokestinio patikrinimo metu jau yra nustatyta, kokias paskolas pažeidžiant Pelno mokesčio įstatymą pareiškėja suteikė lengvatinėmis sąlygomis akcininkams ir susijusiai įmonei, nustatyta, kad pareiškėja neapskaičiavo, nedeklaravo palūkanų tikrąja rinkos kaina ir neteisingai taikė 5 procentų pelno mokesčio tarifą bei apskaičiavo pelno mokestį, nustatyta, kad galimai akcininkams bei darbuotojams neapskaičiavo ir nedeklaravo pajamų natūra nuo lengvatinėmis sąlygomis suteiktų paskolų, todėl nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio, dėl kurio atsakovė numato papildomai apskaičiuoti 52650 Eur mokesčio, sutinka kad dėl šių pažeidimų mokestinis patikrinimas galėtų būti užbaigtas, tačiau teismas pripažįsta, kad atsakovė teisingai nustatė ir pagrįstai teigia, jog paaiškėjus apie pareiškėjos atžvilgiu atliekamą ikiteisminį tyrimą nėra galimybės tęsti ir galutinai užbaigti mokestinį patikrinimą, nes neaišku, ar nėra kitų, su mokesčiais susijusių pažeidimų, jeigu kyla įtarimų, kad buhalterinė apskaita tvarkoma apgaulingai. Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-11-16 raštas Nr. IBPS-S-610704-20, patvirtina, kad atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį dėl apgaulingas apskaitos tvarkymo, įtariant jog UAB „R&R Consulting” atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas. Iš ankstesnio 2020-09-28 šios policijos įstaigos rašto Nr. IBPS-S-511384-20 matyti, kad ikiteisminiame tyrime tiriama UAB „R&R Consulting” veikla ir buhalterinės apskaita apima laikotarpį nuo 2016-06-01 iki 2020-09-28, nes būtent tokio laikotarpio duomenų apie pareiškėjos veikslą prašė ši policijos įstaiga iš atsakovės. Akivaizdu, kad atsakovės atliekamo mokestinio patikrinimo laikotarpis nuo 2015-01-01 iki 2018-12-31 ir ikiteisminiame tyrime tiriamos pareiškėjos ūkinės-finansinės veiklos ir buhalterinės apskaitos laikotarpis nuo 2016-06-01 iki 2020-09-28 dubliuojasi, todėl neabejotinai ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti įtakos mokestinio patikrinimo eigai ir rezultatams, jeigu ikiteisminiame tyrime bus nustatytos aplinkybės apie apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą, kuris iškreipia oficialioje buhalterijoje atvaizduotus duomenis. Šias aplinkybes tiria policija, o ne mokesčių administratorius, todėl atsakovė pati negali patikimai nustatyti visų aplinkybių, darančių įtaką mokesčių nustatymui, jų apskaičiavimui. Ikiteisminio tyrimo metu nustačius, kad pareiškėjos atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas konsultavimo, dizaino ir kitas paslaugas galėtų keistis atitinkami pareiškėjos ūkinės-finansinės veiklos rodikliai, kas turėtų įtakos teisingam mokesčių bazės nustatymui bei mokesčių apskaičiavimui. Be to, ikiteisminio tyrimo galutinė baigtis nėra ir negali būti žinoma kol jis nėra baigtas, todėl yra galimybė, jog tiriant apgaulingą apskaitos tvarkymą gali paaiškėti ir daugiau pareiškėjos buhalterinės apskaitos pažeidimų, kurie neišvengiamai susiję ir su teisingu mokesčių apskaičiavimu. Tai reiškia, kad atsakovė dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo objektyviai neturi galimybės teisingai įvertinti pareiškėjos mokėtinų mokesčių kol ikiteisminis tyrimas nėra užbaigtas.

Nors pareiškėja teigia, kad atsakovė pati turi galimybę patikrinti, ar išrašytos sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į registrus, ar pagal jas buvo sumokėtas PVM bei pelno mokestis pasibaigus mokestiniams metams, tačiau vien tai, kad išrašytos sąskaitos faktūros buvo įtrauktos į registrus neatsakys į klausimą, ar jos nėra fiktyvios, ar paslaugos pagal jas iš tiesų buvo suteiktos ar šie dokumentai surašyti siekiant kitų tikslų. Atsakovė gali patikrinti į oficialią buhalteriją įtrauktus duomenis, tačiau jeigu yra duomenų apie galimą apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą, būtinas išsamesnis ir specifinis tyrimas, neapsiribojantis oficialia mokesčio mokėtojo apskaita, nes ji kelia abejonių. Tam ir skirtas ikiteisminis tyrimas, kurio atsakovė neturi galimybės dubliuoti. Be to, ikiteisminio tyrimo metu įrodinėjimo galimybės ir įrodymų šaltiniai yra platesni nei mokesčių administratoriaus galimybės pagal MAĮ. Pavyzdžiui dokumentų ir sandorių fiktyvumą pagal BPK galima įrodinėti liudytojų parodymais, bet kokiais rašytiniais įrodymais, asmenų susirašinėjimu, garso įrašais ir kitomis, BPK numatytomis, įrodinėjimo priemonėmis, o mokesčių administratorius remiasi tik finansiniais įmonės dokumentais, registrais. Todėl atsakovė neturi tokių pat galimybių išsiaiškinti visas mokestiniam patikrinimui galinčias turėti reikšmės aplinkybes, kokias turi ikiteisminio tyrimo institucija.

Pareiškėjos argumentas, kad jai nėra pareikšti jokie įtarimai ikiteisminiame tyrime neturi esminės reikšmės sprendžiant ginčą dėl skundžiamos sprendimo, nes tai nepaneigia esminio fakto, kad ikiteisminis tyrimas dėl pareiškėjos apgaulingos buhalterinės apskaitos yra pradėtas ir atliekamas. Įtarimams pareikšti būtina surinkti pakankamai duomenų, o ikiteisminis tyrimas tam ir reikalingas, kad tokie duomenys būtų surinkti arba būtų įsitikinta, kad jų nėra pakankamai, arba kad nusikalstama veika nebuvo padaryta. Tačiau kol ikiteisminis tyrimas nebaigtas, mokestinio patikrinimo užbaigimas taip pat nėra galimas, nes pasitvirtinus apgaulingos buhalterinės apskaitos faktams, ikiteisminio tyrimo rezultatai gali turėti esminės reikšmės nustatant pareiškėjos mokestinę bazę.

Pareiškėjos argumentas, kad nepareiškus jai įtarimų ikiteisminiame tyrime neaišku, ar pareiškėja yra susijusi su tiriamomis, galimai nusikalstamomis, veikomis yra nepagrįstas, nes Lietuvos kriminalinės policijos biuro Sunkaus ir organizuoto nusikalstamumo tyrimo 2-osios valdybos 2020-11-16 rašte Nr. IBPS-S-610704-20 aiškiai nurodyta, kad ikiteisminis tyrimas Nr. 10-2-232-01 pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas) atliekamas įtariant, jog UAB „R&R Consulting” atsakingi asmenys išrašė fiktyvias sąskaitas faktūras kitai įmonei už neva suteiktas paslaugas. Akivaizdu, kad ikiteisminiame tyrime yra tiriama būtent pareiškėjos buhalterinė apskaita ir jos ūkinės-finansinės veiklos apskaitymas, nepaisant to, kad įtarimai dar nėra pareikšti konkretiems asmenimis ar įmonei.

Pareiškėjos nurodomas argumentas, kad nėra reikalo stabdyti mokestinį patikrinimą, nes ikiteisminio tyrimo metu nustatyta galimai padaryta pareiškėjos padaryta žala valstybės biudžetui galėtų būti išieškoma mokesčių administratoriui pareiškus civilinį ieškinį baudžiamojoje byloje taip pat nesudaro pagrindo mokestinio patikrinimo sustabdymą pripažinti neteisėtu. Kaip pati pareiškėja pabrėžia, įtarimai ikiteisminiame tyrime nei mokestinio patikrinimo sustabdymo metu, nei iki šiol pareiškėjai dar nėra pareikšti, todėl mokesčių administratorius, nežinodamas nusikalstmų veiksmų apimties, neturi galimybės pareikšti civilinį ieškinį baudžiamajame procese ir tokiu būdu dėl vienų, galimai neapskaičiuotų ir nesumokėtų, mokesčių ginti valstybės interesus baudžiamojoj byloje, o dėl kitų - tęsti ir užbaigti mokestinį patikrinimą pagal MAĮ. Pagal BPK 109 straipsnį asmuo, dėl nusikalstamos veikos patyręs turtinės ar neturtinės žalos, turi teisę baudžiamajame procese pareikšti įtariamajam ar kaltinamajam arba už įtariamojo ar kaltinamojo veikas materialiai atsakingiems asmenims civilinį ieškinį. Pagal BK 222 straipsnio 2 dalį, už apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą atsako ir juridinis asmuo, todėl pareiškėja galėtų būti baudžiamosios atsakomybės subjektas pagal BK 222 straipsnio 1 dalį ir atitinkamai civilinis atsakovas baudžiamojoje byloje. Remiantis teismų praktika laikoma, kad mokestinė prievolė savo prigimtimi nėra žala, nes ji kyla iš mokesčių administravimo teisinių santykių, tačiau mokesčių nesumokėjimas gali būti vertinamas kaip žala, jeigu nustatoma, kad ją lėmė nusikalstami veiksmai, ir tokiais atvejais civilinys ieškinys juridiniam asmeniui dėl nesumokėtais mokesčiais padarytos žalos gali būti nagrinėjamas baudžiamajame procese (pvz. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartys baudžiamosiose bylose Nr. 2K-7-68-222/2018; Nr. 2K-7-86-303/2018, Lietuvos apeliacinio teismo nutartis baudžiamojoje byloje Nr. 1A-174-616/2021). Tačiau kol pareiškėjai pranešimas apie įtarimą nėra surašytas tol ikiteisminiame tyrime nėra ir įtariamojo (BPK 21 straipsnio 2 dalis, 187 straipsnis, 387 straipsnio 1 dalis), kuriam atsakovė galėtų pareikšti civilinį ieškinį dėl nusikalstama veika padarytos žalos valstybei dėl nesumokėtų mokesčių. Kita vertus, nesant konkretaus turinio pranešmo apie įtarimą nėra aiški nusikalstamos veikos kvlifikacija ir inkriminuojamos jos pasekmės, kurios, BK 222 straipsnio 1 dalies prasme, kaip tik ir būtų nuslėpti, nesumokėti mokesčiai. Todėl atsakovė ir yra privesrta laukti konkrečių ikiteisminio tyrimo rezultatų, kad galėtų spręsti, kokias teisines galimybės turi ginant valstybės interesus mokesčių srityje ir galėtų priimti sprendimą dėl tolesnės mokestinio patikrinimo eigos ir užbaigimo.

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes pareiškėjos argumentai dėl galimybės kitų mokesčių, kurie dar nėra patikrinti pačios atsakovės, neapskaičiavimo ir nesumokėjimo klausimus spręsti civilinio ieškinio baudžiamajame procese tvarka, dabartinėje situacijoje nesudaro pagrindo mokestinio patikrinimo sustabdymą pripažinti nepagrįstu, nes atsakovė dar neturi galimybės pasinaudoti civilinio ieškinio baudžiamajame procese institutu. Pareiškėjos argumentai dėl galimybės mokestinį patikrinimą užbaigti pagal atsakovės turimus duomenis, o žalą dėl galimai nusikaltama veika išvengtų kitų mokesčių išsieškoti baudžiamajame procese taptų aktualūs ir būtų svarstytini pareiškus pareiškėjai įtarimą ikiteisminiame tyrime ir keliant klausimą dėl sustabdyto mokestinio patikrinimo atnaujinimo, jeigu būtų pagrindas valstybės interesus lygiagrečiai ginti reiškiant civilinį ieškinį dėl nesumokėtų mokesčių baudžiamajame procese. Tačiau šie argumentai niekaip neįtakoja skundžiamo sprendimo, kuriuo mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas nesant konkretaus įtarimo ikiteisminiame tyrime, t. y. nesant konkrečiai apibrėžtų ikiteisminio tyrimo rezultatų ir neturint galimybės pareikšti civilinį ieškinį baudžiamajame procese.

Skunde nurodomi argumentai dėl pareiškėjai taikyto turto arešto nesusiję su skundo dalyku, nes turto areštas nėra priežastiniu ryšiu susijęs su mokestinio patikrinimo sustabdymu. Pareiškėja pati skunde nurodo, kad šiuo skundu nesiekia kvestionuoti Turto arešto teisėtumo, todėl jis neanalizuotinas.

Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, teismas pripažįsta, kad skundžiamas mokesčių administratoriaus 2020-11-19 Pavedimo tikrinti priedas NR. (7.45E)FR0773-2080 yra pagrįstas, nes mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas esant faktiniam pagrindui, atitinkančiam Taisyklių 36 punktą, ir teismų praktiką vertinant ikiteisminio tyrimo įtaką mokestiniam patikrinimui. Atsakovė negali tęsti ir užbaigti mokestinio patikrinimo kol nežino, ar pareiškėjos dokumentai ir jais pagrindžiamos ūkinės-finansinės veiklos operacijos yra tikros ar fiktyvios, o tai nustatyti turi ikiteisminio tyrimo institucija, atliekanti šių aplinkybių tyrimą. Nesant konkrečiai apibrėžtų ikiteisminio tyrimo rezultatų, t. y. nesant konkrečių įtarimų pareiškėjai, sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą buvo pagrįstas ir teisėtas.

LVAT praktikoje pripažįstama, kad tokiais atvejais, kai BPK nustatyta tvarka yra tiriama mokesčių mokėtojo veikla, susijusi su jo ūkine-finansine veikla, įskaitant apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą, ikiteisminis tyrimas, įvertinus jo dalyką, apimtį ir laikotarpį, neabejotinai yra susijęs su reikšmingų faktinių aplinkybių nustatymu, turinčių įtakos atliekant mokestinį patikrinimą, todėl subjektyvus pareiškėjo įsitikinimas, kad mokesčių administratoriui pakanka jo turimos informacijos mokestiniam patikrinimui užbaigti, niekaip nepaneigia mokesčių administratoriaus teisės ir pareigos įstatymais nustatyta tvarka surinkti visus reikalingus duomenis tokiam mokestiniam patikrinimui atlikti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019-12-11 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-5046-968/2019). LVAT pripažįsta, kad mokestinis patikrinimas teisėtai sustabdomas kai to priežastis yra ikiteisminio tyrimo rezultatų reikalingumas, jeigu ikiteisminiame tyrime nustatinėjami faktai ar aplinkybės turi reikšmę nustatant mokesčius ir yra priežastinis ryšys tarp ikiteisminio tyrimo ir mokestinio patikrinimo nustatomų aplinkybių ir faktų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013-02-07 nutartis administracinėje byloje Nr. A520-1418/2013).

Taigi, teismų praktikoje ikiteisminio tyrimo rezultatai, kai tiriama mokesčių mokėtojo ūkinė-finansinė veikla, tame tarpe ir apgaulinga buhalterinė apskaita, laikomi objektyvia būtinybe (objektyvia priežastimi), dėl kurios tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas.

Vertinant, ar skundžiamas administracinis aktas atitiko Taisyklių 37 punkto ir VAĮ 10 straipsnio 5 dalies nuostatas, teismas pripažįsta, kad atsakovė, nurodydama teisinius ir faktinius pagrindus, pagrindė priimamą administracinį aktą dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo ir jis atitinka Taisyklių ir Viešojo administravimo įstatymo keliamus reikalavimus jo turiniui ir formai.

Taisyklių 37 punktas numato, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, užpildomas pavedimo tikrinti priedas, kuriame turi būti nurodomi mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastys bei terminas. VAĮ 10 straipsnio 5 dalyje, inter alia nustatyta, kad administraciniame sprendime turi būti nurodyta administracinio sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas ar kitos administraciniam sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės (5 punktas), administracinio sprendimo motyvai (6 punktas).

Nagrinėjamu atveju skundžiamame sprendime yra nurodyta tiek mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis - dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, kurio rezultatai turės įtakos mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymui, tiek sustabdymo terminas - nuo 2020-11-19 iki bus gauti ikiteisminio tyrimo rezultatai. Skundžiamame sprendime nurodytas sustabdymo priežastis patvirtina atsakovės turimi ir teismui pateikti dokumentai, gauti iš ikiteisminį tyrimą atliekančios institucijos, todėl Taisyklių 37 punkto reikalavimai nebuvo pažeisti.

Be nurodytos mokestinio patikrinimo sustabdymo priežasties ir termino Sprendime nurodyta, kad jis priimamas vadovaujantis MAĮ 120 straipsnio 3 dalimi, Taisyklių 36 punktu, todėl VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5 ir 6 punktų reikalavimai nurodyti faktinį ir teisinį pagrindą bei motyvus taip pat nepažeisti. Skundžiamas sprendimas priimtas esant faktiniam ir teisiniam pagrindui, numatytam Taisyklių 36 punkte, nes ikiteisminis tyrimas dėl pareiškėjos galimai apgaulingos buhalterinės apskaitos už tokį laikotarpį, kuris dubliuojasi su mokestinio patikrinimo laikotarpiu, laikytinas objektyvia būtinybe mokestiniam patikrinimui sustabdyti kol paaiškės ikiteisminio tyrimo rezultatai.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 1 dalis numato, jog skundžiamas aktas turi būti panaikintas, jeigu jis yra neteisėtas iš esmės, t. y. savo turiniu prieštarauja aukštesnės galios teisės aktams, neteisėtas dėl to, kad jį priėmė nekompetentingas administravimo subjektas ar neteisėtas dėl to, kad jį priimant buvo pažeistos pagrindinės procedūros, ypač taisyklės, turėjusios už tikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą.

Įvertinus nustatytų aplinkybių ir bylos rašytinių įrodymų visumą bei nenustačius skundžiamo sprendimo neteisėtumo pagrindų, pareiškėjos skundas dėl skundžiamo akto panaikinimo atmestinas kaip nepagrįstas.

Netenkinus reikalavimo dėl skundžiamo sprendimo panaikinimo, nėra teisinio pagrindo tenkinti ir išvestinio skundo reikalavimo ir įpareigoti atsakovę užbaigti mokestinį patikrinimą per 15 darbo dienų.

Rezoliucinė dalis

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86 ir 87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu,

nusprendžia:

Pareiškėjos UAB „R&R Consulting” skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Regionų apygardos administracinio teismo Kauno rūmus.