Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko, Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų A. B. ir R. B. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų A. B. ir R. B. skundą atsakovui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Išplėstinė teisėjų kolegija nustatė:

I.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gegužės 21 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė kaip nepagrįstą.Teismas aptarė byloje nustatytas faktines aplinkybes ir pažymėjo, kad mokestiniai patikrinimai 2014 m. lapkričio 24 d. sustabdyti, vadovaujantis MAĮ 120 straipsnio 3 dalimi, Taisyklių 36 punktu, iki bus surinkta informacija, nurodyta sustabdymo priežastis – renkama informacija (atliekamas susijusio asmens mokestinis patikrinimas). Taisyklių 37 punkte nustatyta, kad tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra pratęsiamas ir / arba sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas. Mokėtojui pageidaujant, turi būti paliekama papildyto pavedimo tikrinti kopija. Taigi mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas, kai mokesčių administratorius, neturėdamas konkrečios informacijos, neturi galimybės faktiškai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti). Nagrinėjamu atveju sprendimai sustabdyti priimti iki bus surinkta informacija, t. y. renkama informacija (atliekamas susijusios asmens mokestinis tyrimas). Tai atitinka Taisyklių 36 punkte nurodytą galimą sustabdymo atvejį. Inspekcija nustatė, kad A. B. močiutė E. J. į jo sąskaitą 2013 m. rugpjūčio 7 d. pervedė 33 083,01 Eur (114 229 Lt), o 2013 m. rugpjūčio 26 d. – 17 618,45 Eur (60 833 Lt), ir tai, jog fizinis asmuo R. Z. 2012 m. rugpjūčio 16 d. pervedė į pareiškėjo A. B. sąskaitą banke 3 381,31 Eur (11 675 Lt). Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. lapkričio 17 d. raštu Nr. (21.5-32-3)-R-8531 pavedė atlikti kontrolės veiksmus E. J. atžvilgiu. Inspekcija 2014 m. lapkričio 24 d. užduotimi pavedė atlikti E. J. mokestinį tyrimą. Inspekcijos Kontrolės departamentas 2014 m. rugpjūčio 28 d. raštu Nr. (11.33-30-2)-46-KD-5873 ir 2014 m. lapkričio 6 d. raštu Nr. (11.33-30-2)-46-KD-7207 R. Z. kvietė atvykti į Inspekciją dėl sandorio su A. B. aplinkybių paaiškinimo. Inspekcijos Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė 2014 m. lapkričio 24 d. raštu Nr. (4.43)-38-817 „Dėl pavedimo tikrinti sustabdymo“ kreipėsi į II gyventojų skyriaus vedėją su prašymu sustabdyti Pavedimus tikrinti iki bus gauta papildoma informacija iš kitų asmenų bei atlikti E. J. kontrolės veiksmai. Akivaizdu, kad Inspekcija atlieka procesinius veiksmus, dėl kurių mokestiniai patikrinimai pareiškėjų atžvilgiu turėjo būti sustabdyti. Šiuo atveju egzistuoja objektyvi būtinybė Inspekcijai atlikti tam tikrus patikrinimo veiksmus, t. y. išreikalauti papildomus dokumentus, kad būtų baigti mokestiniai patikrinimai. Inspekcija, negavusi reikiamos informacijos, neturėjo objektyvių galimybių nedelsiant (per kuo trumpesnį laikotarpį) baigti pareiškėjų mokestinius patikrinimus ir atitinkamai įgijo teisę juos sustabdyti, kol bus gauta mokestiniams patikrinimams reikiama informacija (Taisyklių 36 p.). Pažymėta ir tai, kad Inspekcija 2014 m. lapkričio 26 d. raštu Nr. (11.33-30-2)-46-KD-7645 „Dėl mokestinio patikrinimo“ pareiškėjų atstovui advokatui V. M. pranešė, jog Pavedimai tikrinti sustabdyti dėl papildomos informacijos surinkimo, ir jis buvo kviečiamas susipažinti su mokestinių patikrinimų sustabdymu. Taigi iš tokio rašto turinio pareiškėjų atstovas turėjo realią galimybę suprasti, kokiu teisiniu pagrindu ir dėl kokių priežasčių mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti. Teismas nurodė, kad neturi pagrindo konstatuoti, jog mokestiniai tyrimai yra vilkinami, šiuo atveju mokesčių administratoriaus teisė atliekant mokestinį patikrinimą, laikantis MAĮ ir Taisyklėse nustatytų procedūrų, spręsti, ar yra pagrindas stabdyti mokestinį patikrinimą. Byloje nevertinti kiti sprendimai pratęsti / sustabdyti mokestinius patikrinimus. Byloje vertinti tik ginčijami 2014 m. lapkričio 24 d. sprendimai sustabdyti mokestinius patikrinimus. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjų ginčijami sprendimai sustabdyti patikrinimus yra lakoniški ir neišsamūs, tačiau juose nurodytas sprendimų priėmimo teisinis pagrindas ir nurodyta sustabdymo priežastis yra aiški. Teismo nustatyti sprendimų turinio trūkumai (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) nėra esminiai. Įvertinęs visumą nustatytų aplinkybių, teismas padarė išvadą, kad ginčijamų sprendimų sustabdyti mokestinius patikrinimus pareiškėjų atžvilgiu trūkumai savaime neleidžia pripažinti sprendimų visiškai nemotyvuotais, t. y. nėra prielaidos konstatuoti absoliutaus sprendimo negaliojimo pagrindo buvimo, nes, kaip minėta, yra nurodytas teisinis ginčijamų sprendimų priėmimo pagrindimas ir nurodyta sustabdymo priežastis. Teismo vertinimu, tokie sprendimai atitinka esminius VAĮ 8 straipsnio reikalavimus ir negali būti vertinama, kad egzistuoja pagrindas juos laikyti nepagrįstais. Tokia pozicija formuojama ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (pvz., išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-336/2011). Pareiškėjai skunde nenurodė aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą vertinti, kad Inspekcija piktnaudžiautų ar vilkintų mokestinius patikrinimus. Kadangi mokestiniai patikrinimai atliekami siekiant kontroliuoti, kaip pareiškėjai vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus, o tyrimas yra platus ir sudėtingas ir tokio tyrimo metu reikalinga surinkti duomenis iš įvairių šaltinių, dėl to mokestiniai patikrinimai gali būti stabdomi. Be to, tai savaime negali būti laikoma vilkinimu. Pareiškėjų teiginiai dėl MAĮ 68 straipsnio pažeidimo galėtų būti vertinami nagrinėjant mokestinius ginčus, baigus pareiškėjų mokestinius patikrinimus. Šiuo atveju vertinamas tik sprendimų sustabdyti mokestinius patikrinimus teisėtumas ir pagrįstumas. Netenkinus pirminio reikalavimo, netenkintas ir išvestinis – įpareigoti Inspekciją užbaigti pareiškėjų mokestinius patikrinimus, atliekamą pagal Inspekcijos Kontrolės departamento direktoriaus Pavedimus tikrinti, per vieną mėnesį nuo teismo sprendimo įsiteisėjimo.

III.

Motyvuojamoji dalis

Išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija, Vilniaus AVMI) Kontrolės departamento direktoriaus 2014 m. lapkričio 24 d. sprendimų sustabdyti pareiškėjų A. B. ir R. B. (toliau – ir pareiškėjai, apeliantai) mokestinius patikrinimus (toliau – ir Sprendimai dėl sustabdymo), atliekamus pagal Inspekcijos Kontrolės departamento direktoriaus 2012 m. gruodžio 4 d. pavedimus tikrinti Nr. 83-144 ir Nr. 83-142 (toliau – ir Pavedimai tikrinti), panaikinimo ir Inspekcijos įpareigojimo užbaigti pareiškėjų mokestinius patikrinimus, atliekamus pagal Pavedimus tikrinti, per vieną mėnesį nuo teismo sprendimo įsiteisėjimo. Sprendimai sustabdyti pareiškėjų mokestinius patikrinimus buvo priimti motyvuojant tuo, jog yra renkama informacija (atliekamas susijusio asmens mokestinis patikrinimas). Apeliantų skundžiamu Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 21 d. sprendimu šie mokesčių administratoriaus sprendimai sustabdyti mokestinius patikrinimus buvo pripažinti teisėtais ir pagrįstais.Prieš nagrinėjant pareiškėjų apeliacinį skundą dėl tokio pirmosios instancijos teismo sprendimo pažymėtina, kad byla pagal šį skundą Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d. Atitinkamai šiame baigiamajame teismo akte remiamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo redakcija, galiojusia iki minėto pakeitimo įstatymo įsigaliojimo.Nagrinėjamu atveju Vilniaus AVMI Kontrolės departamento direktoriaus 2014 m. lapkričio 24 d. sprendimai sustabdyti pareiškėjų mokestinius patikrinimus buvo priimti vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 120 straipsnio 3 dalimi, kurioje numatyta, jog teisės aktai, kuriais mokesčių administratorius vadovaujasi atlikdamas mokestinį patikrinimą, gali numatyti ir kitus privalomuosius pavedimo atlikti patikrinimą rekvizitus, ir Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87, (toliau – ir Taisyklės) 36 punktu. Mokesčių administravimo įstatyme mokestinio patikrinimo sustabdymas eksplicitiškai nėra numatytas, tačiau Mokesčių administravimo įstatymo 134 straipsnyje įtvirtinta, jog detalią mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Tokia tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 „Dėl Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintomis Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklėmis. Taisyklių 36 punkte (2008 m. rugpjūčio 5 d. įsakymo redakcija Nr. VA-42, galiojusi nuo 2008 m. rugpjūčio 10 d.) numatyta, jog mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš kitų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų, kitų teritorinių valstybinių mokesčių inspekcijų ar centrinio mokesčių administratoriaus, ar kitų asmenų, įskaitant atvejus, kai reikalinga informacija, surinkta baudžiamojoje byloje, ir tokiu laikotarpiu faktiškai mokestinis patikrinimas nėra atliekamas, taip pat šių taisyklių 46 punkte numatytu atveju.

Jei iš užsienio valstybių įstaigų ir institucijų atsakymo negaunama per 6 mėnesius, sustabdytasis mokestinis patikrinimas turi būti tęsiamas, išskyrus atvejus, kai, vadovaujantis protingumo kriterijumi, tęsti mokestinį patikrinimą yra netikslinga (pvz., yra gautas užsienio valstybių įstaigų ir institucijų tarpinis atsakymas). Po mokestinio patikrinimo užbaigimo iš užsienio valstybių įstaigų ir institucijų gautame atsakyme pateikta informacija, turinti įtakos mokesčiams apskaičiuoti, kuri nebuvo ir negalėjo būti žinoma mokestinio patikrinimo metu, vertinama, kaip naujai paaiškėjusios aplinkybės.

Mokestinis patikrinimas taip pat gali būti stabdomas, kai mokesčių mokėtojas pateikia motyvuotą prašymą sustabdyti mokestinį patikrinimą dėl svarbių priežasčių (pavyzdžiui, dėl mokėtojo komandiruotės į užsienį, ligos ir pan.) ir nėra galimybės įgaliojimus atstovauti mokesčių mokėtojui suteikti kitam asmeniui.

Išimtiniais atvejais mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas dėl mokestinį patikrinimą atliekančio mokesčių administratoriaus pareigūno ligos, kai sudėtinga ir / arba netikslinga jo pakeisti kitu mokesčių administratoriaus pareigūnu. Tačiau, jei tas pareigūnas serga ilgiau kaip 15 darbo dienų, mokestiniam patikrinimui užbaigti turi būti skiriamas kitas mokesčių administratoriaus pareigūnas.

Išnykus aplinkybėms, dėl kurių mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas (pvz., gavus atsakymus iš atitinkamų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų), mokestinis patikrinimas turi būti nedelsiant atnaujintas ir užbaigtas.

Taigi, kaip matyti iš Taisyklių 36 punkto, jame yra išvardyti atvejai, kuomet mokesčių administratorius gali priimti sprendimą sustabdyti mokestinį patikrinimą (pvz., reikia informacijos iš kitų įstaigų ar kitų asmenų), taip pat aptarta, kada mokestinis patikrinimas turi būti atnaujinamas (išnykus aplinkybėms). Savo pobūdžiu mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo yra sustabdomas mokestinis patikrinimas, yra negalutinis sprendimas, priimamas mokestinio patikrinimo procedūros procese, t. y. juo mokestinio patikrinimo procedūra nėra užbaigiama. Kalbant apie mokesčių administratoriaus sprendimo sustabdyti mokestinį patikrinimą įtaką mokesčių mokėtojo, kurio atžvilgiu toks sprendimas yra priimamas, teisėms ar įstatymų saugomiems interesams bei apie teisminę tokio sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo patikrą, pastebėtina, jog nors Mokesčių administravimo įstatymo 144 straipsnis įtvirtina, kad mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą, ne visi mokestinio patikrinimo procese mokesčių administratoriaus priimami sprendimai pagal Administracinių bylų teisenos įstatymą gali būti ginčo administraciniame teisme dalyku.Primintina, jog vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, kiekvienas suinteresuotas subjektas turi teisę įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismą, kad būtų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė arba įstatymų saugomas interesas. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 22 straipsnio 1 dalį, skundą (prašymą) dėl viešojo administravimo subjekto priimto administracinio akto ar veiksmo (neveikimo) turi teisę paduoti asmenys, taip pat kiti viešojo administravimo subjektai, įskaitant valstybės ir savivaldybių viešojo administravimo tarnautojus, pareigūnus ir įstaigų vadovus, kai jie mano, kad jų teisės ar įstatymų saugomi interesai yra pažeisti. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pabrėžiama, jog Mokesčių administravimo įstatymo 144 straipsnyje numatyta mokesčių mokėtojo teisė nėra absoliuti (žr., pvz., 2011 m. sausio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-145/2011; 2014 m. gegužės 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS261-501/2014; 2016 m. kovo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-317-438/2016 ir kt.). Ši teisės norma, kiek ji susijusi su apskundimu teismui, negali būti aiškinama priešingai teisminio proceso paskirčiai ir negali būti traktuojama kaip suteikianti teisę skųsti teismui ir tokius mokesčių administratoriaus veiksmus, kurie teisinių pasekmių nesukelia ir kurių nagrinėjimas teisme būtų beprasmis (žr., pvz., 2010 m. spalio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS442-533/2010; 2016 m. gegužės 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-534-575/2016 ir kt.). Dėl to Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje konstatuota, jog savarankišku administracinės bylos dalyku negali būti pavedimas atlikti operatyvų mokestinį patikrinimą (2011 m. sausio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-145/2011; 2011 m. kovo 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-190/2011); pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą (2011 m. kovo 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1238/2011; 2011 m. kovo 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-593/2011); pranešimas apie mokestinį patikrinimą ar mokestinį tyrimą (pvz., 2011 m. rugsėjo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-921/2011; 2011 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-860/2011), atsisakymas nutraukti mokestinį patikrinimą (pvz., 2011 m. gruodžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS143-903/2011) ir kt. Byloje susiklosčiusiu atveju taikomo Taisyklių 36 punkto lingvistinis aiškinimas patvirtina, kad mokestinio patikrinimo sustabdymo laikotarpiu iki išnyks mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastis lėmusios aplinkybės, mokestinis patikrinimas faktiškai nėra atliekamas. Taigi mokestinio patikrinimo sustabdymo klausimas yra reikšmingas mokestinio patikrinimo trukmei. Be to, mokestinio patikrinimo sustabdymas yra glaudžiai susijęs su mokesčių administratoriaus pareigų ir mokesčio mokėtojo teisių suderinimu: mokesčių mokėtojas turi teisę dalyvauti mokestinio patikrinimo procese ir reikalauti, kad mokesčių administratorius, atlikdamas administravimo veiksmus mokesčių mokėtojo atžvilgiu, tiksliai laikytųsi mokesčių teisės aktuose numatytų procedūrų ir neviršytų jam suteiktų įgaliojimų (Mokesčių administravimo įstatymo 36 str. 1 d. 5 ir 9 p.), o mokesčių administratoriui iš jam numatytų pareigų nepažeisti mokesčių mokėtojo teisių, tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų, atliekant savo funkcijas, stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą (Mokesčių administravimo įstatymo 32 str. 1 d. 2, 3 ir 7 p.), kyla įpareigojimas užtikrinti, jog mokestinis patikrinimas nebūtų nepagrįstai vilkinamas, t. y. nepiktnaudžiauti teise sustabdyti mokestinį patikrinimą. Įvertinus išdėstytas nuostatas ir atsižvelgus į tai, jog mokestinio patikrinimo sustabdymas prisideda prie mokestinio patikrinimo trukmės pailgėjimo ir dėl to mokesčio mokėtojo veikla yra trikdoma ilgiau, konstatuotina, jog mokesčių administratoriaus sprendimu, kuriuo mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, mokesčių mokėtojui, dėl kurio toks sprendimas priimamas, yra sukeliamos savarankiškos teisinės pasekmės – mokestinio patikrinimo procedūra yra sustabdoma ir galutinis sprendimas mokesčių administravimo procedūroje dėl mokestinio patikrinimo rezultatų nėra priimamas. Sistemiškai aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 32 ir 36 straipsnių ir Taisyklių 36 punkto nuostatas bei įvertinus tai, jog mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą daro įtaką asmens teisėms ir įstatymų saugomiems interesams, laikytina, jog mokesčių administratoriaus sprendimas sustabdyti mokestinį patikrinimą atitinka reikalavimus, keliamus teisės aktui, galinčiam būti savarankišku administracinės bylos nagrinėjimo dalyku (Administracinių bylų teisenos įstatymo 5 str., 22 str. 1 d.). Tai, jog mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo gali būti ginčo administraciniame teisme dalyku, iš esmės patvirtinama ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (pvz., 2007 m. lapkričio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-1055/2007; 2008 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525-952/2008; Administracinė jurisprudencija Nr. 15, 2008; 2008 m. liepos 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1323/2008; 2012 m. gruodžio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2969/2012; 2013 m. spalio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A520-1418/2013; 2015 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-347-556/2015 ir kt.). Mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo sustabdomas mokestinis patikrinimas, priskirtinas prie tų sprendimų, kuriais mokestiniai ginčai nesprendžiami iš esmės (Mokesčių administravimo įstatymo 146 str. 1 d.), dėl to jam nėra privaloma išankstinio ginčų nagrinėjimo ne per teismą tvarka.Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog šiame procesiniame sprendime pateikti išaiškinimai išplėtoja ir suvienodina ankstesnę Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Šiuo sprendimu yra suformuojama aiški teismų praktikos kryptis dėl mokesčių administratoriaus sprendimo sustabdyti mokestinį patikrinimą laikymo savarankišku administracinės bylos dalyku. Tokia teismų praktikos raida, išplėstinės teisėjų kolegijos manymu, yra konstituciškai pateisinama, pagrįsta ir objektyviai būtina, siekiant užtikrinti konstitucinius teisinio tikrumo ir aiškumo imperatyvus mokesčių teisės srityje.

V.

Pasisakydama dėl mokesčių administratoriaus sprendimui, kuriuo mokestinis patikrinimas yra sustabdomas, keliamų reikalavimų, išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog mokesčių administratoriui įstatymais ir įstatymų lydimaisiais teisės aktais suteiktos teisės atlikti tam tikrus veiksmus, šiuo atveju – sustabdyti mokestinį patikrinimą, nereiškia, jog tie veiksmai, inter alia (be kita ko) ir priimami sprendimai, gali neatitikti tam tikrų teisės aktų reikalavimų. Reikalavimai, keliami mokesčių administratoriaus sprendimui dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo, yra numatyti Taisyklių 36 ir 37 punktuose, be to, toks mokesčių administratoriaus sprendimas yra individualus teisės aktas (individualus administracinis sprendimas), todėl jam taikomi ir bendrieji individualaus administracinio sprendimo (viešojo administravimo) reikalavimai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. lapkričio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A5-1055/2007; 2008 m. birželio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-952/2008, Administracinė jurisprudencija Nr. 15, 2008; 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1323/2008).Pažymėtina, jog mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas tik Taisyklių 36 punkte numatytais pagrindais. Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pateiktas Taisyklių 36 punkto aiškinimas patvirtina, jog šios teisės normos taikymas negali būti formalus. Aiškinant Taisyklių 36 punktą, pabrėžiama, kad ši teisės norma reiškia, jog mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ne tuomet, kai mokesčių administratoriui reikalinga informacija iš atitinkamų institucijų, bet tik tada, kai neturėdamas tos konkrečios informacijos mokesčių administratorius neturi galimybės faktiškai toliau to mokestinio patikrinimo tęsti (atlikti) (žr. 2008 m. birželio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-952/2008, Administracinė jurisprudencija Nr. 15, 2008; 2011 m. gegužės 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-956/2011 ir kt.). Kitaip tariant, mokesčių administratoriui suteikiama teisė sustabdyti mokestinį patikrinimą Taisyklių 36 punkte numatytu pagrindu tik tuo atveju, kai nėra jokių objektyvių galimybių tęsti bet kokius mokestinio patikrinimo veiksmus, kol iš kitų institucijų nebus gauta patikrinimui atlikti reikalinga informacija (žr., pvz., 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1324/2008; 2012 m. gruodžio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-2969/2012). Taigi mokesčių administratoriaus teisė pasirinkti, ar sustabdyti mokestinį patikrinimą, nėra absoliuti, bet privalo būti realizuojama atsižvelgiant į objektyvius faktorius, t. y. objektyvią būtinybę (objektyvias priežastis), dėl kurių tolesnis mokestinis patikrinimas yra negalimas. Mokestinio patikrinimo sustabdymas lemia mokestinio patikrinimo trukmės pailgėjimą, kadangi mokestinio patikrinimo sustabdymo laikotarpiu mokestinis patikrinimas faktiškai nėra atliekamas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, jog teisinėje valstybėje negali susiklostyti tokia padėtis, kai mokestinis patikrinimas trunka neribotą laiką, be pateisinamų priežasčių mokesčių administratoriui nevykdant tiesiogiai mokesčių įstatymuose jam numatytų funkcijų. Mokesčių administratoriui nesiimant jo diskrecijoje esančių veiksmų atliekant mokestinį patikrinimą yra neproporcingai pažeidžiami mokesčio mokėtojo teisėti lūkesčiai, jog mokestinis patikrinimas bus atliktas per objektyviai įmanomą trumpiausią laiką (žr., pvz., 2010 m. kovo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A3-1633/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 19, 2010; 2011 m. gegužės 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-956/2011). Dėl to reikalavimas mokesčių administratoriui priimant sprendimą sustabdyti mokestinį patikrinimą atsižvelgti į objektyvias priežastis kyla ir iš mokesčių administratoriui (jo pareigūnui) numatytos pareigos užtikrinti, kad mokestinis patikrinimas būtų atliktas per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį ir nebūtų nepagrįstai vilkinamas. Kalbant apie mokestinio patikrinimo trukmę pažymėtina, jog Taisyklių 40 punkte numatyta, kad rekomenduotini mokestinio patikrinimo atlikimo terminai pateikiami taisyklių priede. Taisyklių priede pateiktų mokestinių patikrinimų atlikimo terminas apskaičiuotas vienam patikrinimus atliekančiam mokesčių administratoriaus pareigūnui ir gali keistis atsižvelgiant į patikrinimo apimtį, mokėtojo turimus struktūrinius padalinius, mokėtojo tvarkomos buhalterinės apskaitos būklę, bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi, nustatytų pažeidimų pobūdį ir kitas aplinkybes, galinčias lemti mokestinio patikrinimo trukmę. Kaip matyti iš Taisyklių priedo (2004 m. gegužės 5 d. įsakymo Nr. VA-87 redakcija), jame rekomenduojami terminai diferencijuojami priklausomai nuo juridinio asmens dydžio ir varijuoja nuo 5 iki 25 dienų teminiam patikrinimui ir nuo 15 iki 50 dienų kompleksiniam patikrinimui. Fizinių asmenų patikrinimui rekomenduojami terminai sprendimų, kuriais nagrinėjamu atveju pareiškėjų atžvilgiu atliekami mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti, priėmimo metu galiojusiame Taisyklių priede nebuvo numatyti. Tačiau išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog nors mokestinio patikrinimo, atliekamo mokesčių administratoriaus buveinėje trukmė pagal Mokesčių administravimo įstatymo 119 straipsnio 6 punktą ir Taisyklių 40 punktą nėra ribojama, mokesčių administratoriui suteikiama diskrecijos teisė pasirinkti mokestinio patikrinimo trukmę, atsižvelgiant į imperatyvaus pobūdžio sąlygą – būtinybę užtikrinti, kad mokestinis patikrinimas būtų atliktas per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. kovo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1633/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 19, 2010). Pastebėtina, jog 2014 m. gruodžio 19 d. įsakymu Nr. VA-197 pakeistų Taisyklių priede (galioja nuo 2014 m. gruodžio 20 d.) numatyti šiek tiek ilgesni juridinių asmenų mokestinio patikrinimo atlikimo terminai (priklausomai nuo juridinio asmens dydžio – nuo 20 iki 40 darbo dienų teminiam, nuo 30 iki 60 darbo dienų kompleksiniam patikrinimui), taip pat įtvirtinti rekomenduojami fizinių asmenų mokestinio patikrinimo atlikimo terminai: vykdančių ekonominę veiklą ir nevykdančių ekonominės veiklos fizinių asmenų vienam kompleksiniam patikrinimui numatytas skiriamas laikas yra 30 darbo dienų, o teminiam – 20 darbo dienų. Dėmesys atkreiptinas į tai, jog Taisyklių 36 punkte išskiriami konkretūs atvejai, kai mokestinio patikrinimo sustabdymo trukmė yra ribojama: pavyzdžiui, jei iš užsienio valstybių įstaigų ir institucijų atsakymo negaunama per 6 mėnesius, sustabdytasis mokestinis patikrinimas turi būti tęsiamas; jei mokesčių administratoriaus pareigūnas serga ilgiau kaip 15 darbo dienų, mokestiniam patikrinimui užbaigti turi būti skiriamas kitas mokesčių administratoriaus pareigūnas. Atvejis, kai iš Lietuvos įstaigų ir institucijų ar kitų asmenų yra negaunamas atsakymas, Taisyklėse expressis verbis (tiesiogiai) nėra įtvirtintas, tačiau, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, susiklosčius tokiai situacijai, mokestinio patikrinimo sustabdymo laikotarpis taip pat negali trukti neribotą laiką. Priešingas aiškinimas paneigtų apmokestinimo aiškumo principą, teisingumo ir protingumo kriterijus (Mokesčių administravimo įstatymo 9 str., 8 str. 3 d.), būtų neproporcingas mokestinio patikrinimo sustabdymu siekiamiems būtiniems ir pagrįstiems tikslams (Viešojo administravimo įstatymo 3 str. 1 d. 3 p.) bei neužtikrintų teisingos valstybės ir mokesčių mokėtojo interesų pusiausvyros. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pažymima, jog pasyvus mokesčių administratoriaus elgesys nėra suderinamas su Mokesčių administravimo įstatymu jam pavestomis pareigomis (Mokesčių administravimo įstatymo 32 str.) ir suteiktomis teisėmis (Mokesčių administravimo įstatymo 26, 30, 33 str.), įtvirtintais apmokestinimo principais (Mokesčių administravimo įstatymo 8, 9 str.) (žr. 2011 m. gegužės 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-956/2011). Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra konstatuota, jog mokestinio patikrinimo sustabdymas, paprašius informacijos iš kitos teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos, tačiau negavus atsakymo ir nesiėmus jokių kitų veiksmų reikalingai informacijai gauti neribotą laiką, negali būti laikomas pagrįstu (žr., pvz., 2008 m. birželio 13 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756-930/2008; 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-1344/2008). Kaip jau minėta anksčiau, mokesčių administratoriaus sprendimui, kuriuo sustabdomas mokestinis patikrinimas, yra taikomi Taisyklių 37 punkte numatyti reikalavimai, taip pat bendrieji individualaus administracinio sprendimo (viešojo administravimo) reikalavimai. Taisyklių 37 punkte (2004 m. gegužės 5 d. įsakymo Nr. VA-87 redakcija) numatyta, jog tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra pratęsiamas ir / arba sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas. Mokėtojui pageidaujant, turi būti paliekama papildyto pavedimo tikrinti kopija. Taigi 37 punkte yra įtvirtintas reikalavimas pavedime tikrinti nurodyti mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastį bei terminą, t. y. atitinkamai motyvuoti tokį sprendimą. Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje, kuriame numatyti individualaus administracinio akto bendrieji reikalavimai, inter alia nustatyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, tokiame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka. Individualus administracinis aktas turi būti pasirašytas jį priėmusio pareigūno ar valstybės tarnautojo arba viešojo administravimo subjekto vadovo, jo pavaduotojo ar įgalioto asmens ir patvirtintas antspaudu.Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, pasisakydamas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo motyvavimo, yra nurodęs, jog mokestinio patikrinimo sustabdymo priežastys turi būti įvardytos teisės akte dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo. Neįvardijus pastarųjų priežasčių arba apsiribojus tik abstraktaus pobūdžio formuluotėmis teigtina, jog mokestinio patikrinimo proceso sustabdymas yra akivaizdžiai nepagrįstas bei nepaisoma taisyklių, reglamentuojančių mokestinio patikrinimo sustabdymą, mokesčių administratorius nevykdo prievolės tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų, paneigiama pareiga atliekant mokesčių administratoriui priskirtas funkcijas stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą (žr. 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1323/2008; 2012 m. gruodžio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-2969/2012).Kita vertus, atsižvelgiant į tai, kad Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, jog asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai, tuo atveju, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc (esant konkrečiai situacijai) įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011).Taigi, įvertinus tai, kas išdėstyta, pažymėtina, jog tiriant mokestinio patikrinimo sustabdymo pagrįstumą būtina analizuoti tas sustabdymo priežastis, kurios sąlygojo tokį mokesčių administratoriaus procesinį veiksmą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. spalio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A520-1418/2013; 2008 m. liepos 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1323/2008; 2009 m. birželio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-806/2009 ir kt.), ir tai, ar jos atitinka Taisyklių 36 punktą; taip pat nustatyti, ar priimant tokį teisės aktą buvo laikytasi Taisyklių 37 punkto ir Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnių reikalavimų. Aptarus mokesčių administratoriaus sprendimui, kuriuo sustabdomas mokestinis patikrinimas, keliamus reikalavimus, toliau iš esmės nagrinėtinas šioje byloje kilęs ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais buvo sustabdyti pareiškėjų mokestiniai patikrinimai, teisėtumo ir pagrįstumo.

VI.

Pasisakant dėl šios administracinės bylos dalyko pirmiausia akcentuotina, jog nagrinėjamoje byloje yra nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp šalių iš esmės nėra:

(1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Kontrolės departamento direktorius, atliekantis viršininko funkcijas, Pavedimais tikrinti pavedė Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus I poskyrio vyriausiajai specialistei patikrinti pareiškėjų A. B. ir R. B. fizinių asmenų pajamų mokesčio / gyventojų pajamų mokesčio, pridėtinės vertės mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų, privalomojo sveikatos draudimo įmokų apskaičiavimą, deklaravimą ir sumokėjimą.

(2) Pavedimuose tikrinti nurodyta pareiškėjų mokestinius patikrinimus pradėti 2012 m. gruodžio 4 d. ir pabaigti iki 2013 m. sausio 31 d.

(3) Pareiškėjų mokestiniai patikrinimai buvo pratęsti ir stabdomi: nuo 2013 m. vasario 1 d. iki 2013 m. vasario 28 d. mokestiniai patikrinimai buvo pratęsti dėl papildomai pateiktos informacijos įvertinimo; nuo 2013 m. vasario 18 d. – sustabdyti, iki bus gauti atsakymai (informacija), sustabdymo priežastimi nurodyta tai, jog yra išsiųsti paklausimai Ukrainos mokesčių administratoriui, bankams ir kitiems asmenims; nuo 2014 m. vasario 3 d. iki 2014 m. balandžio 3 d. – pratęsti dėl gautos informacijos įvertinimo; nuo 2014 m. kovo 17 d. – sustabdyti dėl išsiųsto paklausimo dėl informacijos pateikimo iki bus gauta informacija; nuo 2014 m. gegužės 26 d. iki 2014 m. liepos 26 d. – pratęsti dėl gautos informacijos įvertinimo; nuo 2014 m. birželio 23 d. – sustabdyti dėl papildomos informacijos surinkimo iki bus gauta informacija; nuo 2014 m. rugpjūčio 5 d. iki 2014 m. spalio 5 d. ir nuo 2014 m. spalio 6 d. iki 2014 m. gruodžio 6 d. – pratęsti dėl gautos informacijos vertinimo.

(4) Nagrinėjamoje byloje skundžiamais Sprendimais dėl sustabdymo mokestiniai patikrinimai nuo 2014 m. lapkričio 24 d. buvo sustabdyti.

Apeliantai, kvestionuodami mokestinių patikrinimų sustabdymo teisėtumą bei pagrįstumą, nurodo, jog mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti nepagrįstai, taip pat jiems nėra aišku, dėl kokių priežasčių mokestiniai patikrinimai yra stabdomi.Pažymėtina, jog šiuo atveju būtina patikrinti, ar pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino Vilniaus AVMI 2014 m. lapkričio 24 d. sprendimų sustabdyti mokesčių mokėtojų A. B. ir R. B. mokestinius patikrinimus faktinio pagrindo – renkama informacija (atliekamas susijusio asmens mokestinis tyrimas) – atitikimą Taisyklių 36 punkto nuostatoms, taip pat tai, ar Sprendimai dėl sustabdymo atitinka Taisyklių 37 punktą ir bendruosius individualiems administraciniams aktams keliamus reikalavimus. Tam, kad šis patikrinimas būtų atliktas tinkamai, būtina atsižvelgti į anksčiau šiame baigiamajame teismo akte pateiktus išaiškinimus. Bylos duomenys patvirtina, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad A. B. močiutė E. J. į A. B. sąskaitą banke 2013 m. rugpjūčio 7 d. pervedė 114 229 Lt, o 2013 m. rugpjūčio 26 d. – 60 833 Lt. Fizinis asmuo R. Z. 2012 m. rugpjūčio 16 d. pervedė į pareiškėjo A. B. sąskaitą bake 11 675 Lt. Tai matyti ir iš A. B. banko sąskaitos išrašo (b. l. 70–72). Iš Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiosios specialistės 2014 m. lapkričio 24 d. rašto II gyventojų patikrinimų skyriaus vedėjai Nr. (4.43)-38-817 „Dėl pavedimo tikrinti sustabdymo“ (b. l. 77) matyti, jog, Inspekcijos duomenimis, R. A. suteikė A. B. 130 000 Lt paskolą. Išdėstyta informacija patvirtinama, jog šiuo atveju tiek, kiek yra aktualu nagrinėjamai bylai, pareiškėjų pajamų šaltiniai yra aiškūs ir Inspekcija dėl to abejonių nekelia: 114 229 Lt ir 60 833 Lt į pareiškėjo A. B. sąskaitą banke pervedė jo močiutė E. J., 11 675 Lt į pareiškėjo A. B. sąskaitą banke pervedė R. Z., o 130 000 Lt paskolą A. B. suteikė R. A.. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog Sprendimuose dėl sustabdymo nurodyta sustabdymo priežastis – renkama informacija (atliekamas susijusio asmens mokestinis tyrimas) – gan abstraktaus pobūdžio. Iš tokio motyvo nėra aišku, kokia informacija bus renkama, kokia jos apimtis, kiek ji susijusi su mokestiniu patikrinimu, dėl kokio susijusio asmens mokestinis tyrimas yra atliekamas. Detalesnis mokestinių patikrinimų sustabdymo pagrindimas matyti iš Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiosios specialistės 2014 m. lapkričio 24 d. rašto II gyventojų patikrinimų skyriaus vedėjai Nr. (4.43)-38-817 „Dėl pavedimo tikrinti sustabdymo“ (b. l. 77), kuriame prašoma sustabdyti mokestinius patikrinimus iki bus gauta papildoma informacija iš kitų asmenų (R. Z. ir R. A.) bei atlikti E. J. kontrolės veiksmai. Tačiau išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, jog minėtas raštas, kuriuo buvo kreiptasi į skyriaus vedėją dėl pareiškėjų mokestinių patikrinimų sustabdymo, negali būti laikomas skundžiamų administracinių aktų (Sprendimų dėl sustabdymo) sudedamąja (motyvuojamąja) dalimi. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog Inspekcija, negavusi reikiamos informacijos, neturėjo objektyvių galimybių nedelsiant baigti pareiškėjų mokestinius patikrinimus ir įgijo teisę juos sustabdyti, kol bus gauta mokestiniams patikrinimams reikiama informacija. Tačiau, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, atsižvelgiant į byloje esančius įrodymus ir išdėstytas aplinkybes, nagrinėjamu atveju, netgi ir žinant mokestinio patikrinimo kontekstą bei išsamesnes nei Sprendimuose dėl sustabdymo nurodytas priežastis, vis dėlto nėra aišku, kodėl informacijos iš R. Z. ir R. A., taip pat E. J. mokestinio tyrimo duomenų neturėjimas kliudo tęsti pareiškėjų mokestinius patikrinimus bei pasiekti mokestinio patikrinimo tikslus. Vilniaus AVMI 2015 m. gegužės 19 d. rašte Nr. (11.33-30-2)-46-KD-2598 „Dėl informacijos pateikimo“ (b. l. 111) pareiškėjų atstovui nurodė, jog šiuo metu yra atliekami kontrolės veiksmai, todėl negalima nurodyti tikslios datos, kada jie bus baigti, bei pažymėjo, kad surinkus priešpriešinę informaciją bus atnaujinti A. B. ir R. B. mokestiniai patikrinimai, o Sprendimuose dėl sustabdymo, taip pat bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu nebuvo nurodyta, kodėl priešpriešinės informacijos surinkimas šiuo atveju yra reikšmingas pareiškėjų mokestiniams patikrinimams, t. y. nebuvo pateikti argumentai, jog dėl tos informacijos neturėjimo (informacijos iš R. Z., R. A. bei Vilniaus AVMI, kuri atlieka E. J. mokestinį tyrimą) mokesčių administratorius neturi galimybės faktiškai toliau pareiškėjų mokestinių patikrinimų tęsti (atlikti). Priešingai, iš Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiosios specialistės 2014 m. lapkričio 24 d. rašto II gyventojų patikrinimų skyriaus vedėjai Nr. (4.43)-38-817 „Dėl pavedimo tikrinti sustabdymo“ (b. l. 77) matyti, jog šiuo metu yra atlikti visi tikrinimo veiksmai, tiesiogiai susiję su A. B. ir R. B. atliekamais mokestiniais patikrinimais. Kaip minėta anksčiau, Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, jog asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai. Taisyklių 37 punktas atitinkamai suponuoja, jog neįvardijus mokestinio patikrinimo sustabdymo priežasčių arba apsiribojus tik abstraktaus pobūdžio formuluotėmis, mokestinio patikrinimo proceso sustabdymas yra akivaizdžiai nepagrįstas bei nepaisoma taisyklių, reglamentuojančių mokestinio patikrinimo sustabdymą. Nors Sprendimuose dėl sustabdymo šiuo atveju priežastys, dėl kurių mokestiniai patikrinimai sustabdyti, yra nurodytos, tačiau jos nurodytos gan abstrakčiai ir toks Sprendimų dėl sustabdymo faktinis ir teisinis pagrindimas, priešingai nei konstatavo pirmosios instancijos teismas, nėra pakankamas, išsamus ir aiškus. Nesant objektyvių faktinių duomenų, įgalinančių teigti, kad informacijos iš R. Z. ir R. A. bei E. J. mokestinio tyrimo duomenų neturėjimas kliudo tęsti pareiškėjų mokestinius patikrinimus, nėra pagrindo spręsti, kad šie duomenys iš esmės yra neatsiejami nuo sklandžių pareiškėjų mokestinių patikrinimų. Šiuo atveju mokesčių administratoriaus nurodomos sustabdymo pagrindą sudarančios priežastys, nesant detalesnių ir išsamesnių mokesčių administratoriaus paaiškinimų bei motyvų, t. y. tokių, kurie nagrinėjamu atveju atitiktų Taisyklių 37 punkto ir Viešojo administravimo 8 straipsnio reikalavimus, negali būti vertinamos kaip Taisyklių 36 punkte nurodyti objektyvūs faktoriai, dėl kurių tolesni mokestiniai patikrinimai yra negalimi. Kita vertus, netgi ir tuo atveju, jeigu būtų pagrįsta, kad mokesčių administratorius vis tik negali išsiversti be informacijos iš R. Z. bei R. A. ir E. J. mokestinio tyrimo duomenų bei užbaigti pareiškėjų mokestinius patikrinimus, išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog pareiškėjų mokestinius patikrinimus pradėjus 2012 m. gruodžio 4 d., o sustabdžius 2014 m. lapkričio 24 d. bei bylą nagrinėjančiam teismui nepateikus duomenų, jog mokestiniai patikrinimai yra atnaujinti, atsižvelgiant į protingumo ir teisingumo kriterijus, akivaizdu, jog yra viršyti mokesčių administratoriui numatyti mokestinių patikrinimų atlikimo terminai bei nesilaikyta imperatyvaus pobūdžio sąlygos – būtinybės užtikrinti, kad mokestinis patikrinimas būtų atliktas per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Taigi, atsižvelgiant į išplėstinės teisėjų kolegijos anksčiau šiame teismo procesiniame sprendime išdėstytus reikalavimus, keliamus mokesčių administratoriaus sprendimui dėl mokestinio patikrinimo sustabdymo, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, darytina išvada, kad mokesčių administratorius, pasinaudodamas savo teise stabdyti pareiškėjų atžvilgiu atliekamus mokestinius patikrinimus, tinkamai nepagrindė tokio būtinumo, dėl to pažeidė teisės aktų reikalavimus – Taisyklių 36 ir 37 punktus bei Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnį. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog Inspekcija atlieka procesinius veiksmus, dėl kurių mokestinis patikrinimas pareiškėjų atžvilgiu turėjo būti sustabdytas, dėl to egzistuoja objektyvi būtinybė Inspekcijai atlikti tam tikrus patikrinimo veiksmus, t. y. išreikalauti papildomus dokumentus, kad būtų baigtas mokestinis patikrinimas. Tačiau išplėstinė teisėjų kolegija su šiomis išvadomis nesutinka ir vertina, jog jos buvo padarytos netinkamai ištyrus byloje esančius įrodymus bei įvertinus ir pritaikius šiuo atveju taikytinų teisės aktų nuostatas. Papildomai pažymėtina, jog iš bylos duomenų nustatyta, kad Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas 2014 m. rugpjūčio 28 d. išsiuntė R. Z. raštą Nr. (11.33-30-2)-46-KD-5783 „Dėl kvietimo atvykti“ (b. l. 75), prašydamas 2014 m. rugsėjo 17 d. 10 val. atvykti į Vilniaus AVMI dėl informacijos pateikimo apie su A. B. vykdytų sandorių aplinkybes (b. l. 75). Vilniaus AVMI 2014 m. lapkričio 6 d. raštu Nr. (11.33-30-2)-46-KD-7207 „Dėl kvietimo atvykti“ (b. l. 76) R. Z. pakartotinai paprašė atvykti į Vilniaus AVMI dėl informacijos pateikimo apie su A. B. vykdytų sandorių aplinkybes. Tačiau byloje nėra duomenų, jog R. Z. būtų atvykęs į Vilniaus AVMI, taip pat nėra duomenų, jog Vilniaus AVMI būtų ėmusis kitų papildomų priemonių, kad R. Z. suteiktų informacijos apie su A. B. vykdytų sandorių aplinkybes. Be to, byloje apskritai nėra duomenų dėl Vilniaus AVMI kreipimosi į R. A., nors Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiosios specialistės 2014 m. lapkričio 24 d. rašte II gyventojų patikrinimų skyriaus vedėjai Nr. (4.43)-38-817 „Dėl pavedimo tikrinti sustabdymo“ (b. l. 77) nurodyta, kad elektroniniu paštu R. A. perduoti klausimai dėl paaiškinimo pateikimo apie sandorių, vykdytų su A. B., aplinkybes. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog byloje nėra įrodymų, kad mokesčių administratorius nuo 2014 m. lapkričio 24 d., kuomet buvo priimti Sprendimai dėl sustabdymo iki galutinio teismo procesinio sprendimo šioje byloje priėmimo, t. y. beveik dvejus metus, būtų atlikęs kitus aktyvius veiksmus, pavyzdžiui, dar kartą kreipęsis į R. Z. ar R. A. dėl informacijos, aktualios pareiškėjų mokestiniams patikrinimams, pateikimo. Kaip jau minėta anksčiau, toks pasyvus mokesčių administratoriaus elgesys nėra suderinamas su Mokesčių administravimo įstatymu jam pavestomis pareigomis (Mokesčių administravimo įstatymo 32 str.) ir suteiktomis teisėmis (Mokesčių administravimo įstatymo 26, 30, 33 str.), taip pat apmokestinimo aiškumo principu, teisingumo ir protingumo kriterijais (Mokesčių administravimo įstatymo 9 str., 8 str. 3 d.). Be to, aplinkybė, jog mokestiniai patikrinimai buvo stabdomi ir dėl informacijos iš R. A. gavimo, pirmosios instancijos teisme liko neįvertinta. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui 2016 m. gegužės 6 d. raštu „Dėl informacijos pateikimo“ (b. l. 115) paprašius Inspekcijos pateikti duomenis, ar mokestiniai patikrinimai pareiškėjų atžvilgiu yra atnaujinti, taip pat pateikti kitą su šių mokestinių patikrinimų eiga susijusią informaciją, Vilniaus AVMI 2016 m. gegužės 9 d. pasirašytu raštu Nr. (11.32.-30-2 E)46-KD- „Dėl A. B. ir R. B. skundo“ nurodė, jog Vilniaus apskrities vyriausiojo policijos komisariato Kriminalinės policijos ekonominių nusikaltimų tyrimo valdybos 1-asis skyrius (toliau – ir Vilniaus AVPK) 2015 m. rugsėjo 9 d. pavedė atlikti A. ir R. B. objektų tyrimą ikiteisminio tyrimo medžiagoje ir pateikti specialisto išvadą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. Vilniaus AVMI 2015 m. spalio 15 d. raštu Nr. (11.32.30-2)-46-KD-5648 kreipėsi į Vilniaus AVPK dėl dokumentų pateikimo. Atsakymas ir dalis dokumentų gauti 2016 m. vasario 15 d. Bylos tyrėja informavo, kad atliekamo ikiteisminio tyrimo metu yra renkama informacija iš kitų mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių apie A. ir R. B. vykdytą veiklą. Surinkta papildoma medžiaga bus nedelsiant perduota Vilniaus AVMI specialisto išvados parengimui. Vilniaus AVMI 2016 m. balandžio 13 d. papildomai kreipėsi dėl informacijos, galinčios turėti įtakos specialisto išvadai parengti, pateikimo. Atsakymas negautas (b. l. 116–119). Inspekcijos teigimu, Vilniaus AVPK papildomai pateikta medžiaga turės tiesioginės įtakos A. ir R. B. mokestinių prievolių nustatymui, todėl gyventojų patikrinimus planuojama atnaujinti ir baigti, gavus ir įvertinus papildomą medžiagą. Tačiau išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, jog minėtame rašte nurodytos aplinkybės nėra susijusios su Sprendimuose dėl sustabdymo nurodytomis priežastimis. Faktas, jog pareiškėjų mokestiniai patikrinimai buvo sustabdyti ir dėl ikiteisminio tyrimo, nebuvo nurodytas pareiškėjų ginčijamuose administraciniuose aktuose (Sprendimuose dėl sustabdymo), kaip to reikalauja Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies ir Taisyklių 37 punkto nuostatos. Atitinkamai pareiškėjai neturėjo objektyvių galimybių dėl jo pareikšti jokių prieštaravimų ar argumentų. Todėl darytina išvada, kad šio fakto vertinimas viršija nagrinėjamos administracinės bylos ribas ir dėl to šis dokumentas nevertintinas kaip darantis įtaką ginčo objektui. Išplėstinė teisėjų kolegija pabrėžia, kad šioje byloje yra sprendžiamas tik procesinis klausimas – mokestinių patikrinimų sustabdymas, todėl teisės normos, reglamentuojančios mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį (Mokesčių administravimo įstatymo 68 str.), šiame ginčo etape nėra aktualios, jomis gali būti remiamasi užbaigus mokestinius patikrinimus ir apskaičiavus mokėtinus mokesčius bei su jais susijusias sumas. Šiuo atveju taip pat nėra aktualūs ir kiti pareiškėjų nurodomi klausimai dėl mokestinių patikrinimų trukmės, dėl to, ar yra pagrindas į atskirus mokestinius patikrinimus išskirti patikrinimą dėl duomenų, kurie yra susiję su 2012–2013 m. Atsižvelgdama į išdėstytas aplinkybes, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė teisės aktų nuostatas, dėl to priėmė nepagrįstą sprendimą, kuris yra naikintinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 143 str.), priimant naują sprendimą ir panaikinant Inspekcijos Kontrolės departamento direktoriaus 2014 m. lapkričio 24 d. sprendimus sustabdyti pareiškėjų mokestinius patikrinimus, atliekamus pagal Inspekcijos Pavedimus tikrinti. Pareiškėjai skunde prašė įpareigoti Inspekciją atlikti pareiškėjų mokestinius patikrinimus per vieną mėnesį nuo teismo sprendimo įsiteisėjimo. Išplėstinė teisėjų kolegija primena, jog mokestinis patikrinimas mokesčių administratoriaus buveinėje negali trukti neribotą laiką (šioje byloje mokestinis patikrinimas jau trunka beveik ketverius metus), o mokesčių administratorius negali būti pasyvus. Iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjų mokestinių patikrinimų veiksmų daugetas yra atliktas, o Vilniaus AVMI Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausiosios specialistės 2014 m. lapkričio 24 d. rašte II gyventojų patikrinimų skyriaus vedėjai Nr. (4.43)-38-817 „Dėl pavedimo tikrinti sustabdymo“ netgi yra nurodyta, jog visi tikrinimo veiksmai pareiškėjų atžvilgiu yra atlikti (b. l. 77). Duomenų, jog mokesčių administratorius per tą laiką, kuomet mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas, būtų ėmęsis kokių nors papildomų veiksmų, jo manymu, reikalingai informacijai gauti, byloje nėra. Įvertinusi tai, kas išdėstyta, ir tai, jog tik aktyvūs mokesčių administratoriaus veiksmai gali užtikrinti mokestinių patikrinimų atlikimą per objektyviai įmanomą trumpiausią laiką ir garantuoti mokesčių mokėtojų konstitucines teises, taip pat vadovaudamasi teisingumo, sąžiningumo ir protingumo principais, išplėstinė teisėjų kolegija pareiškėjų reikalavimą dėl įpareigojimo atlikti veiksmus tenkina iš dalies ir nustato Inspekcijai dviejų mėnesių terminą nuo šio sprendimo įsiteisėjimo dienos pareiškėjų mokestiniams patikrinimams užbaigti.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

nusprendžia:

Pareiškėjų A. B. ir R. B. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 21 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjų A. B. ir R. B. skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Kontrolės departamento direktoriaus 2014 m. lapkričio 24 d. sprendimus sustabdyti pareiškėjų A. B. ir R. B. mokestinius patikrinimus, atliekamus pagal Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Kontrolės departamento direktoriaus 2012 m. gruodžio 4 d. pavedimus tikrinti Nr. 83-144 ir Nr. 83-142.

Įpareigoti Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją per du mėnesius nuo šio sprendimo įsiteisėjimo užbaigti pareiškėjų A. B. ir R. B. mokestinius patikrinimus, atliekamus pagal Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Kontrolės departamento direktoriaus 2012 m. gruodžio 4 d. pavedimus tikrinti Nr. 83-144 ir Nr. 83-142.

Sprendimas neskundžiamas.