Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, eA-165-789/2023

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2023-04-05
Bylos Nr.: eA-165-789/2023
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00579-2021-9
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: Apeliacinė instancija
Rezultatas: Sprendimas panaikintas, byla perduota nagrinėti iš naujo

Teisėjai: Dainius Raižys (pirm.), Rasa Ragulskytė-Markovienė (pirm.), Milda Vainienė
Pareiškėjas: B. Ž.
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija prie LR finansų ministerijos

Kategorijos

15.6pavadinimo nepavyko patikrinti
15.7pavadinimo nepavyko patikrinti
15.8Kiti su žemės teisiniais santykiais susiję klausimai

Administracinė byla Nr. eA-165-789/2023Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00579-2021-9Procesinio sprendimo kategorijos: 15.6; 15.7; 15.8 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2023 m. balandžio 5 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rasos Ragulskytės-Markovienės (pranešėja), Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos B. Ž. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos B. Ž. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

1. Pareiškėja B. Ž. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir Komisija) 2021 m. vasario 4 d. sprendimą Nr. S-17(7-212/2020) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI, Inspekcija) 2020 m. lapkričio 18 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-437 (toliau – ir Inspekcijos Sprendimas).

2. Pareiškėja nurodė, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2019 m. kovo 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019 (toliau – ir LVAT Nutartis) patenkino pareiškėjos skundą iš dalies, panaikino Komisijos 2016 m. gruodžio 2 d. sprendimą Nr. S-257(7-217/2016), Inspekcijos 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. 68-235 ir grąžino mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

3. Pareiškėja tvirtino, kad patikrinimo metu mokesčių administratorius nenustatė, kad pareiškėja 2009-2010 m. būtų gavusi neaiškios kilmės pajamų. Pareiškėja nurodė, kad ji pateikė Inspekcijai įrodymus, pagrindžiančius pajamų šaltinius, tačiau mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažino šių pateiktų įrodymų ir padarė išvadą, kad sandoriai vyko kitomis sąlygomis, nei nurodyta dokumentuose. Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, kad ji negavo paskolų iš jai artimų asmenų. Be to, mokesčių administratorius neatsakė į klausimą, jog, jeigu pareiškėja negavo paskolų, kodėl jį grąžino paskolas kreditoriams.

Atsiliepimas

4. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjos skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.

5. Atsakovas nurodė, kad pakartotinis pareiškėjos mokestinis patikrinimas atliktas atsižvelgus į LVAT Nutartyje padarytas išvadas. Pakartotinio patikrinimo metu pareiškėjai buvo duoti mokesčių administratoriaus nurodymai, prašant pateikti paaiškinimus. Sprendžiant dėl pajamų šaltinių pagrįstumo, 2020 m. rugpjūčio 3 d. buvo atliktas B. Ž. motinos O. V. mokestinis tyrimas.

6. Atsakovas laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius atliko visus būtinus ir įmanomus veiksmus, siekdamas nustatyti visas patikrinimui svarbias aplinkybes ir įvykdyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą, t. y. pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jo vertinimu, yra pagrįstai konstatuota, kad pareiškėja iš nenustatytų šaltinių gavo kitų apmokestinamųjų su darbo santykiais nesusijusių ne individualios veiklos pajamų. Atsakovas, atsižvelgdamas į pakartotinio patikrinimo rezultatus, priėjo prie pagrįstos išvados, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. pareiškėjos patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas / įplaukas ne mažesne kaip 258 265 Lt (74 799 Eur) suma. Pareiškėja 2009-2010 m. gavo 258 265 Lt (74 799 Eur) piniginių lėšų iš nenustatytų ir Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų šaltinių, kurios nebuvo deklaruotos, nuo jų neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM).

7. Atsakovo nuomone, Inspekcijos Sprendimu pareiškėjai pagrįstai priskaičiuota 119 92,88 Eur GPM, 3 801,26 Eur privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmoka, 11 524,97 Eur GPM delspinigiai, 3 661,83 Eur PSD įmokų delspinigiai, 3 598 Eur GPM bauda, 1 140 Eur PSD įmokų bauda. Pareiškėja pagrįstai atleista nuo 6 914,98 Eur GPM ir 2 197,10 Eur PSD įmokų delspinigių mokėjimo. Komisijos Sprendimu pagrįstai patvirtintas Inspekcijos Sprendimas.

II.

8. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimu atmetė pareiškėjos B. Ž. skundą.

9. Pirmosios instancijos teismas nustatė šias bylai reikšmingas aplinkybes:

9.1. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI) atliko pareiškėjos pakartotinį GPM ir PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. teisingumo mokestinį patikrinimą ir 2016 m. balandžio 21 d. patikrinimo akte Nr. (13.2) FR0680-72 konstatavo, kad pareiškėjos 2009-2010 metais patirtos išlaidos 376 923 Lt viršijo gautas pajamas (2009 m. – 267 404 Lt, 2010 m. – 109 515 Lt). Atsižvelgdamas į tai, mokesčių administratorius priskaičiavo pareiškėjai 21 021,49 Eur papildomai mokėtino GPM ir 16 374,83 Eur PSD įmokų.

9.2. Vilniaus AVMI 2016 m. birželio 27 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-404 patvirtino minėtą patikrinimo aktą ir papildomai priskaičiavo pareiškėjai 10 332 Eur GPM ir 3 106 Eur PSD įmokų delspinigių bei paskyrė 1 637 Eur GPM ir 465 Eur PSD įmokų baudas.

9.3. Pareiškėja, nesutikdama su Vilniaus AVMI sprendimu, pateikė skundą Inspekcijai, kuri 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. 68-235 patvirtino Vilniaus AVMI 2016 m. birželio 27 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-404. Nesutikdama su šiuo sprendimu, pareiškėja pateikė skundą Komisijai, kuri patvirtino Inspekcijos 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą.

9.4. Pareiškėja dėl minėtų sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2017 m. birželio 23 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-1926-821/2017 atmetė pareiškėjos skundą.

9.5. LVAT 2019 m. kovo 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019 pakeitė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 23 d. sprendimą: panaikino Komisijos 2016 m. gruodžio 2 d. sprendimą Nr. S-257(7-217/2016) ir Inspekcijos 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. 68-235 bei grąžino mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. LVAT Nutartyje konstatuota, kad mokesčių administratorius, nepripažindamas tikrinamuoju laikotarpiu pajamomis 1 288 500 Lt pareiškėjos gautų paskolų, savo išvadų iš esmės nepagrindė objektyviais duomenimis, iš esmės jokiais objektyviais įrodymais nepaneigė suteiktų paskolų fakto, nepripažindamas pareiškėjos gautomis pajamomis iš motinos O. V. 2000–2006 m. gautos 150 000 Lt dovanų sumos, mokesčių administratorius nesiėmė aktyvių veiksmų ir nesiaiškino, kada ir kokios sumos pareiškėjai buvo motinos dovanotos, ar dovanotos sumos, atsižvelgiant į konkrečias jų sumas, turėjo būti deklaruojamos, o, vertindamas pareiškėjos už jos surinktas ir parduotas miško gėrybes gautas pajamas bei gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybai patirtas išlaidas, nepareikalavo iš pareiškėjos detalesnių paaiškinimų ir įrodymų ir dėl to nenustatė esminių aplinkybių (pvz., kokiais konkrečiais laikotarpiais ir kiek pajamų pareiškėja gavo už surinktas miško gėrybes).

9.6. Atsižvelgdamas į LVAT Nutartyje padarytas išvadas, mokesčių administratorius atliko pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, kurio metu atliko šiuos veiksmus: 1) 2019 m. rugpjūčio 2 d. nurodymu Nr. (21.222) FR0706-941 įpareigojo pareiškėją nurodyti naujai pastatyto gyvenamojo namo (unikalus Nr. 4400-1847-8260) su priklausiniais, esančio (duomenys neskelbtini), faktinę statybos metų pradžią ir pabaigą, kiekvienais statybos metais patirtas statybos išlaidų sumas ir pateikti nurodytas sumas pagrindžiančius dokumentus; pateikti šio gyvenamojo namo registravimo dokumentus (2018 m. birželio 18 d. deklaracijos apie statybos užbaigimą / paskirties pakeitimą Nr. ACCR-20-180618-01549 ir 2018 m. liepos 2 d. deklaracijos apie statybos užbaigimą / paskirties pakeitimą Nr. 2 kopijas); nurodyti konkrečius laikotarpius, per kuriuos buvo gauta 165 000 Lt pinigų suma už miško gėrybių pardavimą – konkrečiai nurodyti kiekvienais metais surinktų miško gėrybių pardavimo datas ir sumas, supirkimo įmonių (punktų) pavadinimus bei pateikti dokumentus, pagrindžiančius gautas miško gėrybių pardavimo pajamas; nurodyti kiekvienais metais iš motinos O. V. gautų dovanų sumas, dovanojimo datas, galimus motinos pajamų šaltinius, kitas piniginių lėšų gavimą patvirtinančias aplinkybes bei pateikti pinigų perdavimo faktą patvirtinančius dokumentus; 2) 2020 m. sausio 15 d. nurodymu Nr. (21.222) FR0706-77 pakartotinai įpareigojo pareiškėją nurodyti 2019 m. rugpjūčio 2 d. nurodymu Nr. (21.222) FR0706-941 prašytą pateikti informaciją, taip pat įpareigojo nurodyti, kokiu laikotarpiu ir kur buvo slaugyta motina O. V., kada ir kokios pensijų bei slaugos kompensacijų sumos buvo perduotos, kiek kiekvienais slaugos metais patirta motinos slaugos ir kitų rūpinimosi išlaidų, taip pat nurodyti, ar žinomi O. V. sutaupytų 150 000 Lt pajamų šaltiniai – jei taip, nurodyti juos bei pateikti dokumentus, patvirtinančius motinos sutaupytą 150 000 Lt sumą. Minėtu nurodymu taip pat prašyta nurodyti piniginių lėšų grąžinimo aplinkybes B. Š., A. N., J. Š., B. T., L. D., P. L., D. B., D. B., nurodant pinigų grąžinimo aplinkybes kiekvienam asmeniui atskirai, ir pridėti pinigų grąžinimo faktą patvirtinančius dokumentus bei paaiškinti, dėl kokių priežasčių atliekamo pirminio mokestinio patikrinimo bei mokestinių ginčų metu (ir pateikti tik LVAT teikiant apeliacinį skundą) nebuvo pateikti 2013 m. spalio 17 d., 2014 m. gruodžio 17 d., 2015 m. gegužės 4 d., 2015 m. gruodžio 4 d., 2016 m. sausio 7 d., 2016 m. kovo 14 d., 2016 m. lapkričio 14 d. ir 2017 m. vasario 27 d. skolų sugrąžinimo rašteliai, kuriuose nurodytos finansinės operacijos, vykdytos iki patikrinimo akto surašymo dienos bei mokestinių ginčų metu. Taip pat prašyta nurodyti pajamų šaltinius, iš kurių 2013 – 2017 m. galėjo būti grąžinamos pinigų sumos grynaisiais pinigais: 2013 m. – 92 000 Lt, 2014 m. – 50 000 Lt, 2015 m. – 26 248 Eur, 2016 m. – 14 481 Eur ir 2017 m. – 46 448 Eur. Tuo pačiu pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius Varėnos r. sav. administracijos socialinės paramos skyriui išsiuntė 2020 m. sausio 16 d. paklausimą Nr. (21.222E) RKD-155, Druskininkų r. sav. administracijos socialinės paramos skyriui – 2020 m. vasario 28 d. Nr. (21.222E) RKD–965, raštus su B. Ž. susijusiems asmenims (D. B., L. D., A. N., B. Š., B. T., P. L. ir D. B.) ir prašė jų pateikti paaiškinimus, 2020 m. rugpjūčio 3 d. atliko pareiškėjos motinos O. V. pajamų šaltinių pagrįstumo mokestinį tyrimą.

Šalies argumentai

9.7. Pareiškėja nepateikė mokesčių administratoriui minėtais nurodymais prašytos pateikti informacijos, todėl Inspekcija skundžiamu Sprendimu apskaičiavo pareiškėjai į biudžetą mokėtiną 11 992,88 Eur GPM, 3 801,26 Eur PSD įmokų, 11 524,97 Eur GPM delspinigių, 3 661,83 Eur PSD įmokų delspinigių, paskyrė 3 598 Eur GPM baudą, 1 140 Eur PSD įmokų baudą, atleido pareiškėją nuo 6 914,98 Eur GPM ir 2 197,10 Eur PSD įmokų delspinigių mokėjimo. Komisija Sprendimu patvirtino Inspekcijos Sprendimą.

Žemesnės instancijos teismas

10. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, pakartotinio patikrinimo metu apskaičiuodamas tikrinamojo laikotarpio pradžioje (2009 m. sausio 1 d.) vertinamus pareiškėjos duomenis, pareiškėjos pajamomis nepripažino šių jos nurodytų pajamų šaltinių: 1) UAB „Pyragėlis“ priklausančios negyvenamosios patalpos, esančios (duomenys neskelbtini), parduotų patalpų kaina (320 000 Lt) sumažintos įmonės skolos, pareiškėjai dalį skolos grąžinant ilgalaikiu turtu; 2) 778 Lt AB DNB banko suteiktos paskolos; 3) neįtraukė pareiškėjai UAB „Ekvalis“ ir UAB „Pyragėlis“ grąžintų 190 366 Lt paskolų į turėtą santaupų likutį grynaisiais pinigais; 4) 51 532 Lt pareiškėjos nurodytų su darbo santykiais susijusių pajamų; 5) 51 500 Lt už 2005 m. pareiškėjos parduotą jai asmeninės nuosavybės teise priklausiusį turtą; 6) nepripažino pareiškėjos gautomis pajamomis jos nurodytos 165 000 Lt sumos už surinktas pakelėse ir (duomenys neskelbtini) supirkimo punktuose parduotas miško gėrybes; 7) pareiškėjos nurodytos jos motinos O. V. 2000–2006 m. padovanotos 150 000 Lt piniginių lėšų sumos; 8) pareiškėjos nurodytų 44 115 Lt iš UAB „Tinklas2“ gautų nuomos pajamų; 9) 5 243 Lt pagal AB DNB banko pagal 2004 m. rugsėjo 29 d. kreditavimo sutartį Nr. 3274-04IL gautų pajamų, taigi nepripažino pajamų šaltiniais 1 169 842 Lt sumos iš pareiškėjos nurodytos 1 288 500 Lt sumos pagal 2004 - 2010 m. surašytus paskolų raštelius ir nustatė, kad tikrinamo laikotarpio pradžioje (2009 m. sausio 1 d.) pareiškėja turėjo 45 Lt piniginių lėšų likutį banke, bet neturėjo piniginių lėšų likučio ne banke. Kadangi pareiškėja neįvykdė mokesčių administratoriaus nurodymų ir pakartotinio patikrinimo metu nepateikė prašomos informacijos apie patirtas statybos išlaidas, nesant bankų išrašuose duomenų apie namo statybai panaudotas pinigines lėšas, mokesčių administratorius patirtą statybos išlaidų sumą apskaičiavo pagal uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Sistela“ parengtą nekilnojamojo turto atkūrimo kaštų (statybinės vertės) kainyną, įvertindamas, kad pareiškėja, 2006–2008 m. ūkio būdu statydama gyvenamąjį namą, patyrė 241 428 Lt (po 80 476 Lt/3 m.) išlaidų. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis Inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Taisyklių 6.3 punktu, pasirinko naudoti Taisyklių 6.3.3 papunktyje nustatytą išlaidų metodą ir nustatė, kad pareiškėja 2009 m. gavo 445 503 Lt pajamų ir patyrė 596 508 Lt išlaidų, 2010 m. gavo 82 591 Lt pajamų ir patyrė 200 738 Lt išlaidų, t. y. priešingai, nei nurodo pareiškėja, mokesčių administratorius konstatavo, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. pareiškėjos patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas / įplaukas ne mažesne kaip 258 265 Lt (74 799 Eur) suma, kurią pareiškėja 2009-2010 m. gavo iš nenustatytų ir Lietuvos Respublikos įstatymų nustatytą tvarka neapmokestintų pajamų šaltinių, kurios nedeklaravo, nuo jos neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM. Nustatęs, kad 2009 m. pareiškėja gavo 218 746 Lt kitų su darbo santykiais nesusijusių ne individualios veiklos pajamų, pagal Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo (toliau – ir SDĮ) 17 straipsnio 8 dalies nuostatas (galiojusias 2009 m.), mokesčių administratorius apskaičiavo 13 125 Lt (3 801,26 Eur) PSD įmokų.

11. Pirmosios instancijos teismas išaiškino, jog, pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Pagal Taisyklių 4 punktą, įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtino mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatyta tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais). Teismas, remdamasis Taisyklių nuostatomis, nustatė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius taikė Taisyklių 6.3.3 papunktyje nustatytą išlaidų metodą, kai mokesčiai apskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

12. Teismas nurodė, jog, pagal MAĮ 67 straipsnį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (1 dalis). Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (2 dalis). Teismas nurodė, kad pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius įpareigojo pareiškėją pateikti nurodymuose nurodytą informaciją, tačiau ji šios informacijos nepateikė. Todėl teismas pareiškėjos skundo argumentą, kad ji pateikė Inspekcijai įrodymus, pagrindžiančius pajamų šaltinius, tačiau mokesčių administratorius nepagrįstai nepripažino šių pateiktų įrodymų, pripažino neatitinkančiu tikrovės. Teismas pažymėjo, jog pareiškėja skunde nenurodė, kokius įrodymus ji pateikė mokesčių administratoriui, nepateikė jokių šias aplinkybes patvirtinančių įrodymų ir, nagrinėjant pareiškėjos skundą teisme, nenurodė jokių detalių.

13. Pirmosios instancijos teismas, pasisakydamas dėl įrodymų vertinimo mokestinių ginčų bylose, kai, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas, nurodė, kad LVAT yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos, išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą, vien atskirų formalių įrodymų (pvz. paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, nepagrindžia paties pajamų gavimo. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Teismas nesutiko su pareiškėjos nurodyta aplinkybe, kad mokesčių administratorius turi pareigą savo išvadas pagrįsti tik tiesioginiais įrodymais. Be to, Inspekcija Sprendime nėra konstatavusi, kad sandoriai buvo sudaromi kitomis sąlygomis, nei nurodyta dokumentuose – Inspekcija Sprendime iš viso nepripažino paskolų sandorių su fiziniais asmenimis sudarymo ir konstatavo, kad pareiškėja nepagrindė 2004-2010 m. surašytuose paskolų rašteliuose nurodytos 1 288 500 Lt sumos.

14. Teismas vertino, jog faktas, kad pareiškėja prie apeliacinio skundo pridėjo 2013 m. spalio 17 d., 2014 m. gruodžio 17 d., 2015 m. gegužės 4 d., 2015 m. gruodžio 4 d., 2016 m. sausio 7 d., 2016 m. kovo 14 d., 2016 m. lapkričio 14 d. ir 2017 m. vasario 27 d. skolų sugrąžinimo raštelius, pats savaime nepatvirtinta pareiškėjos skunde nurodytos aplinkybės, kad ji grąžino paskolas kreditoriams, nes jokie pinigų grąžinimo faktą patvirtinantys dokumentai bei pareiškėjos paaiškinimai mokesčių administratoriui nebuvo pateikti, nors, kaip minėta, mokesčių administratorius buvo nurodęs pareiškėjai pateikti tokius dokumentus ir informaciją. Pareiškėja nepateikė teismui jokių šias aplinkybes patvirtinančių įrodymų bei paaiškinimų, todėl šiuos teismas laikė pareiškėjos argumentus deklaratyviais.

15. Teismas išaiškino, jog, pagal bendrąją įrodinėjimo taisyklę, kiekviena ginčo šalis turi pagrįsti aplinkybes, kuriomis remiasi kaip savo reikalavimų ar atsikirtimų pagrindu. Pareiškėjas, paduodamas skundą teismui, turi nurodyti aplinkybes, kuriomis grindžia savo reikalavimą, ir pateikti tai patvirtinančius įrodymus, o atsakovas, atsikirsdamas į skundą, turi pateikti teismui įrodymus, kuriais grindžia savo atsikirtimus. Teismas vertino, kad pareiškėjos skundas grindžiamas abstrakčiais argumentais, teisės aktų ir teismų procesinių sprendimų citatomis, pareiškėja nepateikė jokių įrodymų skunde nurodytoms aplinkybėms patvirtinti, nors viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu naudojosi kvalifikuota teisine pagalba.

Žemesnės instancijos teismas

16. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs skundžiamų sprendimų atitiktį Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 10 straipsnio 5 dalies reikalavimams, konstatavo, kad jie atitinka visus šioje teisės normoje įtvirtintus reikalavimus, yra išsamūs, pagrįsti nustatytomis aplinkybėmis ir teisės normomis, nėra Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnyje nustatytų pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti nei pareiškėjos nurodytais, nei kitais motyvais.

III.

17. Pareiškėja B. Ž. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti pareiškėjos skundą ir panaikinti MGK 2021 m. vasario 4 d. sprendimą ir Inspekcijos 2020 m. lapkričio 18 d. sprendimą.

18. Pareiškėja, pakartodama ginčo aplinkybes, nurodo, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu nenustatė, kad pareiškėja 2009–2010 m. būtų gavusi neaiškios kilmės pajamų. Pareiškėja pateikė Inspekcijai įrodymus dėl pajamų šaltinių, o mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai nepripažino šių pateiktų įrodymų. Pareiškėja teigia, kad ji pateikė visas privalomas mokesčių deklaracijas, Inspekcija nepareiškė pareiškėjai jokių pretenzijų, todėl nepagrįstai taikė netiesioginį mokesčio apskaičiavimo metodą. Mokesčių administratorius, be kita ko, nepaneigė pareiškėjos paskolų grąžinimo kreditoriams fakto. Į bylą pateikti tiesioginiai įrodymai patvirtina, kad pareiškėja ne tik pasiskolino pinigus, bet ir juos grąžino, Inspekcija nepaneigė šių duomenų. Pareiškėjos teigimu, Inspekcija nepagrįstai perkėlė įrodinėjimo naštą pareiškėjai, nes aplinkybę, kad pareiškėjai artimi asmenys nepaskolino pinigų, privalo įrodinėti Inspekcija.

19. Pareiškėja pažymi, kad Inspekcija nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjos motina O. V. nepadovanojo pareiškėjai pinigų, nes ji tariamai neturėjo santaupų ir (ar) galimybių padovanoti pinigus. Akcentuoja, kad keturi liudytojai paliudijo, kad pareiškėjos motina padovanojo pinigus pareiškėjai, o Inspekcija nepaneigė to fakto, kad pinigai buvo padovanoti. Pareiškėja paaiškino, kad jos motina turėjo galimybes padovanoti pinigus, kadangi visą gyvenimą dirbo, papildomai turėjo ūkį, galvijus, paukščius, kuriuos pardavinėjo. Turėjo dviejų aukštų namą, kuriame apgyvendindavo poilsiautojus, iš kurių gaudavo pajamas už suteiktą nuomą ir maitinimą. Be to, pareiškėjos motina gyveno miškingoje vietovėje, rinko grybus ir uogas, o vėliau jas pardavinėdavo turguje, todėl pareiškėjos motina sukaupė pinigus, kad galėtų juos padovanoti pareiškėjai.

Atsiliepimas

20. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

21. Atsakovas laikosi pozicijos, kad pareiškėjos apeliaciniame skunde pateikti argumentai yra nepagrįsti, nesudarantys pagrindo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai ir objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

Atsiliepimas

22. Atsakovas nurodo, kad mokesčių administratorius atliko visus būtinus ir įmanomus veiksmus, siekdamas nustatyti visas patikrinimui svarbias aplinkybes ir įvykdyti MAĮ 67 str. 1 d. nustatytą pareigą, t. y. privalomumą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pareiškėja nepateikė Inspekcijos patikrinimo išvadas paneigiančių įrodymų, todėl vien pareiškėjos įrodymais nepagrįsti skundo argumentai negali paneigti mokesčių administratoriaus byloje nustatytų faktinių aplinkybių bei išvadų, apskaičiuojant pareiškėjos mokestines prievoles.

23. Atsakovas tvirtina, jog patikrinimo metu buvo pagrįstai konstatuota, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. pareiškėjos patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas / įplaukas ne mažesne kaip 258 265 Lt (74799 Eur) suma, o pareiškėja 200 –2010 m. gavo 258 265 Lt (74799 Eur) piniginių lėšų iš nenustatytų ir Lietuvos Respublikos įstatymų nustatytą tvarka neapmokestintų pajamų šaltinių, kurios nebuvo deklaruotos, nuo jų neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

24. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Inspekcijos Sprendimo, kuriuo pareiškėjai buvo apskaičiuotos į valstybės biudžetą mokėtinos gyventojų pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo mokesčio, delspinigių ir baudos sumos, bei Komisijos Sprendimo, kuriuo patvirtintas Inspekcijos Sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo.

Žemesnės instancijos teismas

25. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjos skundą, konstatavęs, kad, pareiškėjai neįrodžius gautų paskolų realumo, mokesčių administratoriui atsirado teisinės prielaidos taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir gyventojų pajamų ir privalomojo sveikatos draudimo mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

26. Pareiškėja, nesutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kuriame iš esmės pakartoti pareiškėjos skundo, pateikto pirmosios instancijos teismui, argumentai. Pareiškėja tvirtintina, kad ji pateikė Inspekcijai įrodymus, patvirtinančius pajamų šaltinius, tačiau mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai nepripažino šių įrodymų. Be to, mokesčių administratorius nepaneigė pareiškėjos paskolų grąžinimo fakto paskolų davėjams, byloje pateikti tiesioginiai įrodymai, kurie patvirtina, kad pareiškėja ne tik pasiskolino pinigus, bet ir juos grąžino, ir šie duomenys nebuvo paneigti objektyviais įrodymais. Pareiškėja, be kita ko, pažymėjo, kad Inspekcija nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėjos motina O. V. nepadovanojo pareiškėjai pinigų, nes ji tariamai neturėjo santaupų ir (ar) galimybių padovanoti pinigus.

27. Teisėjų kolegija, tikrindama skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, pirmiausiai pažymi, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas, nagrinėdamas šią bylą apeliacine tvarka, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas pareiškėjos apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

28. Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, kad tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).

29. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2023 m. kovo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-165-789/2023 prie bylos medžiagos pridėta VMI 2023 m. kovo 8 d. teismui pateikta su paskolų davėjų atliktais mokestiniais tyrimais susijusi medžiaga.

30. Teisėjų kolegija, susipažinusi su byloje surinktais įrodymais ir procesiniais dokumentais, pažymi, kad pareiškėja inicijavo ginčą teisme dėl Inspekcijos ir Komisijos sprendimų, kuriais į valstybės biudžetą buvo papildomai priskaičiuotos GPM, PSD, delspinigių ir baudos sumos, teisėtumo ir pagrįstumo. Vilniaus apygardos administracinio teismas išnagrinėjo bylą, apsibrėžęs administracinės bylos ribas. Pareiškėja apeliaciniame skunde dėsto argumentus, susijusius su dovanojimu piniginių lėšų, kurias pareiškėjai padovanojo jos motina. Šie argumentai nebuvo išdėstyti pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde (byloje nebuvo teikiamas patikslintas skundas, šiais argumentais nebuvo remiamasi, nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teismo posėdyje žodinio proceso tvarka).

31. Pažymėtina, kad ABTĮ 134 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad apeliaciniame skunde negalima kelti reikalavimų, kurie nebuvo pareikšti nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme. Kadangi pareiškėja savo skundo pirmosios instancijos teismui negrindė aplinkybėmis, susijusiomis su piniginių lėšų jai dovanojimu, šios aplinkybės laikytinos naujomis ir peržengiančiomis pareiškėjos pareikšto materialinio teisinio reikalavimo ribas, todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija jų nevertinama. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime, be kita ko, pažymėjo, kad nėra pagrindo išeiti už pareiškėjos skundo ribų ir ex officio (lot. iš pareigos) vertinti pareiškėjos skundžiamų sprendimų teisėtumą ir pagrįstumą pareiškėjos nenurodytais argumentais, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos skundas, pateiktas pirmosios instancijos teismui, iš esmės buvo grindžiamas tik paskolų davėjų pareiškėjai suteiktomis paskolomis ir jų suteikimo galimybėmis. Taigi apeliacinės instancijos teismas vertins tik tuos pareiškėjos apeliacinio skundo argumentus, kurie buvo išnagrinėti ir užfiksuoti skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime.

32. Byloje nustatyta, kad:

32.1. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko pareiškėjos pakartotinį GPM ir PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. balandžio 21 d. patikrinimo akte Nr. (13.2) FR0680-72 konstatavo, kad pareiškėjos 200 –2010 metais patirtos išlaidos 376 923 Lt viršijo gautas pajamas (2009 m. – 267 404 Lt, 2010 m. – 109 515 Lt). Atsižvelgdamas į tai, mokesčių administratorius priskaičiavo pareiškėjai 21 021,49 Eur papildomai mokėtino GPM ir 16 374,83 Eur PSD įmokų.

32.2. Vilniaus AVMI 2016 m. birželio 27 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-404 patvirtino minimą patikrinimo aktą ir papildomai priskaičiavo pareiškėjai 10 332 Eur GPM ir 3 106 Eur PSD įmokų delspinigių bei skyrė 1 637 Eur GPM ir 465 Eur PSD įmokų baudas. Pareiškėja, nesutikdama su Vilniaus AVMI sprendimu, pateikė skundą Inspekcijai, kuri 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. 68-235 patvirtino Vilniaus AVMI 2016 m. birželio 27 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-404. Pareiškėja, nesutikdama su minėtu sprendimu, pateikė skundą Komisijai, kuri 2016 m. gruodžio 2 d. sprendimu Nr.S-257(7-217/2016) patvirtino Inspekcijos 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą.

32.3. Pareiškėja su skundu dėl Inspekcijos ir Komisijos sprendimų panaikinimo kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2017 m. birželio 23 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-1926-821/2017 atmetė pareiškėjos skundą kaip nepagrįstą. Pareiškėja apskundė pirmosios instancijos teismo sprendimą Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, kuris 2019 m. kovo 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019 pakeitė Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. birželio 23 d. sprendimą, t. y. panaikino Komisijos 2016 m. gruodžio 2 d. sprendimą Nr. S-257(7-217/2016), Inspekcijos 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. 68-235 ir grąžino mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

32.4. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. kovo 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019, be kita ko, konstatavo, kad mokesčių administratorius, nepripažindamas pajamomis 1 288 500 Lt pareiškėjos tikrinamuoju laikotarpiu gautų paskolų, iš esmės nepagrindė savo išvadų objektyviais duomenimis ir iš esmės jokiais objektyviais įrodymais nepaneigė paskolų suteikimo fakto. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat konstatavo, kad mokesčių administratorius, nepripažindamas pareiškėjos gautomis pajamomis iš motinos O. V. 2000–2006 m. gautos 150 000 Lt dovanų sumos, nesiėmė aktyvių veiksmų ir nesiaiškino, kada ir kokios sumos pareiškėjai buvo motinos dovanotos, ar dovanotos sumos, atsižvelgiant į konkrečias jų sumas, turėjo būti deklaruojamos, o, vertindamas pareiškėjos už jos surinktas ir parduotas miško gėrybes gautas pajamas bei gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini), statybai patirtas išlaidas, nepareikalavo iš pareiškėjos detalesnių paaiškinimų ir įrodymų ir dėl to nenustatė esminių aplinkybių.

32.5. Inspekcija, atsižvelgusi į minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje padarytas išvadas, atliko pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą, kurio metu pateikė pareiškėjai 2019 m. rugpjūčio 2 d. nurodymą Nr. (21.222) FR0706-941 ir 2020 m. sausio 15 d. nurodymą Nr. (21.222) FR0706-77, kuriais įpareigojo pareiškėją pateikti įrodymus ir informaciją.

32.6. Inspekcija kreipėsi į šias valstybės institucijas: su 2020 m. sausio 16 d. paklausimu Nr. (21.222E) RKD-155 – į Varėnos r. sav. administracijos socialinės paramos skyrių, su 2020 m. vasario 28 d. paklausimu Nr. (21.222E) RKD-965 – į Druskininkų r. sav. administracijos socialinės paramos skyrių. Inspekcija taip pat kreipėsi į D. B., L. D., A. N., B. Š., B. T., P. L. ir D. B., prašydama juos pateikti paaiškinimus, atliko pareiškėjos motinos O. V. pajamų šaltinių pagrįstumo mokestinį tyrimą.

32.7. Inspekcija 2020 m. lapkričio 18 d. sprendimu Nr. (21.222) FR0682-437 apskaičiavo pareiškėjai į valstybės biudžetą mokėtiną 11 992,88 Eur GPM ir 3 801,26 Eur PSD įmokų, 11 524,97 Eur GPM delspinigių, 3 661,83 Eur PSD delspinigių, paskyrė 3 598 Eur GPM baudą, 1 140 Eur PSD baudą, atleido pareiškėją nuo 6 914,98 Eur GPM ir 2 197,10 Eur PSD delspinigių mokėjimo. Komisija 2021 m. vasario 4 d. sprendimu Nr. S-17(7-212/2020) patvirtino Inspekcijos Sprendimą.

33. Taigi, skundžiamais sprendimais nustačius, kad pareiškėja 2009–2010 metais gavo pajamų iš nenustatytų šaltinių, kurių ji nepagrindė, pareiškėjai papildomai buvo apskaičiuotos GPM ir PSD įmokos, delspinigiai ir baudos. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjos pajamas ir turėtas pinigines lėšas, neatsižvelgė į jos pateiktus paaiškinimus, kad ji pasiskolino pinigines lėšas iš paskolų davėjų, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos ir pirmosios instancijos teismas taip pat neatsižvelgė į pareiškėjos pateiktus paaiškinimus bei rašytinius įrodymus paskolintoms sumoms pagrįsti.

34. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šias MAĮ nuostatas, įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017; 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019; 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019). Mokesčių administratoriui įvykdžius MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą, vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, paneigti mokesčių administratoriaus vertinimą tenka pačiam mokesčių mokėtojui.

35. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 70 str. 2 d.). Ši tvarka yra nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse.

36. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, 2012 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011, 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015).

37. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pažymima, kad įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo, ir jomis disponavo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-476-438/2019). Tokiais atvejais realus lėšų gavimo / negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, ar asmuo gavo / negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. spalio 19 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-438-1097/2009, 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015, 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016). Visa tai apsprendžia ir byloje įrodinėtinų aplinkybių pobūdį bei apimtį, o būtent asmuo turi įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM nepamokestinamas lėšas, o mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo negavo šių lėšų pagal jo nurodomus sandorius, kad jų kilmė ir pobūdis yra kitokie ir pan.

38. Dėl įrodymų vertinimo analogiškos kategorijos bylose (kai, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas) Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr., pvz., 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019) yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tačiau bet kokiu atveju teismas vertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (ABTĮ 56 str. 7 d.), o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas.

39. Pareiškėja apeliaciniame skunde nesutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu. Pareiškėjos teigimu, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos ir pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, kad pareiškėja neįrodė iš fizinių asmenų gautų paskolų realumo, taip pat nepagrįstai nepripažino pateiktų paskolos dokumentų kaip įrodančių pareiškėjos gautas pinigines lėšas.

40. Iš MGK byloje esančio Inspekcijos 2020 m. rugsėjo 16 d. patikrinimo akto Nr. (21.222)FR0680-407 matyti, kad atlikto patikrinimo metu buvo surinkta informacija apie paskolos sandorių sudarymo aplinkybes, vertintos paskolų davėjų finansinės galimybės suteikti pareiškėjai paskolas grynaisiais pinigais, taip pat vertinti pareiškėjos pateikti skolos dokumentai, rašytiniai paskolų davėjų paaiškinimai ir padarytos šios išvados: dviejų asmenų (L. D. ir P. L.) suteiktos paskolos buvo pripažintos pareiškėjos pajamų šaltiniais (40 000 Lt ir 50 000 Lt); dėl vieno asmens (B. Š.) suteiktos paskolos buvo pripažinta, kad faktiškai buvo paskolinta tik nurodytos paskolintos sumos dalis (iš 90 000 Lt – 28 658 Lt); du asmenys (R. M. ir A. B.) paneigė aplinkybes dėl pinigų skolinimo pareiškėjai, nurodydami, kad jie pasirašė skolos raštelius prašomi pareiškėjos, todėl buvo pripažinta, kad pinigų sumos, kurios buvo nurodytos kaip paskolintos šių asmenų, faktiškai nebuvo paskolintos; dėl kitų asmenų (D. B., D. B., J. Š., B. T., B. Ž., Z. S., A. N., D. J.) nurodytų suteiktų paskolų padaryta išvada, kad jie neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolas. Tiek mokesčių administratoriaus, tiek Komisijos sprendimuose nurodyta, kad išvados, jog minėti asmenys neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolas, padarytos remiantis operatyvių patikrinimų metu surinka informacija. Teisėjų kolegija pažymi, kad operatyvių patikrinimų metu surinka informacija nebuvo pridėta nei prie Komisijos bylos Nr. 6.11-(7-212/2020), nei pateikta į administracinę bylą, nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija 2023 m. kovo 15 d. nutartimi įpareigojo VMI pateikti šią informaciją teismui.

41. Apeliacinės instancijos teismas, susipažinęs su pateiktais dokumentais, kurie, VMI ir Komisijos teigimu, patvirtina aplinkybes, kad asmenys, kurie nurodyti kaip suteikę pareiškėjai paskolas, neturėjo finansinių galimybių jas suteikti (2023 m. kovo 7 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. 143-130 (mokesčių mokėtojas B. Š.), 2023 m. kovo 7 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. 143-130 (mokesčių mokėtojas D. J.), 2015 m. gruodžio 7 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. FR0686-2476 (mokesčių mokėtojas A. N.), 2015 m. rugpjūčio 27 d. operatyvaus patikrinimo ataskaita Nr. FR0760-4666 (mokesčių mokėtojas B. T.), 2015 m. spalio 16 d. operatyvaus patikrinimo ataskaita Nr. FR0760-11533 (mokesčių mokėtojas B. Ž.), 2015 m. kovo 13 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. FR0686-488 (mokesčių mokėtojas Z. S.), 2015 m. liepos 2 d. operatyvaus patikrinimo ataskaita Nr. FR0760-7955 (mokesčių mokėtojas J. Š.), 2015 m. rugpjūčio 27 d. operatyvaus patikrinimo ataskaita Nr. FR0760-9657 (mokesčių mokėtojas D. B.)), daro išvadą, kad, neatlikus išsamaus informacijos, nurodytos šiuose dokumentuose vertinimo, nėra galimybių vienareikšmiškai patvirtinti, kad šie asmenys faktiškai nesuteikė paskolų pareiškėjai. Pvz., 2015 m. gruodžio 7 d. mokestinio tyrimo ataskaitoje Nr. FR0686-2476 (mokesčių mokėtojas A. N.) nurodoma, kad mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad A. N. turėjo finansines galimybes 49 000 Lt paskolai B. Ž. suteikti, tačiau mokesčių administratorius vertino, kad šios santaupos buvo panaudotos rekonstruojant ūkinį pastatą; 2015 m. rugpjūčio 27 d. operatyvaus patikrinimo ataskaitoje Nr. FR0760-4666 (mokesčių mokėtojas B. T.) nurodoma, kad 2007 m. gruodžio 31 d. B. T. deklaravo 30 000 Lt piniginių lėšų (ne banke), o pagal 2008 m. sausio 17 d. skolos raštelį skolino 50 000 Lt grynais pinigais; 2015 m. kovo 13 d. mokestinio tyrimo ataskaitoje Nr. FR0686-488 (mokesčių mokėtojas Z. S.) nurodyta, kad tiriamu laikotarpiu Z. S. gavo 2 054,95 Lt palūkanas už indėlius banke, iš banko sąskaitos išsigrynino 27 054, 95 Lt, nuo 2010 iki 2012 m. iš sąskaitos Rusijos banke išsigrynino 37 880 Lt, paskolai suteikti Z. S. galėjo naudoti nekilnojamojo turto Rusijoje pardavimo pajamas. Taigi, be kita ko, šie pavydžiai rodo, kad reikalingas išsamus šių naujų į bylą gautų dokumentų įvertinimas, siekiant pagrįsti, kad nurodyti asmenys faktiškai neturėjo jokių finansinių galimybių suteikti pareiškėjai paskolas.

Žemesnės instancijos teismas

42. Pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendimo nurodė, kad Inspekcija Sprendime iš viso nepripažino paskolų sudarymo sandorių su fiziniais asmenimis ir konstatavo, kad pareiškėja nepagrindė 2004–2010 m. surašytuose paskolų rašteliuose nurodytos 1 288 500 Lt sumos, tačiau nevertino šias išvadas pagrindžiančių aplinkybių ir įrodymų.

43. Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. kovo 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019, kuria mokestinis ginčas buvo grąžintas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, be kita ko, konstatavo, kad mokesčių administratorius, nepripažindamas tikrinamuoju laikotarpiu pajamomis 1 288 500 Lt pareiškėjos gautų paskolų, savo išvadų iš esmės nepagrindė objektyviais duomenimis, iš esmės jokiais objektyviais įrodymais nepaneigė paskolų suteikimo fakto.

44. Pirmosios instancijos teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, iš esmės nevertino, ar mokesčių administratorius pagrindė savo išvadas dėl paskolų suteikimo (nesuteikimo) fakto objektyviais įrodymais (pirmosios instancijos teismas neišreikalavo iš atsakovo visos su mokestinio ginčo tyrimu susijusios medžiagos).

45. ABTĮ 86 straipsnis nustato, jog teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas (1 d.), kad administracinis teismas, priimdamas sprendimą, įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas) yra tenkintinas (2 d.), kad teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 d.). Be to, ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje privalo būti nurodoma teismo nustatytos bylos aplinkybės, argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus. Teisėjų kolegija daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas neatliko visapusiško ginčo aplinkybių vertinimo, atsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019, taigi ginčas nebuvo išnagrinėtas visapusiškai ir išsamiai nei faktiniu, nei teisiniu aspektu. Todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka minėtų esminių teismo sprendimui keliamų reikalavimų ir negali būti pripažintas pagrįstu bei teisėtu.

46. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinės instancijos teismas paprastai tikrina priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, o pirmosios instancijos teismas privalo išsamiai, visapusiškai ir objektyviai ištirti ir įvertinti konkrečios bylos faktus, atskleisti bylos esmę ir sprendimu nustatyti, ar pareiškusio skundą asmens teisės ir įstatymų saugomi interesai pažeisti, jei pažeisti, – kokiu teisiniu būdu bei kokia apimtimi gintini (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. sausio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1037-438/2017). Vien tik Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, o tai lemtų teisės bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka pažeidimą (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A662-374/2012). Tai lemia bylos perdavimą nagrinėti iš naujo pirmosios instancijos teismui.

47. Skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas, perduodant bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 144 str. 1 d. 4 p.).

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjos B. Ž. apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rasa Ragulskytė-MarkovienėDainius RaižysMilda Vainienė