Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. B. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas D. B. (toliau – ir pareiškėjas, Mokėtojas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą (nuo 2024 m. sausio 1 d. Regionų administracinio teismo Vilniaus rūmai) prašydamas: 1) panaikinti 2023 m. liepos 21 d. Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – ir Komisija) sprendimą Nr. S-2023/126 dėl D. B. skundo (toliau – ir Komisijos Sprendimas); 2) panaikinti 2023 m. gegužės 26 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI/Inspekcija) sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalyje dėl sprendimu patvirtintų 2023 m. kovo 30 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotų 23 430 Eur PVM ir 30 390,19 Eur GPM sumų, sprendimu apskaičiuotų 5 276,43 Eur GPM ir 7 078.99 Eur PVM delspinigių bei sprendimu skirtų 12 250 Eur GPM ir 9 372 Eur PVM baudų (toliau – ir VMI/Inspekcijos Sprendimas); 3) pripažinti jo advokato padėjėjai sumokėtas sumas proceso išlaidomis ir jas priteisti iš atsakovės.

Nurodo, kad nesutinka su Inspekcijos Sprendime nurodomais pažeidimais, t. y. 1 pažeidimu, dėl 23 430 Eur PVM ir 6 556,61 Eur GPM ir 4 pažeidimu, dėl 23 833,58 Eur GPM. Pareiškėjo manymu, VMI atliktas mokestinis patikrinimas paremtas ne VMI surinktais faktais ir jais pagrindžiančiais įrodymais, o tik spėjimais, prielaidomis bei suinteresuoto asmens teiginiais, todėl VMI nepagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas pardavė nebaigtą statyti (73% baigtumas) gyvenamąjį namą. Dėl 4 pažeidimo, pareiškėjo teigimu, Patikrinimo aktu nebuvo įvertinta 229 650 Eur dydžio mokėtojo turėta pajamų (grynųjų pinigų) suma, todėl VMI nepagrįstai konstatavo, jog mokėtojas 2020 m. disponavo iš nenustatytų šaltinių gautomis 151 484,87 Eur dydžio pajamomis. VMI neteisingai vertino suinteresuoto asmens paaiškinimus ir gyvenamojo namo statybos bei pirkimo-pardavimo aplinkybes, pažeidė įrodinėjimo taisykles, netinkamai aiškino bei taikė teisės aktų nuostatas, padarė neteisingas išvadas dėl pareiškėjo vykdytų sandorių ir ekonominės veiklos, įtraukė ne visus pareiškėjo pajamų šaltinius, nepagrįstai bei neteisingai apskaičiavo delspinigius ir skyrė baudas.

Aiškina, kad 2019 m. spalio 9 d. tarp mokėtojo, kaip pardavėjo, ir suinteresuoto asmens (S. P.), kaip pirkėjo, buvo sudaryta notarinė žemės sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio adresu (duomenys neskelbtini) (toliau – ir Žemės sklypas), pirkimo-pardavimo sutartis. VMI teigimu, šia sutartimi suinteresuotas asmuo įsigijo ne tik žemės sklypą, bet ir nebaigtą statyti (73% baigtumas) gyvenamąjį namą (toliau – ir Gyvenamasis namas), kurį pastatė mokėtojas ir/ar jam priklausanti UAB „Batita“. Teigia, kad VMI žinioje yra ir UAB „Batita susitarimas, sudarytas tarp mokėtojo ir suinteresuoto asmens. Taigi, šis susitarimas patvirtina, jog suinteresuotas asmuo įgijo teisę pradėti vykdyti Gyvenamojo namo statybas iki notarinės pirkimo-pardavimo sutarties pasirašymo. Mokėtojas pažymi, jog jis 2022 m. vasario 4 d., paties suinteresuoto asmens prašymu, atsiuntė dar 2019 m. kovo 29 d. tarp šalių sudarytą susitarimą, kadangi, mokėtojo žiniomis, jo reikėjo pačiam suinteresuotam asmeniui su tikslu apsiginti ginče su UAB „Numai KU“ ir/ar UAB „Manu numai“ ir/ar UAB „Mertola“.

Kritiškai vertina ir suinteresuoto asmens poziciją, jog jis, atlikdamas vienus veiksmus (kurie jam nenaudingi), neva, nesupranta ką daro, nes neturi pakankamo išsilavinimo, tačiau kitu atveju to išsilavinimo pakanka vadovaujant mažajai bendrijai, sudarant sutartis su UAB „Numai KU“ ir/ar UAB „Manu numai“ ir/ar UAB „Mertola“ ir t.t. Teigia, kad iki notarinės sutarties datuojamų su Gyvenamojo namo statyba susijusių dokumentų, kuriuose kaip statytojas būtų nurodytas suinteresuotas asmuo, nėra ir negali būti, nes, kol Žemės sklypo savininku buvo mokėtojas, tol suinteresuotas asmuo ir negalėjo juose figūruoti, bet tai nereiškia, jog jis negalėjo būti faktinis Gyvenamojo namo statytojas. Mokėtojas nurodo, kad nuo pat 4,7 ha dydžio žemės sklypo Užubrasčio k. įsigijimo kartu su UAB „Batita“ turėjo viziją, jog šiame sklype būtų pastatytas vienodo tipo individualių gyvenamųjų namų kvartalas „Akmenvilis“. Siekiant šio kvartalo vientisumo ir atitinkamai aukštesnės vertės rinkoje, statytojo UAB „Batita“ užsakymu buvo atlikti visi reikalingi parengiamieji darbai, įskaitant ir individualių namų statybos projektų parengimą. Tiek UAB „Batita“, kaip šio kvartalo statytoja / vystytoja, tiek mokėtojas, kaip šios bendrovės vadovas, įvairiems asmenims siūlė įsigyti žemės sklypus ir statytis juose gyvenamuosius namus pagal parengtus projektus arba iš UAB „Batita“ įsigyti statomus namus. Mokėtojas atkreipia dėmesį, kad kvartale buvo suplanuota statyti 32 namus, sporto kompleksą, vaikų darželį ir bendruomenės susitikimų namus, o visam projektui reikėjo didelių lėšų, kurių nei mokėtojas, nei jo vadovaujama bendrovė neturėjo (šią aplinkybę patvirtina ir pačios VMI atlikto mokestinio patikrinimo metu nustatyti rezultatai dėl mokėtojo disponuojamų pajamų bei piniginių lėšų skolinimosi, kai pačiam mokėtojui reikėjo įsigyti gyvenamąjį būstą). Todėl įvairiems asmenims, susidomėjusiems kvartalu, buvo siūloma statytis namus savo lėšomis pagal parengtus pavyzdinius / tipinius projektus. Tokiu būdu asmenys, įsigiję žemės sklypus kvartale, gyvenamuosius namus pagal parengtus pavyzdinius / tipinius projektus statė savo asmeninėmis ir/ar skolintomis lėšomis. Mokėtojas šiame kvartalo vystymo projekte dalyvavo kaip tarpinis asmuo, kuris, esant poreikiui, padėjo įsigyti reikalingas statybines medžiagas ir/ar suorganizuoti tam tikrus statybos darbus. Tą aplinkybę, jog kvartale žemės sklypus įsigiję asmenys gyvenamuosius namus pagal parengtus pavyzdinius / tipinius projektus statėsi patys, o mokėtojas atliko tik tarpininko vaidmenį, suvedant su įvairias statybines medžiagas pardavinėjančiais ir/ar statybos darbus atliekančiais fiziniais ir/ar juridiniais asmenimis, patvirtina ne vienas kvartalo gyventojas, kurių paaiškinimus turi VMI.

Teigia, kad nėra jokių įrodymų, kad notarine sutartimi suinteresuotam asmeniui buvo parduotas ir Gyvenamasis namas. Kaip matyti iš suinteresuoto asmens 2023 m. kovo 7 d. paaiškinimo VMI, jis apskritai teigia pas notarą net nebuvęs ir neva nesuprantąs, kokius dokumentus ir dėl ko pasirašo, o pirkimo-pardavimo sutarties neva net neskaitė. Tokia suinteresuoto asmens pozicija kelia daug abejonių, kai yra perkamas (pasak suinteresuoto asmens) net 135 000 Eur vertės nekilnojamasis turtas, jo pirkimo-pardavimo sandoris pasirašomas pas notarą, kuris turi įstatyminę pareigą paaiškinti visoms sandorio šalims sandorio esmę ir kitas sandorio sąlygas. Jei notaras mato, jog sandorio šalis nesupranta sudaromo sandorio esmės, notaras atsisako tokį sandorį tvirtinti. Nėra jokių įrodymų, kad suinteresuotas asmuo 2019 m. perdavė mokėtojui grynais pinigais 70 000 Eur sumą. Kaip nurodoma ir Patikrinimo akte, perduodant šiuos pinigus jokie kiti asmenys nedalyvavo, niekas to nematė ir patvirtinti negali. Suinteresuoto asmens teigimu, likusi 65 000 Eur dalis turėjo būti užskaityta suinteresuotam asmeniui „Akmenvilio“ kvartale atliekant statybos darbus. Pasak suinteresuoto asmens, jis minėtus darbus už nurodytą sumą atliko, išrašydamas sąskaitas UAB „Batita“ suinteresuotam asmeniui priklausančios MB „Nautesta“ vardu. Tačiau minėta 65 000 Eur suma kažkodėl MB „Nautesta“ pardavimo pajamose neatsispindi. Pažymi, jog mokėtojas VMI elektroniniu paštu buvo atsiuntęs išrašus iš UAB „Batita“ buhalterijos, iš kurių matyti visos MB „Nautesta“ išrašytos sąskaitos ir UAB „Batita“ atlikti mokėjimai. Taigi, MB „Nautesta“ išrašė UAB „Batita“ sąskaitų viso 37 358.30 Eur sumai, kurias UAB „Batita“ apmokėjo. Tuo tarpu suinteresuotas asmuo, kuriuo VMI kažkodėl patikėjo betarpiškai, teigė, jog neva MB „Nautesta“ išrašė sąskaitų UAB „Batita“ už 65 000 Eur, kurie turėjo būti užskaityti kaip suinteresuoto asmens mokėjimas už Gyvenamąjį namą. Tai, pasak pareiškėjo, dar kartą patvirtina, jog suinteresuotas asmuo davė VMI klaidingus ir tikrovės neatitinkančius paaiškinimus, kuriuos VMI turėjo vertinti kritiškai.

Pasak pareiškėjo, įstatymų leidėjo VMI nustatyta pareiga atkurti iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis siejamas mokesčių mokėtojo apmokestinimas, negali būti pripažinta kaip įvykdyta tinkamai, jeigu VMI savo poziciją grindžia prielaidomis ir spėliojimais, suinteresuotų asmenų paaiškinimais ar ne visapusiškai išnagrinėtomis aplinkybėmis. Tokiu atveju, VMI sprendimas neatitiktų nei Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatyme (toliau – ir VAĮ) individualiam administraciniam aktui keliamo objektyvumo principo, nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnyje nustatytos pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuojamas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

Teigia, kad taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos, kaip ji suprantama pagal MAĮ 69 straipsnio, turinio, vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius bei egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Mokėtojo atveju panašu, jog VMI, pasiremdama vien tik suinteresuoto asmens paaiškinimais, ne atkūrė, kaip reikalauja MAĮ 69 straipsnio nuostatos, bet naujai sukūrė neegzistavusias faktines aplinkybes ir naują tiek tarp mokėtojo ir suinteresuoto asmens susiklosčiusių civilinių teisinių santykių, tiek mokestinių teisinių santykių turinį, kurių pagrindu mokėtojui papildomai užkrovė didelę mokestinę naštą. Toks, koks yra atliktas mokestinio patikrinimo metu, suinteresuoto asmens paaiškinimų vertinimas ir visos situacijos kvalifikavimas, mokėtojo nuomone, neatitinka nei objektyvumo principo, nei pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, nei MAĮ 69 straipsnio nuostatų bei tikslų.

Pareiškėjo manymu, šiuo konkrečiu atveju VMI taip pat neteisingai taikė teisės aktų nuostatas,

susijusias su mokesčių bazės nustatymu, pajamų nustatymui taikydama netiesioginį nustatymo metodą, įtvirtintą MAĮ 70 straipsnyje, o išlaidas nustatydama tiesiogiai remiantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatomis. Šiuo atveju, pareiškėjas mano, kad turėtų būti taikomas MAĮ 70 straipsnyje tiek pajamų, tiek išlaidų atžvilgiu. Nėra ir negali būti ginčo dėl to, jog Gyvenamasis namas buvo pastatytas jo statytojui patiriant tam tikras išlaidas. Vadinasi, VMI konstatuojant, jog Gyvenamąjį namą pastatė ir pardavė pareiškėjas, jo apmokestinamosios pajamos turėjo būti sumažintos Gyvenamajam namui pastatyti reikalingų išlaidų suma. Priešingas aiškinimas akivaizdžiai pažeidžia pareiškėjo teises ir teisėtus interesus, kadangi VMI pajamų mokestį skaičiuoja nuo visos sumos, tariamai pareiškėjo gautos už parduotą nekilnojamąjį turtą, laikydami, jog gyvenamojo namo pastatymas nieko nekainuoja. Tokia VMI pozicija, pareiškėjo manymu, yra absurdiška. Be to, absurdiškas, pasak pareiškėjo, yra ir tokios pozicijos pagrindimas, VMI iš pareiškėjo reikalaujant statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų: juk akivaizdu, jog pareiškėjas, neigdamas Gyvenamojo namo pastatymo ir pardavimo faktą, tokių įrodymų pateikti negali. Bet tai niekaip nepaneigia fakto, jog gyvenamojo namo pastatymas kainuoja; tai reiškia, jog Gyvenamojo namo pastatymo ir pardavimo veiksmus priskyrus pareiškėjui, domėn turėtų būti imamas ir faktas dėl Gyvenamajam namui pastatyti reikalingų išlaidų sumos. Tik tokiu atveju bus užtikrinti lygiateisiškumo ir kiti konstituciniai teisės principai.

Nurodo, kad pareiškėjas iš visos eilės fizinių asmenų 2018-2020 m. bendrai pasiskolino 99 500 Eur sumą, ir kad tai patvirtina mokėtojo pasirašyti vekseliai (toliau – ir Vekseliai). Mokėtojas 2020 m. balandžio 1 d. reikalavimo perleidimo sutarties pagrindu už 130 000 Eur sumą (kainą) perleido savo turėtą reikalavimo teisę į UAB „Batita“ (toliau – ir Reikalavimo perleidimo sutartis). Tokiu būdu, Patikrinimo aktu nebuvo įvertinta 229 500 Eur dydžio mokėtojo turėta pajamų (grynųjų pinigų) suma. Mano, kad nėra jokio pagrindo Vekselių pagrindu gautų grynųjų pinigų nelaikyti mokėtojo turėtomis piniginėmis lėšomis. Pažymi, jog reikalavimo perleidimo sutarties pagrindu mokėtojas iš esmės atgavo savo skolą, kurią jam buvo skolinga UAB „Batita“. Vadinasi, mokėtojas neturėjo prievolės informuoti apie sandorį, kuriuo iš esmės buvo atgauta skola. VMI šiuo konkrečiu atveju reikalauja realiai pagrįsti pareiškėjo nurodomus piniginių lėšų šaltinius. Pareiškėjui nėra suprantama, iki kokio lygio jis turi pagrįsti minėtus šaltinius, jei VMI netinka rašytiniai pareiškėjo nurodomų piniginių sumų perdavimą patvirtinantys įrodymai. Pareiškėjas, gavęs Komisijos Sprendimą, papildomai susisiekė su jam pinigus pagal vekselius perdavusiais asmenimis ir pinigus pagal Reikalavimo perleidimo sutartį perdavusio asmens (velionio) sutuoktine, kurie papildomai patvirtino pinigų pagal vekselius perdavimo faktą.

Pareiškėjo manymu, VMI atliko mokestinį patikrinimą paviršutiniškai ir neišsamiai, nes netyrė aplinkybių, susijusių su vekselių išdavimu, „Taupa“ suteiktu kreditu mokėtojo motinai, pareiškėjo darbu Jungtinėje Karalystėje ir gautomis sumomis (nesikreipė į suinteresuotus asmenius ir neprašė iš jų jokių paaiškinimų), todėl nesurinko pakankamai įrodymų mokėtojo mokestinės bazės apskaičiavimui pagrįsti. Šiuo konkrečiu atveju visos abejonės turėtų būti vertinamos mokėtojo naudai. Kitaip tariant, pripažinus 2023 m. gegužės 26 d. VMI sprendimo dalį dėl mokėtojo ginčijamų papildomai apskaičiuotų PVM ir/ar GPM sumų nepagrįsta, atmestini ir reikalavimai dėl apskaičiuotų delspinigių bei skirtų baudų.

Pareiškėjo nuomone, šiuo konkrečiu atveju abiejų rūšių netesybos – ir delspinigiai, ir baudos - buvo skirtos iš esmės už tą patį pažeidimą. Akivaizdu, jog VMI nurodomi mokėtojo pažeidimai yra neatsiejamai susiję: deklaruojamų mokesčių (PVM ir GPM) nedeklaravimas ir nulėmė nesumokėtus į biudžetą nedeklaruotus deklaruojamus mokesčius. Netesybos – tai ir prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, ir kartu sankcija už prievolės neįvykdymą. Todėl skirtingų formų netesybų taikymas už tuos pačius pažeidimus reiškia baudines netesybas (asmens nubaudimą už tą patį du kartus).

Nurodo, kad Komisija neteisingai aiškina mokesčio įstatymo pažeidimo pripažinimo kaip mokesčių mokėtojo atsakomybę lengvinančios aplinkybės buvimo sąlygas. Pats mokesčio įstatymo pažeidimo pripažinimas yra juridinis faktas ir tuo pačiu sąlyga pripažinti mokesčių mokėtojo atsakomybę lengvinančios aplinkybės buvimą, nepriklausomai nuo to, kokio dydžio žala yra padaryta tokiu pažeidimu. MAĮ nenustato, kad mokesčio įstatymo pripažinimas galėtų būti vertinamas kaip atsakomybę lengvinanti aplinkybė tik tuo atveju, jeigu mokesčio įstatymo pažeidimu būtų padaryta didelė / vidutinio dydžio ar pan. žala valstybės biudžetui. Todėl egzistuojančios ir neginčijamos mokėtojo atsakomybę lengvinančios aplinkybės buvimas negali būti ignoruojamas. Į šią aplinkybę turėjo būti atsižvelgta tiek skiriant mokėtojui baudas, tiek mokestinio ginčo metu vertinant paskirtų 40 proc. dydžio baudų pagrįstumą.

Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime su skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodo, kad mokestinis ginčas šioje byloje yra kilęs dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų PVM ir GPM bei su šiais mokesčiais susijusių delspinigių ir baudų pagrįstumo mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, konstatavus, kad pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos, kartu pagal 2019 m. spalio 9 d. sutartį parduotu žemės (duomenys neskelbtini) pardavė ir šiame sklype nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, tad pareiškėjas 2020 m. disponavo iš nenustatytų šaltinių gautomis 151 484,87 Eur pajamomis, kurių GPMĮ nustatyta tvarka nedeklaravo, nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM. Mokesčių administratorius, konstatavęs nurodytuosius pareiškėjo padarytus mokestinius pažeidimus, taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas ir pareiškėjo mokesčių bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Paaiškina, kad iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjas iš bankrutuojančios UAB „Laiviltas“ pagal 2011 m. rugpjūčio 16 d. Turto varžytynių aktą Nr. 01 už 175 000 Lt (50 683,50 Eur) įsigijo 10,20 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini)., Vilniaus r. sav. Pagal 2017 m. kovo 31 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 1-4145, šio žemės sklypo 35/51 dalys parduotos už 34 500 Eur. Likusios 16/51 dalių parduotos už 2 900 Eur pagal 2019 m. spalio 1 d. Pirkimo - pardavimo sutartį Nr. TPV-9036 (toliau – ir 2019-10-01 sutartis). Su pareiškėju atsiskaityta bankiniu pavedimu. Pareiškėjui tenkanti 2019-10-01 sutarties sudarymo (notarinių) išlaidų, sumokėtų grynaisiais, dalis sudaro 64,63 Eur (129,25 Eur/2). Atsižvelgiant į tai, kad minėtas turtas pareiškėjo buvo įsigytas ir perleistas kito asmens nuosavybėn neišlaikius 10 metų, pagal 2019-10-01 sutartį gautos pajamos, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatomis, priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms, kurias pagal GPMĮ 27 straipsnio nuostatas privaloma deklaruoti 2019 m. pajamų deklaracijoje. Kadangi pareiškėjo pajamos, gautos pagal 2019-10-01 sutartį už 16/51 dalių 10,20 ha žemės sklypo sudaro 2 900 Eur, o patirtos išlaidos – 15 965,34 Eur (175 000 Lt (50 683,50 Eur)*16/51 + 64,63 Eur), apmokestinamųjų pajamų neapskaičiuojama. Pareiškėjas yra pateikęs 2019 m. pajamų deklaraciją ir deklaravęs joje už turto pardavimą nuosavybėn gautas pajamas – 2 900 Eur bei 4 499,45 Eur su šio turto įsigijimu susijusių išlaidų sumą. Pagal 2016 m. birželio 27 d. sutartį, pareiškėjas įsigijo 1/5 dalį sklypo, likusią 4/5 dalį įsigijo UAB „Batita“. Remiantis 2016 m. liepos 14 d. turto atsidalijimo iš bendrosios nuosavybės sutartimi Nr. 1-8000, 4,70 ha sklypas buvo padalintas į 39 sklypus iš kurių: 29 vnt. atiteko UAB „Batita“, 7 vnt. atiteko pareiškėjui ir likusių 3 sklypų nuosavybė dalimis buvo paskirstyta tarp pareiškėjo ir UAB „Batita“, nenustatant naudojimosi sklypu tvarkos. Šie 3 sklypai pagal naudojimo būdą yra bendro naudojimo ir susisiekimo bei inžinierinių tinklų koridorių teritorijos. Padalinus 4,70 ha sklypą į 39 sklypus, 2017 m. sausio mėn. buvo pradėtas rengti tipinių gyvenamųjų namų kvartalo „Akmenvilis“ statybos projektas.

Atsakovė nurodo, kad remiantis VĮ „Registrų centras“ Nekilnojamojo turto registro (toliau – ir NTR) duomenimis, 2017–2020 m. laikotarpiu pareiškėjas pardavė 6 iš 7, asmenine nuosavybės teise turimų padalintų sklypų. Nustatyta, kad 2017 m. parduoti 4 sklypai, kartu su šiais sklypais buvo parduotos pareiškėjui ir UAB „Batita“ priklausančios bendro naudojimo ir susisiekimo bei inžinierinių tinklų koridorių teritorijų dalys (išsamesnė informacija pateikta Patikrinimo akto 5-6 psl.), 2019 m. parduoti 2 sklypai, 2020 m. pasirašyta preliminari žemės sklypo pirkimo - pardavimo sutartis, t. y. 1) pagal 2019 m. rugsėjo 13 d. pirkimo - pardavimo sutartį Nr. TVP-8456 (toliau – ir 2019-09-13 sutartis), pareiškėjas už 6 300 Eur fiziniams asmenims pardavė 0,1054 ha žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). (toliau – (duomenys neskelbtini)), kuriam nustatytas naudojimo būdas – vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorija Pagal 2019 m. spalio 9 d. pirkimo - pardavimo sutartį Nr. TVP-9319 (toliau – ir 2019-10-09 sutartis), pareiškėjas S. P. ir I. V. – P. (toliau – ir S. ir I. P.) už 5 700 Eur pardavė 0,1053 ha žemės sklypą, (duomenys neskelbtini). (toliau – ir (duomenys neskelbtini) sklypas), kuriam nustatytas naudojimo būdas – vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorija. Pareiškėjas su V. A. buvo sudaręs 2020 m. kovo 2 d. preliminarią žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (toliau – ir (duomenys neskelbtini) sklypas), pirkimo - pardavimo sutartį, tačiau NTR duomenimis, pagrindinė sutartis nebuvo sudaryta.

Remiantis IS „Infostatyba“ duomenimis, (duomenys neskelbtini), sklype, 2018 m. sausio 31 d. buvo išduotas statybos leidimas Nr. LSNS-08-180131-00157. Išduotame statybos leidime nurodytas statytojas – pareiškėjas. Nors pagal 2019-10-09 sutartį S. ir I. P. pirko tik žemės sklypą, tačiau remiantis IS „Infostatyba“ duomenimis, (duomenys neskelbtini) sklypui 2019-10-01, t. y. iki 2019-10-09 sutarties pasirašymo, buvo suformuota kadastrinių matavimų byla, kurioje nurodyta, kad (duomenys neskelbtini) sklype yra pastatytas 219,34 kv. m gyvenamojo ploto vienbutis gyvenamasis namas/namo karkasas. UAB „Retuta” 2019 m. spalio 1 d. parengtoje (duomenys neskelbtini) žemės sklypo su statiniais kadastro duomenų byloje nurodytas statinio 73% baigtumas ir 76 900 Eur atkuriamoji statybos vertė. Nustatyta, kad 2019-10-09 sutartyje nėra jokios informacijos apie sklype esančius pastatus ar kitus priklausinius.

Nurodo, kad pagal 2019 m. gruodžio 4 d. pirkimo - pardavimo sutartį (toliau – ir 2019-12-04 sutartis) S. ir I. P. už 120 000 Eur sumą UAB „Mertola“ (dabar UAB „Mano numai“) pardavė ių (duomenys neskelbtini) sklypą ir jame esantį gyvenamąjį namą (baigtumas 73%). Sutartyje žemės sklypo ir namo kainos nėra išskirtos. UAB „Mertola“ dviem pavedimais pilnai atsiskaitė už įsigytą turtą: 2019 m. gruodžio 2 d. atliktas 25 000 Eur pavedimas, mokėjimo paskirtyje nurodant „Avansas pagal preliminarią sutartį sudarytą 2019.11.20“ ir 2019 m. gruodžio 12 d. atliktas 95 000 Eur pavedimas, mokėjimo paskirtyje nurodant „Galutinis atsiskaitymas už turtą“. Be to, S. P. pateiktame paaiškinime (nurodė, kad 2019-10-09 sutartimi įsigijo ne tik (duomenys neskelbtini) sklypą, bet ir sklype esantį nebaigtą statyti (73% baigtumas) gyvenamąjį namą. Namas į 2019-10-09 sutartį nebuvo įtrauktas pareiškėjo iniciatyva.

Mokesčių administratorius daro išvadą, kad 2019 m. kovo 29 d. susitarimas, 2022 m. vasario 4 d. surašytas pareiškėjo iniciatyva buvo sudarytas formaliai, siekiant nesumokėti priklausančių mokėti mokesčių, t. y. po 2019-10-09 sutarties sudarymo, buvo siekiama sudaryti regimybę, kad sklypo pardavimo metu (2019-10-09 sutartis) gyvenamasis namas dar nebuvo pastatytas, taip pat kad namo statytojas buvo S. P., o ne pareiškėjas, ir tokiu būdu gauti mokestinę naudą, t. y. išvengti mokestinių prievolių apskaičiuoti ir sumokėti PVM ir GPM, kurios atsirastų pareiškėjui perleidus nekilnojamąjį turtą.

Pažymi, kad 2018 m. sausio 31 d. išduotame statybos leidime nurodytas statytojas yra pareiškėjas, techninis projektas, specialieji architektūriniai reikalavimai, prisijungimo prie komunikacijų reikalavimai ir kiti paruošiamiesiems bei statybos darbams privalomi dokumentai išduoti išskirtinai pareiškėjo vardu. UAB „Batita“ patikrinimo metu nebuvo nustatyta jokių buhalterinės apskaitos dokumentų, kuriais įmonė kaip rangovas (duomenys neskelbtini) sklype atliko gyvenamojo namo statybos darbus. Taip pat pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, pagrindžiančių, jog jam nuosavybės teise priklausančiame žemės sklype statybas faktiškai vykdė tretieji asmenys. Pareiškėjas nepateikė atsakymų į mokesčių administratoriaus klausimus dėl 2019 m. kovo 29 d. susitarimo pasirašymo aplinkybių, nors 2019 m. lapkričio 7 d. pažymoje apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto Nr. ACUB-20-191107-02480 namo statytoju nurodytas S. P., tačiau šis dokumentas neįrodo, kad faktiškai statybas vykdė S. P.. Statybą įteisinančių dokumentų, susijusių su namo statyba, iki 2019-10-09 sutarties pasirašymo S. ir I. P. vardu nebuvo išduota.

S. P. paaiškino, kad iki 2019-10-09 sutarties pasirašymo (duomenys neskelbtini) sklype pagal tipinį „Akmenvilio“ namo projektą jau buvo pastatytas namo karkasas, sienos ir stogas dengti skalūnu, įstatyti langai ir durys. Tokiems projektiniams darbams atlikti S. P. nurodė neturintis nei pakankamo išsilavinimo, nei įgūdžių. Po 2019-10-09 sutarties pasirašymo S. P. pats atliko vidaus statybos ir remonto darbus. Pagal S. P. pateiktą informaciją už įsigytą (duomenys neskelbtini) sklypą ir jame buvusį gyvenamąjį namą S. P. pareiškėjui grynaisiais pinigais 2019 m. sumokėjo 70 000 Eur, likusi sandorio kainos dalis – 65 000 Eur suma turėjo būti užskaityta „Akmenvilio“ kvartale atliekant statybos darbus. S. P. į asmeninę banko sąskaitą iš UAB „Mertola“ 2019 m. gruodžio 2 d. ir 2019 m. gruodžio 12 d. pavedimais iš viso gavo 120 000 Eur sumą, iš kurios laikotarpiu nuo 2019 m. gruodžio 4 d. iki 2019 m. gruodžio 19 d. buvo išgryninta 79 900 Eur.

Nurodo, kad remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir įvertinus nustatytas aplinkybes, Patikrinimo akte daroma išvada, kad S. ir I. P. nebuvo tikrieji gyvenamojo namo, pastatyto (duomenys neskelbtini) sklype, statytojai, kad sklypo pardavimo metu (2019-10-09 sutartis) jau buvo pastatytas nebaigtas statyti gyvenamasis namas (73% baigtumas), kurio statytojas buvo pareiškėjas, 2019-10-09 S. ir I. P. buvo parduotas ne tik (duomenys neskelbtini) sklypas, bet ir jame esantis 73% baigtumo gyvenamasis namas.

Atkreipia dėmesį į tai, kad nagrinėjamos bylos atveju, aplinkybė, kad 2019-10-09 S. ir I. P. buvo parduotas ne tik (duomenys neskelbtini) sklypas, bet ir jame esantis 73 proc. baigtumo gyvenamasis namas, grindžiama ne vien S. P. paaiškinimu, bet ir faktiniais duomenimis, jog iki 2019-10-09 sutarties pasirašymo, buvo suformuota kadastrinių matavimų byla ir byloje nurodyta, kad (duomenys neskelbtini) sklype yra pastatytas 219,34 kv. m gyvenamojo ploto vienbutis gyvenamasis namas/namo karkasas. UAB „Retuta” 2019 m. spalio 1 d. parengtoje (duomenys neskelbtini) žemės sklypo su statiniais kadastro duomenų byloje nurodytas statinio 73 proc. baigtumas ir 76 900 Eur atkuriamoji statybos vertė. Teigia, kad pareiškėjui, vengiant PVM ir GPM mokėjimo prievolės, gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) pardavimo sandorio neįforminus nustatyta tvarka ir nedeklaravus gautų šio namo pardavimo pajamų, mokestinės bazės, t. y. gautų pajamų dydžio, nustatymui mokestinio patikrinimo metu buvo surinkti palyginamieji duomenys apie tipinių gyvenamųjų namų gyvenvietėje „Akmenvilis“ pastatytų individualių gyvenamųjų namų (duomenys neskelbtini) pardavimo sandorius.

Kadangi pareiškėjas, vengdamas PVM ir GPM mokestinių prievolių, gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) sklype pardavimo sandorio neįformino nustatyta tvarka, S. P. paaiškinime nurodžius, kad 2019-10-09 iš pareiškėjo už 135 000 Eur sumą pirko (duomenys neskelbtini) sklypą ir jame esantį namą, atsižvelgiant į tai, kad (duomenys neskelbtini) sklypo pardavimo už 5 700 Eur sumą sandoris įformintas 2019-10-09 sutartimi, pagal S. P. gyvenamasis namas, esantis (duomenys neskelbtini) sklype iš pareiškėjo įsigytas už 129 300 Eur (135 000 Eur S. P. ir pareiškėjo sutarta (duomenys neskelbtini) sklypo ir jame esančio namo perleidimo kaina - 5 700 Eur 2019-10-09 sutartimi įforminta (duomenys neskelbtini) sklypo kaina), ši S. P. nurodyta 129 300 Eur gyvenamojo namo pardavimo kaina artima palyginamųjų objektų pardavimo kainai. Nurodo, kad vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų „Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės“ (toliau – ir Taisyklės) 4.1, 4.2, 6.2 ir 6.3.2 papunkčiais bei atsižvelgiant į S. P. pateiktą informaciją, pareiškėjo (duomenys neskelbtini) sklype pastatytam ir parduotam nebaigtam (73% baigtumas) statyti gyvenamajam namui pagrįstai nustatyta 129 300 Eur mokestinė vertė.

Teigia, kad nevienkartinis, nuolatinis nekilnojamojo turto sandorių sudarymas, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (atsikartojamumas), leidžia konstatuoti veiklos tęstinumą. Nekilnojamojo turto (toliau – ir NT) pirkimo - pardavimo sandorius pareiškėjas sudarinėjo nuo 2016 m. Pažymi, kad pareiškėjas parduodamas nekilnojamąjį turtą siekė gauti pajamų ir ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį. 2019 m. sudaryta nekilnojamojo turto pardavimo sandorių 14 900 Eur sumai bei už 129 300 Eur parduotas gyvenamasis namas(duomenys neskelbtini), kurio pardavimas nustatytas atkūrus iškreiptas ar slepiamas aplinkybes sandorio, kuriuo siekta mokestinės naudos, 2020 m. sudaryta nekilnojamojo turto pardavimo sandorių 100 000 Eur sumai. Tuo tarpu pareiškėjo su darbo santykiais susijusios pajamos sudarė: 2019 m. – 1 979,56 Eur ir 2020 m. – 3 513,84 Eur, t. y. visų nekilnojamojo turto pardavimo sandorių suma 2019 m. buvo 73 kartus didesnė nei su darbo santykiais susijusios pajamos, 2020 m. – 28 kartus didesnė.

Atsakovė teigia, kad nustatė, jog pareiškėjo bendra atlygio suma vykdant ekonominę veiklą per metus (paskutinius 12 mėnesių) sudarė 141 300 Eur (6 300 Eur pagal 2019-09-13 sutartį parduoto (duomenys neskelbtini) sklypo pardavimo kaina + 5 700 Eur pagal 2019-10-09 sutartį parduoto (duomenys neskelbtini) sklypo pardavimo kaina + 129 300 Eur pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį nustatyta (duomenys neskelbtini) gyvenamojo namo mokestinė vertė) ir viršijo 45 000 Eur sumą 2019 m. spalio mėn., todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 71 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, pareiškėjas privalėjo registruotis PVM mokėtoju, skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą. Kadangi prievolė neįvykdyta, vadovaujantis PVMĮ 92 straipsnio 1 ir 3 dalių nuostatomis, pareiškėjui atsirado prievolė teikti pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitą (FR0608 forma, toliau – PVM deklaracija) už 2019 m. spalio mėn. pareiškėjas, pažeisdamas PVMĮ 95 straipsnio 2 dalies nuostatas, nepateikė PVM deklaracijos už 2019 m. spalio mėn.

Pasak atsakovės, pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nustatytos 129 300 Eur pareiškėjo pajamos, gautos už nebaigto statyti (73% baigtumas) gyvenamojo namo, esančio (duomenys neskelbtini) sklype, pardavimą, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatomis, priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms. Kadangi pareiškėjui už (duomenys neskelbtini) sklypą ir jame esantį namą buvo sumokėta 70 000 Eur (visa suma sumokėta 2019 m.) bei mokestiniam patikrinimui gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) statybos išlaidas patvirtinantys dokumentai nepateikti, už parduotą (duomenys neskelbtini) sklype esantį namą, Patikrinimo aktu apskaičiuota 64 300 Eur (70 000 Eur –5 700 Eur) apmokestinamųjų pajamų suma. Paaiškina, kad vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 4 punkto nuostatomis, pareiškėjui apskaičiuojama PVM mokesčio suma nėra jo pajamos, todėl apskaičiuojant GPM, apmokestinamosios pajamos yra mažinamos PVM dydžiu ir sudaro 41 859 Eur (64 300 Eur – 129 300 Eur * 21% / 121%). Pareiškėjas pateiktoje 2019 m. pajamų deklaracijoje nedeklaravo gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) pardavimo pajamų sumos, tuo pažeidė GPMĮ 25 straipsnio ir 27 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Teigia, kad įvertinus pareiškėjo 2019 m. sausio 1 d. dienai disponuotiną ne didesnį nei 81 560,30 Eur grynųjų pinigų likutį, 2019 m. gautas lėšas grynaisiais (83 139,33 Eur), patirtas išlaidas grynaisiais (82 082,80 Eur), į banko sąskaitas įneštus grynuosius (59 951,99 Eur) bei iš banko sąskaitų išimtus grynuosius (32 550 Eur), mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2020 m. sausio 1 d. dienai pareiškėjas galėjo disponuoti ne didesne nei 55 214,84 Eur (81 560,30 Eur + 83 139,33 Eur - 82 082,80 Eur - 59 951,99 Eur + 32 550 Eur) grynųjų piniginių lėšų suma. Pagal banko sąskaitų išrašus nustatyta, kad 2020 m. pareiškėjas į banko sąskaitas grynais pinigais įnešė 60 100 Eur sumą bei iš banko sąskaitų išsiėmė 900 Eur sumą. Įvertinus apskaičiuotą pareiškėjo disponuotiną ne didesnį nei 55 214,84 Eur grynųjų pinigų likutį, 2020 m. gautas 67 250 Eur pajamas ir 214 749,71 Eur patirtas išlaidas grynaisiais pinigais, 60 100 Eur įneštus į sąskaitą grynuosius bei 900 Eur išimtus iš sąskaitos grynuosius, Patikrinimo aktu nustatyta, kad 2020 m. Pareiškėjo grynaisiais pinigais patirtos išlaidos disponuojamas pajamas viršijo 151 484,87 Eur (55 214,84 Eur + 67 250 Eur - 214 749,71 Eur - 60 100 Eur + 900 Eur) suma. Pareiškėjas 2020 m. mokestiniu laikotarpiu disponavo 151 484,87 Eur iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis, kurių nedeklaravo, neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM.

Pamini, kad mokestinio patikrinimo metu pareiškėjui buvo duotas 2022 m. sausio 26 d. mokesčių administratoriaus nurodymas per 10 dienų nuo nurodymo gavimo dienos pateikti informaciją bei juridinę galią turinčius dokumentus pagrindžiančius pajamų gavimo šaltinius už 2017-2020 metus. Tačiau pareiškėjas dokumentų nepateikė, o dokumentai pateikti su pastabomis, susipažinus su Patikrinimo aktu. Atsižvelgiant į minėtas bylos aplinkybes, bei į tai, kad pareiškėjas grindžia, jog pajamas gavo grynais pinigais, pareiškėjo pateikti dokumentai laikytini, kaip pareiškėjo gynybinė pozicija, siekiant pagrįsti patirtų išlaidų sumą, kuri kaip nustatyta Patikrinimo akte yra didesnė už deklaruotus ir įstatymų nustatyta tvarka apmokestintus pajamų šaltinius.

Nurodo, kad pareiškėjas pateikė 2020 m. balandžio 1 d. reikalavimo perleidimo sutartį Nr. DB-20/1, kurioje pareiškėjas įvardijamas Kreditoriumi ir R. Š. – Reikalavimo įgijėju. Pagal šią sutartį Kreditorius perleidžia, o Reikalavimo įgijėjas perima teisę į 150 000 Eur dydžio skolos reikalavimą. Nurodytas skolininkas UAB „Batita“, skola 150 000 Eur, pagrindas – atskaitingo asmens avansinė ir suteiktų paskolų apyskaita ir 2020 m. balandžio 1 d. Tarpusavio skolų suderinimo aktas. Laiko, kad nagrinėjamu bylos atveju, pareiškėjas įstatyme nustatyta tvarka, minėtų gautų piniginių lėšų nedeklaravo, todėl, vadovaujantis MAĮ 42¹ str. 3 dalies nuostatomis, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką, pareiškėjo pateikti papildomi dokumentai, kuriais pareiškėjas grindžia gautas pajamas, nevertinti kaip pareiškėjo pajamų šaltinis. Kartu pareiškėjas pateikė priedą prie reikalavimo perleidimo sutarties Nr. DB-20/1, kuriame nurodyta, kad Kreditorius patvirtina, kad iš Reikalavimo įgijėjo gavo grynais pinigais 130 000 Eur, todėl dėl atsiskaitymo pretenzijų neturi ir ateityje jų nereikš. Priedą pasirašė Kreditorius – pareiškėjas, Reikalavimo įgijėjas – R. Š.. Remiantis minėtomis nuostatomis pareiškėjui paskaičiuotina 5 276,43 Eur GPM ir 7 078,99 Eur PVM delspinigių, nes nėra teisinio pagrindo neskaičiuoti delspinigių.

VMI pažymi, kad vien santykinai didelė pareiškėjui apskaičiuotų delspinigių ar skirtų baudų suma savaime nesudaro pagrindo ją mažinti ar atleisti nuo mokėjimo, vadovaujantis bendraisiais teisės principais.

Pareiškėjo atstovė teismo posėdyje duodama paaiškinimus rėmėsi skunde išdėstytais argumentais ir prašė skundą tenkinti.

Atsakovės atstovas teismo posėdyje prašė skundą atmesti, remdamasis atsiliepime išdėstytais argumentais. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius S. P. atžvilgiu yra atlikęs operatyvų patikrinimą.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Komisijos ir Inspekcijos sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo.

Byloje nustatyta, kad VMI Kontrolės departamento I gyventojų patikrinimų skyrius atliko pareiškėjo D. B. 2019 m. sausio 1 d. – 2020 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM ir PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą ir surašė 2023 m. kovo 30 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222 Mr) FR0680-96 (toliau – ir Patikrinimo aktas).

Patikrinimo aktu pareiškėjui papildomai apskaičiuota 23 430 Eur PVM ir 30 624,11 Eur GPM suma, iš jų: 23 430 Eur PVM ir 6 556,61 GPM suma, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies ir 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, nustačius, kad pareiškėjas, kartu su pagal 2019-10-09 pirkimo pardavimo sutartį parduotu žemės sklypu, esančiu (duomenys neskelbtini), pardavė sklype esantį nebaigtą statyti (73% baigtumas) gyvenamąjį namą ir nuo šio sandorio neapskaičiavo ir nesumokėjo PVM ir GPM; 158,92 Eur GPM suma, nustačius, kad pareiškėjas pateiktoje 2019 m. pajamų deklaracijoje nepagrįstai deklaravo su parduotais žemės sklypais, esančiais(duomenys neskelbtini), susijusias patirtų išlaidų sumas, tokiu būdu 1 027,10 Eur ir 32,39 Eur sumomis sumažindamas apmokestinamąsias pajamas; 75 Eur GPM suma, nustačius, kad pareiškėjas 2020 m. už neįvykusį žemės sklypo pardavimo sandorį gavo 500 Eur netesybų mokestį (pajamas), nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM; 23 833,58 Eur GPM suma, taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, nustačius, kad pareiškėjas 2020 m. disponavo iš nenustatytų šaltinių gautomis 151 484,87 Eur pajamomis, nuo kurių neapskaičiuotas ir nesumokėtas GPM.

Pareiškėjas pateikė pastabas dėl Patikrinimo akto, išreikšdamas nesutikimą su Patikrinimo akto 1 pažeidimu, t. y. dėl papildomai apskaičiuotos 23 430 Eur PVM ir 6 556,61 Eur GPM sumos, bei 4 pažeidimu, t. y. dėl papildomai apskaičiuotos 23 833,58 Eur GPM sumos. Pareiškėjas prašė šiose dalyse netvirtinti Patikrinimo akto.

VMI 2023 m. gegužės 26 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222 Mr) FR0682-125 nusprendė: patvirtinti Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotas 23 430 Eur PVM ir 30 624,11 Eur GPM sumas; apskaičiuoti 5 276,43 Eur GPM ir 7 078,99 Eur PVM delspinigių; skirti 12 250 Eur GPM ir 9 372 Eur PVM baudas.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2023 m. gegužės 26 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222 Mr) FR0682-125, pateikė skundą Komisijai.

Komisija 2023 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. S-2023/126 (7-2023/112) nusprendė patvirtinti VMI 2023 m. gegužės 26 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222 Mr) FR0682-125.

Pareiškėjas, nesutikdamas su Komisijos sprendimu, VMI sprendimu dalyje dėl nurodymų sumokėti 23 430 Eur PVM ir 30 390,19 Eur GPM sumas, 5 276,43 Eur GPM ir 7 078,99 Eur PVM delspinigius, skirtas 12 250 Eur GPM ir 9 372 Eur PVM baudas, pateikė skundą teismui.

Pažymėtina, kad mokestinis ginčas šioje byloje yra kilęs dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų PVM ir GPM bei su šiais mokesčiais susijusių delspinigių ir baudų pagrįstumo mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, konstatavus, kad pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos, kartu su pagal 2019-10-09 sutartį parduotu žemės sklypu (duomenys neskelbtini) pardavė ir šiame sklype nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, kad pareiškėjas 2020 m. disponavo iš nenustatytų šaltinių gautomis 151 484,87 Eur pajamomis, kurių GPMĮ nustatyta tvarka nedeklaravo, nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM.

Mokesčių administratorius, konstatavęs nurodytuosius pareiškėjo padarytus mokestinius pažeidimus, taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas ir pareiškėjo mokesčių bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikydamas Taisyklėse įtvirtintus analogijos ir išlaidų metodus. Pažymėtina, kad nagrinėjamo ginčo atveju pareiškėjas iš esmės neginčija skundžiamo sprendimo bei Patikrinimo akto (taip pat ir šio Komisijos sprendimo) aprašomosiose dalyse detaliai aprašytų faktinių ginčo aplinkybių, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu ir pateikia konkrečius nesutikimo su skundžiamu sprendimu motyvus. Pareiškėjas skunde taip pat nepateikia motyvų dėl mokesčių administratoriaus surašytame Patikrinimo akte (3 akto puslapis) nustatytų 2 ir 3 įvardintų mokestinių pažeidimų.

MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, reglamentuojanti turinio viršenybės prieš formą principo įgyvendinimą, nustato, jog tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

Vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y., atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

Taisyklių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis (Taisyklių 4.1 punktas), bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais) (Taisyklių 4.2 punktas).

Pagal Taisyklių 6.1 punktą, apskaičiuojant mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, konstatuojami faktai, aplinkybės, kurioms esant atliekamas įvertinimas, t. y. šiuo atveju mokesčių administratorius priėmė sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčio administratoriaus įvertinimą, nustačius faktus ar aplinkybes, nurodytas Taisyklių 4 punkte.

Pagal Taisyklių 6.2 punktą, mokesčių administratorius parenka informacijos, duomenų šaltinį (-ius), reikalingus įvertinimui atlikti, nagrinėjamu atveju tai yra duomenys apie tipinių gyvenamųjų namų kvartale „Akmenvilis“ pastatytų namų pardavimo sandorius.

Taisyklių 6.3 punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius atlieka vertinimą. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjo mokesčių bazės nustatymas atliekamas pagal Taisyklių 6.3.2 papunktyje numatytą analogijos metodą. Šis metodas gali būti taikomas, jeigu parenkamas analogiškas mokesčių mokėtojas, vykdantis analogišką ūkinę-komercinę veiklą analogiškomis veiklos sąlygomis, t. y. atskirais mokestiniais laikotarpiais turintis panašią apyvartą, panašų darbuotojų skaičių, vykdantis veiklą panašioje vietovėje, panašiomis konkurencinėmis rinkos sąlygomis ir kt. Vertinimas atliekamas lyginant tikrinamojo laikotarpio mokesčių mokėtojo mokesčio deklaracijos ar veiklos rodiklius su analogišką veiklą vykdančio mokesčių mokėtojo mokesčio deklaracijos rodikliais. Analogijos metodas taikomas tada, kai tiriamas objektas (jo kai kurių rodiklių reikšmės ir reikšmingumai dar nėra žinomi) lyginamas su analogu, parinktu pagal tam tikrus keliamus reikalavimus.

Pagal Taisyklių 28 punktą, mokesčių administratorius, norėdamas atlikti įvertinimą ir apskaičiuoti mokesčius, privalo surinkti pakankamą kiekį informacijos ir duomenų, reikalingų skaičiavimams atlikti ir pagrįsti. Vertinimui atlikti mokesčių administratoriaus pareigūnas turi pasirinkti tokius informacijos šaltinius, kurie leistų tiksliausiai ir objektyviausiai atlikti įvertinimą.

Dėl PVM ir GPM apskaičiavimo nustačius, kad pareiškėjas kartu su pagal 2019-10-09 sutartį parduotu žemė sklypu (duomenys neskelbtini), pardavė ir šiame sklype nebaigtą statyti gyvenamąjį namą vertintinos sekančios aplinkybės. Kaip minėta, pareiškėjas pagal 2019-10-09 pirkimo–pardavimo sutartį Nr. TVP-9319 S. ir I. P. už 5 700 Eur pardavė 0,1053 ha vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos žemės sklypą (duomenys neskelbtini). Iš surinktų įrodymų bei nustatytų faktinių aplinkybių matyti, kad šis žemės sklypas buvo vienas iš 4,70 ha UAB „Batita“ ir pareiškėjo dar 2016 m. įsigyto ir į 39 sklypus padalinto žemės sklypo, kuriame pareiškėjas bei jo valdoma įmonė UAB „Batita“ vystė individualių namų gyvenvietės „Akmenvilis“ statybos projektą, sklypų; dar 2018 m. sausio 31 d. buvo išduotas statybos leidimas vykdyti statybos darbus šiame sklype, jame nurodytas statytojas – pareiškėjas; IS „Infostatyba“ duomenimis, šiam sklypui vos keletą dienų prieš pardavimo sandorio sudarymą – 2019 m. spalio 1 d. buvo suformuota kadastrinių matavimų byla, kurioje fiksuota, kad 2019 m. spalio 1 d. šiame sklype yra pastatytas (73 proc. baigtumo) 219,34 kv. m gyvenamojo ploto vienbutis gyvenamasis namas / namo karkasas (pastato atkūrimo kaštai (statybų vertė) – 76 900 Eur); praėjus mėnesiui po pardavimo sandorio sudarymo VĮ Registrų centro NT registre 2019 m. lapkričio 7 d. pažymos apie statinio be esminių nukrypimų nuo projekto pagrindu S. ir I. P. vardu sklype įregistruotas nebaigtas statyti (73 proc. baigtumo) gyvenamasis namas, kurį praėjus dar beveik mėnesiui S. ir I. P. pagal 2019-12-04 sutartį kartu su žemės sklypu pardavė UAB „Mertola“ už bendrą 120 000 Eur sumą. Byloje nustatyta, jog S. P. mokesčių administratoriui teiktuose paaiškinimuose nurodė, kad 2019-10-09 sutartimi iš pareiškėjo jis įsigijo ne tik (duomenys neskelbtini) sklypą, bet ir šiame sklype esantį nebaigtą statyti gyvenamąjį namą, kuris į sutartį nebuvo įtrauktas pareiškėjo iniciatyva, už bendrą 135 000 Eur sumą.

Taigi, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas kartu su pagal 2019-10-09 sutartį parduotu žemės sklypu (duomenys neskelbtini) pardavė ir sklype tuo metu jau buvusį nebaigtą statyti (73 proc. baigtumo) gyvenamąjį namą, kurio, siekdamas išvengti PVM ir GPM nuo už parduotą nekilnojamąjį turtą gautų pajamų apskaičiavimo ir sumokėjimo, 2019-10-09 sudarytoje pirkimo–pardavimo sutartyje nenurodė.

Pareiškėjas, nesutikdamas su šiuo Inspekcijos jo mokestinio patikrinimo metu konstatuotu pažeidimu, skunde Komisijai dėstė argumentus dėl to, kad gyvenamojo namo statybos bei pirkimo–pardavimo aplinkybės buvo nustatytos remiantis išimtinai suinteresuoto asmens S. P. niekuo nepagrįstais paaiškinimais bei patvirtinimais, kurie yra prieštaringi. Tuo tarpu mokesčių administratoriui pateiktas tarp pareiškėjo ir S. P. 2019 m. kovo 29 d. sudarytas susitarimas, kuriame pareiškėjas neprieštarauja, kad pirkėjas pradėtų vykdyti namo statybas ir kitus su tuo susijusius darbus žemės sklype iki pagrindinės pirkimo–pardavimo sutarties pasirašymo patvirtina, jog S. P. įgijo teisę pradėti vykdyti gyvenamojo namo statybos darbus iki notarinės sutarties pasirašymo ir buvo faktinis ginče aptariamo gyvenamojo namo statytojas. Taigi, anot pareiškėjo, mokesčių administratorius išvadas šioje ginčo dalyje padarė remdamasis spėjimais, prielaidomis bei vieno suinteresuoto asmens paaiškinimais.

Vienok, sutiktina su atsakovo pozicija, jog aplinkybę, kad 2019-10-09 sandorio sudarymo metu žemės sklype (duomenys neskelbtini) jau buvo pastatytas 73 proc. baigtumo gyvenamasis namas bei įvertinus S. P. tvirtinimą, kad 2019-10-09 sutartimi jis pirko iš pareiškėjo ne tik žemės sklypą, bet ir gyvenamąjį namą, ką patvirtina ne tik S. P. paaiškinimai, bet ir mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu surinktų ir įvertintų įrodymų visuma. Be kita ko, mokesčių administratorius, atlikęs S. P. bei jo sutuoktinės I. V.-P. operatyvius patikrinimus (2022-06-10 Nr. (21.222 Mr) 1FR0760-2429 ir 2022-06-14 Nr. (21.222 Mr) 1FR0760-2492 operatyvaus patikrinimo ataskaitos) nustatė ne tik tai, kad iki 2019-10-09 sutarties pasirašymo S. P. vardu nebuvo išduota jokių su ginčo namo statyba susijusių statybą reglamentuojančių dokumentų, kad S. P. nepateikė jokių apie vykdytus namo statybos darbus patvirtinančių, namo statyboms patirtų išlaidų pagrindžiančių dokumentų, bet ir aplinkybę, jog sutuoktiniai neturėjo finansinių galimybių iš turimų asmeninių lėšų patirti namo statybos išlaidas. Nustatyta, kad S. P. su pareiškėju už įsigytą turtą atsiskaitė lėšomis, gautomis iš UAB „Mertola“ pagal 2019-12-04 sutartį, kuria pardavė šiai įmonei žemės sklypą (duomenys neskelbtini) kartu su nebaigtu statyti gyvenamuoju namu už bendrą 120 000 Eur sumą.

Pastebėtina, kad tvirtinimą, jog iki 2019-10-09 sutarties pasirašymo gyvenamąjį namą sklype (duomenys neskelbtini) statė ne jis pats, tačiau S. P., pareiškėjas grindžia mokesčių administratoriui su 2023-04-27 rašytinėmis pastabomis dėl Patikrinimo akto pateiktu 2019-03-29 tarp pareiškėjo ir S. P. pasirašytu susitarimu. Minėtame susitarime nurodyta, kad jo šalys susitarė iki 2019-10-31 pasirašyti pagrindinę notarine tvarka tvirtinamą žemės sklypo (duomenys neskelbtini) pirkimo–pardavimo sutartį, pirkėjas įsipareigojo sumokėti 5 700 Eur grynaisiais arba į pardavėjo banko sąskaitą iki pagrindinės sutarties sudarymo dienos, o pardavėjas neprieštaravo, kad iki pagrindinės sutarties pasirašymo pirkėjas žemės sklype pradėtų vykdyti namo statybas ir kitus su tuo susijusius darbus.

Įvertinus pareiškėjo pateiktą, neva, tarp jo ir S. P. dar 2019 m. kovo 29 d. pasirašytą susitarimą visų kitų ginčo byloje surinktų įrodymų kontekste, sutiktina su Komisijos ir mokesčių administratoriaus vertinimu, jog šis 2022 m. vasario 4 d. pareiškėjo iniciatyva surašytas susitarimas buvo sudarytas iš tiesų formaliai, siekiant sudaryti regimybę, kad sklypo (duomenys neskelbtini) 2019-10-09 pardavimo metu gyvenamasis namas dar nebuvo pastatytas bei kad namo statytoju buvo S. P.. Tokią išvadą patvirtina ne tik formalus paties susitarimo turinys (jame nenumatytos jokios sutarties įvykdymo užtikrinimo, atliktų statybos darbų kompensavimo priemonės tuo atveju, jeigu pagrindinė žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartis nebūtų pasirašyta), bet ir tai, jog nors pareiškėjas 2022 m. vasario 9 d. paaiškinime mokesčių administratoriui ir nurodė, kad su S. P., kurį jis samdė įvairiems darbams atlikti ir kuriuo pasitikėjo, 2019 m. kovo 29 d. buvo sudaryta preliminari sutartis, pagal kurią S. P. (duomenys neskelbtini) sklype galėjo pradėti gyvenamojo namo statybos darbus, tačiau jo atžvilgiu atliekamų kontrolės veiksmų metu (įskaitant mokestinį tyrimą, užbaigtą 2022 m. rugpjūčio 4 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (21.222 Mr) FR0686-521) šio susitarimo mokesčių administratoriui nepateikė. Mokesčių administratoriui 2022 m. gruodžio 14 d. el. laišku paprašius pareiškėjo pateikti detalesnę informaciją dėl susitarimo pasirašymo, jo vykdymo aplinkybių, pareiškėjas į jam užduotus klausimus neatsakė, motyvuodamas tuo, kad į visus klausimus yra atsakyta (Patikrinimo akto 8 priedas). 2023 m. kovo 7 d. paaiškinime mokesčių administratoriui nurodęs, kad 2019 m. kovo 28 d. susitarimą jis pasirašė pareiškėjo reikalavimu, kurį iš pareiškėjo gavo 2022 m. vasario 4 d. el. paštu, jį atsispausdino, į jo turinį nesigilino, o pasirašęs perdavė pareiškėjui, S. P. pateikė mokesčių administratoriui ir 2019 m. kovo 29 d. susitarimo kopiją bei 2022 m. vasario 4 d. el. laiško, kuriuo buvo pasirašyti atsiųstas susitarimas, kopijas (Patikrinimo akto 11 ir 12 priedai).

Apibendrinant visa tai, kas buvo nustatyta mokesčių administratoriaus atlikto tyrimo metu, ir kas išdėstyta, darytina išvada, jog mokesčių administratorius šioje ginčo dalyje surinktų įrodymų bei nustatytų faktinių aplinkybių pagrindu padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjo su S. P. sudarytos 2019-10-09 pirkimo–pardavimo sutarties forma, pagal kurią pareiškėjas pardavė šiam asmeniui tik (duomenys neskelbtini) sklypą, neatitiko realaus jos turinio, nes iš tikrųjų šia sutartimi S. P. buvo parduotas ir žemės sklype esantis nebaigtas statyti gyvenamasis namas, kuri suponavo mokesčių administratoriui galimybę, be kita ko, pareiškėjo veiksmuose sudarant 2019-10-09 sandorį nustačius tik mokestinės naudos siekį – išvengti prievolės apskaičiuoti ir sumokėti PVM bei GPM nuo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, apskaičiuojant pareiškėjui mokėtinus mokesčius, taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą.

Teismo vertinimu, Inspekcija, atsižvelgusi į jos surašytuose procesiniuose dokumentuose (Patikrinimo akte, Sprendime) išsamiai pacituotas LVAT praktikos, suformuotos aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos taikymo taisykles, nuostatas, tinkamai aiškino ir taikė nurodytąją teisės normą, nustačiusi pareiškėjo sudaryto sandorio neatitikimą tikrajam jo turiniui bei mokestinės naudos siekį pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai neatsižvelgė į formalaus sandorio turinį, tačiau atkūrusi šiuo formaliu sandoriu slepiamas aplinkybes, padarė pagrįstą išvadą, kad 2019-10-09 sandoriu pareiškėjas pardavė ne tik žemės sklypą (duomenys neskelbtini), bet ir jo paties tame sklype pastatytą 73 proc. baigtumo gyvenamąjį namą.

Pareiškėjas be kita ko, teigia, kad mokesčių administratorius turėjo surinkti duomenis apie patirtas gyvenamojo namo statybos išlaidas, dėl kurių sumažėtų mokėtinas PVM.

Pagal GPMĮ 19 straipsnio, nustatančio apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo tvarką bei sąlygas, 1 ir 2 dalis, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų gali būti atimta turto įsigijimo kaina, kuriai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus, taip pat savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatyme, išlaidos. Tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo, rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį). To paties straipsnio 3 dalyje nustatyti reikalavimai įrodymams, kuriais remiantis yra galima pripažinti pajamas mažinančias išlaidas, o būtent: leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme (toliau – ir BAĮ) ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

LVAT praktikoje, aiškinančioje minėtų GPMĮ nuostatų taikymo taisykles, ne kartą yra pažymėta, kad leistinais ir tiesioginiais įrodymais GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatų prasme yra pripažįstami: 1) buhalterinės apskaitos dokumentai, turintys visus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus; 2) galiojantys sandoriai ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašyti dokumentai, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį (LVAT 2020-10-07 nutartis adm. byloje Nr. A-1494-438/2020).

LVAT savo praktikoje taip pat yra pažymėjęs, jog GPMĮ 19 straipsnyje įtvirtintas teisinis reguliavimas reiškia, kad pareiga pateikti dokumentus, atitinkančius BAĮ nustatytus reikalavimus, tenka mokesčių mokėtojui. Taigi pajamų, gautų už parduotą nekilnojamąjį turtą, apmokestinimo GPM atveju mokėtojas, norėdamas pagrįsti aplinkybę, jog jis realiai patyrė nekilnojamojo turto įsigijimo bei statybos išlaidas, kurios galėtų būti atimamos iš GPM apmokestinamųjų pajamų, šias išlaidas turi pagrįsti juridinę galią turinčiais dokumentais, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį (LVAT 2018-03-27 nutartis adm. byloje Nr. eA-238-438/2018, 2018-04-11 nutartis adm. byloje Nr. A- 783-575/2018, 2021-06-30 nutartis adm. byloje Nr. A-1821-575/2021). Mokesčių mokėtojui nepateikus aukščiau nurodytas sąlygas atitinkančių išlaidas pagrindžiančių dokumentų, jis netenka teisės iš apmokestinamųjų pajamų atimti paminėto pobūdžio sumų, tokiu atveju pajamų mokestis turi būti skaičiuojamas nuo visos sumos, gautos už parduotą nekilnojamąjį turtą.

Taigi, pareiškėjo skunde išdėstytas reikalavimas ginče aptariamo gyvenamojo namo (duomenys neskelbtini) statybos išlaidas nustatyti remiantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, atmestinas kaip nepagrįstas, nes, kaip yra akcentavęs ir LVAT savo praktikoje (LVAT 2020-11-04 nutartis adm. byloje Nr. A-1764-442/2020), tokia pozicija neatitinka įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklių, įtvirtintų aukščiau minėtose GPMĮ normose, kurios nenumato jokių išimčių, kuomet mokesčių mokėtojas galėtų būti atleistas nuo pareigos pagrįsti parduoto nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas įrodymais, atitinkančiais šiose normose įtvirtintus reikalavimus. Atsižvelgiant į imperatyvias PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagal kurias pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą, kurios turinys atitinka šioje bei kitose PVMĮ normose įtvirtintus reikalavimus, analogiška išvada darytina ir dėl pareiškėjo skunde dėstomo reikalavimo gyvenamojo namo statybos išlaidas nustačius remiantis MAĮ 70 straipsniu, šių išlaidų suma mažinti mokėtiną PVM.

Dėl pareiškėjo sudarytų nekilnojamojo turto sandorių priskyrimo ekonominei veiklai, pareiškėjas skunde nurodo nesutinkantis su tuo, kad jo sudaryti 3 NT perleidimo sandoriai priskirtini sandoriams, sudarytiems vykdant PVM apmokestinamą ekonominę veiklą. Pasak pareiškėjo, jo sudaryti pardavimo sandoriai (2019-09-13 sklypo (duomenys neskelbtini) 2019-10-01 žemės ūkio paskirties sklypo dalies (duomenys neskelbtini) 2 ir sklypo 2019-10-09 (duomenys neskelbtini) bei ant jo esančio gyvenamojo namo) dar neįrodo jo vertimosi ekonomine veikla.

Pasak pareiškėjo, žemės ūkio paskirties sklypą (duomenys neskelbtini) pareiškėjas įsigijo 2011 metais iš varžytynių, o pardavė dalimis po 6 ir 8 metų, pareiškėjo parduoti žemės sklypai (duomenys neskelbtini) atsirado iš vieno jo kartu su UAB „Batita“ 2016 m. įsigyto ir į 39 vnt. padalyto žemės sklypo, vadinasi, jeigu minėtas žemės sklypas nebūtų buvęs padalintas, pareiškėjas būtų pardavęs ne septynias jam atitekusias dalis, o tiesiog vieną jam iki padalinimo priklausiusią dalį.

Dėl tokių nurodytųjų pareiškėjo argumentų pažymėtina, jog teismui nekyla abejonių dėl to, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo iš paminėtų NT objektų pardavimo sandorių gautas pajamas priskyrė pajamoms vykdant ekonominę veiklą. Aplinkybės, kad buvo įsigytas žemės ūkio paskirties sklypas, jo įsigijimo būdas – iš varžytinių arba tai, kad jis buvo parduotas dalimis praėjus 6 ar 8 metams nuo įsigijimo momento, nesant įrodymų, kad sklypas buvo įsigytas arba naudojamas ne verslo, tačiau pareiškėjo asmeniniais tikslais, nereiškia, kad jis nepagrįstai priskirtas prie vykdant ekonominę veiklą parduotų žemės sklypų. Juolab, kad nuosekliai formuojamoje teismų praktikoje pabrėžiama, jog net tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas įsigyja turtą tam, kad tenkintų savo asmeninius poreikius, tai netrukdo šio turto vėliau naudoti siekiant vykdyti ekonominę veiklą, kaip ji apibrėžta PVMĮ nuostatose. Aplinkybė, jog pareiškėjas kartu su jo valdoma UAB „Batita“ įsigijo vieną žemės sklypą, vėliau jį padalino į 39 vnt., dalį jų pardavė tikrintuoju laikotarpiu, nepaneigia, tačiau papildomai – patvirtina pareiškėją vykdžius NT pirkimo ir pardavimo veiklą, nes savo aktyviais veiksmais tęstiniu laikotarpiu pareiškėjas siekė gauti iš jų pardavimo ekonominę naudą ir ją gavo. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pareiškėjo pajamos pardavus NT objektus 2019 m. buvo 73 kartus, o 2020 m. – 28 kartus didesnės nei pareiškėjo minėtais laikotarpiais gautos su darbo santykiais susijusios pajamos.

Pareiškėjas skunde nurodo, jog jo 2019 m. įsigytas sklypas Kalvarijų g. 201F ir ant jo esantis gyvenamasis namas, kuriame jis gyvena, nereiškia ekonominės veiklos vykdymo, o jo 2021–2022 m. sudaryti sandoriai teisinės reikšmės neturi, nes tikrintas mokesčių laikotarpis yra nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 31 d.

Iš bylos medžiagos matyti, jog tiek pareiškėjo nurodytojo sklypo 2019 m. įsigijimo aplinkybės, tiek jo 2021–2022 m. sudarytų sandorių nurodymas Patikrinimo akte yra reikšmingi vertinant pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos tęstinumą, nes yra akivaizdu, kad nurodytąją veiklą pareiškėjas vykdė tiek iki tikrinamojo laikotarpio, tiek ir po jo. Aplinkybė, jog mokesčių administratorius vieną iš NT objektų priskyrė prie pareiškėjo tenkinant asmeninius poreikius įsigytų objektų, dar nereiškia, jog pareiškėjas tikrintuoju laikotarpiu nevykdė ekonominės veiklos ar jo vykdytai veiklai nebūdingas tęstinumas. Taigi, mokesčių administratoriui ginčo atveju nustačius, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą, veikė savarankiškai, profesionaliai kaip NT prekybininkas, jo tęstiniu laikotarpiu vykdyta ekonominė veikla buvo atlygintinė, vykdoma turint tikslą gautas pajamas ir jas investuoti kitiems NT objektams įsigyti, statyboms įsigytuose žemės sklypuose vykdyti, pagrįstai pareiškėjo tikrintuoju laikotarpiu iš šios veiklos gautos pajamos buvo apmokestintos PVM.

Dėl GPM apskaičiavimo nustačius, jog pareiškėjas 2020 m. disponavo iš nenustatytų šaltinių gautomis 151 484,87 Eur pajamomis byloje šioje ginčo dalyje yra nustatyta, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu atsižvelgė į tai, kad pareiškėjas nenurodė mokesčių administratoriui 2017 m. sausio 1 d. turėto grynųjų pinigų likučio, nėra teikęs mokesčių administratoriui nei vienkartinės gyventojo (šeimos) turėto turto deklaracijos, nei nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešimo apie sudarytus sandorius, nei mokesčių mokėtojo pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius, įvertino pareiškėjo pateiktus JK atidarytų bankų sąskaitų išrašus už 2011–2022 m. laikotarpį bei atliko 2005–2018 m. laikotarpio pajamų ir išlaidų grynaisiais analizę, ir nustatė, kad pareiškėjas tikrinamojo laikotarpio pradžioje (2019 m. sausio 1 d.) galėjo disponuoti ne didesne nei 81 560,30 Eur suma grynaisiais pinigais (Patikrinimo akto 3 priedas). Šias grynaisiais pinigais turimas lėšas mokesčių administratorius įvertino, atlikdamas tikrinamojo laikotarpio pareiškėjo pajamų ir išlaidų analizę (Patikrinimo akto 2 priedas), kurios metu nustatė, kad pareiškėjas 2020 m. disponavo 151 484,87 Eur piniginėmis lėšomis, kurių pajamų šaltinių jis negali pagrįsti įstatymų nustatyta tvarka GPM apmokestintomis pajamomis, taigi, kad jis gavo pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų pajamų šaltinių, kurios nebuvo deklaruotos.

Teismo vertinimu, atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius, tinkamai įvertinęs ginčo byloje nustatytas faktines aplinkybes, pagrįstai mokestines prievoles pareiškėjui apskaičiavo, taikydamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalį bei Taisyklių 6.3.3 papunktyje numatytą išlaidų metodą.

Paminėtina, jog pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus išvadomis šioje ginčo dalyje, su 2023 m. balandžio 27 d. rašytinėmis pastabomis dėl Patikrinimo akto, pateikė Inspekcijai 2018–2020 m. surašytus ir pasirašytus 36 paprastuosius vekselius, kuriais įrodinėja nurodytuoju laikotarpiu pasiskolinęs iš eilės fizinių asmenų 99 650 Eur piniginių lėšų sumą bei 2020 m. balandžio 1 d. reikalavimo perleidimo sutartį Nr. DB-20/1, pagal kurią jis už 130 000 Eur sumą perleido R. Š. turėtą reikalavimo teisę į UAB „Batita“. Inspekcija skundžiamame sprendime pareiškėjo gautų lėšų šaltinius pagrindžiančių dokumentų su rašytinėmis pastabomis pateikimą vertino kaip pareiškėjo gynybinę poziciją, pastarajam pateiktais dokumentais siekiant pagrįsti patirtų išlaidų sumą, kuri, kaip nustatyta Patikrinimo akte, yra didesnė už deklaruotus ir įstatymų nustatyta tvarka apmokestintus pajamų šaltinius.

Pareiškėjas skunde nurodo nesutinkantis su Inspekcijos Sprendime išdėstytų jo papildomai pateiktų pajamų šaltinių vertinimu bei tvirtina, kad Inspekcija suabsoliutino faktą, jog vekseliai buvo pateikti tik kartu su rašytinėmis pastabomis, kurių esmė, pasak pareiškėjo, ir yra ta, jog mokėtojui, nesutinkančiam su patikrinimo aktu, suteikiama galimybė, prieš tvirtinant mokestinio patikrinimo rezultatus, pateikti pastabas ir / ar pagrįsti kitas aplinkybes pateikiant papildomus įrodymus. Pareiškėjas nurodo nežinojęs, kokie bus jo atžvilgiu atlikto mokestinio patikrinimo rezultatai ir manęs, jog patikrinimo metu pateiktų įrodymų bus pakankama tam, kad jam nebūtų apskaičiuota papildoma GPM suma. Be to, vekselis yra išrašomas vienu originaliu egzemplioriumi, kurį, kol vekselyje nurodyta prievolė neįvykdyta, pas save turi kreditorius. Todėl pareiškėjas fiziškai neturėjo galimybės iš karto (vos tik Inspekcija nurodė per trumpą terminą pateikti juridinę galią turinčius dokumentus) pateikti vekselių, nes jam teko kreiptis į visą eilę kreditorių ir prašyti jų pateikti pareiškėjui šio dar 2018–2020 m. išrašytų vekselių kopijas.

Pasisakant dėl tokių pareiškėjo argumentų aiškinant vekselių nepateikimo mokestinio patikrinimo metu aplinkybes, pažymėtina, jog iš bylos medžiagos matyti, kad Inspekcija dar 2022 m. sausio 26 d. mokesčių administratoriaus nurodymu Nr. (21.222 Mr) FR0706-114 nurodė pareiškėjui pateikti tiek iki tikrinamojo, tiek ir tikrinamuoju laikotarpiu patirtas išlaidas pagrindžiančius juridinę galią turinčius dokumentus, tačiau pareiškėjas mokesčių administratoriaus nurodymo nevykdė. Iš bylos medžiagos taip pat matyti, jog pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu laikėsi pozicijos, kad pajamas jis gavo iš JK vystyto statybų verslo. Kaip teisingai pažymėjo Inspekcija Patikrinimo akte, pareiškėjas nepateikė jokių pajamų iš JK gavimą patvirtinančių dokumentų, taip pat metinėse pajamų mokesčio deklaracijose nėra deklaravęs jokių užsienio valstybėje gautų pajamų.

Taigi, mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas apie su pastabomis dėl Patikrinimo akto jo nurodytus pajamų gavimo šaltinius – pagal vekselius iš fizinių asmenų pasiskolintas lėšas bei lėšas, gautas pagal reikalavimo perleidimo sutartį, net neužsiminė, nors šie dokumentai, pasak pareiškėjo, neva, buvo surašyti 2018–2020 m. Be to, nuo mokesčių administratoriaus nurodymo gavimo iki Patikrinimo akto surašymo 2023 m. kovo 3 d. praėjo daugiau nei metai, todėl abejonių kelia pareiškėjo argumentas, kad jis fiziškai neturėjo galimybės pateikti per tokį terminą vekselius mokesčių administratoriui.

Šiuo ginčo aspektu akcentuotina ir tai, kad LVAT praktikoje įprastai pirmenybė teikiama pirminiams, laiko ir kitų aplinkybių nepaveiktiems įrodymams (LVAT 2007-03-15 nutartis adm. byloje Nr. A-17-301/2007, 2009-06-12 nutartis adm. Byloje Nr. A-556-65/2009), o situacija, kai mokestines prievoles įtakojantys dokumentai ir įrodymai yra pateikiami jau po įvykdytų kontrolės veiksmų, vertinama kritiškai (LVAT 2010-09-06 nutartis adm. byloje Nr. A-556-983/2010, 2011-01-03 nutartis adm. byloje Nr. A-556-1632/2010, 2016-02-17 nutartis adm. byloje Nr. A-289-556/2016), nes, teismo manymu, nors tai nėra draudžiama, tačiau užkerta galimybę ir sukelia pagrįstas abejones tikėti pareiškėjo sąžiningumu. Taip pat teismas kritiškai vertina įrodymus, kurie teikiami su mokėtoju susijusių asmenų, jeigu šie duomenys nėra pagrįsti kitais objektyviais įrodymais, o atliktiems veiksmams nepateikiamas logiškas paaiškinimas (LVAT 2010-09-06 nutartis adm. byloje Nr. A-556-983/2010, 2013-03-05 nutartis adm. Byloje Nr. A-556-404/2013).

Pažymėtina, jog šio ginčo atveju pareiškėjas papildomus savo gautų pajamų šaltinius grindžia tik savo paties surašytais bei pasirašytais vekseliais. Abejonių dėl to, kad pagal pateiktus vekselius pareiškėjas realiai iš fizinių asmenų pasiskolino juose nurodytas piniginių lėšų sumas, o ne surašė juos, turėdamas tikslą pagrįsti trūkstamus pajamų šaltinius, kelia ir pačių pareiškėjo įformintų paprastųjų vekselių turinys bei jomis įrodinėjamos aplinkybės: visi vekseliai surašyti sumomis nuo 2 400 iki 2 950 Eur, kai kurie vekseliai tam pačiam asmeniui (pvz., A. Š., D. P.) surašyti padieniui, kaip paaiškino pareiškėjo atstovė skundo nagrinėjimo Komisijos posėdyje metu, neva tam, kad išvengti sandorių pas notarą tvirtinimo bei su tuo susijusių išlaidų, pagal pateiktus vekselius pareiškėjas tomis pačiomis dienomis skolinosi identiškas piniginių lėšų sumas tiek iš A. K., teik iš jo sutuoktinės R. K..

Pareiškėjo skunde teikiami argumentai tvirtinant, jog Inspekcija, gavusi jo papildomai pateiktus pajamų šaltinius pagrindžiančius dokumentus, neatliko jokių veiksmų ir nepagrįstai juos atmetė formaliais pagrindais, atmestini kaip nepagrįsti atsižvelgiant ir į LVAT nagrinėjant tokios kategorijos bylas suformuotą praktiką. LVAT savo praktikoje yra akcentavęs, kad įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo GPMĮ taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo, ir jomis disponavo (LVAT 2019-04-24 nutartis adm. byloje Nr. eA-476-438/2019). Tokiais atvejais visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais) turi būti įrodinėjamas realus lėšų gavimo / negavimo faktas ir būtent asmuo, gavęs lėšas, turi įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM apmokestinamas lėšas (LVAT 2009-10-19 sprendimas adm. byloje Nr. A-438-1097/2009, 2015-02-10 nutartis adm. byloje Nr. eA-110-438/2015, 2017-01-09 nutartis adm. byloje Nr. A-2342-442/2016). Akcentuotina, jog dėl įrodymų vertinimo bylose, kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas LVAT (2007-03-15 nutartis adm. byloje Nr. A-17-301/2007, 2019-03-28 nutartis adm. byloje Nr. eA-437-502/2019) yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą.

LVAT vertinimu, mokesčių mokėtojo įpareigojimas pagrįsti atitinkamų pajamų šaltinius reiškia, kad jo nurodomi pajamų šaltiniai turi būti realūs, o pateikti įrodymai apie piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokėtojo veikla, o kito asmens gautos pajamos. Todėl turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, kad atitinkamo dydžio pajamos realiai yra gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodyto pajamų šaltinio, t. y. šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokėtojui (LVAT 2011-09-09 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3513/2011).

Todėl mokesčių mokėtojas negali remtis vien tik tvirtinimu, kad jis gavo atitinkamas piniginių lėšų sumas ar galimai jomis disponavo, jas naudojo patirdamas atitinkamas išlaidas, jis turi realiai pagrįsti jo nurodomus piniginių lėšų šaltinius. Vadovaudamasis MAĮ 42¹ straipsnio, Nuolatinio Lietuvos gyventojo pranešimo apie sudarytus sandorius (duomenys neskelbtini) formos, papildomo lapo (duomenys neskelbtini) pildymo ir pateikimo taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2012 m. spalio 11 d. įsakymu Nr. VA- 92, nuostatomis, mokesčių mokėtojas. pateikdamas (duomenys neskelbtini) formą, privalo pateikti informaciją apie 2012 m. ir vėlesniais metais sudarytus sandorius, jeigu jo sudaryti sandoriai atitiko MAĮ 42¹ straipsnio 1 dalyje įtvirtintus reikalavimus. Nurodytas teisinis reguliavimas įpareigojo pareiškėją pateikti (duomenys neskelbtini) formos pranešimą, nes sandorio pagrindu pareiškėjas gavo iš fizinio asmens piniginių lėšų, kurių suma viršijo 15 000 Eur, sandoris nėra notarinės formos, pareiškėjas gautų piniginių lėšų nėra deklaravęs. Taigi, pareiškėjas turėjo prievolę pranešime (duomenys neskelbtini) pateikti informaciją apie reikalavimo perleidimo sutarties pagrindu gautas pinigines lėšas, tačiau šios teisės akte nustatytos pareigos neįvykdė.

MAĮ 42¹ straipsnio 3 dalis nurodo, jog jeigu gyventojas centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka ir terminais šio straipsnio 1 dalyje nurodytos informacijos nepateikė, tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami jo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai. Gyventojo pavėluotai pateikta arba patikslinta šiame straipsnyje nurodyta atitinkamo laikotarpio informacija nevertinama, jeigu dėl gyventojo kompetentinga valstybės institucija yra jau pradėjusi mokestinį patikrinimą arba kitą šio įstatymo 143 straipsnyje nurodyto teisės pažeidimo tyrimą. Pažymėtina, jog pacituotosios teisės normos turinys yra aiškus – jeigu gyventojas mokesčių administratoriui nustatyta tvarka ir terminais nurodytos informacijos nepateikia, tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami jo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai. Taigi, pagal MAĮ 42¹ straipsnio 3 dalį ir pareiškėjo pateikta reikalavimo perleidimo sutartis, įrodymų leistinumo aspektu, negali būti vertinama kaip įrodymas, kuriuo remiantis pripažintinas 130 000 Eur pajamų gavimo faktas.

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog Inspekcija pagrįstai pareiškėjo papildomai pateiktų paprastųjų vekselių bei reikalavimo perleidimo sutarties nevertino kaip įrodymų, pagrindžiančių jo papildomai turėtus pajamų šaltinius. Tokią išvadą suponuoja ne tik nurodytųjų dokumentų pateikimo mokesčių administratoriui momentas, bet ir tai, jog tik paties pareiškėjo valia surašyti dokumentai (vekseliai), nesant jokių kitų realių įrodymų apie piniginių lėšų grynaisiais perdavimą, nelaikytini pakankamais pripažinti nurodytą pajamų šaltinį realiu, o ne tik įformintu siekiant išvengti papildomai apskaičiuotos mokestinės prievolės vykdymo. Akcentuotina, kad LVAT savo praktikoje yra ne kartą nurodęs, jog pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas, pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pavyzdžiui, kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (LVAT 2010-12-31 nutartis adm. byloje Nr. A-575-1852/2010, 2013-01-04 nutartis adm. byloje Nr. A-438-2923/2012, 2020-06-17 nutartis adm. byloje Nr. eA-2809-968/2020, 2021-03-31 nutartis adm. Byloje Nr. eA-970-575/2021).

Dėl pareiškėjui apskaičiuotų delspinigių ir skirtų baudų dydžio. Pareiškėjas skunde dėsto argumentus, nesutikdamas su jam apskaičiuotais delspinigiais ir skirtomis baudomis. Pareiškėjo nuomone, skirtingų formų netesybų – baudų ir delspinigių – už tuos pačius pažeidimus taikymas, jo nuomone, reiškia asmens nubaudimą už tą patį pažeidimą du kartus. Todėl palikus galioti skundžiamus sprendimus, pareiškėjui skirtos baudos turėtų apimti apskaičiuotus delspinigius. Pareiškėjo tvirtinimu, jam nepagrįstai skirtos 40 proc. dydžio GPM ir PVM baudos.

GPMĮ 36 straipsnio 2 dalis numato, jog už šio įstatymo pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka. PVMĮ 123 straipsnio 1 dalis numato, kad asmenims, pažeidusiems šio įstatymo nuostatas, delspinigiai skaičiuojami MAĮ nustatyta tvarka. Jeigu nustatoma, kad apmokestinamasis asmuo arba bet koks kitas asmuo, nesantis PVM mokėtoju, tačiau šio įstatymo nustatyta tvarka privalėjęs mokėti į biudžetą PVM, jo nesumokėjo, apskaičiuojama mokėtina į biudžetą PVM suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų apskaičiuotos PVM sumos dydžio bauda. Skirdamas baudą, konkretų jos dydį mokesčių administratorius nustato vadovaudamasis MAĮ nustatytomis baudų skyrimo taisyklėmis (PVMĮ 123 straipsnio 3 ir 4 dalys).

Atsižvelgiant į nurodytąsias GPMĮ bei PVMĮ nuostatas, darytina išvada, jog mokesčių mokėtojui, padariusiam mokesčių teisės aktų pažeidimus, tiek skiriamos baudos, tiek ir skaičiuojami delspinigiai, juolab, kad pagal imperatyvaus pobūdžio MAĮ nuostatas delspinigiai mokesčių teisėje traktuojami kaip vienas iš mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdų (MAĮ 95–99 straipsnis), bauda – kaip sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus (MAĮ 138–140 straipsniai).

Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo skunde dėstomi svarstymai apie dviejų skirtingų formų netesybų (baudų ir delspinigių) už tuos pačius pažeidimus taikymo pareiškėjui nepagrįstumą vertintini kaip nepagrįsti, juolab, jog esant įstatyme nurodytiems delspinigių skaičiavimo bei baudų skyrimo pagrindams, mokesčių administratorius negali neskaičiuoti delspinigių arba neskirti baudų, nes tai būtų įstatymo pažeidimas.

MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Pagal MAĮ 97 straipsnio 2 dalį šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per šio įstatymo 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo. Iš šio teisinio reguliavimo seka, kad nurodytuoju pagrindu delspinigiai skaičiuojami nuo pažeidimo padarymo iki pažeidimo nustatyta tvarka konstatavimo (įforminimo, t. y. iki patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo).

Apibendrinant, teismas daro išvadą, jog mokesčių administratorius šio mokestinio ginčo atveju tinkamai taikė delspinigių skaičiavimą reglamentuojančias teisės normas, nes nustatęs, kad pareiškėjas turėjo prievolę sumokėti 30 624,11 Eur GPM bei 23 430 Eur PVM, tačiau laiku šių prievolių neįvykdė, vadovaudamasis aukščiau pacituotomis teisės normomis, pagrįstai apskaičiavo pareiškėjai ginčijamas delspinigių sumas.

Pagal MAĮ 40 straipsnio 1 ir 4 punktus mokesčių mokėtojas turi pareigą laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę bei teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais. Todėl ginčo atveju apskaičiuota GPM ir PVM delspinigių suma vertintina kaip pareiškėjo pasirinkto elgesio modelio (privalomų sumokėti mokesčių aspektu) pasekmė ir todėl nelaikytina nepagrįsta (LVAT 2016-06-14 nutartis adm. byloje Nr. A-1045-556/2016).

Iš bylos medžiagos matyti, jog Inspekcija skundžiamame sprendime nurodžiusi, kad buvo nustatytos tiek pareiškėjo atsakomybę sunkinančios (pažeidimas padarytas asmeniui siekiant gauti mokestinę naudą, pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokestį ir dėl to mokesčių administratorius neturėjo galimybių apskaičiuoti mokėtino mokesčio įprastine, t. y. specialiojo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka), tiek ir lengvinanti (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi – teikė patikrinimui reikalingus dokumentus ir paaiškinimus, tačiau įstatymo pažeidimo nepripažino) aplinkybės, paskyrė pareiškėjui 40 proc. dydžio papildomai apskaičiuotų GPM ir PVM baudas.

Pagal MAĮ 140 straipsnio (2018-06-28 įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija, galiojanti nuo 2019 m. sausio 1 d.) 2 dalį mokesčių administratorius už mokesčių įstatymų pažeidimus skiria asmenims baudas, vadovaudamasis teisingumo, protingumo kriterijais ir neviršydamas šio įstatymo 139 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytų skirtinos baudos dydžių, o jeigu skirtinos baudos dydžiai nustatyti specialiajame mokesčio įstatyme, – neviršydamas jame nustatytų skirtinos baudos dydžių, atsižvelgdamas į: 1) pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą; 2) kaltę (kaltės formą ir rūšį); 3) dėl padaryto pažeidimo atsiradusią žalą; 4) atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes. Atsakomybę lengvinančios aplinkybės yra išvardintos MAĮ 140 straipsnio 3 dalyje, atsakomybę sunkinančios – MAĮ 140 straipsnio 4 dalyje. Pagal MAĮ 140 straipsnio 5 dalį mokesčių administratorius, apskaičiuodamas skirtinos baudos dydį, vertina šio straipsnio 2 dalies 1–4 punktuose nurodytas aplinkybes ir baudos dydį skaičiuoja nuo baudos vidurkio, taip pat atsižvelgdamas į asmens atsakomybę sunkinančių ar lengvinančių aplinkybių skaičių, baudos dydį, skaičiuojant nuo baudos vidurkio, didina arba mažina.

Įvertinusi ginčo byloje nustatytas baudų dydžiui apskaičiuoti reikšmingas aplinkybes, teismas sutinka su Komisijos ir mokesčių administratoriaus vertinimu, jog skiriant pareiškėjui baudą nuo papildomai apskaičiuotų GPM bei PVM, buvo nustatytos viena jo atsakomybę lengvinanti: pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi (MAĮ 140 straipsnio 3 dalies 1 punktas), bei dvi atsakomybę sunkinančios aplinkybės: pažeidimas padarytas asmeniui siekiant gauti mokestinę naudą, kaip ji suprantama pagal šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalį, ir mokesčiai apskaičiuoti mokesčių administratoriui taikant turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 140 straipsnio 4 dalies 1 punktas); mokesčių mokėtojas nevykdo ar netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokestį, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius neturi galimybių apskaičiuoti mokėtinų mokesčių įprastine, t. y. specialiojo mokesčio įstatymo nustatyta, tvarka (MAĮ 140 straipsnio 4 dalies 2 punktas). Vertinti pareiškėjo skunde nurodytą aplinkybę, jog jis pripažino dalį mokesčių administratoriaus nustatytų pažeidimų bei jų neginčija, atsižvelgiant į pripažintų pažeidimų pobūdį (jie nesusiję su pažeidimais, dėl kurių vyksta šis mokestinis ginčas), jais apskaičiuotos GPM prievolės dydį, kaip reikšmingą pareiškėjui skirtinos baudos dydį mažinančią aplinkybę, nėra pagrindo.

Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, jog nėra pagrindo mažinti pareiškėjui paskirtas 40 proc. dydžio GPM ir PVM baudas. Todėl pareiškėjui teisėtai bei pagrįstai už padarytus mokestinius pažeidimus paskirtos 40 proc. dydžio GPM ir PVM baudos paliktinos galioti, kaip visiškai atitinkančios anksčiau išdėstytas MAĮ 140 straipsnyje įtvirtintas nuostatas.

Teismas, įvertinęs visą bylos medžiagą, konstatuoja, kad mokesčių administratoriaus ir Komisijos padarytos išvados yra grindžiamos visapusiškai surinktais ir ištirtais dokumentais, todėl darytina išvada, jog mokesčių administratorius įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą pagrįsti apskaičiuotas mokesčių sumas. Be kita ko, šiuo atveju pareiškėjui, nesutinkančiam su mokesčių administratoriaus pozicija, tenka pareiga pateikti priešingus duomenis bei pagrįsti tai abejonių nekeliančiais įrodymais (MAĮ 41 straipsnis), tačiau, kaip nustatyta byloje, pareiškėjas to nepadarė, įrodymų, galinčių paneigti atsakovo išvadas, nepateikė.

Apibendrindamas visa tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, kad tiek mokesčių administratorius ir Komisija, įvertinę patikrinimo metu surinktą medžiagą, susijusius paaiškinimus kartu su kitais mokestiniame ginče surinktais įrodymais, surinko ir ištyrė pakankamai faktinių duomenų, kuriais pagrindė priimtų sprendimų išvadas, o pareiškėjas byloje nustatytų aplinkybių ir mokėtinų sumų apskaičiavimo objektyviais įrodymais nepaneigė.

Teismo įsitikinimu, ginčijami Sprendimai yra pagrįsti objektyviais duomenimis, faktinės aplinkybės susietos su aiškiai išdėstytu ir cituojamu teisiniu reglamentavimu. Darytina išvada, kad skundžiamuose sprendimuose išsamiai išanalizuotos visos nagrinėjamu atveju reikšmingos aplinkybės, detaliai atsakyta į pareiškėjo argumentus, atskleista ginčo esmė, todėl tenkinti pareiškėjo reikalavimų dėl 2023 m. liepos 21 d. Komisijos sprendimo Nr. S-2023/126 panaikinimo bei 2023 m. gegužės 26 d. Inspekcijos sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalyje dėl sprendimu patvirtintų 2023 m. kovo 30 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotų 23 430 Eur PVM ir 30 390.19 Eur GPM sumų, sprendimu apskaičiuotų 5 276.43 Eur GPM ir 7 078.99 Eur PVM delspinigių bei sprendimu skirtų 12 250 Eur GPM ir 9 372 Eur PVM baudų panaikinimo nėra pagrindo. Skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 straipsnio 1 punktas).

Skundo netenkinus, pareiškėjas neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjo D. B. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Regionų administracinį teismą.