Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. birželio 15 d. sprendimu (b. l. 90–95) pareiškėjos skundą tenkino iš dalies. Teismas atleido pareiškėją nuo 2 692,60 eurų (9 297 Lt) GPM delspinigių. Teismas panaikino Kauno AVMI 2013 m. kovo 22 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-65, VMI prie FM 2013 m. birželio 25 d. sprendimo Nr. 68-117 ir Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. liepos 11 d. sprendimo Nr. S-125(7-162/2013) dalis, kuriomis pareiškėjai įregistruota 2 692,60 eurų (9 297 Lt) GPM delspinigių mokestinė prievolė. Kitą pareiškėjos skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad byloje ginčas yra keliamas dėl mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimų, kuriais patvirtintos pareiškėjos mokestinės prievolės dėl papildomai apskaičiuotų GPM, PVM ir VSD įmokų bei su šiais mokesčiais susijusių baudų ir delspinigių, teisėtumo ir pagrįstumo. Bylos duomenys tvirtina, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjos mokestinį patikrinimą dėl 2007 m. sausio 1 d. – 2007 m. gruodžio 31 d. GPM, PVM, VSD įmokų ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų ir konstatavo, kad pareiškėja 2007 metais vykdė prekybos nekilnojamuoju turtu individualią veiklą, turėjo įsiregistruoti PVM mokėtoja ir mokėti VSD įmokas, tačiau to nepadarė, todėl jai buvo apskaičiuotos papildomos mokesčių sumos. Kauno AVMI, Inspekcijos, Komisijos skundžiami sprendimai buvo priimti atlikus laikotarpio nuo 2007 m. sausio 1 d. – 2007 m. gruodžio 31 d. pareiškėjos GPM, PVM ir VSD įmokų patikrinimą ir nustačius, kad nurodytu laikotarpiu pareiškėja su sutuoktiniu A. K. pardavė šešis jiems bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausiusius žemės sklypus, t. y. vykdė individualią prekybos nekilnojamuoju turtu veiklą ir iš sudarytų sandorių gavo 62 268,30 eurų (215 000 Lt) pajamų, kurių nustatyta tvarka nedeklaravo ir neapskaičiavo bei nesumokėjo mokėtinų GPM, PVM ir VSD įmokų. Iš teismui pateikto skundo bei pareiškėjos atstovės paaiškinimų matyti, kad ginčo byloje dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, apskaičiuotų sumų aritmetinio teisingumo nėra. Ginčas yra keliamas dėl mokesčių administratoriaus ir Komisijos atlikto susiklosčiusios faktinės situacijos teisinio vertinimo, ginčui taikytinų teisės normų aiškinimo. Vienas iš esminių pareiškėjos skundo argumentų yra tas, kad ji nevykdė individualios veiklos, todėl mokesčių administratorius nepagrįstai jai apskaičiavo nurodytas mokesčių sumas.

Teismas nurodė, kad, aiškindama sutuoktinių mokestines prievoles gyventojų pajamų mokesčio srityje, t. y., kas yra laikomas pajamų gavėju, taip pat, kas turi prievolę deklaruoti ir mokėti gyventojų pajamų mokestį, kai faktiškai pajamas gauna vienas iš sutuoktinių, LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. sausio 7 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012 (Administracinė jurisprudencija. 2013, 25, p. 291–311), išaiškino, jog, pagal GPMĮ 8 straipsnio 2 dalies 1 punktą, GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas, kuris faktiškai bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra gyventojų pajamų mokesčio objektas jų gavimo momentu. Nesant nuostatų, kurios detalizuotų, kas yra laikytina faktiniu pajamų gavimu, nagrinėjamu atveju ginčo teisiniai santykiai, be kita ko, gali būti vertinami privatinės teisės aspektu tiek, kiek tai neprieštarauja viešosios (mokesčių) teisės nuostatoms ir nepaneigia jomis nustatyto teisinio reglamentavimo turinio, paskirties bei esmės. Pagal bendrąją taisyklę, pardavus bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esantį turtą, gautos pajamos, t. y. už šio turto pardavimą gautos piniginės lėšos, taip pat laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe (Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 3.88 str. 1 d. 1 p., 2 d.). Kita vertus, aplinkybė, jog atitinkamos pajamos laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal minėtas Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) nuostatas, nėra pakankama pripažinti, kad šias pajamas faktiškai yra gavę kiekvienas iš sutuoktinių GPMĮ įstatymo nuostatų prasme. Vertinant sutuoktinių mokestines prievoles pardavus bendrąja jungtine nuosavybe valdytą turtą, būtina objektyviai įvertinti šių sandorių pobūdį, jų turinį, sudarymo aplinkybes, taip pat teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvavusių asmenų ryšius. CK 3.87 straipsnio 1 dalyje nustatytas sutuoktinių turto teisinis režimas reiškia, kad turtas, sutuoktinių įgytas po santuokos sudarymo, yra jų bendroji jungtinė nuosavybė. Pagal CK 3.88 straipsnio 1 dalį, po santuokos sudarymo vieno iš sutuoktinių pajamos, gautos iš sutuoktinių asmenine nuosavybe esančio turto, pajamos, gautos iš abiejų sutuoktinių bendros veiklos, ir pajamos, gautos iš vieno sutuoktinio veiklos, išskyrus lėšas, būtinas sutuoktinio profesinei veiklai, vieno iš sutuoktinių įsteigta įmonė ir iš jos veiklos arba kitokio verslo gaunamoms pajamoms, jeigu verslu abu sutuoktiniai pradėjo verstis po santuokos sudarymo iš sutuoktinių ar vieno jų darbinės ar kitos veiklos, laikomos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe, kol nėra įrodyta, kad turtas yra vieno sutuoktinio asmeninė nuosavybė. Turtu, kuris yra bendroji jungtinė nuosavybė, sutuoktiniai naudojasi, jį valdo ir juo disponuoja bendru sutarimu (CK 3.92 str. 1 d.). Sandorius dėl bendrąją jungtine sutuoktinių nuosavybe esančio turto gali sudaryti tik abu sutuoktiniai, išskyrus tuos atvejus, kai vienas iš sutuoktinių turi kito sutuoktinio išduotą įgaliojimą tokį sandorį sudaryti (CK 3.92 str. 4 d.).

Teismas nustatė ir byloje dėl to ginčo nėra, kad pareiškėja su sutuoktiniu A. K. 2002 m. gruodžio 5 d. iš M. S. įsigijo 2,27 ha žemės ūkio paskirties sklypą (duomenys neskelbtini). Vėliau nurodytas sklypas buvo padalintas į 10 sklypų ir pakeista jų naudojimo paskirtis, ir kurių vienas sklypas parduotas 2005 metais, trys sklypai – 2006 metais, ir 6 sklypai – 2007 metais. Pateiktos 2007 metais sudarytų pirkimo–pardavimo sutarčių kopijos tvirtina, kad visais atvejais žemės sklypai buvo parduodami kaip bendroji jungtinė pareiškėjos ir jos sutuoktinio nuosavybė, 2007 m. sausio 3 d. pirkimo–pardavimo sutartį pasirašė pareiškėja ir jos sutuoktinis A. K., kitas pirkimo–pardavimo sutartis A. K. pasirašė pareiškėjos vardu, t. y. veikdamas pagal Kauno miesto 20-ojo notaro biuro 2007 m. sausio 3 d. išduotą įgaliojimą. Nurodytos aplinkybės sudaro pagrindą teigti, kad bendrosios jungtinės nuosavybės objektais naudojosi, juos valdė ir disponavo tiek pareiškėja, tiek jos sutuoktinis. Atsižvelgus į tai, konstatuota, kad teisinių santykių, kurių pagrindu buvo gautos ginčo pajamos, faktiniai dalyviai buvo ir pareiškėja, ir jos sutuoktinis, todėl 2007 metais iš žemės sklypų pardavimo jų gautos pajamos (62 268,30 Eur (215 000 Lt)) vertintinos, kaip įgytos abiejų sutuoktinių valia. Teismo vertinimu, nurodytos sandorių sudarymo aplinkybės sudaro pakankamą pagrindą pripažinti, kad pareiškėja laikytina gavusia ginčo pajamas GPMĮ 3 straipsnio ir 8 straipsnio 2 dalies 1 punkto prasme.

Teismas pabrėžė, kad ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusiame GPMĮ 2 straipsnio 7 punkte buvo nustatyta, jog individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį. Vadinasi, tam, kad asmuo būtų pripažintas besiverčiantis individualia veikla, turi būti nustatyti savarankiškumo, versliškumo ir tęstinumo bei ekonominės naudos siekimo požymiai. Įvertinęs susiklosčiusią faktinę situaciją, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, jog pareiškėja vykdė individualią veiklą. Bylos duomenys tvirtina, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis įsigydami žemės sklypą, jį padalindami ir pakeisdami naudojimo paskirtį, sudarydami naujai suformuotų žemės sklypų pardavimo sandorius, veikė savarankiškai. Sandoriai buvo nevienkartinio pobūdžio, t. y. per trejų metų laikotarpį buvo paduota 10 sklypų, iš kurių 6 – 2007 metais. Nekilnojamąjį turtą pareiškėja su sutuoktiniu įsigijo ne asmeniniams poreikiams tenkinti. Per pakankamai trumpą laiką nuo žemės sklypo įsigijimo jį padalijo ir pakeitė žemės paskirtį. Teismo vertinimu, 2002 m. gruodžio 5 d. įsigydami žemės sklypą sutuoktiniai turėjo tikslą gauti ekonominę naudą. LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2006 m. spalio 20 d. sprendime, priimtame administracinėje byloje Nr. A14-916/2006, konstatavo, kad individuali veikla, pasireiškianti sutuoktiniams bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančio turto pirkimu ir pardavimu, GPMĮ prasme laikytina savarankiška abiejų sutuoktinių atžvilgiu. Tokio aiškinimo LVAT laikėsi ir vėlesnėje savo praktikoje (2009 m. rugpjūčio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A146-266/2009 ir 2010 m. vasario 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-376/2010). Pagal CK 3.117 straipsnio 1 dalį, preziumuojama, kad sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios. Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta anksčiau, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai nuo pusės iš prekybos nekilnojamuoju turtu 2007 metais sutuoktinių gautų pajamų apskaičiavo pareiškėjai mokėtiną GPM. Nustatyta, kad pareiškėja 2007 metais vykdė prekybos nekilnojamuoju turtu individualią veiklą, kuri pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 6 dalies nuostatas laikytina ekonomine veikla. Sudariusi ginčo žemės sklypų pardavimo sandorius, kurių bendra vertė buvo 62 268,30 Eur (215 000 Lt), gavo 31 134,15 Eur (107 500 Lt) pajamų, t. y. sumą, viršijančią PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nurodytą 28 962,01 Eur (100 000 Lt) per paskutiniuosius 12 mėnesių pajamų ribą, todėl privalėjo registruotis PVM mokėtoja. Atsižvelgęs į tai, kad to pareiškėja nepadarė ir vadovaudamasis PVMĮ 92 straipsnio nuostatomis, mokesčių administratorius apskaičiavo jai 2 341,58 Eur (8 085 Lt) PVM. Patikrinimo metu taip pat buvo nustatyta, kad pareiškėja 2007 m. sausio 3 d. – 2007 m. balandžio 20 d. vykdė individualią veiklą, todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 4 straipsnio 1 dalies 6 punktu ir 34 straipsnio 3 dalies 1 punktu, ji privalėjo mokėti įmokas bazinei ir papildomai pensijai gauti. Remiantis VSDĮ 16 straipsnio 2 dalies nuostatomis, buvo apskaičiuota 133,80 Eur (462 Lt) VSD įmokų bazinei ir 93,84 Eur (324 Lt) VSD įmokų papildomai pensijai gauti. Ginčo dėl apskaičiuotų VSD įmokų dalies teisingumo pareiškėja nekelia.

Teismas nurodė, kad LVAT nuosekliai laikosi pozicijos, jog MAĮ 68 straipsnio taikymo požiūriu šioje teisės normoje nustatyto termino skaičiavimo pradžia yra siejama ne su mokesčių mokėtojo patikrinimo pabaiga, o su tokio patikrinimo pradžia – pavedimo tikrinti priėmimu (2009 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A143-214/2009). Vadinasi, 5 metų laikotarpis turi būti skaičiuojamas atgal nuo tu metų, kuriais buvo išrašytas pavedimas tikrinti, sausio 1 dienos. Nustatyta, kad pavedimas tikrinti pareiškėją buvo priimtas 2012 m. spalio 11 d. Atsižvelgus į tai, konstatuotina, kad mokesčių administratorius, nagrinėjamu atveju, turėjo teisę apskaičiuoti mokesčius už 2006–2011 metus. Vadinasi, apskaičiuodamas pareiškėjai mokesčius už 2007 metus, MAĮ 68 straipsnyje nustatyto senaties termino nepraleido.

Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėja prašo atleisti ją nuo delspinigių ir baudų remdamasi MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktu, tai yra atsižvelgus į tai, jog mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo jos valios ir kurių ji nenumatė ir negalėjo numatyti. Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą, mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas arba kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkte. Pagal MAĮ 141 straipsnio 2 dalį, nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas MAĮ nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Ši sąlyga yra būtina tam, kad būtų galima mokesčių mokėtoją atleisti nuo baudų mokėjimo (LVAT 2011 m. balandžio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-753/2011, 2011 m. balandžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-372/2011, 2011 m. birželio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-859/2011, 2011 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1108/2011, 2011 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-621/2011). Duomenų, kad pareiškėja būtų sumokėjusi jai paskaičiuotus mokesčius (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas), teismui nėra pateikta, todėl nagrinėjamu atveju negali būti sprendžiama dėl atleidimo nuo 435,88 Eur (1 505 Lt) GPM baudos, 234,30 Eur (809 Lt) PVM baudos ir 113,82 Eur (393 Lt) VSD įmokų baudos. LVAT yra ne kartą akcentavęs, jog MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytas pagrindas sietinas su nenugalimos jėgos poveikiu (force majeure) ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu (cas fortuit), kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė bei numatyti negalėjo, ir dėl šių aplinkybių poveikio atsiradę padariniai negalėjo būti veikiami mokesčių mokėtojo valios. Minėtomis aplinkybėmis pripažintinos gamtos jėgos, valstybinės valdžios institucijų neteisėti veiksmai ir žmogaus poveikis. Iš teismui pateikto skundo spręstina, kad savo prašymą pareiškėja grindžia tuo, jog jai nebuvo žinomos mokestinius teisinius santykius reglamentuojančios teisės normos. Teismo vertinimu, šie pareiškėjos argumentai negali būti pagrindas atleisti ją nuo apskaičiuotų delspinigių MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu. Kita vertus, teismas pažymėjo, kad pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą ir 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą nuo delspinigių gali būti atleidžiama, kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjos sutuoktinis buvo deklaravęs visas iš ginčo žemės sklypų pardavimo gautas pajamas (62 268,30 Eur (215 000 Lt)) ir sumokėjęs 8 993,86 Eur (31 054 Lt) GPM, bet mokesčių administratorius 2013 m. balandžio 8 d. sprendimu Nr. (04.1)-K3-89 konstatavo, jog A. K. turi 5 050,10 Eur (17 437 Lt) GPM permoką. Teismo vertinimu, nurodytos aplinkybės tvirtina, kad tiek, kiek pareiškėja neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM, žala biudžetui nebuvo padaryta, nes GPM buvo sumokėjęs jos sutuoktinis. Atsižvelgdamas į tai ir vadovaudamasis MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teismas nusprendė, kad yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų 2 692,60 Eur (9 297 Lt) GPM delspinigių. Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad pareiškėjos skundas tenkintinas iš dalies. Kauno AVMI 2013 m. kovo 22 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-65, Inspekcijos 2013 m. birželio 25 d. sprendimo Nr. 68-117 ir Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. liepos 11 d. sprendimo Nr. S-125(7-162/2013) dalys, kuriomis pareiškėjai įregistruota 2 692,60 Eur (9 297 Lt) GPM delspinigių mokestinė prievolė, naikintinos, pareiškėja atleistina nuo GPM delspinigių mokėjimo. Kita pareiškėjos skundo dalis atmesta kaip nepagrįsta.