Byla S-129

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos narės, pavaduojančios Komisijos pirmininką, Vilmos Vildžiūnaitės, narių Gvidos Ivanauskienės, Jurgitos Narkevičiūtės (pranešėja), Andriaus Veniaus, išnagrinėjo UAB „S“ (toliau – Pareiškėja) 2024-07-31 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2024-07-11 sprendimo Nr. 69-40 (toliau – Inspekcijos sprendimas, skundžiamas sprendimas). Inspekcijos atstovas M.Č. 2024-09-03 Komisijos posėdyje dalyvavo nuotoliniu būdu. Pareiškėjos atstovas posėdyje nedalyvavo.

I. Sprendimas neatitinka Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo

įstatymo 6 straipsnio ir 154 straipsnio nuostatų Pasak Pareiškėjos, sprendimo motyvai prieštarauja sprendimo rezoliucinei daliai. Skunde nurodyta, kad Inspekcija ginčijamu sprendimu panaikino visą Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Panevėžio AVMI) 2024-04-24 sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.59Mr)FR0682-100 ir pavedė Panevėžio AVMI atlikti Pareiškėjos pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą. Tačiau skundžiamo sprendimo dalyje dėl „Dėl neteisingai apskaičiuoto apmokestinamojo pelno“ centrinis mokesčių administratorius padarė sprendimo rezoliucinei daliai prieštaraujančią išvadą ir šią sprendimo dalį tvirtino, nurodydamas, kad „Pareiškėja šioje dalyje nesutikimo argumentų nepateikė, todėl mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į nustatytas faktines aplinkybes bei į Pareiškėjos poziciją konstatuoja, kad ši dalis yra tvirtintina ir dėl jos plačiau nepasisakoma.“. Kitaip tariant, Inspekcija panaikina visą sprendimą, pasakydama, kad dalis sprendimo vis tik yra tvirtinama. Tokia prieštaringa išvada prieštarauja teisingumo, apmokestinimo aiškumo principams, kurie įtvirtinti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 6 straipsnyje. Be to, Pareiškėjos teigimu, toks sprendimas neatitinka MAĮ 154 straipsnio reikalavimų. Vadovaudamasi MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, Inspekcija Panevėžio AVMI sprendimą panaikino ir pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, tačiau sprendimo motyvuose nurodė, kad dalis sprendimo yra tvirtinama, kas atitinka MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 3 punkte įtvirtintą teisę.

II. Turi būti pašalinti Inspekcijos sprendimo motyvai

Komisijai nesutinkant panaikinti viso Inspekcijos sprendimo ir grąžinti klausimą iš naujo nagrinėti, Pareiškėja prašo Komisijos iš ginčijamo sprendimo pašalinti dalį su motyvais „Dėl neteisingai apskaičiuoto apmokestinamojo pelno“ ir padarytą prieštaringą išvadą, kuria ši sprendimo dalis tvirtinama.

Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – VAĮ) 10 straipsnio 5 dalies 6 punkte nurodyta, kad administraciniame sprendime turi būti nurodyti administracinio sprendimo motyvai. Pasak skundo, teismų praktikoje yra nurodyta, kad suinteresuoti asmenys turi teisę apskųsti ne tik patį sprendimą ir jo rezoliucinę dalį, bet ir atskirai sprendimų motyvus. Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (toliau – LAT) yra konstatavęs, jog prašymas pakeisti teismo sprendimo motyvuojamąją dalį atitinka reikalavimą pakeisti teismo sprendimą, todėl yra suformuluotas pagal apeliacinės instancijos teismo teises (Civilinio proceso kodekso 326 straipsnis). Teismo sprendimo motyvais yra konstatuojami tam tikri reikšmingi faktai ir teisiniai santykiai, kurie turi ar gali turėti įtaką ne tik ginčo šalių, bet ir kitų asmenų teisių ir pareigų atsiradimui, pasikeitimui ar pasibaigimui. Tai reiškia, kad teisinę reikšmę turi ne tik teismo sprendimo rezoliucinė dalis, bet ir nustatymas konkrečių faktų ir teisinių santykių, kurie vertintini kaip prejudiciniai, turintys res judicata galią (LAT nutartis civ. byloje Nr. 3K-3-968/2003, Lietuvos apeliacinio teismo 2007-05-29 nutartis civ. byloje Nr. 2A-231/2007). Pareiškėjos teigimu, teisė apskųsti teismo sprendimo motyvus pripažįstama ir naujausioje teismų praktikoje, pavyzdžiui, Panevėžio apygardos teismo Civilinių bylų skyriaus 2017-06-07 nutartyje, priimtoje civ. byloje Nr. 2A-488-544/2017, arba Kauno apygardos teismo Civilinių bylų skyriaus 2023-05-02 nutartyje, priimtoje civ. byloje Nr. 2S-667-775/2023. Pareiškėjos nuomone, negali susiklostyti tokia situacija, kai visas sprendimas panaikinamas ir prašoma atlikti pakartotinį patikrinimą bei, tuo pačiu, pasakoma, kad dalis sprendimo vis tik yra tvirtinama. Tokia situacija paneigia teisinio tikrumo principą, todėl sprendimo motyvai turi būti pašalinti.

Panevėžio AVMI, atlikusi Pareiškėjos 2020-01-01–2021-12-31 laikotarpio pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, surašė 2024-01-30 patikrinimo aktą Nr. (42.59Mr)FR0680-44, kuriame konstatavo, jog:

- Pareiškėja neteisingai apskaičiavo apmokestinamąjį pelną, todėl patikrinimo metu, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis bei taikant ekonominių modelių metodą, apskaičiuota 42 068 Eur pelno mokesčio suma;

- Pareiškėja nepagrįstai pripažino beviltiška skola 135 763 Eur sumą, todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 5 straipsnio 1 dalimi, Pareiškėjai papildomai apskaičiuotas mokėtinas 16 223 Eur pelno mokestis.

Panevėžio AVMI, išnagrinėjusi Pareiškėjos pastabas ir patikrinimo aktą, 2024-04-24 sprendimu Nr. (42.59Mr)FR0682-100 iš dalies patvirtino patikrinimo akte apskaičiuotą pelno mokestį ir vietoj apskaičiuoto 58 291 Eur pelno mokesčio patvirtino 36 051 Eur pelno mokestį už 2020 m. taip pat apskaičiavo 8 369,40 pelno mokesčio delspinigius, skyrė 14 420 Eur pelno mokesčio baudą (40 proc.) bei patvirtino 42 857 Eur sumažintą 2021 m. Pareiškėjos veiklos rezultatą – 236 980 Eur nuostolį.

Skirdama pelno mokesčio baudą, Panevėžio AVMI vadovavosi ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusia MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi (2018-06-28 įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija, galiojusi nuo 2019-01-01 iki 2023-04-30), pagal kurią skiriamos baudos dydis buvo nuo 10 iki 50 proc. nesumokėto mokesčio sumos. Panevėžio AVMI, atsižvelgusi į sunkinančias aplinkybes, t. y. mokėtoja bendradarbiavo pasyviai, neteikė administratoriui apskaitos registrų, buvo duoti net 4 mokesčių administratoriaus nurodymai, dėl mokėtojos tyčinių veiksmų padaryta didelė žala biudžetui (nesumokėta didesnė kaip 500 bazinių socialinių išmokų suma), ir nenustačiusi baudos dydį lengvinančių aplinkybių, Pareiškėjai skyrė 40 proc. mokesčio dydžio 14 420 Eur pelno mokesčio baudą (36 051 Eur x 40 proc.).

Skundžiamame Inspekcijos sprendime nurodytos su Pareiškėjos apmokestinimu susijusios aplinkybės.

Dėl neteisingai apskaičiuoto apmokestinamojo pelno Pareiškėja pirktas atsargas apskaitė Didžiosios knygos skolų tiekėjams už prekes ir paslaugas sąskaitoje kartu su kitų prekių ir paslaugų tiekėjų skolomis. Mokestinio tyrimo metu iš Pareiškėjos pateiktų pirminių atsargų įsigijimo dokumentų nustatyti didesni atsargų įsigijimai, negu nurodyti Pareiškėjos Didžiosios knygos atsargų sąskaitoje.

Pareiškėja pateikė 2019-12-31, 2020-12-31 ir 2021-12-31 atsargų inventorizacijos aktus. Pareiškėjos 2020–2021 m. Didžiųjų knygų atsargų likučiai skiriasi nuo inventorizacijos metu nustatytų atsargų likučių. Atsargų inventorizacijos aktuose užfiksuoti likučiai: 2019-12-31 – 558 741,49 Eur, 2020-12-31 – 723 267,55 Eur, 2021-12-31 – 1 133 373,30 Eur. Pareiškėjos Valstybės įmonei Registrų centrui (toliau – Registrų centras) pateiktuose balansuose už 2020 ir 2021 m. nurodytos atsargų sumos sutampa su inventorizacijos metu nustatytomis atsargų sumomis.

Pareiškėjos 2020–2021 m. žaliavų ir prekių įsigijimai surinkti iš Pareiškėjos pateiktų pirminių apskaitos dokumentų – pirkimo PVM sąskaitų faktūrų ir sudarė: 2020 m. – 781 133,30 Eur, 2021 m. – 386 585,90 Eur, t. y. ženkliai didesni, negu apskaityti Didžiojoje knygoje. Patikrinimo metu nustačius, jog Pareiškėja nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti buhalterinės apskaitos dokumentus, į deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, taip pat konstatavus, jog neišsamūs apskaitos registrai, netinkamai tvarkoma buhalterinė apskaita turi įtakos mokestinės prievolės dydžio nustatymui, mokesčių dydis buvo apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant ekonominių modelių metodą.

Apskaičiuota 2020 metų Pareiškėjos parduotų prekių savikaina sudaro 616 607 Eur: 558 741 Eur (2019-12-31 atsargų inventorizacijos akte nustatytas atsargų likutis) + 781 133 Eur (2020 m. Pareiškėjos pirktos atsargos, nustatytos pagal pirminius dokumentus) – 723 267 Eur (2020-12-31 atsargų likutis, nurodytas inventorizacijos akte).

Skundžiamame sprendime nurodyta, kad pastabų nagrinėjimo metu atsižvelgta į Pareiškėjos pastabas dėl padarytų klaidų atliekant 2021 m. atsargų inventorizaciją, išankstinio apmokėjimo sąskaitų įtraukimas į atsargų apskaitą pripažintinas suklydimu. Išnagrinėjus pateiktus įrodymus dėl negautų prekių, Panevėžio AVMI pripažino, kad Pareiškėjos atsargų likutis 2021 m. pabaigoje turėjo būti perskaičiuotas. Panevėžio AVMI sprendime Nr. (42.59Mr)FR0682-100 perskaičiavo 2021 m. atsargų likutį: vietoj mokesčių mokėtojos į inventorizacijos aktą įrašyto atsargų likučio 1 133 373 Eur sprendimu patvirtino 385 250 Eur mažesnį prekių likutį, nustatė 748 123 Eur atsargų likutį. Vietoj patikrinimo metu nustatyto 429 011 Eur (1 133 373 Eur – 704 362 Eur) atsargų pertekliaus Panevėžio AVMI sprendimu nustatė 43 761 Eur atsargų perteklių (748 123 Eur – 704 362 Eur).

Pagal PMĮ 25 straipsnio nuostatas iš pajamų, pripažįstamų pagal kaupimo apskaitos principą, atskaitoma mokestiniu laikotarpiu atsiradusi beviltiškų skolų suma, jei ši suma buvo įtraukta į mokesčio mokėtojo pajamas. Skolos yra laikomos beviltiškomis, jeigu mokesčio mokėtojas negali jų susigrąžinti praėjus ne mažiau kaip vieneriems metams nuo skolų sumos įtraukimo į mokesčio mokėtojo pajamas arba nuo skolų atsiradimo užfiksavimo mokesčio mokėtojo apskaitos dokumentuose arba jeigu skolininkas yra miręs ar paskelbtas mirusiu arba likviduotas, arba bankrutavęs. Visais šiais atvejais mokesčio mokėtojas turi įrodyti skolos beviltiškumą ir pastangas šioms skoloms susigrąžinti.

Atsižvelgiant į tai, jog Pareiškėja mokestinio patikrinimo metu nepateikė jokių įrodymų apie skolų beviltiškumą, apmokestinamosios pajamos padidintos 135 763 Eur į sąnaudas įtrauktais neleidžiamais atskaitymais. Panevėžio AVMI sprendime konstatavo, jog vertinant, ar skola yra beviltiška, turi būti vadovaujamasi Skolų beviltiškumo bei pastangų susigrąžinti šias skolas įrodymo ir beviltiškų skolų sumų apskaičiavimo taisyklių1 (toliau – Beviltiškų skolų apskaičiavimo taisyklės) nuostatomis. Šiose taisyklėse nustatyta, kokiais dokumentais mokesčių mokėtojas įrodo skolų beviltiškumą ir pastangas tas skolas susigrąžinti. Beviltiškų skolų apskaičiavimo taisyklių 2.1 punkte nurodyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę skolas laikyti beviltiškomis, jei negali jų susigrąžinti praėjus ne mažiau kaip vieniems metams nuo skolų sumos įtraukimo į pajamas. Taisyklių 15 punkte nurodyta, kad šių taisyklių 2.1 punkte nurodytais atvejais skolų beviltiškumą ir pastangas susigrąžinti tokias skolas įrodo tokie dokumentai (juos mokesčio mokėtojas privalo turėti): įsiteisėjęs Lietuvos Respublikos teismo (arba ginčą nagrinėjusios institucijos) sprendimas, nuosprendis arba nutartis (toliau – sprendimas), kuriais patvirtinama mokesčio mokėtojo teisė susigrąžinti skolas (15.1 papunktis); jeigu sprendimas yra vykdomas arba vykdytinas, Lietuvos Respublikoje, – antstolio surašytas aktas ir vykdomasis dokumentas, pagal kurį išieškojimas nebuvo įvykdytas, arba dokumentai, patvirtinantys faktą, kad skolininkas neturi privalomojo registruoti turto ir kad iš skolininko nepavyko išieškoti pakankamai turto kreditorių reikalavimams patenkinti bylose su kitais kreditoriais (15.2 papunktis).

Skolos gali būti laikomos beviltiškomis tik tada, jeigu skolininkas yra likviduotas ir nėra visiškai atsiskaitęs su mokesčio mokėtoju. Jeigu skolininkas yra likviduotas, tačiau egzistuoja jo skolų (teisių ir pareigų) perėmėjas, tai skolos negali būti laikomos beviltiškomis (17 punktas). Šių taisyklių 17 punkte nurodytais atvejais mokesčio mokėtojas turi turėti tokius dokumentus: Registrų centro išduotą (ar iš jo duomenų bazės elektroniniu būdu gautą) dokumentą, įrodantį likviduoto asmens išregistravimą iš juridinių asmenų registro, o jeigu ūkio subjektas yra iš užsienio valstybės, – išregistravimo faktą patvirtinantį oficialiai (teismo, notaro arba kitokios valstybinės institucijos) išduotą dokumentą; dokumentus, kurie patvirtina faktus, kad likviduotas skolininkas neturėjo pakankamai turto skoloms sugrąžinti, – šį faktą patvirtinančiais dokumentais laikomi šių taisyklių 15.1 ir 15.2 papunkčiuose nurodyti dokumentai; kitokius dokumentus, kuriuose oficialiai (teismo, notaro arba kitokios valstybės institucijos) yra patvirtinami faktai, leidžiantys taikyti šių taisyklių 17 punkto nuostatas. Mokesčio mokėtojas gali skolas laikyti beviltiškomis, kai negali jų atgauti dėl to, kad skolininkas yra bankrutavusi įmonė, kaip ši sąvoka yra apibrėžta Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatyme (19 punktas).

Pareiškėja skunde Inspekcijai nurodė, jog 135 763 Eur skolų sumą nurašė už 2020 metus, t. y. daugiau nei 1 metai nuo skolų įtraukimo į jos (Pareiškėjos) pajamas ir nuo skolų užfiksavimo apskaitos dokumentuose. Teigė, kad Panevėžio AVMI nesiaiškino aplinkybių, jog didelė dalis skolų yra iki 300 Eur dydžio, o tokio dydžio skoloms net nėra taikomas reikalavimas pateikti skolų beviltiškumą įrodančių dokumentų ir pastangas jas susigrąžinti. Centrinis mokesčių administratorius iš dalies sutiko su Pareiškėjos šioje dalyje išdėstytais argumentais. Taisyklių 28.1 papunktyje nurodyta, jog reikalavimas mokesčio mokėtojui turėti šiose taisyklėse nurodytus dokumentus, įrodančius skolų beviltiškumą ir mokesčio mokėtojo pastangas atgauti tokias skolas, netaikomas, norint laikyti beviltiškomis šias skolas, jeigu pelno ir gyventojų pajamų mokesčių tikslais vieno skolininko skolų, įtrauktų į pajamas arba užfiksuotų mokesčio mokėtojo apskaitos dokumentuose (jeigu pelno mokesčio mokėtojas ar gyventojų pajamų mokesčio mokėtojas pajamas pripažįsta pagal pinigų apskaitos principą) per vieną mokestinį laikotarpį, arba PVM tikslais vieno skolininko skolų (įskaitant pardavimo PVM), už kurias prievolė apskaičiuoti PVM atsirado per vienus kalendorinius metus, suma neviršija 300 eurų.

Atsižvelgdama į nurodytas faktines aplinkybes, Inspekcija konstatavo, jog siekiant pašalinti nustatytus trūkumus, Panevėžio AVMI pavedama atlikti pakartotinį patikrinimą. Centrinis mokesčių administratorius nurodė, kad turi būti išsamiai išanalizuoti neleidžiamų atskaitymų suvestiniame registre užfiksuoti duomenys, siekiant teisingai nustatyti mokesčių bazę, pripažįstant apmokestinamąsias pajamas, taip pat turi būti įvertinti Pareiškėjos paaiškinimai dėl beviltiškų skolų atitikimo Beviltiškų skolų apskaičiavimo taisyklių 28.1 papunkčio nuostatoms, kartu su skundu pateikti papildomi dokumentai ir kiti skunde išdėstyti argumentai, bei jų įtaka mokesčių bazės apskaičiavimui.

Ginčijamas Inspekcijos sprendimas tvirtintinas, Pareiškėjos skundas atmestinas. Ginčas šioje byloje kilo dėl Inspekcijos 2024-07-11 sprendimo Nr. 69-40, kuriuo nuspręsta panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pavesti Panevėžio AVMI pakartotinai atlikti Pareiškėjos patikrinimą bei priimti naują sprendimą, teisėtumo ir pagrįstumo.

Iš bylos medžiagos matyti, kad Panevėžio AVMI, atlikusi Pareiškėjos pelno mokesčio mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2020-01-01 iki 2021-12-31, 2024-01-30 patikrinimo akte Nr. (42.59Mr)FR0680-44 nustatė, jog Pareiškėja dėl apskaitoje neteisingai nustatytų atsargų likučių neteisingai apskaičiavo apmokestinamąjį pelną, todėl patikrinimo akte, vadovaudamasi MAĮ 70 straipsnio nuostatomis bei taikydama ekonominių modelių metodą, Pareiškėjai apskaičiavo 42 068 Eur pelno mokestį (pirmas pažeidimas). Taip pat nustatyta, jog Pareiškėja nepagrįstai pripažino beviltiška skola 135 763 Eur sumą, todėl, vadovaujantis PMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, Pareiškėjai patikrinimo akte papildomai apskaičiuotas 16 223 Eur pelno mokestis (antras pažeidimas). Iš viso patikrinimo akte Pareiškėjai apskaičiuota mokėtina 58 291 Eur pelno mokesčio suma. Panevėžio AVMI 2024-04-24 sprendimu Nr. (42.59Mr)FR0682-100 iš dalies patvirtino patikrinimo akte apskaičiuotą pelno mokestį ir vietoj apskaičiuoto 58 291 Eur pelno mokesčio patvirtino 36 051 Eur pelno mokestį už 2020 m., taip pat apskaičiavo 8 369,40 pelno mokesčio delspinigius, skyrė 14 420 Eur baudą (40 proc. dydžio) bei patvirtino 42 857 Eur sumažintą 2021 metų Pareiškėjos veiklos rezultatą – 236 980 Eur nuostolį.

Centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs Pareiškėjos skundą dėl Panevėžio AVMI 2024-04-24 sprendimo Nr. (42.59Mr)FR0682-100, šį sprendimą panaikino ir pavedė Panevėžio AVMI atlikti Pareiškėjos pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą. Centrinis mokesčių administratorius sprendė, kad vietos mokesčių administratoriaus sprendimas dalyje dėl antrojo pažeidimo nėra pagrįstas pakankamais ir neginčijamais įrodymais. Inspekcija nurodė, kad nors Panevėžio AVMI visą Pareiškėjos į neleidžiamus atskaitymus įtrauktą 135 763 Eur sumą už 2020 metus (Pareiškėjos teigimu, ši suma yra nurašytos senos pirkėjų skolos) pripažino apmokestinamosiomis pajamomis ir atitinkamai apmokestino, tačiau vietos mokesčių administratorius vertino ir pasisakė tik dėl neleidžiamų atskaitymų suvestiniame registre užfiksuotų 86 885,59 Eur ir 21 234,47 Eur sumų, o dėl likusių sumų (iš viso 27 643 Eur) nepasisakė nei patikrinimo akte, nei sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Taip pat Inspekcija konstatavo, jog Panevėžio AVMI nepasisakė ir nevertino Pareiškėjos paaiškinimų dėl beviltiškų skolų atitikimo Beviltiškų skolų apskaičiavimo taisyklių 28.1 papunkčio nuostatoms, pagal kurias skoloms iki 300 Eur dydžio nėra taikomas reikalavimas pateikti skolų beviltiškumą įrodančius dokumentus ir pastangas jas susigrąžinti. Inspekcija konstatavo, jog siekiant pašalinti nustatytus trūkumus, dėl kurių centrinis mokesčių administratorius negalėjo priimti sprendimo iš esmės, t. y. negalėjo įvertinti, ar vietos mokesčių administratorius teisingai ir pagrįstai visą 135 763 Eur sumą už 2020 metus pripažino Pareiškėjos apmokestinamosiomis pajamomis, Panevėžio AVMI pavedama atlikti pakartotinį patikrinimą. Nors Inspekcija Panevėžio AVMI sprendimą panaikino ir pavedė atlikti Pareiškėjos pakartotinį patikrinimą visoje apimtyje, tačiau ginčijamo sprendimo tekste dėl pirmojo pažeidimo nurodė, kad ši dalis tvirtintina, nes Pareiškėja dėl šios dalies nesutikimo argumentų nepateikė.

Pareiškėja su tokia Inspekcijos pozicija nesutiko. Pareiškėjos teigimu, tokia prieštaringa išvada, kai panaikinamas visas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, nurodant, kad dalis sprendimo vis tik yra tvirtinama, prieštarauja teisingumo, apmokestinimo aiškumo principams, kurie įtvirtinti MAĮ 6 straipsnyje. Be to, pasak skundo, centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas neatitinka MAĮ 154 straipsnio reikalavimų. Inspekcija Panevėžio AVMI sprendimą panaikino ir pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, vadovaudamasi MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, tačiau sprendimo motyvuose nurodė, kad dalis sprendimo yra tvirtinama, o tai atitinka MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 3 punkte įtvirtintą teisę. Pareiškėja Komisijos prašo panaikinti skundžiamą Inspekcijos sprendimą ir jos skundą centriniam mokesčių administratoriui grąžinti nagrinėti iš naujo, o Komisijai nesutinkant tenkinti šio reikalavimo, iš ginčijamo sprendimo pašalinti dalį dėl pirmojo pažeidimo su padaryta išvada, kuria ši sprendimo dalis tvirtinama. Pareiškėja centrinio mokesčių administratoriaus teisės panaikinti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir pavesti pastarajam atlikti pakartotinį patikrinimą neginčijo, nesutikimo argumentų ir / ar prieštaravimų dėl pavedimo atlikti Pareiškėjos pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą nenurodė. Atvirkščiai, skunde akcentavo, kad pakartotinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratoriui teiks papildomus įrodymus tiek dėl pirmojo, tiek dėl antrojo pažeidimo, t. y. iš esmės sutiko su ginčijamu sprendimu pavesti Panevėžio AVMI atlikti pakartotinį Pareiškėjos patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Komisija atkreipia dėmesį, kad 2024-09-03 Komisijos posėdžio metu Inspekcijos atstovo buvo paprašyta pateikti paaiškinimus dėl skundžiamame sprendime padarytos minėtos prieštaringos išvados. Inspekcijos atstovas nurodė, kad visgi Panevėžio AVMI sprendimas naikinamas visoje apimtyje ir vietos mokesčių administratoriui pavedama atlikti pakartotinį Pareiškėjos patikrinimą. Inspekcijos atstovas paaiškino, kad ginčijamo sprendimo tekste buvo padaryta korektūros klaida (tekste nurodant „tvirtinama“), kuri neturi įtakos mokesčių apskaičiavimui, ir Pareiškėja vietos mokesčių administratoriui turi teisę teikti pastabas ir paaiškinimus visoje apimtyje, t. y. dėl abiejų nustatytų pažeidimų. Taip pat Inspekcijos atstovas Komisijos prašė ginčijamo sprendimo tekste padarytą minėtą korektūros klaidą ištaisyti ir patvirtinti Inspekcijos sprendimą. Atsižvelgdama į Inspekcijos atstovo Komisijos posėdžio metu išdėstytą poziciją dėl korektūros klaidos ginčijamo sprendimo tekste ir pateiktos išvados, kad Panevėžio AVMI2024-04-24 sprendimas Nr. (42.59Mr)FR0682-100 panaikintas visoje apimtyje ir vietos mokesčių administratoriui pavesta atlikti Pareiškėjos pakartotinį patikrinimą taip pat visoje apimtyje (dėl abiejų minėtų pažeidimų) ir priimti naują sprendimą, Komisija dėl Pareiškėjos skundo argumentų šiuo klausimu detaliau nepasisako. Inspekcijos sprendimą (sprendimo tekstą) Komisija vertina, atsižvelgdama į Inspekcijos atstovo Komisijos posėdyje išdėstytą poziciją, jog žodis „tvirtinama“ parašytas dėl korektūros klaidos. Kitaip tariant, Komisija ginčijamo sprendimo tekstą vertina be žodžio „tvirtinama“.

MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje numatyta, jog centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų:

1) patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą; 6) panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda priimti naują sprendimą. Pagal MAĮ nuostatas centriniam mokesčių administratoriui yra palikta diskrecijos teisė, įvertinus faktines mokestinio ginčo bylos aplinkybes, nuspręsti, kokį sprendimą, numatytą MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje, priimti. Administracinių teismų praktikoje, aiškinant centrinio mokesčių administratoriaus teisę pavesti priimti naują sprendimą teritoriniam padaliniui, yra konstatuota, kad šio, centriniam mokesčių administratoriui leisto elgesio modelio paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir / arba kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2010-10-18 nutartis adm. byloje Nr. A438-1146/2010, 2022-01-12 nutartis adm. byloje Nr. eA-84-575/2022). Taip pat pastebėtina, kad, vadovaujantis LVAT, centrinis mokesčių administratorius paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą tik tokiu atveju, kai centrinis mokesčių administratorius pats atlikti negali atlikti būtinų veiksmų, siekiant pagrįsto ir objektyvaus sprendimo priėmimo (2009-05-18 nutartis adm. byloje Nr. A438 596/2009; 2015-09-29 nutartis adm. byloje Nr. A-3051-438/2015,2022-01-12 nutartis adm. byloje Nr. eA-84-575/2022). Aptartos nuostatos suponuoja išvadą, kad pakartotinio patikrinimo tikslas yra tirti naujus įrodymus ir aplinkybes, nustačius, jog atliktas pirminis mokestinis patikrinimas yra ydingas, ir siekiant priimti teisėtą bei objektyviais duomenimis pagrįstą sprendimą, lemiantį mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymą. Nagrinėjant ginčą dėl sprendimo, kuriuo pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą, pagrįstumo, būtina įvertinti, ar Inspekcijos nustatytos aplinkybės sudaro pagrindą pavesti atlikti administracines procedūras pakartotinai.

Kaip minėta, pagal PMĮ 25 straipsnio nuostatas iš pajamų, pripažįstamų pagal kaupimo apskaitos principą, atskaitoma mokestiniu laikotarpiu atsiradusi beviltiškų skolų suma, jei ši suma buvo įtraukta į mokesčio mokėtojo pajamas. Kadangi Pareiškėja neginčija ir sutinka su ginčijamu sprendimu panaikinti Panevėžio AVMI sprendimą ir atlikti pakartotinį Pareiškėjos patikrinimą bei priimti naują sprendimą, o iš aukščiau išdėstytų Inspekcijos sprendimo motyvų ir nustatytų faktinių aplinkybių dėl vietos mokesčių administratoriaus nesurinktų visų įrodymų dėl beviltiškų skolų sumos dydžio pagrįstumo, t. y. kurią (beviltiškų skolų sumą) Pareiškėja buvo įtraukusi į neleidžiamus atskaitymus, o Panevėžio AVMI pripažinimo Pareiškėjos apmokestinamosiomis pajamomis ir atitinkamai apmokestino, Komisija sutinka su ginčijamo sprendimo išvada, kad Panevėžio AVMI surinko ne visus įrodymus ir nustatė ne visas ginčo išsprendimui reikšmingas aplinkybes dėl 135 763 Eur sumos pripažinimo Pareiškėjos apmokestinamosiomis pajamomis. Apibendrinant išdėstytas nuostatas, darytina išvada, kad Inspekcija pagrįstai konstatavo, jog, siekiant pašalinti nustatytus trūkumus nagrinėjamoje byloje ir teisingai apskaičiuoti Pareiškėjos mokestines prievoles, yra pagrindas pavesti Panevėžio AVMI atlikti Pareiškėjos pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Pakartotinio patikrinimo atlikimas ginčo atveju yra betarpiškai susijęs su teisinga bei pagrįsta galima mokesčių našta, kurią lemia tinkamas mokestinės bazės nustatymas, kas negali būti apspręsta neturint patikimų, nekeliančių abejonių duomenų, t. y. neatlikus pakartotinio tikrinimo. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad pakartotinio patikrinimo metu Pareiškėjai nebus paneigta teisė teikti papildomus įrodymus dėl pakartotinio patikrinimo metu kylančių klausimų, o mokesčių administratoriaus sprendimas nebūtinai gali būti nepalankus mokesčių mokėtojai. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių

Rezoliucinė dalis

administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 punktu, n u s p r e n d ž i a:

Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2024-07-11 sprendimą Nr. 69-40.

Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Regionų administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Regionų administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.