- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2017-02-15
- Bylos Nr.
- eI-1270-811/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-03583-2014-9
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Violeta Petkevičienė
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „Tefirė“
- Atsakovas
- Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
- Advokatai
- Dainius Daugirda
- Kategorijos
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Violeta Petkevičienė, dalyvaujant pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Tefirė“ atstovui advokato padėjėjui Dainiui Daugirdai, atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atstovui Igoriui Janavičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Tefirė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo,
Aprašomoji dalis
nustatė:
Šalies argumentai
Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „Tefirė“ kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniau AVMI) 2014-01-02 sprendimą Nr. (4.65)-256-3, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014-04-07 sprendimą Nr. 69-29 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2014-07-02 sprendimą Nr. S-121 (7-69/2014).
Nurodė, kad nesutinka su Vilniaus AVMI 2013-11-04 patikrinimo aktu Nr. (4.65)-480-16 (toliau – ir Patikrinimo aktas) pareiškėjai papildomai apskaičiuotomis ir ginčijamais mokesčių administratoriaus bei MGK sprendimais patvirtintomis 1 555 874 Lt dydžio mokesčių (860 478 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 557 873 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM), 137 523 Lt laikinojo socialinio mokesčio (toliau – ir SM) ir su jais susijusiomis delspinigių (775 619 Lt PVM delspinigiai, 429 306 Lt PM delspinigiai, 106 995 Lt SM delspinigiai) bei baudų (86 048 Lt PVM bauda, 55 787 Lt PM bauda ir 13 752 Lt SM bauda) sumomis.
Paaiškino, jog pareiškėja su UAB „Lakis“ 2006-05-02 pasirašė ilgalaikę rangos sutartį Nr. 2006/05/02 (toliau – ir Sutartis) dėl darbų atlikimo. Pareiškėja pagal Sutartį sumokėjo UAB „Lakis“ 3 890 432 Lt (plius 700 278 Lt PVM). Lietuvos Aukščiausiasis Teismas 2009-12-08 nutartimi civilinėje byloje Nr. 3K-3-555/2009 Sutartį tarp UAB „Lakis“ ir pareiškėjos pripažino negaliojančia ir taikė vienašalę restituciją. Pažymi, jog nors sandoris ir buvo pripažintas negaliojančiu, tačiau pareiškėja atliko ūkines operacijas – apmokėjo UAB „Lakis“ už fiktyvias paslaugas. Todėl, pareiškėjos vertinimu, ji turi teisę į PVM atskaitą, o UAB „Lakis“ pareigą mokėti pardavimo PVM. Pareiškėja yra sąžininga šalis ir nesiekė nepagrįstai susigražinti PVM, mokestinės naudos ar pasididinti atskaitą (pažymėjo, jog būtent pareiškėjos akcininkas iniciavo tiek civilinį, tiek baudžiamąjį procesus). Pareiškėja turėjo faktinių sąnaudų, nes sumokėjo pinigus UAB „Lakis“, bet dėl vagystės (turto pasisavinimo ir iššvaistymo) jai nebuvo suteiktos jokios paslaugos.
Pareiškėja, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 66 str. 2 d. 2 p., Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002-06-22 nutarimu Nr. 861 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo įgyvendinimo“ patvirtintų Įrodymų, kad prekės prarastos dėl force majeure ar nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos taisyklių (toliau – ir Įrodymų dėl prarastų prekių taisyklės) 7 p., teigė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai sumažino pareiškėjos PVM atskaitą dėl buvusio pareiškėjos direktoriaus asmeninėms reikmėms įsigytų prekių, nes ši direktoriaus veikla teismo baudžiamojoje byloje Nr. 1-78/2012 buvo pripažinta nusikalstama. Laikėsi pozicijos, jog nagrinėjamu atveju privalėjo būti taikytos Įrodymų dėl prarastų prekių taisyklių 7 p. nuostatos, nes pareiškėja ir buvęs direktorius V. R. negali būti laikomi susijusiais asmenimis.
Žemesnės instancijos teismas
Pareiškėja dėl jai nustatytos prievolės prieš išsiregistruojant iš PVM mokėtojų patikslinti PVM atskaitą nerealizuotų prekių pirkimo PVM, nurodė, jog Vilniaus AVMI buvo žinoma aplinkybė, kad pareiškėjos nepanaudoti prekių likučiai, dėl kurių reikalaujama tikslinti PVM atskaitą, buvo areštuoti, todėl pareiškėja neturėjo galimybių šių prekių realizuoti. Vilniaus apygardos teismo 2011-02-22 nutartimi panaikinus turto areštą, prekių galiojimo laikas jau buvo pasibaigęs, todėl realizuoti tokias prekes nebuvo jokios galimybės, be to, pareiškėja jau buvo išregistruota iš PVM mokėtojų. Vadovaudamasi PVMĮ 66 str. 2 d. 3 p., darė išvadą, jog mokesčių administratorius nepagrįstai nurodė, kad pareiškėja, prieš išsiregistruodama iš PVM mokėtojų, privalėjo patikslinti PVM atskaitą nerealizuotų prekių pirkimo PVM.
Šalies argumentai
Pareiškėjos teigimu, ji tinkamai vykdė savo mokestines pareigas už 2006–2007 m. laikotarpį, tinkamai deklaravo ir mokėjo mokesčius. Pareiškėja buvo sąžininga, todėl ji nėra kalta dėl atsiradusių mokesčių įstatymų pažeidimų (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 141 str. 1 d. 1 p.). Teigė, jog pareiškėjos kaltės nebuvimas yra akivaizdžiai įrodytas minėtomis Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartimis bei tuo, kad dėl pažeidimo kaltiems asmenims pritaikyta baudžiamoji atsakomybė. Pareiškėjos nuomone, klaidingą išvadą dėl apskaičiuotų delspinigių ir skirtų baudų patvirtinimo lėmė neteisingas asmens sąžiningumo sąvokos suvokimas ir aiškinimas. Be to, nurodė, jog ji atleistina nuo delspinigių ir baudų MAĮ 141 str. 1 d. 3 p. pagrindu, nes, UAB „Lakis“ fiksavus mokesčių permokas, žala valstybės biudžetui padaryta nebuvo.
Atsiliepimas
Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjos skundą su pareiškėjos išdėstytais argumentais nesutiko ir prašė skundą atmesti.
Pažymėjo, kad sukurti PVM objektą bei teisėtai išrašyti sąskaitą faktūrą gali tik PVM mokėtojai, todėl nustačius, kad prekių ar paslaugų įsigijimas realiai nebuvo vykdomas arba buvo vykdomas ne iš PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų asmenų, t. y. ne iš PVM mokėtojų, PVM sąskaitos faktūros pripažįstamos neturinčiomis juridinės galios ir teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota. Iš mokesčių administratoriaus dokumentų nustatyta, kad UAB „Lakis“ vardu išrašytose sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB „Lakis“ neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kurios buvo atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose. Nurodė, jog UAB „Lakis“ 2012-10-18 Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai pateikė patikslintas PVM deklaracijas už 2006 m. gegužės–gruodžio mėn. ir 2007 m. sausio–kovo mėn., kuriose 3 890 432 Lt sumažino apmokestinamų sandorių vertę ir 700 278 Lt sumažino pardavimo PVM, t. y. sumažino ta pačia verte, už kurią pareiškėjai laikotarpiu nuo 2006 m. gegužės mėn. iki 2007 m. kovo mėn. išrašė PVM sąskaitas faktūras pagal Sutartį. Be to, UAB „Lakis“ pateikė patikslintą metinę PM deklaraciją už 2007 m. ir 1 516 270 Lt sumažino pajamų, įtrauktų į mokestinio laikotarpio PM bazę, sumą, t. y. sumažino ta verte, už kurią pareiškėjai 2007 m. sausio–kovo mėn. išrašė PVM sąskaitas faktūras pagal Sutartį. Pareiškėja po Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutarčių civilinėse bylose Nr. 3K-3-555/2009 ir 3K-3-22/2011 nepatikslino PVM deklaracijų už laikotarpį nuo 2006 m. gegužės mėn. iki 2007 m. kovo mėn. ir PM deklaracijų už 2006–2007 m. bei nesumažino PVM atskaitos ir sąnaudų pagal pareiškėjai UAB „Lakis“ Sutarties pagrindu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už paslaugas. Pareiškėja į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM sumas už faktiškai neatliktus darbus ir nesuteiktas paslaugas. Konstatavo, jog Lietuvos Aukščiausiajam Teismui pripažinus Sutartį negaliojančia ir pritaikius restituciją, pareiškėja prarado PVMĮ 58 str. nustatytą teisę į PVM atskaitą.
Paaiškino, kad Inspekcija remiasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija ir taiko sąžiningumo koncepciją, kuri yra aktuali ir minėtu atveju nagrinėjant pareiškėjos skundžiamus sprendimus. Sutartis tarp pareiškėjos ir UAB „Lakis“ neišsami, nenumatyti objektai, nenustatyti reikalavimai darbų kokybei. UAB „Lakis“ pardavė labai mažai medžiagų, palyginus su tuo, kokie darbai buvo atlikti. Sutartyje buvo numatyta sąlyga, kad pareiškėja be raštiško užsakovų sutikimo negali samdyti kitų subrangovų, tačiau pareiškėja nepateikė dokumentų, liudijančių darbų užsakovų sutikimą samdyti kitus subrangovus darbams atlikti. Pažymėjo, kad nė vienas iš 13 paslaugų užsakovų, pateikusių informaciją mokesčių administratoriui, nepatvirtino, kad darbus arba dalį darbų objektuose būtų atlikusi ne pareiškėja, o UAB „Lakis“. Be to, privalomame statybos darbų vykdymo dokumente – statybos darbų žurnale, kuriame aprašoma statinio statybos darbų eiga, atliktų statybos darbų kokybė, atskirų darbų perdavimas statytojui (užsakovui), nėra įrašų, kad UAB „Lakis“ ar jos darbuotojai būtų atlikę kokius nors darbus objekte. Žurnaluose įrašyti darbai, kuriuos atliko pareiškėja, bei pasirašyti atsakingų vykdytojų.
Atkreipė dėmesį į tai, kad buvęs pareiškėjos direktorius V. R. baudžiamojoje byloje Nr. 1-78/2012 buvo pripažintas kaltu dėl suklastotų ir pareiškėjos vardu išrašytų PVM sąskaitų faktūrų už 220 688 Lt ir 39 724 Lt pirkimo PVM, iš viso už 260 412 Lt. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius pareiškėjos atskaitomą PVM sumažino 39 724 Lt ir pareiškėjos sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, sumažino 220 688 Lt. Kadangi minėtas paslaugas ir prekes įsigijo pareiškėjos vadovas savo asmeniniams poreikiams tenkinti, tokios išlaidos negali mažinti pareiškėjos mokėtino PVM ir PM.
Nurodė, jog pareiškėjos išregistravimo iš PVM mokėtojų dieną apskaitytas prekių likutis 669 312 Lt nebuvo panaudotas PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui, todėl atskaitomas pirkimo PVM pagrįstai sumažintas 120 476 Lt. Kadangi pareiškėja buvo išregistruota iš PVM mokėtojų 2007-10-22, todėl pareiškėjos prekės liko pareiškėjos, bet ne PVM mokėtojo nuosavybėje.
Atsiliepimas
Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu, palaikydama VMI atsiliepime į pareiškėjos skundą išdėstytus argumentus, prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, jog, nagrinėjant bylą teismo posėdyje, trečiojo suinteresuoto asmens atstovas nedalyvaus.
Žemesnės instancijos teismas
Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovas, akcentuodamas pareiškėjos sąžiningumą, skundą palaikė ir prašė jį patenkinti iš esmės skunde nurodytais motyvais.
Atsiliepimas
Atsakovo atstovas teismo posėdyje palaikė atsiliepime į skundą išdėstytas aplinkybes ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą iš esmės atsiliepime į skundą nurodytais motyvais.
Motyvuojamoji dalis
Skundas iš dalies tenkintinas.
Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI 2014-01-02 sprendimo Nr. (4.65)-256-3 ir jį patvirtinusio VMI 2014-04-07 sprendimo Nr. 69-29 nurodymų pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 860 478 Lt PVM, 775 619 Lt PVM delspinigius, 86 048 Lt PVM baudą, 557 873 Lt PM, 429 306 Lt PM delspinigius, 55 787 Lt PM baudą, 137 523 Lt SM, 106 995 Lt SM delspinigius ir 13 752 Lt SM baudą. Pareiškėjos skundžiamu MGK 2014-07-01 sprendimu Nr. S-121 (7-69/2014) šie viešojo administravimo subjektų sprendimai buvo pripažinti teisėtais ir pagrįstais.
Pareiškėja dėl minėto Vilniaus AVMI sprendimo inicijavo mokestinį ginčą, kurį išnagrinėjusios ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos – VMI ir MGK, taip pat Vilniaus apygardos administracinis teismas (toliau – ir VAAT) savo sprendimais (atitinkamai 2014-04-07 sprendimas Nr. 69-29 (I t., b. l. 21–34), 2014-07-01 sprendimas Nr. S-121 (7-69/2014) (I t., b. l. 59–78) ir 2015-08-10 sprendimas administracinėje byloje Nr. I-4465-189/2015), palaikė vietos mokesčių administratoriaus poziciją ginčo klausimais, konstatuodami, jog vietos mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo ir nurodė pareiškėjai sumokėti 860 478 Lt PVM, 775 619 Lt PVM delspinigius, 86 048 Lt PVM baudą, 557 873 Lt PM, 429 306 Lt PM delspinigius, 55 787 Lt PM baudą, 137 523 Lt SM, 106 995 Lt SM delspinigius ir 13 752 Lt SM baudą.
Pareiškėja apeliaciniu skundu kreipėsi į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą (toliau – ir LVAT), prašydama panaikinti VAAT 2015-08-10 sprendimą administracinėje byloje Nr. I-4465-189/2015. LVAT 2016-10-10 nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1455-442/2016 pareiškėjos apeliacinį skundą patenkino iš dalies, VAAT 2015-08-10 sprendimą panaikino ir perdavė bylą VAAT nagrinėti iš naujo.
LVAT konstatavo, jog, priimdamas skundžiamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas bylai reikšmingas faktines aplinkybes, kurių pagrindu atmetė pareiškėjos skundo reikalavimus, nustatė ne betarpiškai byloje surinktų faktinių duomenų analizės pagrindu, bet perrašydamas skundžiamuose administraciniuose aktuose pateiktas mokesčių administratorių apibendrintas išvadas dėl faktinių aplinkybių buvimo. Iš esmės, pirmosios instancijos teismas sprendimą pagrindė ginčijamuose mokesčių administratorių sprendimuose išdėstytais argumentais, beveik nepasisakydamas dėl pareiškėjos skunde nurodytų aplinkybių, kuriomis ši grindė savo reikalavimus.
Nurodė, jog VAAT sprendime aiškiai nenurodė, kokiu teisiniu pagrindu buvo galima apriboti pareiškėjos teisę į 700 278 Lt pirkimo PVM atskaitą pagal UAB „Lakis“ pareiškėjai Sutarties pagrindu išrašytas PVM sąskaitas faktūras – iš skundžiamo sprendimo motyvuojamosios dalies neaišku, ar pareiškėjos teisė į PVM atskaitą galėjo būti apribota dėl to, kad paslaugos ir prekės, nurodytos UAB „Lakis“ PVM sąskaitose faktūrose, pareiškėjai nebuvo suteiktos, t. y. nebuvo PVM objekto, ar dėl to, kad pareiškėja piktnaudžiavo, sukčiavo ar dalyvavo sukčiavime PVM srityje.
Taip pat nurodė, jog pirmosios instancijos teismas, pagrįsdamas savo išvadą dėl atsisakymo suteikti pareiškėjai teisę į 700 278 Lt pirkimo PVM atskaitą teisėtumo ir pagrįstumo, nurodė dar vieną argumentą, t. y. kad pareiškėja nebuvo sąžininga, atidi ir rūpestinga, tvarkydama buhalterinę apskaitą. Tačiau, LVAT teigimu, vien tik mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, neatidumas, nerūpestingumas ar vien tai, kad PVM sąskaitoje faktūroje įformintos ūkinės operacijos neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose, nėra pagrindas riboti asmens teisę į PVM atskaitą. Kiekvienu atveju sprendžiant klausimą dėl teisės į PVM nesuteikimo, turi būti vadovaujamasi LVAT 2013-02-05 nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013 suformuluotais teisės į PVM atskaitą ribojimo kriterijais (apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje).
Be to, nurodė, jog, spręsdamas dėl kitos ginčijamos pareiškėjos mokestinės prievolės dalies, pirmosios instancijos teismas irgi detaliai netyrė byloje surinktų įrodymų, savarankiškai nenustatinėjo bylai svarbių faktinių aplinkybių, išsamiai ir visapusiškai jų netyrė, o iš esmės tik atkartojo skundžiamuose mokesčių administratorių ir MGK sprendimuose išdėstytas aplinkybes arba tik nurodė, kad pritaria mokesčių administratorių ar MGK išvadoms.
Atsižvelgdamas į tai, LVAT pripažino, jog pirmosios instancijos teismo sprendimas yra be motyvų, o tai yra besąlyginis pagrindas jo naikinimui (ABTĮ 142 str. 2 d. 5 p.).
Remiantis minėta LVAT nutartimi, šioje administracinėje byloje pareiškėjos 2014-07-23 skundas nagrinėjamas iš naujo.
Įvertinus pareiškėjos skundo argumentus ir reikalavimus, darytina išvada, jog ginčas šioje byloje keliamas šiais aspektais:
– dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą pagal sandorį su UAB „Lakis“;
– dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą dėl pareiškėjos direktoriaus asmeninėms reikmėms įsigytų prekių;
– dėl PVM atskaitos tikslinimo nepanaudotų prekių likučio pirkimo PVM, pareiškėją išregistravus iš PVM mokėtojų;
– dėl pareiškėjos atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ir skirtų baudų mokėjimo.
Dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą pagal sandorį su UAB „Lakis“
Nagrinėjamoje byloje yra nustatytos šios faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp šalių nėra:
1. Pareiškėja, atstovaujama direktoriaus V. R., su UAB ,,Lakis“, atstovaujamos direktoriaus J. K., 2006-05-02 pasirašė ilgalaikę rangos sutartį Nr. 2006/05/02. Sutartimi UAB „Lakis“ įsipareigojo pagal pareiškėjos užsakymą ir suderintas sąlygas savo jėgomis ir priemonėmis atlikti angų, elektros laidų, PVC vamzdžių priešgaisrinio sandarinimo priešgaisrinėse užtvarose ugniai atsparia sistema GPG, metalo konstrukcijų priešgaisrinio dažymo ir / ar apdirbimo priešgaisrine vata darbus su pareiškėja suderintuose objektuose, o pareiškėja įsipareigojo priimti darbų rezultatą ir sumokėti Sutartyje nustatyta tvarka ir terminais (UAB „Lakis“ pateikia atliktų darbų aktus, o pareiškėja įsipareigoja priimti darbus ir, jeigu atlikti darbai atitinka susitarimuose nurodytus reikalavimus, pasirašyti atliktų darbų aktus).
2. Pareiškėja pagal Sutartį buhalterinėje apskaitoje laikotarpiu nuo 2006 m. gegužės mėn. iki 2007 m. kovo mėn. apskaitė iš UAB „Lakis“ įsigytus statybos darbus (dažymo priešgaisriniais dažais, komunikacijų sandarinimo ir kt.) už 3 890 432 Lt ir 700 278 Lt pirkimo PVM, iš viso už 4 590 710 Lt.
Žemesnės instancijos teismas
3. Lietuvos Aukščiausiasis Teismas 2009-12-08 nutartimi civilinėje byloje Nr. 3K-3-555/2009 Sutartį pripažino negaliojančia, vadovaudamasis Civilinio kodekso 1.91 str. 1 d. dėl piktavališko vienos šalies atstovo (pareiškėjos direktoriaus V. R.) susitarimo su kita šalimi (UAB „Lakis“), o civilinės bylos dalį dėl ieškinio reikalavimo taikyti vienašalę restituciją perdavė nagrinėti apeliacinės instancijos teismui.
Lietuvos apeliacinis teismas 2010-06-21 nutartimi civilinėje byloje Nr. 2A-430/2010 nusprendė taikyti vienašalę restituciją ir priteisti pareiškėjai iš UAB ,,Lakis“ 1 189 100 Lt, kurią sudaro pareiškėjos Sutarties pagrindu UAB „Lakis“ sumokėta suma (su 18 proc. dydžio PVM). Lietuvos Aukščiausiasis Teismas 2011-01-31 nutartimi civilinėje byloje Nr. 3K-3-22/2011 Lietuvos apeliacinio teismo 2010-06-21 nutartį paliko nepakeistą.
Pareiškėja, nesutikdama su mokesčių administratoriaus pozicija sumažinti sąnaudas ir atskaitomą pirkimo PVM pagal UAB „Lakis“ pareiškėjai Sutarties pagrindu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, skunde teismui, taip pat pareiškėjos atstovas teismo posėdžio metu rėmėsi Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2009-12-08 nutartimi, kuria Sutartis pripažinta negaliojančia dėl UAB „Lakis“ piktavališko susitarimo su pareiškėja ir pritaikyta vienašalė restitucija. Teigė, jog nagrinėjamu atveju nėra jokių PVM sukčiavimo požymių. Pažymėjo, jog klausimą dėl tikrojo ūkinių operacijų turinio aiškiai ir nedviprasmiškai išsprendė Lietuvos Aukščiausiasis Teismas – konstatavo, kad UAB „Lakis“ paslaugų nesuteikė, tačiau pareiškėjai buvo išrašytos PVM sąskaitos faktūros, pagal kurias pareiškėja atliko ūkinę operaciją – apmokėjo UAB „Lakis“ už fiktyvias paslaugas. Darė išvadą, jog ginčo PVM sąskaitos faktūros atitinka pareiškėjos atliktų ūkinių operacijų – apmokėjimo už paslaugas, turinį, todėl pareiškėja turi teisę į PVM atskaitą ir išlaidų pripažinimą sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną.
Ginčo teisinius santykius reglamentuoja PVMĮ, nustatantis apmokestinimą PVM, taip pat apmokestinamųjų asmenų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su šio mokesčio mokėjimu (PVMĮ 1 str. 1 d.), ir PMĮ, nustatantis uždirbto pelno ir (arba) gautų pajamų apmokestinimo PM tvarką (PMĮ 1 str. 1 d.).
Pagal PVMĮ 3 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks.
PVMĮ 58 str. 1 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; 2) prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje. Ši sąlyga netaikoma, jeigu už Europos Bendrijų teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio įstatymo 28 straipsnyje nurodytos finansinės paslaugos.
Pagal PVMĮ 64 str. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nuostatas atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos PVM sąskaitose faktūrose arba kituose apskaitos dokumentuose, turinčiuose visus šio įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus. PVMĮ 64 str. 9 d. (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad MAĮ nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimuose apskaitos dokumentuose nurodytos pirkimo PVM sumos: 1) negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus; 2) gali būti atskaitomas neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka ne visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.
LVAT jurisprudencijoje aiškinant PVMĮ 58 str. 1 d. įtvirtintą teisės normą laikomasi nuostatos, kad prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra mokesčio mokėtojo atlikti prekės ir (arba) paslaugų įsigijimo ir su šia preke ir (arba) paslaugomis sukurtos pridėtinės vertės realizavimo veiksmai. Mokesčių mokėtojas turi įsigyti prekę ar paslaugą ir ją panaudoti PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti (LVAT 2009-09-10 sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-876/2009; 2010-05-24 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-810/2010). LVAT plenarinė sesija 2004-10-27 nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355-2004 taip pat pažymėjo, kad prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos formaliems rekvizitams (LVAT 2011-01-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1898/2010; 2011-12-22 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-912/2011). Tais atvejais, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje faktūroje, nėra realiai tiekiamos, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto (LVAT 2012-11-28 nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-2729-12; 2011-09-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2314/2011; 2011-05-16 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-222/2011). Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad LVAT savo praktikoje yra pažymėjęs, jog nesąžiningumas įrodinėtinas tik tada, kai konstatuojamas realus ūkinės operacijos buvimas, tuo tarpu, esant išvadai apie neįvykusias ūkines operacijas, paneigiama pareiga įrodinėti asmens, siekiančio realizuoti teisę į PVM atskaitą, nesąžiningumą (LVAT 2011-01-31 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-223/2011; 2011-03-29 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-667/2011; 2011-12-22 nutartis administracinėje byloje Nr. A575-912/2011).
PMĮ 11 str. 1 d. (2001-12-20 įstatymo Nr. IX-675 reakcija) nustatyta, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai; 3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai. Pagal PMĮ 11 str. 4 d. (2002-12-05 įstatymo Nr. IX-1224 redakcija) išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Be šių rekvizitų, išlaidas, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyti ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai.
PMĮ 17 str. 1 d. (2001-12-20 įstatymo Nr. IX-675 reakcija) numatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis įstatymas nenustato ko kita.
Aiškindamas minėtos PMĮ 17 str. 1 d. turinį, LVAT yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: 1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; 2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; 3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; 4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; 5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015-06-16 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015).
LVAT praktikoje taip pat laikomasi pozicijos, kad sąnaudos turi būti realiai patirtos. LVAT jurisprudencijoje buvo išaiškinta, kad mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos mažina mokesčių mokėtojo apmokestinamąjį pelną, nustačius, kad ūkinė operacija yra tikrai įvykusi, t. y. mokesčių mokėtojas patyrė išlaidas, o šios operacijos turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais (minėta LVAT plenarinės sesijos 2004-10-27 nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; LVAT 2011-02-24 nutartis administracinėje byloje Nr. A442-269/2011; 2010-06-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1091/2010; 2014-03-20 nutartis administracinėje byloje Nr. A602-236/2014). Be to, siekiant pagrįsti PM mažinančių sąnaudų susidarymo faktą, būtent mokesčių mokėtojui tenka pareiga atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais pagrįsti išlaidų, patirtų uždirbant pajamas, realumą (LVAT 2011-09-05 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2268/2011; 2015-07-01 nutartis administracinėje byloje Nr. A-971-442/2015).
Apibendrinant išdėstytą teisinį reglamentavimą ir jį aiškinančią LVAT praktiką, teigtina, jog PVM mokėtojo subjektinės teisės – teisės į PVM atskaitą atsiradimo turinį sudaro reikalavimas atlikti prekės įsigijimo ir realizavimo veiksmus, t. y. teisė į PVM atskaitą gali būti realizuota tik realaus prekės ar paslaugos įsigijimo ir jos panaudojimo PVM apmokestinamoms prekėms gaminti ar paslaugoms teikti atveju. Mokesčių mokėtojas teisę į patirtų išlaidų priskyrimą sąnaudoms, mažinančioms apmokestinamąjį pelną, įgyja tik tuo atveju, jeigu ūkinės operacijos yra tikrai (realiai) įvykusios, o jų turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais.
Sprendžiant dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Lakis“ Sutarties pagrindu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, svarbu pažymėti, jog tarp šalių nėra ginčo, kad UAB „Lakis“ paslaugų, nurodytų 2006-05-22–2007-03-20 laikotarpiu pareiškėjai išrašytose PVM sąskaitose faktūrose (MGK byla, II t., b. l. 42–96), realiai pareiškėjai nesuteikė, t. y. pareiškėja realiai neįsigijo ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytų paslaugų. Šią juridinę reikšmę turinčią aplinkybę skunde teismui nurodė pareiškėja (skundo 3.1.13 p., I t., b. l. 6) ir teismo posėdžio metu patvirtino jos atstovas. Kad UAB „Lakis“ pareiškėjai nesuteikė paslaugų, tik išrašė PVM sąskaitas faktūras, pareiškėjos atstovas nurodė ir posėdžio metu MGK (MGK byla, V t., b. l. 190), kuri, atsižvelgdama į tai, apsibrėžė ginčo ribas ir sprendė klausimą, ar neįvykus apskaitos dokumentuose nurodytoms ūkinėms operacijoms, mokėtojui išlieka teisė atskaityti pirkimo PVM sumas ir, remiantis tokiais apskaitos dokumentais, pareiškėja gali leidžiamiems atskaitymams priskirti apskaitos dokumentuose nurodytų darbų vertę.
Taigi šioje byloje neginčijamai nustačius, jog UAB „Lakis“ nesuteikė paslaugų pareiškėjai, konstatuotina, jog pareiškėja neįgijo teisės į PVM atskaitą, nes ginčo PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotas PVM objektas neegzistavo (PVMĮ 3 str.). Pareiškėjos argumentas, kad jos atlikta ūkinė operacija – apmokėjimas už paslaugas pagal UAB „Lakis“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, suteikia teisę į PVM atskaitą, yra teisiškai nepagrįstas. Akcentuotina, jog PVMĮ 58 str. 1 d. 1 p. yra įtvirtinta imperatyvi taisyklė, nustatanti, jog PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Atsižvelgiant į šį teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog sprendžiant klausimą dėl buhalterinės apskaitos dokumente išskirtos PVM sumos įtraukimo į PVM atskaitą turi būti vertinami ne tik formalieji kriterijai (reikalavimai buhalterinės apskaitos dokumento formai bei turiniui), bet ir materialieji kriterijai, t. y. privalo būti nustatytas (pagrįstas) faktas, jog atitinkamo buhalterinės apskaitos dokumento pagrindu yra įsigytos prekės ir (arba) paslaugos ir jos yra skirtos naudoti PVM mokėtojo ekonominėje veikloje (PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui). Tik nustačius šių kriterijų visumos egzistavimo faktą, PVM mokėtojas įgyja teisę įtraukti į PVM atskaitą atitinkamas buhalterinės apskaitos dokumente nurodytas PVM sumas. Nagrinėjamu atveju nustačius, kad pareiškėja paslaugų, nurodytų ginčo PVM sąskaitose faktūrose, neįsigijo, nėra prielaidos pareiškėjos teisei į 700 278 Lt PVM atskaitą atsirasti, nes nėra PVM objekto.
Nagrinėjamoje bylos dalyje nustačius, kad PVM objektas nebuvo sukurtas, t. y. UAB „Lakis“ paslaugų pareiškėjai nesuteikė (ūkinės operacijos, dėl kurių pareiškėja atskaitė pirkimo PVM sumas, neįvyko), pareiškėjos piktnaudžiavimo, sukčiavimo ar dalyvavimo sukčiavime PVM srityje klausimas nenagrinėtinas.
Pasisakant dėl sąnaudų pripažinimo, akcentuotina, jog LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad sąnaudos PMĮ prasme turi būti realios ir faktiškai patirtos. Sąnaudos pagal PMĮ 2 str. 24 p. (2005-12-20 įstatymo Nr. X-456 redakcija) – visos išlaidos, patirtos uždirbant pajamas. Išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, turi būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kuriuose privaloma fiksuoti realiai įvykusias ūkines operacijas (PMĮ 11 str. 4 d.). Nagrinėjamoje byloje neginčytinai nustačius, kad PVM sąskaitose faktūrose fiksuotos ūkinės operacijos (atitinkamų paslaugų teikimas) nėra įvykusios, konstatuotina, jog šie dokumentai neturi juridinės galios. Nevykdant pagal PMĮ nuostatas atsirandančios imperatyvios pareigos išlaidas pagrįsti juridinės galios dokumentais, pareiškėja neturi teisės įtraukti į sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną, 3 890 432 Lt išlaidas pagal Sutarties pagrindu UAB „Lakis“ pareiškėjai išrašytas PVM sąskaitas faktūras.
Dėl pareiškėjos teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą dėl pareiškėjos direktoriaus asmeninėms reikmėms įsigytų prekių
Rašytine bylos medžiaga nustatyta, jog mokesčių administratorius, vadovaudamasis PVMĮ 58 str. 1 d., sumažino pareiškėjos atskaitomą pirkimo PVM 39 724 Lt ir, vadovaudamasis PMĮ 17 str. 1 d., 11 str. 1 d., konstatavo, jog 220 688 Lt suma už prekes ir paslaugas, kurios nebuvo panaudotos pareiškėjos veikloje, negali būti įtraukta į pareiškėjos sąnaudas, mažinančias apmokestinamąjį pelną.
Pareiškėja, nepateikdama argumentų dėl sąnaudų nepripažinimo, skunde teismui nurodė, kad ji, vadovaudamasi PVMĮ 66 str. 2 d. 2 p., neturi pareigos tikslinti PVM atskaitos, nes prekės prarastos dėl trečiųjų asmenų nusikalstamos veikos (pareiškėjos direktorius neteisėtai pasisavino prekes).
Remiantis rašytine bylos medžiaga, nustatyta, jog Vilniaus apygardos teismo 2012-02-27 nusprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-78-166/2012 pareiškėjos direktorius V. R. pripažintas kaltu, padaręs nusikaltimus, numatytus Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 183 str. 2 d., 228 str. 2 d., 184 str. 2 d. ir 222 str. 1 d. (MGK byla, II t., b. l. 150–165). Baudžiamojoje byloje konstatuota, jog laikotarpiu nuo 2006-05-10 iki 2007-01-31 pareiškėjos vardu buvo įsigytos prekės ir paslaugos, kurios buvo panaudotos pareiškėjos direktoriaus V. R. asmeninėms reikmėms. Šių prekių bei paslaugų įsigijimas pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras buvo apskaitytas pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje, tokiu būdu iškreipiant tikrąją pareiškėjos ūkinę, komercinę būklę bei duomenis apie turtą. Teismo posėdžio metu V. R. savo kaltę pripažino. Remiantis teismų informacinės sistemos „Liteko“ duomenimis, minėtas Vilniaus apygardos teismo nuosprendis įsiteisėjo 2012-03-20.
Taigi remiantis minėtu įsiteisėjusiu Vilniaus apygardos teismo nuosprendžiu, konstatuotina, jog nagrinėjamu aspektu neginčijamai nustatyta, jog 260 412 Lt vertės (įskaitant 39 724 Lt PVM) prekės ir paslaugos (detaliai nurodytos Patikrinimo akto 2 priede) pagal įvairių tiekėjų vardu pareiškėjai išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebuvo panaudotos pareiškėjos apmokestinamojoje veikloje, nes šias prekes ir paslaugas savo asmeniniams poreikiams panaudojo pareiškėjos direktorius V. R..
Minėta, jog pareiškėja nurodė, kad, atsižvelgiant į tai, jog pareiškėjos direktorius neteisėtai pasisavino prekes, ji, vadovaudamasi PVMĮ 66 str. 2 d. 2 p., neturi pareigos tikslinti PVM atskaitos.
PVMĮ 66 str. 2 d. 2 p. (2005-06-21 įstatymo Nr. X-261 redakcija) nustatyta, jog paaiškėjus, kad prekės ir (arba) paslaugos, jeigu jų pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo įtrauktas (įtraukta) į atskaitą, pradėtos naudoti kitai negu šio įstatymo 58 str. 1 d. nurodytai veiklai arba prarandamos, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą. PVM atskaita netikslinama, jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka įrodoma, kad prekės prarastos dėl force majeure arba nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos.
Lietuvos Respublikos Vyriausybė 2002-06-12 nutarimu Nr. 861 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo įgyvendinimo“ patvirtino Įrodymų, kad prekės prarastos dėl force majeure ar nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos taisykles (redakcija, galiojanti nuo 2006-06-01). Pagal minėtų taisyklių 6 p. prekės laikomos prarastomis dėl nusikalstamų trečiųjų asmenų veikos, jeigu jos prarastos dėl vienos ar daugiau trečiųjų asmenų padarytos veikos, kuri numatyta Lietuvos Respublikos baudžiamajame kodekse ir kurios padariniai yra prekių praradimas (dėl vagystės, plėšimo, turto sunaikinimo ir panašiai). Trečiaisiais asmenimis pagal šias taisykles nelaikomi su PVM mokėtoju ar kitu apmokestinamuoju asmeniu, kurio prekės prarastos dėl nusikalstomos veikos, susiję asmenys, kaip ši sąvoka apibrėžta PVMĮ.
Vadovaujantis PVMĮ 2 str. 31 p. 5 papunkčiu (2004-01-15 įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), susijusiais asmenimis pripažįstami apmokestinamasis asmuo ir jo valdymo organo narys.
Taigi cituotos teisės aktų nuostatos aiškiai ir nedviprasmiškai įtvirtina sąlygas, kada mokesčių mokėtojas turi teisę netikslinti PVM atskaitos.
Nagrinėjamu atveju pareiškėja ir jos vardu asmeninėms reikmėms prekes ir paslaugas įsigijęs direktorius V. R. yra laikomi susijusiais asmenimis PVMĮ prasme, todėl PVMĮ 66 str. 2 d. 2 p. ir Įrodymų, kad prekės prarastos dėl force majeure ar nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos taisyklių 6 p. ginčo atveju netaikytini.
Akcentuotina, jog, kaip ne kartą yra pažymėta mokestinių ginčų nagrinėjimo praktikoje, mokesčių teisė yra viešosios teisės šaka, kurioje vyrauja imperatyvinis teisinio reguliavimo metodas, todėl teisės normose nustatomi griežti reikalavimai, kurių teisinių santykių subjektai privalo laikytis. Šio principo taikymas mokestiniuose teisiniuose santykiuose nesuteikia teisės nei mokesčių administratoriui, nei mokesčių mokėtojui plečiamai aiškinti mokesčių teisės normų, o įpareigoja mokesčius apskaičiuoti tik pagal mokesčių įstatymuose nustatytus reikalavimus, laikantis šiuose teisės aktuose nustatytos mokesčių apskaičiavimo tvarkos.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog nustačius, kad pareiškėjos vardu 2006-05-10–2006-10-30 laikotarpiu įsigytos prekės ir paslaugos buvo panaudotos asmeninėms pareiškėjos direktoriaus reikmėms, šios prekės ir paslaugos nesusijusios su pareiškėjos vykdoma veikla, jos nebuvo skirtos pareiškėjos vykdomai ekonominei veiklai, mokesčių administratorius, taikydamas viešosios teisės normas, neturėjo galimybių nukrypti nuo jomis nustatytų taisyklių, todėl teisėtai ir pagrįstai sumažino atskaitomą pirkimo PVM (39 724 Lt) ir sąnaudas (220 688 Lt).
Dėl PVM atskaitos tikslinimo nepanaudotų prekių likučio pirkimo PVM, pareiškėją išregistravus iš PVM mokėtojų
Remiantis rašytine bylos medžiaga nustatyta, kad, 2007-10-22 išregistruojant pareiškėją iš PVM mokėtojų, ji pagal patikrinimo metu pateiktus buhalterinės apskaitos registrus turėjo 669 312 Lt atsargų likutį. Prekių likučio iššifravimas patikrinimo metu mokesčių administratoriui nebuvo pateiktas, todėl pastarasis, atsižvelgdamas į pareiškėjos naudojamą atsargų įkainojimo FIFO metodą, konstatavo, jog 669 312 Lt prekių likutis susidarė dėl pareiškėjos laikotarpiu nuo 2007-01-01 iki 2007-03-31 įsigytų prekių (priešgaisrinių dažų, gipso, rankogalių, hermetikų ir kt.), skirtų statybos darbams. Kadangi pareiškėja 2008-02-12 Vilniaus AVMI pateiktoje išregistruojamo iš PVM mokėtojų paskutinio mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje už laikotarpį nuo 2007-10-01 iki 2007-10-22 neatstatė PVMĮ 58 str. 1 d. nurodytai veiklai nepanaudoto ir į PVM atskaitą įtraukto 120 476 Lt pirkimo PVM nuo buhalterinėje apskaitoje apskaityto prekių likučio, todėl mokesčių administratorius nurodė pareiškėjai sumokėti 120 476 Lt PVM.
Pareiškėja skunde teismui nurodė, jog ji neprivalėjo tikslinti PVM atskaitos nerealizuotų prekių pirkimo PVM, nes Vilniaus AVMI buvo žinoma, jog nepanaudoti prekių likučiai 2007-04-04 buvo areštuoti, todėl pareiškėja neturėjo galimybių šių prekių realizuoti, o 2011-02-22 panaikinus areštą, prekių galiojimo terminas buvo pasibaigęs, t. y. vėlgi nebuvo galimybės prekių realizuoti (pareiškėja skunde teismui remiasi PVMĮ 66 str. 2 d. 3 p.).
PVM atskaitos tikslinimą reglamentuoja PVMĮ VIII skyrius. Pagal PVMĮ 69 str. 1 d. (2002-03-05 įstatymo Nr. IX-751 redakcija) apmokestinamąjį asmenį išregistruojant iš PVM mokėtojų, išregistruojamo iš PVM mokėtojų PVM deklaracijoje šio įstatymo 66 ir 67 str. nustatyta tvarka patikslinama PVM atskaita ir į biudžetą grąžinamas į PVM atskaitą įtrauktas prekių ir (arba) paslaugų, įskaitant ilgalaikį turtą, kurios nebebus panaudotos šio įstatymo 58 str. 1 d. nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM. Jeigu apmokestinamasis asmuo buvo išregistruotas (paties prašymu ar mokesčio administratoriaus iniciatyva) iš PVM mokėtojų, per 20 dienų po išregistravimo jis privalo pateikti specialią išregistruojamo iš PVM mokėtojų arba likviduojamo asmens PVM deklaraciją ir joje šio įstatymo nustatyta tvarka deklaruoti visas likusias prievoles, susijusias su PVM apskaičiavimu ir sumokėjimu (PVMĮ 88 str. 1 d.)
PVMĮ 66 str. 2 dalis (2005-06-21 įstatymo Nr. X-261 redakcija) nustato atvejus, kada PVM atskaita yra netikslinama: 1) dėl prarasto prekių kiekio, neviršijančio teisės aktų nustatytų natūralios netekties normų, taip pat dėl prarasto technologinių procesų metu prekių kiekio, jeigu nustatant atlygį už tiekiamas prekes arba teikiamas paslaugas į jį įtraukiama ir tokių nuostolių vertė; 2) jeigu Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka įrodoma, kad prekės prarastos dėl force majeure arba nusikalstamos trečiųjų asmenų veikos.
Taigi vadovaujantis pareiškėjos išregistravimo iš PVM mokėtojų registro metu, t. y. 2007-10-22, galiojusiomis PVMĮ nuostatomis, konstatuotina, jog pareiškėja turėjo prievolę PVM atskaitą patikslinti nepanaudotų prekių likučio pirkimo PVM 120 476 Lt.
Minėta, jog pareiškėja skunde teismui, teigdama, jog ji neprivalėjo tikslinti PVM atskaitos, vadovaujasi PVMĮ 66 str. 2 d. 3 p. Tačiau pažymėtina, jog PVMĮ 66 str. 2 d. minėtu 3 punktu, pagal kurį PVM atskaita netikslinama dėl kitų nuo PVM mokėtojo nepriklausančių priežasčių (prekių sunaikinimo dėl realizacijos terminų pasibaigimo ir kt.) prarasto prekių kiekio, kai šis asmuo gali pateikti tai patvirtinančius dokumentus, buvo papildyta tik 2011-12-20 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5¹, 14, 19, 31, 32, 36, 43, 47, 49, 53, 57, 64, 66, 71, 71¹, 78, 79, 80, 83, 92 straipsnių pakeitimo ir papildymo, 2 priedo papildymo, 82 straipsnio pripažinimo netekusiu galios ir įstatymo papildymo 63¹, 78¹, 89¹ straipsniais įstatymo Nr. XI-1817 14 straipsniu, įsigaliojusiu nuo 2012-01-01.
Teismų praktikoje ne kartą yra konstatuota, jog vienas bendrųjų teisės principų yra tas, kad įstatymo leidėjo priimti ir paskelbti įstatymai galioja į ateitį ir neturi grįžtamosios galios (lot. lex retro non agit). Įstatymo negaliojimo atgaline tvarka principas yra esminis teisės viešpatavimo principas, teisinės valstybės elementas. Šis teisės principas įtvirtintas Lietuvos Respublikos Konstitucijoje. Reikalavimas, kad paskelbti įstatymai galiotų į ateitį ir neturėtų grįžtamosios galios, yra svarbi teisinio tikrumo sąlyga. Įstatymo negaliojimo atgaline tvarka principo praktinė reikšmė yra ta, kad įstatymai taikomi tiems faktams ir padariniams, kurie atsirado po šių įstatymų įsigaliojimo (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2016-12-23 nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-525-219/2016)
Taigi atsižvelgiant į teisės aktų galiojimo laike principą, darytina išvada, jog pareiškėja nepagrįstai ginčo atveju remiasi PVMĮ 66 str. 2 d. 3 p.
Dėl pareiškėjos atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ir skirtų baudų mokėjimo
Rašytiniais bylos dokumentais nustatyta, jog mokesčių administratorius dėl patikrinimo metu nustatytų PVM, PM ir SM apskaičiavimo ir sumokėjimo pažeidimų apskaičiavo pareiškėjai mokėtinus 775 619 Lt PVM delspinigius, 429 306 Lt PM delspinigius bei 106 995 Lt SM delspinigius ir skyrė 10 proc. dydžio 86 048 Lt PVM baudą, 55 787 Lt PM baudą ir 13 752 Lt SM baudą.
Pareiškėja skunde teismui teigė, jog ji atleistina nuo delspinigių ir baudų mokėjimo MAĮ 141 str. 1 d. 1 p. ir 3 p. pagrindu.
Pagal MAĮ 100 str. 1 d. 2 p. ir 141 str. 1 d. 1 p. mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies ir nuo paskirtos baudos mokėjimo, jei įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo, o MAĮ 141 str. 1 d. 3 p. nustatytas atleidimo pagrindas – kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui.
Pagal MAĮ 141 str. 2 d. nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Kadangi byloje nėra duomenų, jų pareiškėja nepateikė ir teismui, jog yra sumokėjusi papildomai apskaičiuotus mokesčius (mokesčiai yra įskaityti ir (arba) priverstinai išieškoti) ar mokesčių sumokėjimo terminas MAĮ nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas, nėra teisinio pagrindo nagrinėti klausimą dėl pareiškėjos atleidimo nuo paskirtų baudų mokėjimo.
Dėl pareiškėjos prašymo atleisti nuo apskaičiuotų PVM delspinigių, PM delspinigių ir SM delspinigių mokėjimo, vadovaujantis MAĮ 141 str. 1 d. 1 p., pažymėtina, jog pareiškėja privalėjo pateikti įrodymus, jog nėra kalta dėl padarytų pažeidimų – laiku nesumokėtų mokesčių. Pareiškėjos teigimu, jos kaltės nebuvimas įrodytas Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartimis, kuriomis Sutartis buvo pripažinta negaliojančia ir taikyta vienašalė restitucija, bei Vilniaus apygardos teismo 2012-02-27 nusprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-78-166/2012, kuriuo pareiškėjos direktorius V. R. pripažintas kaltu, padaręs nusikaltimus, numatytus Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 183 str. 2 d., 228 str. 2 d., 184 str. 2 d. ir 222 str. 1 d.
Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju pareiškėja neįrodė, jog dėl konstatuotų pažeidimų ji nėra kalta. Vadovaujantis MAĮ 40 str. nuostatomis, mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę (1 p.), teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais (4 p.), laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus (5 p.).
Nagrinėjamoje byloje nustatyta, jog pareiškėja 2006–2007 m. laikotarpiu atskaitė pirkimo PVM bei grindė patirtas sąnaudas pagal juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras, t. y. apskaitos dokumentus, kuriais įformintos realiai neįvykusios ūkinės operacijos tarp pareiškėjos ir UAB ,,Lakis“, taip pat atskaitė pirkimo PVM sumas už prekes bei paslaugas bei šių prekių įsigijimo išlaidas priskyrė sąnaudoms, kurios nebuvo panaudotos pareiškėjos apmokestinamojoje veikloje, be to, nepatikslino PVM atskaitos PVMĮ 58 str. 1 d. nurodytai veiklai nepanaudoto ir į PVM atskaitą įtraukto pirkimo PVM suma. Minėta, jog pareiškėja skunde teismui teigė, kad nustatyti pažeidimai buvo sąlygoti jos direktoriaus nusikalstamų veiksmų, tuo tarpu pareiškėja Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartimi pripažinta sąžininga šalimi. Atsakant į šį pareiškėjos argumentą, sutiktina su MGK išvada, kad aplinkybės, jog ginčo atveju pareiškėja civilinėje byloje buvo pripažinta sąžininga šalimi, o jos direktorius pripažintas kaltu dėl prekių pasisavinimo baudžiamojoje byloje, nesudaro pagrindo eliminuoti pareiškėjos mokestinės atsakomybės. Tiek civilinėje byloje, tiek baudžiamojoje byloje nustatytos aplinkybės sudaro pagrindą pareiškėjai reikalauti iš vadovo neteisėtais veiksmais padarytos žalos atlyginimo. Be to, pabrėžtina, jog situacijoms, kuomet mokesčių įstatymo pažeidimą padaro juridinio asmens atstovas, turi būti taikoma taisyklė, kad „juridinio asmens atstovo padaryta neteisėta veika yra nuosava juridinio asmens veika ir už tokią juridinio asmens neteisėtą veiką privalo atsakyti pats juridinis asmuo“ (LVAT 2005-10-11 sprendimas administracinėje byloje Nr. A15-1421/2005; 2007-03-21 nutartis administracinėje byloje Nr. A7-304-07; 2008-03-13 nutartis administracinėje byloje Nr. A-525-321-08).
Bylos medžiaga nustatyta, jog pareiškėjos direktoriumi V. R. dirbo nuo 2002-10-25 iki 2007-03-05. Pareiškėja 2007-05-16 pateikė prašymą pradėti ikiteisminį tyrimą dėl buvusio direktoriaus veiksmų, tačiau iki Patikrinimo akto surašymo (2013-11-04) nesiėmė jokių aktyvių veiksmų, susijusių su tinkamu mokestinių prievolių įvykdymu. Pareiškėja, žinodama, jog jos apskaitoje yra apskaityti juridinės galios neturintys apskaitos dokumentai, taip pat žinodama, kad apskaitos dokumentais apskaitytos prekės nebuvo naudojamos pareiškėjos PVM apmokestinamojoje veikloje, nesiėmė jokių aktyvių veiksmų mokestiniams pažeidimams ištaisyti, užtikrinant tinkamą mokestinių prievolių vykdymą.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad nėra pagrindo konstatuoti, jog pareiškėja įrodė, kad ji nėra kalta dėl mokestinių pažeidimų, ir atleisti ją nuo apskaičiuotų delspinigių, remiantis MAĮ 141 str. 1 d. 1 p.
Dėl MAĮ 141 str. 1 d. 3 p. įtvirtinto atleidimo nuo baudų ir delspinigių mokėjimo pagrindo pažymėtina, jog LVAT, aiškindamas dėl šiame punkte įtvirtintos normos taikymo, ne kartą yra konstatavęs, kad žala biudžetui padaroma laiku nesumokėjus mokesčių (LVAT 2005-02-09 nutartis administracinėje byloje Nr. A15-141-2005, Administracinių teismų praktika Nr. 7, 2005; 2008-07-11 nutartis administracinėje byloje Nr. A502-1301/2008; 2014-03-25 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-971/2014; 2016-06-14 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1045-556/2016). Kadangi pareiškėja mokesčių įstatymų nustatytais terminais ir tvarka nesumokėjo 860 478 Lt PVM, 557 873 Lt PM ir 137 523 Lt SM, atsirado žala valstybės biudžetui, t. y. valstybė 2006–2013 m. laikotarpiu neturėjo biudžete pajamų, kurios jai teisėtai priklausė, taip pareiškėjos kaltais veiksmais buvo padaryta reali žala valstybės biudžetui.
Remiantis išdėstytu, nėra teisinio pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių, vadovaujantis MAĮ 141 str. 1 d. 3 p.
Pareiškėjos argumentai, susiję su kito mokesčių mokėtojo prievolėmis, nagrinėjant pareiškėjos atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo klausimą, nėra teisiškai reikšmingi.
Pažymėtina, kad LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių ir baudų pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių (baudų) pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių (baudų) klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo, protingumo ir proporcingumo kriterijais bei atsižvelgiama į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo suformuotą doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus (LVAT 2011-10-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-2343/2011; 2011-09-19 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-3447/2011; 2011-10-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-2544/2011; 2014-11-27nutartis administracinėje byloje Nr. A492-1794/2014).
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad konstituciniai teisingumo, teisinės valstybės principai suponuoja ir tai, kad už teisės pažeidimus valstybės nustatomos poveikio priemonės turi būti proporcingos (adekvačios) teisės pažeidimui, turi atitikti siekiamus teisėtus ir visuotinai svarbius tikslus, neturi varžyti asmens akivaizdžiai labiau negu reikia šiems tikslams pasiekti; tarp siekiamo tikslo nubausti teisės pažeidėjus ir užtikrinti teisės pažeidimų prevenciją ir pasirinktų priemonių šiam tikslui pasiekti turi būti teisinga pusiausvyra (proporcingumas); konstitucinis teisingumo principas reikalauja nustatomas nuobaudas diferencijuoti taip, kad jas taikant būtų galima atsižvelgti į teisės pažeidimo pobūdį, į atsakomybę lengvinančias ir kitas aplinkybes, kad atsižvelgiant į tai būtų galima skirti mažesnę nuobaudą nei sankcijoje numatytoji minimali ir kt.; įstatymuose už įstatymų pažeidimus nustatomos baudos turi būti tokio dydžio, koks yra būtinas siekiant teisėto ir visuotinai svarbaus tikslo – užtikrinti įstatymų laikymąsi, nustatytų pareigų vykdymą (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2000-12-06, 2001-10-02, 2004-01-26, 2005-11-03, 2005-11-10, 2008-01-21 nutarimai). Aiškindamas Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 str., Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas taip pat yra ne kartą konstatavęs (inter alia 1999-12-21, 2006-05-09, 2006-06-06, 2006-11-27, 2007-10-24 nutarimuose), kad teismai, vykdydami teisingumą, privalo užtikrinti Lietuvos Respublikos Konstitucijoje, įstatymuose ir kituose teisės aktuose išreikštos teisės įgyvendinimą, garantuoti teisės viršenybę, apsaugoti žmogaus teises ir laisves. Lietuvos Respublikos Konstitucijoje įtvirtintas teisingumo principas, taip pat nuostata, kad teisingumą vykdo teismai, reiškia, kad konstitucinė vertybė yra ne pats sprendimo priėmimas teisme, bet būtent teismo teisingo sprendimo priėmimas; konstitucinė teisingumo samprata suponuoja ne tik formalų, nominalų teismo vykdomą teisingumą, ne tik išorinę teismo vykdomo teisingumo regimybę, bet ir – svarbiausia – tokius teismo sprendimus (kitus baigiamuosius teismo aktus), kurie savo turiniu nėra neteisingi; vien formaliai teismo vykdomas teisingumas nėra tas teisingumas, kurį įtvirtina, saugo ir gina Lietuvos Respublikos Konstitucija (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006-09-21, 2007-10-24 nutarimai).
Remiantis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 str., anksčiau pateikta Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo doktrina dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus, taip pat teisingumo, protingumo ir proporcingumo principais, atsižvelgiant į tai, kad delspinigiai kartu yra mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdas, nustačius, jog mokesčių administratorius 2009-09-30 atliko pareiškėjos PVM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2006-01-01 iki 2006-12-31 (2009-09-30 patikrinimo aktas Nr. (21.26)-06-77-41), tačiau jo metu nenustatė pažeidimų, konstatuotų 2013 metais atlikto pakartotinio patikrinimo metu, ko pasėkoje pareiškėjai buvo apskaičiuotos šioje administracinėje byloje ginčijamos mokėtinos mokesčių ir su jais susijusios sumos, įvertinus tai, kad apskaičiuotų delspinigių suma sudaro beveik 85 proc. apskaičiuotos mokesčių sumos, spręstina, jog pareiškėja atleistina nuo 232 685,70 Lt (67 390,44 Eur) PVM delspinigių, 128 791,80 Lt (37 300,68 Eur) PM delspinigių ir 32 098,50 Lt (9 296,37 Eur) SM delspinigių mokėjimo (Vilniaus AVMI 2014-01-02 sprendimo Nr. (4.65)-256-3 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ 1 priedas (I t., b. l. 55–56).
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 ir 2 punktu, 132 straipsniu, 133 straipsniu,
nusprendė:
pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Tefirė“ skundą tenkinti iš dalies.
Atleisti pareiškėją uždarąją akcinę bendrovę „Tefirė“ nuo 67 390,44 Eur pridėtinės vertės mokesčio delspinigių, 37 300,68 Eur pelno mokesčio delspinigių ir 9 296,37 Eur laikinojo socialinio mokesčio delspinigių mokėjimo.
Likusioje dalyje pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Tefirė“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per vieną mėnesį nuo sprendimo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.