Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

2. Savo skundo reikalavimus Bendrovė grindžia šias argumentais:

2.1. 2021-12-09 Departamentas surašė Bendrovės patikrinimo aktą Nr. (7.6)-PA-7531/82-2021 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo nustatė, jog: 1) Bendrovė už 2020 m. I, II ir III ketvirčių mokestinius laikotarpius Valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir VMI) nepateikė mokesčio u- naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinę gruntą deklaracijų, tuo pažeistos Lietuvos Respublikos mokesčio už valstybinius gamtos išteklius įstatymo (toliau – ir MUVGIĮ) 7 str., 1 d., 2 d, ir 4 d. nuostatos; 2) 2020 m. IV ketvirčio mokestinio laikotarpio mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinį gruntą deklaracijoje deklaravo tik vienos rūšies požeminio vandens išgautas išteklius, nors išgavo dviejų rūšių požeminį vandenį, kuris apmokestintas skirtingais tarifais, tuo pažeidė MUVGIĮ 7 straipsnio 2 dalies nuostatas; 3) Mokėtinas mokestis padidintu tarifu už išgautą, bet nedeklaruotą požeminio vandens išteklių kiekį už 2020 metų I, II, II ir IV ketvirčių mokestinius laikotarpius sudaro 8 991 Eur; 4) Vadovaujantis Mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir gruntą deklaracijos KIT708 formos užpildymo taisyklių, kurios buvo patvirtintos Lietuvos Respublikos aplinkos ministro ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2006-12-27 įsakymu Nr. D1-614/va-99 (toliau – ir Deklaracijos taisyklės), 13 p. nuostatomis, Mokėtojas gali patikslinti 2020 m. IV ketvirčio Deklaraciją, pateikiant teisingą išgauto vandens kiekį, kurio mokesčio tarifas 0,03 Eur./m3. Departamento Direktorius 2022-02-14 priėmė sprendimą Nr. AS-35 dėl mokestinio patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir Sprendimas), kuriuo visiškai patvirtinimo Inspektorės priimtą Patikrinimo aktą.

2.2. Sprendimas yra analogiškas Patikrinimo akto motyvams, priimtas visiškai neįvertinus Pareiškėjo pateiktų rašytinių pastabų, galimybės Pareiškėjui netaikyti mokesčio padidintu tarifu arba sumažinti pritaikytą sankciją, nepasisakyta dėl sankcijų proporcingumo, yra nemotyvuotas. Priimant Sprendimą buvo nurodyta, kad pažeistos ir Deklaracijos taisyklių 27 ir 29 punktų nuostatos.

MUVGIĮ 7 straipsnio 1 dalyje nurodyta, jog mokestinis laikotarpis yra kalendorinis ketvirtis, o 4 dalyje nurodyta, jog sumokėti mokestį už valstybinius gamtos išteklius reikia iki antro kalendorinio mėnesio, einančio po mokestinio laikotarpio, už kurį mokestis mokamas, 15 dienos, t. y. mokestinis laikotarpis nustatytas MUVGIĮ. Tuo tarpu Deklaracijos taisyklių 27 punkte nurodyta, jog deklaruojant 2020 m. III ketvirčio ir vėlesnių mokestinių laikotarpių mokesčius už požeminį vandenį fizinių ir juridinių asmenų naudojamą žemės ūkio veiklai, išskyrus požeminį vandenį, naudojamą žemės ūkio produktams perdirbti ir iš jų pagamintiems maisto ar ne maisto produktams realizuoti, vietoje GI rūšies kodo 50 turi būti įrašomas kodas 52, atitinkantis Įstatymo 2 priedo 1 punkto d) papunktyje nustatytą išteklių naudojimo paskirtį. Deklaracijų taisyklių 29 punkte nurodyta, jog;“ 13 laukelyje - mokesčio tarifas nustatytas Mokesčio už valstybinius gamtos išteklius įstatymo 1 ir 2 prieduose eurais už kubinį metrą (Eur/m3) arba eurais už kilogramą (Eur/kg).

Pareiškėjas padarė klaidą, kadangi jis, remdamasis senąja įstatymo 7 straipsnio 1 dalies redakcija, kuri numatė, jog mokestinis laikotarpis yra kalendoriniai metai, deklaravo vandenį už 2020 m. ne kas ketvirtį, o už visus 2020 metus, t. y. neteisingai nustatė mokestinį laikotarpį. O būtent, 2021-02-15 buvo pateikta Pareiškėjo deklaracija už visus 2020 m., o ne už kiekvieną tų metų ketvirtį. Tačiau buvo deklaruotas būtent toks išgautas požeminio vandens kiekis (12 230 m3), koks buvo nustatytas patikrinimo metu ir VMI Pareiškėja sumokėjo 407 Eur sumą.

Taigi pats požeminio vandens deklaravimo faktas (mokestinio laikotarpio pasirinkimas - kas ketvirtį ar kas kalendorinius metus) jokios įtakos mokesčių sumokėjimui šiuo atveju neturi ir tai gali būti laikoma tik formaliu pažeidimu, už kurį negali būti taikoma sankcija. Kadangi pagal MUVGIĮ 6 straipsnio 2 dalį didesnis mokesčio tarifas yra taikomas tik už iš viso nedeklaruotą ar deklaruotą mažesnį negu išgautas požeminį vandens kiekį ar be leidimo išgautą požeminį vandens kiekį. Nors Patikrinimo akte Atsakovas pripažino, jog išgautas vanduo buvo klaidingai deklaruotas, tačiau konstatavo pažeidimą, kurį apibūdino ne kaip klaidingą išgauto vandens deklaravimą, o kaip tokio vandens nedeklaravimą apskritai. Taigi Atsakovas sutapatino MUVGIĮ 6 straipsnio 2 dalyje minimą išgauto vandens kiekio nedeklaravimą su visiškai šios normos neatitinkančia individualia ginčo situacija, kuomet buvo deklaruotas visas kiekis išgauto vandens, tačiau netiksliai pritaikant mokesčio tarifą, t. y. netikslaus kodo nurodymas deklaracijoje, kas yra išimtinai formalus neatitikimas, buvo prilygintas daug pavojingesnei situacijai, kai siekiant išvengti mokesčio, visiškai nedeklaruojamas ir taip nuslepiamas išgauto vandens kiekis ar jo dalis.

2.3. Pareiškėja teisingai deklaravo visą vandenį, kurį išgavo per 2020 m., vandens kiekio nenuslėpė, tačiau sumokėjo mažiau mokesčių VMI, kadangi padarė klaidą dėl pasirinkto mokesčio tarifo. O būtent, deklaruojant vandenį už visus metus, buvo per klaidą pasirinktas netinkamas tarifas, t. y. vietoj dviejų mokesčio tarifų (0,03 Eur/m3 ir 0,10 Eur/m3) buvo pritaikytas tik vienas (0,03 Eur/m3) mokesčio tarifas, dėl ko atsirado mokestinė nepriemoka.

2.4. Pareiškėja buvo įsitikinusi, jog jos išgaunamas vanduo atitinka tarifą - “0,03”, vanduo - naudojamas žemės ūkio veiklai, neatkreipiant dėmesio į nurodytą išimtį, t. y. jog “išskyrus požeminį vandenį, naudojamą žemės ūkio produktams perdirbti ir iš jų pagamintiems maisto ar ne maisto produktams realizuoti“, kuriam taikomas jau kitas tarifas, t. y. 0,10 Eur/m3. Anksčiau galiojusioje MUVGIĮ redakcijoje vos ne visas vanduo buvo laikomas “kitas (a ir b punktuose nenurodytas) požeminis vanduo”. Iš Patikrinimo akte nurodytos 1 lentelės nėra aišku, kas yra laikoma “kitas požeminis vanduo", kuriam taikomas 0,1 Eur/m3 mokesčio tarifas, kai pagal MUVGIĮ tokios išteklių rūšies iš viso net nėra nurodyta.

2.5. Patikrinimo akte paskaičiuotas ir patvirtintas mokestinės nepriemokos dydis – 8 991 Eur akivaizdžiai nėra proporcingas padarytam minėtam Pareiškėjos pažeidimui. Kaip jau minėta, Pareiškėjas nenuslėpė išgauto vandens kiekio (jį deklaravo), tačiau jį deklaravo netinkamu tarifu, dėl ko vietoj 887,21 Eur VMI sumokėjo tik 407 Eur mokesčių. Taigi Pareiškėjo nepriemoka sudaro tik 480,21 Eur.

Tiek MUVGIĮ 7 straipsnyje įtvirtintomis nuostatomis, tiek taikoma atsakomybe už šių nuostatų pažeidimą (MUVGIĮ 6 str. 2 d.) yra siekiama išvengti piktnaudžiavimo atvejų, kuomet yra iš viso nedeklaruojamas ar deklaruojamas mažesnis negu išgautas gamtos išteklių kiekis ir (ar) be leidimo išgautas gamtos išteklių kiekis, o ne nubausti asmenis, kurie ne tyčia, o dėl suklydimo deklaravo teisingą išgauto vandens kiekį, tačiau netinkamu tarifu.

LVAT praktikoje pripažįstama, kad tokiose situacijose ekonominės sankcijos sumažinimas, vietoje 10 kartų didesnio mokesčio tarifo taikant 100 proc. didesnį mokestį, atsižvelgus į teisės pažeidimo pobūdį, jo mastą, atsakomybę lengvinančias bei kitas reikšmingas aplinkybes, atitinka teisingumo, protingumo kriterijus

Nagrinėjamu atveju svarbu pažymėti ir tai, jog Pareiškėjo atžvilgiu ne tik yra pritaikyta sankcija (mokestis padidintu tarifu), tačiau yra siekiama atsakingus įmonės asmenis patraukti administracinėn atsakomybėn pagal Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodekso (toliau – ir ANK) 241 straipsnio 1 dalį. O būtent, 2022 m. kovo 2 d. iš Atsakovo buvo gautas pranešimas prašant nurodyti asmenis, kurie buvo atsakingi už VMI deklaracijų teikimą per Atsakovo tikrintą laikotarpį. Administracinės atsakomybės pritaikymas tokią klaidą padariusiems Pareiškėjo įmonėje dirbantiems asmenims ir dar mokesčio priskaičiavimas padidintu tarifu pačiam Pareiškėjui (sankcijos taikymas), yra ne kas kita kaip principo non bis in idem pažeidimas, t. y. dvigubas nubaudimas už tą patį padarytą pažeidimą.

3.2. Pareiškėja privalėjo 2020 m. kiekvienam ketvirčiui pasibaigus pateikti užpildytas už išgautus per tą laikotarpį valstybinius gamtos išteklius deklaracijas, jose nurodant išgaunamų valstybinių gamtos išteklių rūšį, 2 priede taikomą tarifą, kuris indeksuojamas pagal skelbiamą mokestinio ketvirčio vartotojų kainų indeksą ir sumokėti tą mokesčio sumą per kalendorinį mėnesį, einantį po mokestinio laikotarpio, kurio mokestis deklaruojamas pabaigos. Pareiškėjas deklaraciją pateikė 2021-02-03 už 2020 m. IV ketvirtį, joje nurodydamas, kad per IV ketvirtį išgavo 12 230 m3 vandens naudojamo žemės ūkio veiklai, kurio mokesčio tarifas 0,03 Eur/m3, nors realiai šio vandens buvo išgauta 2 496 m3. Išgauto 7 433 m3 kito požeminio vandens, kurio mokesčio tarifas 0,1 Eur/m3 ir 2 301 m3 (vanduo naudojamas žemės ūkio veiklai, išskyrus požeminį vandenį, naudojamą žemės ūkio produktams perdirbti), kurio tarifas 0,03 Eur/m3, Pareiškėjas nedeklaravo visai.

Nagrinėjamu atveju netinkamo išgauto ištekliaus klasifikacijos kodo nurodymas reiškė netinkamo mokesčio tarifo taikymą (vietoj 0,10 Eur buvo pritaikytas 0,03 Eur), o tai lėmė mažesnio mokėtino mokesčio apskaičiavimą ir jo sumokėjimą; tuo pačiu tai reiškia, kad buvo padaryta žala valstybės biudžetui.

3.3. MUVGIĮ 6 straipsnio 2 dalyje imperatyviai nustatyta, kad už nedeklaruotą ar deklaruotą mažesnį negu išgautas gamtos išteklių kiekį ir (ar) be leidimo išgautą gamtos išteklių kiekį taikomas didesnis mokesčio tarifas. Jis apskaičiuojamas šio Įstatymo 1, 2 ir 3 prieduose nustatytus tarifus dauginant iš koeficiento – 10. MUVGIĮ 7 straipsnio 2 dalyje, aiškiai ir nedviprasmiškai įtvirtinta, kad mokesčio už valstybinius gamtos išteklius <...> mokėtojai, mokestinio laikotarpio mokesčio deklaracijoje taikydami indeksuotą šio įstatymo 1 ar 2 prieduose nustatytą tarifą, apskaičiuoja ir moka mokestį už visą per tą mokestinį laikotarpį išgautą gamtos išteklių kiekį. Kitaip aiškinant minėtą teisės normą būtų sudaroma galimybė mokesčio mokėtojams piktnaudžiauti teise, t. y. išgautą gamtos išteklių kiekį deklaruoti netinkamu mokesčio tarifu, t. y. mažesniu nei priklauso, taip apskaičiuoti ir sumokėti mažesnį mokestį valstybei, o kontroliuojančioms institucijoms nustačius pažeidimus – išvengti mokesčio tarifo dauginimo iš koeficiento 10; nes visuomet būtų pasiteisinama, kad išgauto ištekliaus kiekis deklaruotas teisingai. Teisė negali būti aiškinama taip, kad lemtų galimybės sudarymą ja piktnaudžiauti.

3.4. Iš skundžiamo sprendimo aiškiai matyti, kad pareiškėjo pastabos priimant skundžiamą sprendimą buvo įvertintos, tai pažymėta pačiame sprendime. Tai, kad detaliai nebuvo pasisakyta dėl Pareiškėjo pateiktų pastabų nereiškia, jog jos nebuvo įvertintos. Pažymėtina ir tai, kad mokesčių administratorius neturi pareigos besąlygiškai vadovautis mokesčių mokėtojo pastabomis.

3.5. Sprendžiant dėl proporcingumo principo taikymo, turi būti atsižvelgta į ūkio subjekto finansinę padėtį; nustatant mažesnio dydžio ekonominio poveikio priemonę, turi būti siekiama, kad nebūtų visiškai išvengta atsakomybės arba ji nebūtų tiek lengva ir nepadarytų poveikio pažeidimą padariusiam asmeniui bei padarytų atgrasantį poveikį kitiems asmenis tais atvejais, kai skundo reikalavimai tenkinami, tačiau atsakovo veika nepripažinta neteisėta ir skundo reikalavimų patenkinimą iš esmės nulemia ne jo veiksmai, o kitos aplinkybės, toks atsakovas negali būti laikomas atsakingu dėl pareiškėjos teismo išlaidų atsiradimo ir šios išlaidos iš minėto atsakovo negali būti priteisiamos.

4.2. Pareiškėja pateikė pastabas dėl patikrinimo akto. Įvertinus Pareiškėjos pateiktas rašytines pastabas ir atsižvelgus į galiojantį teisinį reglamentavimą, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 2022 m. vasario 14 d. sprendimu Nr. AS-35 buvo patvirtintas 2021 m. gruodžio 9 d. patikrinimo aktas Nr. (7.6)-PA-7531/82-2021.

MUVGIĮ 4 straipsnyje nurodyta kokie valstybiniai gamtos ištekliai yra mokesčio objektas. Mokesčio objektu laikytinos naudingosios iškasenos, nurodytos MUVGIĮ 1 priede, išskyrus angliavandenilius ir durpes, naudojamas gydymo įstaigose (MUVGIĮ 4 straipsnio 1 punktas); vanduo ir gruntas, nurodyti MUVGIĮ 2 priede (MUVGIĮ 4 straipsnio 2 punktas) (šiuo metu 2020 m. liepos 7 galiojančioje redakcijoje (vanduo ir gruntas, nurodyti šio įstatymo 2 priede)); medžiojamieji gyvūnai, apmokestinami pagal medžioklės plotų kategorijas, nurodytas šio įstatymo 3 priede (MUVGIĮ 4 straipsnio 3 punktas).

Vadovaujantis MUVGIĮ 7 straipsnio nuostatomis, pareiga apskaičiuoti išgautą gamtos išteklių kiekį ir jį teisingai deklaruoti nustatyta mokesčio už valstybinius gamtos išteklius mokėtojui. Mokesčio mokėtojai, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, privalo užpildyti mokesčio už valstybinius gamtos išteklius deklaracijas ir jas pateikti tai teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai, kurios veiklos teritorijoje jie yra arba privalo būti įregistruoti mokesčio mokėtojais, ir sumokėti mokestį už valstybinius gamtos išteklius iki antro kalendorinio mėnesio, einančio po mokestinio laikotarpio, už kurį mokestis mokamas, 15 dienos (MUVGIĮ 7 straipsnio 4 dalis). Už nedeklaruotą ar deklaruotą mažesnį negu išgautas gamtos išteklių kiekį ir (ar) be leidimo išgautą gamtos išteklių kiekį taikomas didesnis mokesčio tarifas. Jis apskaičiuojamas šio įstatymo 1, 2 ir 3 prieduose nustatytus tarifus dauginant iš koeficiento 10 (MUVGIĮ 6 straipsnio 2 dalis).

7. Departamentas laikosi pozicijos, kad Bendrovė už 2020 m. I, II ir III ketvirčius VMI deklaracijų neteikė, už 2020 m. IV ketvirčio mokestinį laikotarpį deklaracija pateikta laiku, 2021-02-03, laikantis MUVGIĮ 7 str. 4 d. nuostatų, tačiau Bendrovė joje deklaravo tik vienos rūšies požeminio vandens išgautus išteklius, nors išgavo dviejų rūšių požeminį vandenį, kuris apmokestinamas skirtingais tarifais, tuo pažeidė MUVGIĮ 7 straipsnio 2 dalies nuostatas.

8. Šioje byloje ginčo nėra, kad susidarė situacija, kad Bendrovė, teikdama deklaraciją, už 2020 m. IV ketvirtį, deklaravo visą per nurodytus metus išgautą vandenį (iš viso 12 230 m3), tačiau jį visą priskyrė tik vienai iš naudojamų rūšių - naudojamam žemės ūkio veiklai, kuriam taikomas mažesnis, 0,03 Eur/m3 tarifas. Visgi pagal apskaitos duomenis nustatyta, kad iš minėto deklaruoto kiekio Bendrovė naudojo 7 433 m3 kito požeminio vandens, kurio mokesčio tarifas pagal MUVGIĮ 2 priedą yra 0,10 Eur/m3. Taigi sutiktina su vertinimu, kad šia apimtimi Bendrovė išgauto vandens nedeklaravo, nes deklaracijoje neteisingai nurodė sunaudoto vandens rūšį, o pagal rūšį taikomas ir skirtingas tarifas. Šiuo atveju negalima laikyti, kad Bendrovė tik suklydo dėl tarifo, nes deklaravo kitą apmokestinamo objekto rūšį. Todėl susidarė situacija, apibrėžta MUVGIĮ 6 straipsnio 2 dalyje, t. y. susidarė nedeklaruotas išgautas vandens išteklių kiekis, už kiurį taikomas didesnis mokesčio tarifas, kuris apskaičiuojamas šio įstatymo 1, 2 ir 3 prieduose nustatytus tarifus dauginant iš koeficiento 10.