Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „NEO Group“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. spalio 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „NEO Group“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo dalies panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) ,,NEO Group“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2022 m. birželio 13 d. sprendimo Nr. 402-18 (toliau – ir Sprendimas) dalį, kuria nepritarta, kad pareiškėjas, esantis Klaipėdos laisvojoje ekonominėje zonoje (toliau – ir LEZ), iš rPET granulių pardavimo gautą pelną gali apmokestinti 2,5 procento pelno mokesčio tarifu, vadovaujantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ, Įstatymas) 58 straipsnio 16 dalies 1 punktu ir 5 straipsnio 7 dalies pagrindu; 2) įpareigoti VMI iš naujo išnagrinėti UAB „NEO Group“ 2022 m. kovo 4 d. prašymą dėl PMĮ nuostatų taikymo šioje dalyje; 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas.,

2. Pareiškėjas nurodė, jog įgyvendinęs rPET projektą ir sukūręs bei užpatentavęs naują rPET gamybos technologiją, jis PET žaliavos gamybos rinkoje įgijo konkurencinį pranašumą, nes pasauliniams gėrimų gamintojams gali pasiūlyti 2019 metais priimtos Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos (ES) 2019/904 „Dėl tam tikrų plastikinių gaminių poveikio aplinkai mažinimo“ reikalavimus, atitinkančią PET taros gamyboje naudojamą žaliavą. Nors minėtoje direktyvoje nustatyti reikalavimai dar nėra įsigalioję (nuo 2025 m. gėrimų PET plastiko buteliuose turės būti ne mažiau kaip 25 proc. perdirbto PET, o nuo 2030 m. – 30 proc.), tačiau rinkoje jau dabar jaučiamas didelis susidomėjimas tokia produkcija. Nepaisant poreikio rinkoje, daugelis kitų PET žaliavos gamintojų rPET technologijos dar nėra sukūrę arba naudojasi kitų gamintojų technologijomis, todėl pareiškėjo priimti sprendimai investuoti į rPET technologiją yra savalaikiai ir, tikėtina, atnešiantys reikšmingos naudos pareiškėjui.

3. Pareiškėjas pažymėjo, jog 2021 m. pradėjo prekybą rPET granulėmis, taigi, pradėjo uždirbti pajamas iš šio mokslinių tyrimų ir eksperimentinės plėtros (toliau – ir MTEP) projekto metu sukurto rPET granulių gamybos būdo. Atitinkamai, pareiškėjas, skaičiuodamas pelno mokestį (toliau – ir PM) už 2021 m. laikotarpį, siekė pritaikyti PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įvirtintą PM lengvatą, kuri leistų pelną, gautą būtent iš MTEP projekto metu sukurtos rPET technologijos naudojimo, apmokestinti lengvatiniu 5 proc. PM tarifu.

4. Pareiškėjas, siekdamas tinkamai įgyvendinti savo mokestines pareigas, ir vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 37¹ straipsnio nuostatomis, 2022 m. kovo 4 d. pateikė VMI prašymą (toliau – ir Prašymas), prašydamas priimti sprendimą dėl išankstinio įsipareigojimo PMĮ nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, o tiksliau, patvirtinti pareiškėjo poziciją dėl trijų klausimų: 1) ar pareiškėjo MTEP projekto metu išrasta rPET technologija atitinka PMĮ 5 straipsnio 7 dalies reikalavimus ir pareiškėjas turi teisę apmokestinti iš rPET granulių pardavimo apskaičiuotą pelną lengvatiniu PM tarifu (5 procentų); 2) ar pareiškėjas gali apskaičiuoti pelną iš rPET granulių pardavimo vadovaudamasis PMĮ 5 straipsnio 9 dalyje įtvirtinta formule, atsižvelgiant į Prašyme ir prie jo pridedamuose prieduose apibrėžtus pajamų bei tiesioginių ir netiesioginių sąnaudų priskyrimo principus; 3) ar pareiškėjas, kaip LEZ įmonė, iš rPET granulių pardavimo gautą pelną gali apmokestinti 2,5 procentų PM tarifu (t. y. 50 procentų sumažinti pagal PMĮ 5 straipsnio 7 dalį taikomą 5 procentų PM tarifą), vadovaudamasis PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkto ir 5 straipsnio 7 dalies pagrindu.

5. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo prašymą, Sprendimu nutarė: 1) pritarti, kad Bendrovės išrasta rPET technologiją atitinka PMĮ 5 straipsnio 7 dalies reikalavimus ir, Bendrovei turint patentą iš Europos patentų tarnybos, ji gali apmokestinti iš rPET granulių pardavimo apskaičiuotą pelną lengvatiniu PM tarifu; 2) pritarti, kad Bendrovė gali apskaičiuoti pelną iš rPET granulių pardavimo vadovaujantis PMĮ 5 straipsnio 9 dalyje įtvirtinta formule, su sąlyga, kad gautas pajamas Bendrovė apskaičiuoja pagal PMĮ 5 straipsnio 7–10 dalyje įtvirtintus reikalavimus; 3) nepritarti, kad Bendrovė, esanti Klaipėdos LEZ, iš rPET granulių pardavimo gautą pelną gali apmokestinti 2,5 proc. PM tarifu, vadovaujantis PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punktu ir 5 straipsnio 7 dalies pagrindu.

6. Pareiškėjas, nesutikdamas su ginčijama VMI Sprendimo dalimi, skunde nurodė, jog tai, kad LEZ lengvatos taikymas su kitomis PMĮ tvirtintomis PM lengvatomis yra galimas, patvirtina ir tai, jog pats pareiškėjas, būdamas LEZ įmone ir naudodamasis LEZ lengvata, taikė PMĮ 461 straipsnyje numatytą investicinio projekto lengvatą bei PMĮ 171 straipsnyje numatytą MTEP lengvatą. VMI šios aplinkybės yra žinomos (tai buvo minima pačiame Prašyme) ir pareiškėjo teisė naudotis šiomis lengvatomis nebuvo kvestionuojama. Skirtumas tarp PM lengvatos, įtvirtintos PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje ir kitų PM lengvatų tik toks, kad pirmoji taikoma sumažinant PM tarifą, o kitos – sumažinant PM bazę. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad dviejų PM lengvatų taikymas kai kuriais atvejais yra „užprogramuotas“ pačiame PMĮ, pavyzdžiui, toje pačioje PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje (kuris įtvirtina lengvatinio 5 procentų pridėtinės vertės mokesčio tarifo taikymą) tinkamomis išlaidomis pripažįstamos tik tokios sąnaudos, patirtos mokslinių tyrimų ir eksperimentinės plėtros veikloje sukuriant turtą, priskirtinos mokslinių tyrimų ir eksperimentinės plėtros darbų sąnaudoms, kurios tris kartus gali būti atskaitomos iš pajamų, t. y. tokios, kurioms taikoma PMĮ 171 straipsnyje numatyta MTEP lengvata.

7. Pareiškėjo vertinimu, VMI, skundžiamame Sprendime nepagrįstai siekdama apriboti dviejų PMĮ įtvirtintų lengvatų taikymą kartu, argumentuoja, kad mokesčių lengvatos negali būti aiškinamos plečiamai. Pareiškėjas pažymėjo, jog šiuo atveju jis nesiekia plečiamai aiškinti mokesčių lengvatų sąlygų, juolab, kad ir ginčo, jog pareiškėjas atitinka abiejų lengvatų reikalavimus, nėra. Pareiškėjo vertinimu, dviejų lengvatų taikymas tuo pačiu metu (mokestiniame laikotarpyje, iš tam tikros veiklos uždirbtam pelnui) yra teisės normų sisteminis taikymas, o ne plečiamasis kurios nors iš normos aiškinimas.

8. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog PMĮ 5 straipsnio 7 dalies lengvata buvo įtvirtinta tuo pačiu įstatymu kaip ir PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkto pakeitimai (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo Nr. IX-675 2, 4, 5, 12, 22, 30, 33, 46¹ ir 58 straipsnių pakeitimo įstatymas). Taigi, šių lengvatų turinys, joms keliami tikslai buvo vertinami sistemiškai, turint siekį tobulinti Lietuvos mokesčių sistemos struktūrą ekonomikos augimui palankia kryptimi ir optimizuoti mokesčių bazę. Pažymėjo, jog aiškinamajame rašte dėl PMĮ Nr. IX-675 2, 4, 5, 12, 17, 22, 30, 33, 46¹, 58 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 30¹ straipsniu įstatymo projekto nurodyta, kad siūlomo įstatymo projekto įgyvendinimas turės teigiamos įtakos verslumui, padės pritraukti daugiau investicijų, sukurti naujų darbo vietų, t. y. skatins vienetus vykdyti MTEP, investuoti į technologinį atsinaujinimą, taip pat skatins investicijas į kitus vienetus, holdingų steigimąsi, prisidės prie investavimo Lietuvoje ir per Lietuvą skatinimo, gerins finansavimo prieinamumą per kapitalo rinkos plėtrą. Taigi, pareiškėjo vertinimu, įstatymų leidėjas, įtvirtindamas aptariamas lengvatas, siekė vieno bendro tikslo – skatinti investicijas Lietuvoje ir per Lietuvą, o šio tikslo pasiekimui pasitelkė keletą priemonių, kurios viena kitai ne prieštarauja, o atvirkščiai – papildo.

9. Pareiškėjo vertinimu, galima daryti pagrįstą išvadą, jog LEZ lengvata ir PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta lengvata skatina skirtingo pobūdžio investicijas, tačiau šių lengvatų tikslai yra suderinami ir nepagrindžia išvados, kad LEZ lengvata ir PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta lengvata negali būti taikomos kartu.

10. Pareiškėjas pabrėžė, jog skundžiamame Sprendime VMI nepagrįstai siekia apriboti pareiškėjo teisę taikyti PMĮ įtvirtintas PM lengvatas referuodama į Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – ir EBPO) bei Europos Sąjungos (toliau – ir ES) principus žalingos mokesčių praktikos srityje, preferencinio mokestinio režimo skaidrumo reikalavimus. Pareiškėjas nurodė, jog žalingą mokesčių konkurenciją pažabojantys kriterijai yra nustatyti įstatymų leidėjams ir yra aktualūs kuriant ir keičiant mokestinius režimus. Mokesčių mokėtojai, atitinkantys nustatytus kriterijus ir turintys teisę taikyti teisės aktuose numatytas lengvatas, nėra atsakingi už valstybės pasirinktą mokesčių politiką.

11. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog skundžiamame Sprendime akcentuojamas žemas arba nulinis PM tarifas yra tik vienas iš kriterijų (startinis rodmuo), galintis indikuoti, kad tam tikras režimas gali turėti žalingų požymių, todėl turi būti vertinamas visų nustatytų kriterijų kontekste. Tokia išvada pateikta ir VMI cituojamoje dar 1998 m. paskelbtoje EBPO Ataskaitoje dėl žalingos mokesčių konkurencijos, kurioje nurodyta, kad mažas arba nulinis mokesčių tarifas atitinkamoms pajamoms yra būtinas atspirties taškas nagrinėjant, ar lengvatinio apmokestinimo režimas yra žalingas, tačiau žalingam lengvatinio apmokestinimo režimui identifikuoti reikia nustatyti ir daugiau kitų faktorių, išsamiai aptariamų minėtoje EBPO ataskaitoje. Pareiškėjo vertinimu, 2,5 proc. PM tarifas pats savaime nelemia ir negali lemti mokesčių lengvatos (ar kelių kartu taikomų lengvatų) pripažinimo žalinga.

12. Pareiškėjas teigė, kad VMI, skundžiamame Sprendime aiškindama PMĮ teisės normas ir jų tarpusavio ryšį, pažeidžia Lietuvos Respublikos Konstitucijoje ir MAĮ įtvirtintus apmokestinimo aiškumo ir mokestinės prievolės reglamentavimo išimtinai įstatymuose principus, Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymą (toliau – ir VAĮ), nes nurodo papildomas PMĮ neįtvirtintas sąlygas, kurias mokesčių mokėtojas turi atitikti siekdamas pasinaudoti LEZ lengvata ir (ar) PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta lengvata, t. y. VMI teigimu, LEZ įmonė, kuri taiko LEZ lengvatą, negali taikyti PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtintos lengvatos, ir atvirkščiai – jei įmonė pasirenka taikyti PMĮ 5 straipsnio 7 dalies lengvatą, tuomet ji netenka teisės taikyti LEZ lengvatą. Pareiškėjo nuomone, tokie papildomi reikalavimai esminės lengvatos taikymo sąlygos, kurios privalo būti numatytos įstatyme. VMI neturi kompetencijos įtvirtinti teisė normų taikymo apribojimus, kurių teisės aktuose nėra įtvirtinta.

13. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.

14. Atsakovas, vadovaudamasis, VAĮ nuostatomis, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, pažymėjo, jog viešojo administravimo subjektas gali veikti tik teisės aktų suteiktų įgaliojimų ribose, t. y., plečiamas aiškinimas yra draudžiamas. Kitaip sakant, asmuo, kuris tvirtina, jog viešosios valdžios institucija neveikė įgaliojimų ribose, privalo pagristi tokius teiginius įgaliojimus nustatančiomis teisės normomis. Atsakovas pabrėžė, jog teismų praktikoje suformuoti principai draudžia viską, kas aiškiai nėra leista, todėl VMI neturi teisinio pagrindo taikyti dviejų lengvatų kartu, nes įstatymų leidėjas nenustatė tokio leidimo.

15. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad tiek PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje, tiek PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 ir 2 punktuose pelno mokesčio mokėtojams įtvirtintos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, t. y., mokesčio lengvatos, kurios pagal MAĮ 2 straipsnio 10 dalies nuostatas apibrėžiamos kaip mokesčių mokėtojui ar jų grupei mokesčio įstatymo nustatytos išskirtinės apmokestinimo sąlygos, kurios yra palankesnės, palyginti su įprastinėmis sąlygomis. Mokesčių lengvatos gali būti nustatomos mažinant mokesčio dydį (tarifą) arba mokesčio bazę, taip pat gali būti nuolatinio pobūdžio, kurios nustatytos atitinkamais mokesčių įstatymais, ar laikinos, nustatytos specialių mokesčių įstatymų. MAĮ 4 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčio lengvatą ar lengvatas nustato tik atitinkamų mokesčių įstatymai, reglamentuojantys tų mokesčių apskaičiavimo tvarką.

16. Dėl pareiškėjo argumentų, kad tiek EBPO, tiek ES atsakingos institucijos (Europos komisija ir Europos Komisijos Elgesio kodekso grupė) abi PMĮ įtvirtintas mokesčio lengvatas (t. y., PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkte įtvirtintą LEZ lengvatą bei PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtintą lengvatinį PM tarifą pelnui, gautam iš patentabilumo kriterijus atitinkančio turto naudojimo) pripažino nežalingomis, atsakovas pažymėjo, kad toks vertinimas yra netikslus ir klaidinantis teismą. Tik PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtinta lengvata pripažinta kaip nežalinga. LEZ lengvata EBPO Žalingos mokesčių praktikos forume vertinimo dėl žalingumo procese buvo priskirta ne nežalingų mokestinių režimų, bet besivystančių teritorijų (angl. „disadvantage areas“) režimų kategorijai, atsižvelgiant į tai, kad LEZ teritorijoje veikiančios įmonės taip pat gali gauti pajamų ir iš intelektinės nuosavybės (toliau – ir IP), o šioms pajamoms mokestinė lengvata taip pat bus taikoma, todėl toks mokestinis režimas vertinamas kaip galintis sugeneruoti iš IP turto pajamas, bet priskirtas besivystančių teritorijų režimų kategorijai, kuriai išimtinai netaikomi generuojamų IP pajamų „Nexus“ reikalavimai (t. y., esminiai nežalingumo reikalavimai užtikrinti tiesioginį ryšį tarp išlaidų ir pajamų, gautų sukūrus IP, kaip tai, pavyzdžiui, įtvirtinta PMĮ 5 straipsnio 7–10 dalyse nurodytų pajamų apmokestinimui). Atitinkamai, šis mokestinio režimo vertinimas pagrindžia faktą, kad LEZ teritorijoje pajamoms, sugeneruotoms iš IP turto, taikoma išimtis dėl „Nexus“ principų netaikymo, t. y., joms netaikomos PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtintos nuostatos, reglamentuojančios IP pajamų apskaičiavimo apribojimus taikant mažesnį – lengvatinį PMĮ mokesčio tarifą. Ir todėl LEZ mokestiniam režimui privalomas kasmetinis monitoringas.

17. Atsakovas pažymėjo, jog pelno mokesčio lengvatų santykio ir taikymo pagrįstumas ir buvo vertinamas atsižvelgiant į Lietuvos narystės EBPO, ES įsipareigojimus, t. y., EBPO BEPS 5 veiksmo ataskaitoje numatyto minimalaus standarto žalingos mokesčių praktikos srityje reikalavimus, ES principus žalingos mokesčių praktikos srityje, o kartu ir įstatymų leidėjo valią – PMĮ pakeitimą, kuriuo nuo 2018 m. buvo išplėsta LEZ įmonėms taikomos pelno mokesčio lengvatos apimtis bei nustatyta papildoma pelno mokesčio lengvata MTEP veikloje sukurto turto komercializavimui, kuriais kartu siekta šių lengvatų suderinamumo su EBPO ir ES principais žalingos mokesčių praktikos srityje, prisidedant prie investavimo Lietuvoje skatinimo.

18. Atsakovas taip pat atkreipė dėmesį, jog minėtų tarptautinių institucijų vertinimas LEZ lengvatos atžvilgiu, neapriboja subjektų teisių naudotis PMĮ įtvirtintomis lengvatomis, t. y. mokesčių mokėtojas turi teisę taikyti nacionaliniuose teisės aktuose įtvirtintas mokestines lengvatas. Todėl LEZ teritorijoje veikianti įmonė, generuodama pajamas iš MTEP veiklos komercializuoto rezultato, turi teisę: i) netaikydama tokių pajamų apmokestinimui PMĮ 5 straipsnio 7–10 punktų reikalavimų, apmokestinti jas kaip bendrąsias LEZ įmonės veiklos pajamas sumažintu 50 proc. (t. y. 7,5 proc.) pelno mokesčio tarifu arba ii) šias pajamas (ir išlaidas) atskirti nuo kitų LEZ vykdomos veiklos pajamų ir jas, taikydama PMĮ 5 straipsnio 7–10 punktų reikalavimus, apmokestinti 5 proc. pelno mokesčio tarifu. Atsižvelgdamas į tai, atsakovas vertino, jog pareiškėjo argumentai, kad mokesčių administratoriaus PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkte ir PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje įtvirtintų lengvatų interpretacija prieštarauja tiek mokesčių, tiek bendriesiems teisės principams, Lietuvos Respublikos Konstitucijai ir iškreipia šių lengvatų taikymo sąlygas, yra nepagrįsti.

II.

19. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. spalio 21 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

20. Teismas, remdamasis MAĮ, PMĮ, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (toliau – ir Konstitucinis Teismas) praktika, pažymėjo, jog mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu. Kitaip tariant – esminės lengvatos taikymo sąlygos turi būti numatytos įstatyme, o ne mokesčių administratoriaus išaiškinime. Pažymėjo, jog Konstitucinis Teismas taip pat yra išaiškinęs, kad mokestinės lengvatos turi būti taikomos objektyviai - kaip nurodyta įstatymuose. Mokesčių lengvatos yra nustatomos išskirtinai tik įstatymais ir privalo būti aiškinamos remiantis būtent tais įstatymais bei jų priėmimo metu parengtais lydimaisiais aktais. Priešingu atveju būtų pažeisti pamatiniai teisinės valstybės principai.

21. Teismas nurodė, jog PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje imperatyviai įtvirtintas lengvatinis 5 proc. pelno mokesčio tarifo mažinamas, atsižvelgiant į tokią lengvatą taikančio vieneto statuso atitiktį kitai PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkto įtvirtintai lengvatai (tokiu būdu Bendrovei gaunant dvigubą šių lengvatų teikiamą mokestinę naudą), laikytinas nesuderinamas su EBPO ir ES principais žalingos mokesčių praktikos srityje, įgyvendinant lengvatinio mokestinio režimo skaidrumo reikalavimus.

22. Teismas pažymėjo, jog Konstitucinis Teismas yra išaiškinęs, jog lengvatos taikymo sąlygos turi būti numatytos įstatyme, o ne mokesčių administratoriaus išaiškinime, todėl pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjos teiginius, jog abi lengvatas galima taikyti kartu, kadangi VMI komentare toks draudimas nenumatytas.

23. Teismas sprendė, kad pareiškėjo siekis MTEP veiklos rezultatų pajamoms pritaikyti mažesnį, nei PMĮ įtvirtintą ir aiškiai apibrėžtą PM tarifą (t. y., vietoje 5 proc., taikyti 2,5 proc.), nesuderinamas su Įstatymo leidėjo tikslais, prieštarauja Įstatymo leidėjo valiai bei neužtikrina aiškumo, apibrėžtumo ir teisinio tikrumo principų. Teismo vertinimu, Bendrovė, kaip LEZ įmonė, uždirbanti pajamas ir iš MTEP veikloje sukurto ir patentabilumo kriterijus atitinkančio turto pardavimo ir jų apmokestinimui taikydama lengvatinį 5 proc. pelno mokesčio tarifą, toms pačioms pajamoms negali kartu taikyti ir LEZ įmonei taikomo atleidimo nuo pelno mokesčio ar 50 proc. sumažinto pelno mokesčio tarifo, t. y. negali taikyti dviejų atskirų lengvatų toms pačioms apmokestinamoms pajamoms.

24. Atsižvelgdamas į nurodytus argumentus, teismas sprendė, kad VMI, ištyrusi ir įvertinusi visas ginčui aktualias aplinkybes, priėmė pagrįstą ir teisėtą Sprendimo dalį, kuria buvo nepritarta, kad pareiškėjas iš rPET granulių pardavimo gautą pelną gali apmokestinti 2,5 proc. PM tarifu. Teismas pažymėjo, jog ginčijama Sprendimo dalis yra išsami, motyvuota, joje nuosekliai ir logiškai paaiškinami ginčijamos Sprendimo dalies priėmimo teisiniai ir faktiniai motyvai.

III.

25. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. spalio 12 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

26. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, išdėstytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat pakartoja pirmosios instancijos teismo nustatytas faktines aplinkybes.

27. Pareiškėjo vertinimu, pirmosios instancijos teismas sprendime neatliko savarankiškos aktualių teisės normų analizės, jo motyvuojamoje dalyje net neužsimindamas apie pareiškėjo nesutikimo su atsakovo sprendimo turiniu (esme) argumentus. Pareiškėjo nuomone, tokie pirmosios instancijos teismo perrašyti atsakovo motyvai dėl bylos esmės negali būti pripažinti tinkamais Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 146 straipsnio 1 dalies 5 punkto ir jos taikymą aiškinančios teismo praktikos kontekste. Pareiškėjas taip pat atkreipia dėmesį, jog skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime yra pažodžiui atkartojami atsakovo sprendime ir atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstyti argumentai.

28. Pareiškėjas, remdamasis LVAT praktika, teigia, jog mokesčių administratoriaus atsisakymas atlikti veiksmus yra vienas iš viešojo administravimo subjektui leistinų priimti administracinių sprendimų, tačiau jam taikomi ir tam tikri turinio reikalavimai, įskaitant pareigą nurodyti teisinį ir faktinį pagrindus, ar kitas administraciniam sprendimui įtakos turėjusias aplinkybes, taip pat šio sprendimo motyvus pagal ginčijamo sprendimo priėmimo metu galiojusias įstatymų nuostatas. Pareiškėjo vertinimu, iš atsakovo Sprendimo matyti, kad jis ne tik nepagrindė savo pozicijos teisės aktų nuostatomis, bet ir argumentavo išimtinai įstatymų leidėjui taikomais reikalavimais, nenurodydamas net kokius jų pareiškėjo pateiktas prašomas pritarti teisės aktų nuostatų aiškinimas pažeidžia.

29. Pareiškėjas, remdamasis Konstitucinio Teismo išaiškinimais, nurodo, jog tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu. Pabrėžia, jog esminės lengvatos taikymo sąlygos turi būti numatytos įstatyme, o ne mokesčių administratoriaus išaiškinime. Nurodo, jog mokesčių lengvatos yra nustatomos išskirtinai tik įstatymais ir privalo būti aiškinamos remiantis būtent tais įstatymais bei jų priėmimo metu parengtais lydimaisiais aktais. Priešingu atveju būtų pažeisti pamatiniai teisinės valstybės principai.

30. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, jog 2020 m. PMĮ 58 straipsnis papildytas 16² dalimi, įtvirtinančia stambaus investicinio projekto lengvatą. Šioje normoje tiesiogiai numatyta, jog vienetas, kuris įgyvendina stambų investicinį projektą pagal galiojančią stambaus projekto investicijų sutartį ir atitinka kitus nustatytus kriterijus, gali naudotis stambaus investicinio projekto lengvata tik tuo atveju, jeigu nesinaudoja PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 ir 2 punktuose arba 16³ dalyje nustatyta PM lengvata. Taigi, tais atvejais, kai įstatymų leidėjas siekė apriboti PM lengvatų taikymo galimybes, jis tą padarė į PMĮ tekstą įtraukdamas konkrečias formuluotes, expressis verbis (aiškiai) draudžiančias dviejų lengvatų taikymą toms pačioms pajamoms (pelnui).

31. Pareiškėjas, remdamasis PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkto ir 5 straipsnio 7 dalies nuostatų turiniu, laikosi pozicijos, kad atsakovas neturi teisės individualiu administraciniu teisės aktu nustatyti papildomus reikalavimus minėtų lengvatų taikymui, kurie nėra nurodyti nei PMĮ, nei jokiame kitame Lietuvos Respublikos teisės akte. Nurodo, jog sisteminė ir lingvistinė PMĮ nuostatų analizė leidžia daryti išvadą, kad įstatymų leidėjas renkasi priešingą kelią, nei teigia atsakovas, ir PMĮ tiesiogiai įtvirtina konkrečius atvejus, kai PM lengvatų taikymas apribojamas įtvirtinant konkretų draudimą PMĮ.

32. Pareiškėjas pabrėžia, jog pirmosios instancijos teismas niekaip nevertino pareiškėjo argumentų, jog žalingą mokesčių konkurenciją ribojantys kriterijai yra nustatyti įstatymų leidėjams ir yra aktualūs kuriant ir keičiant mokestinius režimus. Tuo tarpu Lietuvos mokesčių mokėtojai, atitinkantys nacionaliniuose teisės aktuose nustatytus kriterijus ir turintys teisę taikyti numatytas lengvatas, nėra atsakingi už valstybės pasirinktą mokesčių politiką ir atitinkamai – už EBPO ir ES reikalavimų įgyvendinimą. Juo labiau, nei mokesčių administratoriui, nei teismui, taikantiems nacionalines taisykles, nėra aktualūs įstatymų kūrėjams nustatomi kriterijai ir rekomendacijos.

33. Pareiškėjas nurodo, jog atsakovas ir pirmosios instancijos teismas, savo poziciją grįsdami EBPO bei ES principais, taikomais žalingos mokesčių praktikos srityje, ignoravo teisinės valstybės principą, kuris yra eksplicitiškai įtvirtintas Lietuvos Respublikos Konstitucijos preambulėje. Pabrėžia, jog Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas neatsiejamas nuo teisingumo principo ir atvirkščiai; neatsiejami teisinės valstybės principo elementai yra teisėtų lūkesčių apsauga, teisinis tikrumas ir teisinis saugumas.

34. Pareiškėjas pažymi, kad jis pirmosios instancijos teismui pateiktuose papildomuose paaiškinimuose yra išsamiai išdėstęs mokestinių rėžimų žalingumo vertinimo kriterijus bei aptaręs, jog pareiškėjo atveju nėra pagrindo teigti, kad LEZ lengvatos ir IP lengvatos taikymas kartu yra žalingas. Mokesčių lengvatų žalingumas apibūdina situacijas, kai mažesnio apmokestinimo valstybės nacionalinėje teisėje įtvirtintų mokesčių lengvatų pagalba siekia pritraukti geografiškai mobilias pajamas (pajamas iš resursų nereikalaujančios veiklos, kuri gali būti lengvai perkeliama tarp valstybių), įmonėms nevykdant realios ekonominės veiklos tose valstybėse. Pareiškėjo vertinimu, akivaizdu, kad pareiškėjas būdamas gamybine įmone, kuri pati savo veikloje taiko MTEP proceso metu sukurtas technologijas, iš rPET technologijos negauna geografiškai mobilių pajamų.

35. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti.

36. Atsakovas, nesutikdamas su pareiškėjo argumentais, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nemotyvuotas, pažymi, jog pirmosios instancijos teismas sprendimą grindė MAĮ 2 straipsnio 10 dalimi, 8 straipsnio 2 dalimi, PMĮ 5 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 7 dalimi, 58 straipsnio 16 dalies 1 punktu, konstitucinės jurisprudencijos, įstatymų rengimo medžiagos analize, t. y. daug platesne teisės šaltinių analize ir jos pagrindu padarytomis išvadomis nei nurodo pareiškėjas. Atsakovo vertinimu, pareiškėjas nekorektiškai interpretuoja pirmosios instancijos teismo sprendime vertintas PMĮ 5 straipsnio 7 dalies ir 58 straipsnio 16 dalies 1 punkto nuostatas ir, neva, pateikia kaip atsakovo argumentus, kuriuos perrašė teismas. Pažymi, jog tai, kad teismas išsamios analizės pagrindu išdėstė motyvus, kurie yra naudingi vienai šaliai, nėra pagrindas sutikti, jog jis tik perrašė kurios nors iš šalies pateiktą vertinimą.

37. Atsakovas, remdamasis LVAT praktika, nurodo, jog viešojo administravimo subjektas MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punkte numatytą sprendimą turi priimti tik tuo atveju, jei prašyme nurodytas nuostatų interpretavimas prieštarauja (neatitinka) įstatymų ir kitų norminių teisės aktų, įskaitant Europos Sąjungos ir tarptautinius teisės aktus, nuostatoms ir (ar) nacionalinių teismų bei Sąjungos teisminių institucijų praktikai aiškinant ir taikant šias bei susijusias nuostatas. Pažymi, jog MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytam sprendimui pakanka, jog mokesčių administratorius paneigtų mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui teisingumą ar (ir) pagrįstumą, t. y., pakanka motyvuotai nurodyti, kad mokesčių mokėtojo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos.

38. Atsakovas pažymi, jog pareiškėjas tiek konstitucinę jurisprudenciją, tiek minėto MAĮ 9 straipsnio nuostatomis remiasi siekdamas pateisinti dvigubą mokestinių lengvatų taikymą. Tačiau VMI pažymi, kad PMĮ 5 straipsnio 7 dalyje aiškiai apibrėžtas (imperatyviai įtvirtintas ir nekintantis) lengvatinis 5 proc. pelno mokesčio tarifo dydis, specifiškai taikomas pajamoms, gautoms iš MTEP veiklos, ir todėl šio tarifo mažinimas iki 2,5 proc., pasinaudojant kitos – LEZ lengvatos nuostatomis, būtų vertinamas kaip mokesčio lengvatos taikymo sąlygų aiškinimas plečiamai, sudarant sąlygas kompleksiniam / jungtiniam skirtingų mokesčių lengvatų taikymui atskiriems mokesčių mokėtojams ar jų grupėms, tokiu būdu sukuriant palankesnes (ne)apmokestinimo sąlygas, nei numatytos konkrečioje lengvatą įtvirtinančioje įstatyminėje nuostatoje. Todėl, atsakovo vertinimu, tokia situacija prieštarautų pareiškėjo nurodomai konstitucinei jurisprudencijai ir MAĮ 9 straipsniui.

39. Atsakovas taip pat nurodo, jog mokesčių srityje tiek EBPO, tiek ES reikalavimai įgyvendinami keičiant ar pildant nacionalinius mokestinius teisės aktus. Atkreipia dėmesį, kad Lietuvos lengvatiniai (preferenciniai) mokestiniai režimai (tarp jų ir MTEP, LEZ lengvatos) vertinami ne tik jų nuostatų įtvirtinimo mokesčius reguliuojančių teisės aktų kontekste (kada teikiami ES ir EBPO atsakingų institucijų vertinimui), bet yra nuolat stebimi ir praktinio jų įgyvendinimo ir faktinio taikymo kontekste (kada kasmetinio monitoringo metu teikiami duomenys tiek ES, tiek EBPO atitinkamoms institucijoms). Atsakovas nurodo, jog minėtos tarptautinės institucijos bet kada gali kvestionuoti lengvatų taikymo pagrįstumą ir atitiktį EBPO BEPS 5 veiksmo ataskaitoje numatytiems minimalaus standarto žalingos mokesčių praktikos srityje reikalavimams ar ES principams žalingos mokesčių praktikos srityje, jei faktinis lengvatų taikymas neatitiktų įstatymuose apibrėžtų reikalavimų ir sąlygų. Tiek PMĮ, MAĮ ir kitų mokesčius reguliuojančių įstatymų rengėjai, tiek juos taikantys mokesčių mokėtojai yra tiesiogiai įpareigoti tokius įstatymus įgyvendinti tinkamai. Todėl, atsakovo vertinimu, siekis kompleksiškai pasinaudoti MTEP ir LEZ lengvata, tikslu sumažinti pajamų, kurioms ir taip taikomas lengvatinis 5 procentų pelno mokesčio tarifas, apmokestinimą iki 2,5 procentų, t. y. pasinaudoti dviguba lengvata, yra nesuderinamas ne tik su PMĮ, MAĮ nuostatomis bet ir su EBPO bei Europos Komisijai teiktomis bei apgintomis pozicijomis dėl faktinio šių lengvatų taikymo (imperatyviai apibrėžiant subjektus, jiems taikomus reikalavimus ir faktinius mokesčių tarifus).

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

40. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2022 m. birželio 13 d. sprendimo Nr. 402-18 dalies, kuria nepritarta, kad pareiškėjas, esantis Klaipėdos LEZ, iš rPET granulių pardavimo gautą pelną gali apmokestinti 2,5 procento pelno mokesčio tarifu, teisėtumo ir pagrįstumo.

41. MAĮ 37¹ straipsniu („Mokesčių administratoriaus išankstinis įsipareigojimas dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo“) pirmiausia reglamentuojama atskira mokesčių administravimo procedūra, kuri inicijuojama mokesčių mokėtojui pateikus šio straipsnio 1 dalyje nurodytą prašymą pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, ir užbaigiama vienu iš šio straipsnio 3 dalyje nurodytų sprendimų – pritarti (1 p.) arba nepritarti (2 p.) šiame prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui.

42. MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytu formaliu kompetentingos valstybės institucijos įsipareigojimu iš esmės ir pirmiausia siekiama užtikrinti mokesčių mokėtojo teisinį saugumą ir, atitinkamai, suformuoti jo teisėtus lūkesčius dėl būsimųjų sandorių mokestinių teisinių pasekmių. Aptariamas mokesčių administratoriaus sprendimas pritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui užtikrina, kad pastarasis būtų tikras dėl iš būsimo sandorio kylančių mokestinių prievolių ir nepatirs nenumatytų mokestinių pasekmių (papildomai mokėtinų mokesčių, delspinigių, baudų; žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. vasario 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021).

43. Iš MAĮ 37¹ straipsnio loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jo vertinimo matyti, kad atsisakymas tenkinti mokesčių mokėtojo prašymą gali būti priimtas tik jei objektyviai egzistuoja pagrindai, neleidžiantys priimti MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodyto sprendimo, t. y. įstatymų leidėjas įpareigoja mokesčių administratorių pritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimam sandoriui, nebent nustatomos ir nurodomos aplinkybės, dėl kurių toks sprendimas negali būti priimtas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. vasario 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021).

44. Nesant aplinkybių, dėl kurių mokesčių administratorius objektyviai negalėtų atlikti mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo vertinimo, šis viešojo administravimo subjektas MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punkte numatytą sprendimą turi priimti tik tuo atveju, jei prašyme nurodytas nuostatų interpretavimas prieštarauja (neatitinka) įstatymų ir kitų norminių teisės aktų, įskaitant Europos Sąjungos ir tarptautinius teisės aktus, nuostatoms ir (ar) nacionalinių teismų bei Sąjungos teisminių institucijų praktikai aiškinant ir taikant šias bei susijusias nuostatas.

45. Administraciniam teismui ginčydamas MAĮ 37¹ straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytą sprendimą, pareiškėjas (mokesčių mokėtojas) iš esmės siekia ginti galbūt jo pažeistą teisę į prašymo tenkinimą, t. y. apginti teisę pasinaudojant teisiniam saugumui užtikrinti įstatymų leidėjo numatytomis priemonėmis (galimybėmis) suformuoti įstatyme eksplicitiškai pripažįstamą teisėtą lūkestį (sukurti subjektinę teisę) dėl mokesčių administratoriaus veiksmų ateityje kontroliuojant su būsimu sandoriu susijusių prievolių vykdymą (šių sandorių mokestinių pasekmių). Todėl pareiškėjo skundas dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo ir atsakovo įpareigojimo atlikti veiksmus (iš naujo išnagrinėti jo prašymą) yra nagrinėtinas administraciniame teisme (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. vasario 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-665-575/2021).

46. Ką tik išdėstytų nuostatų pagrindu darytina išvada, kad teisminė Sprendimo patikra buvo teisiškai pagrįsta, todėl nekyla jokių abejonių dėl administracinės bylos patikrinimo ir apeliacine tvarka.

47. Pirmasis apeliacinio skundo argumentas, dėl kurio iš karto ir pasisakytina – pirmosios instancijos teismo sprendime yra pažodžiui atkartojami atsakovo sprendime ir atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstyti argumentai (žr. nutarties 28 p.).

48. Teismo tikslas nagrinėjant bylą – teisėtas ir pagrįstas procesinis sprendimas, todėl jis privalo išnaudoti visas įstatymų jam suteiktas pareigas ir teises, kad šis tikslas būtų pasiektas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. kovo 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-320/2008). ABTĮ 86 straipsnio 1 ir 2 dalyse įtvirtinta, kad priimtas teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas, o priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas. ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad motyvuojamojoje sprendimo dalyje turi būti nurodytos teismo nustatytos bylos aplinkybės; įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados; argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus; įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos. Taigi teismas turi įvertinti bylos duomenis (įrodymus), nurodyti teisinius argumentus (įstatymus), kurių pagrindu jis daro atitinkamas išvadas, o teismo sprendimas savo turiniu turi būti aiškus, suprantamas, nedviprasmiškas ir motyvuotas.

49. Teisėjų kolegija, įvertinusi bylos duomenis ir pirmosios instancijos teismo sprendimą, konstatuoja, kad teismas nustatė visus bylai reikšmingus duomenis (aplinkybes), kuriuos, siekdamas tinkamai išnagrinėti bylą, turėjo nustatyti (surinkti). Nepaisant aplinkybės, kad apskųstame Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime yra ir Sprendimo pasikartojimo, apeliacinės instancijos teismas neturi pagrindo išvadai, kad buvo visiškai nesilaikyta pirmiau išdėstytų nuostatų, todėl aptariamas apeliacinio skundo argumentas yra atmestinas.

50. Mokesčių administratorius priimdamas Sprendimą jį grindė PMĮ 5 straipsnio 7 dalimi ir PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punktu. Šių normų taikymas bei aiškinimas buvo palaikytas ir pirmosios instancijos teismo (žr. procesinio sprendimo 21–23 p.).

51. PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punkte, Sprendimo priėmimo metu, buvo nustatyta, kad iki atskiro Lietuvos Respublikos Seimo sprendimo laisvųjų ekonominių zonų įmonių, juridinių asmenų, kuriuose dirba riboto darbingumo asmenys, apmokestinamasis pelnas apmokestinamas šioje dalyje nustatyta tvarka laisvosios ekonominės zonos įmonė, kurioje kapitalo investicijos pasiekė ne mažesnę kaip 1 milijono eurų sumą, 10 mokestinių laikotarpių, pradedant tuo mokestiniu laikotarpiu, kurį ši investicijų suma buvo pasiekta, nemoka pelno mokesčio, o kitus 6 mokestinius laikotarpius jai taikomas 50 procentų sumažintas pelno mokesčio tarifas. Šioje dalyje nustatyta lengvata gali būti taikoma tik tuo atveju, kai ne mažiau kaip 75 procentus atitinkamo mokestinio laikotarpio zonos įmonės pajamų sudaro pajamos iš zonoje vykdomos veiklos. Šioje dalyje nustatyta lengvata gali būti pritaikyta tik tuo atveju, kai laisvosios ekonominės zonos įmonė turi auditoriaus išvadą, patvirtinančią reikalaujamą kapitalo investicijos dydį. Jeigu nesibaigus šioje dalyje nustatytam lengvatos taikymo terminui kapitalo investicijų suma sumažėja ir nebesiekia 1 milijono eurų, lengvatos taikymas sustabdomas tą mokestinį laikotarpį, kurį kapitalo investicijos suma taip sumažėjo, ir gali būti atnaujintas tą mokestinį laikotarpį, kurį kapitalo investicija vėl pasiekia 1 milijoną eurų. Šioje dalyje nustatyta lengvata netaikoma prekybos veiklą vykdančiai įmonei ir taikoma tiek, kiek ji suderinama su 2014 m. birželio 17 d. Komisijos reglamento (ES) Nr. 651/2014, kuriuo tam tikrų kategorijų pagalba skelbiama suderinama su vidaus rinka taikant Sutarties 107 ir 108 straipsnius, (OL 2014 L 187, p. 1) nuostatomis; iki 2018 m. sausio 1 d. Pelno mokesčio įstatymo 58 straipsnio 16 dalies 1 punkte buvo numatyta, kad laisvosios ekonominės zonos įmonė, kurioje kapitalo investicijos pasiekė ne mažesnę kaip 1 milijono eurų sumą, 6 mokestinius laikotarpius, pradedant tuo mokestiniu laikotarpiu, kurį ši investicijų suma buvo pasiekta, nemoka pelno mokesčio, o kitais 10 mokestinių laikotarpių jai taikomas 50 procentų sumažintas pelno mokesčio tarifas – įstatymų leidėjo principinė pozicija ta pati: kai įmonė veikia laisvoje ekonominėje zonoje, esant nustatytoms kitoms aplinkybėms, turi teisę būti atleista nuo pelno mokesčio arba jį sumažinti 50 procentų.

52. Gautoje patikrinti administracinėje byloje tarp šalių nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas yra / buvo LEZ ir jam taikytina nuostata dėl sumažinto 50 procentų pelno mokesčio tarifo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo vertinimu, sumažintas 50 procentų pelno mokesčio tarifas suprantamas, kaip nustatyto pelno mokesčio tarifo sumažinimas per pusę. Pagal bendrą taisyklę Lietuvos vieneto apmokestinamasis pelnas apmokestinamas taikant 15 procentų mokesčio tarifą, jeigu PMĮ nenustato ko kita, tai reiškia, kad, jei Lietuvos vienetas patenka į laisvąją ekonominę zoną ir nėra kitų aplinkybių, jo apmokestinamasis pelnas apmokestinimas ne 15 procentų tarifu, o jį sumažinant 50 procentų.

53. Šiuo atveju, kadangi buvo nustatytos aplinkybės, įtvirtintos PMĮ 5 straipsnio 7 dalies 1 ir 2 punktuose, Bendrovės apmokestinamasis pelnas pateko į kitokį apmokestinamo pelno apmokestinimo tarifą, t. y. 5 procentų tarifą (ne 15 procentų). Vadinasi, Bendrovė būdama LEZ ir patekdama į kitokio dydžio nei bendrasis (standartinis) apmokestinamo pelno apmokestinimo tarifą, įgijo teisinę galimybę 5 procentų tarifą pagal PMĮ 58 straipsnio 16 dalies 1 punktą sumažinti 50 procentų. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad PMĮ 5 straipsnis reguliuoja mokesčio tarifus ir tai nėra susiję su mokestine lengvata. Įstatymų leidėjas aiškiai bei tiksliai apibrėžė apmokestinamojo pelno apmokestinimą konkrečiais atvejais, kurie negalėjo nulemti atsakovo priimto bei pirmosios instancijos teismo patvirtinto Sprendimo. Pateiktas teisės aiškinimas neatitinka įstatymų leidėjo valios. Lietuvos Respublikos Seimas neįtvirtino teisinio reguliavimo suponuojančio draudimą, kurį nurodo mokesčių administratorius.

54. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad „<...> PMĮ nuostatos apibrėžia apmokestinimo pelno mokesčiu momentą, su kuriuo siejamas ir atitinkamų asmens (nagrinėjamu atveju – mokestį išskaičiuojančio asmens) įstatyme numatytų prievolių atsiradimas, todėl jos negali būti aiškinamos plečiamai ir turi būti taikomos griežtai bei tiksliai (pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 17 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-90-556/2019 110 p.; išplėstinės teisėjų kolegijos 2020 m. vasario 18 d. sprendimo byloje A-1798-968/2020 63 p.). Primintina ir tai, kad tarp pagrindinių apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principų yra ir apmokestinimo aiškumo principas, reiškiantis, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (MAĮ 6 ir 9 str.);“ žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. spalio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-3511-968/2020).

55. Konstitucinis Teismas yra pažymėjęs, kad įstatymų leidėjas visais atvejais, inter alia (be kita ko) nustatydamas mokesčius, apmokestinimo išimtis ir lengvatas, turi paisyti inter alia konstitucinio teisinės valstybės principo; nustatant mokesčius, taigi ir jų objektą, apmokestinimo išimtis ir lengvatas, ypač svarbūs teisinio reguliavimo aiškumo ir apibrėžtumo, taip pat teisinio tikrumo principai (2000 m. kovo 15 d., 2013 m. gruodžio 16 d., 2016 m. gruodžio 7 d. nutarimai).

56. Konstitucinis Teismas taip pat yra konstatavęs ir tai, kad asmenys, pagal Konstituciją privalantys mokėti įstatymu nustatytus mokesčius, turi teisę pagrįstai tikėtis, kad nustatant ar keičiant mokesčius bus paisoma konstitucinio teisinės valstybės principo, inter alia teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principų, kurie suponuoja valstybės pareigą užtikrinti teisinio reguliavimo, kuriuo nustatomi mokesčiai, stabilumą, saugoti ir gerbti mokesčių mokėtojų teisėtus interesus ir teisėtus lūkesčius (2013 m. vasario 15 d. nutarimas).

57. Dėl išdėstytų aplinkybių Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas negali būti paliktas galioti – apeliacinis skundas tenkintinas.

58. Pareiškėjas prašo priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas. Byloje priimtinas sprendimas lemia Bendrovės teisę į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

59. Pagal ABTĮ 40 straipsnio 1 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę reikalauti atlyginti jai išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti. Kitų atstovų pagal pavedimą pagalbai apmokėti patirtos išlaidos atlyginamos, jeigu teismas pripažįsta, kad jos buvo būtinos ir pagrįstos ir jos nėra susijusios su teisinių paslaugų teikimu proceso šaliai. Atstovavimo išlaidų atlyginimo klausimas sprendžiamas Civilinio proceso kodekso ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka (ABTĮ 40 str. 5 d.). Pagal ABTĮ 41 straipsnio 3 dalį, jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, neperduodamas bylos iš naujo nagrinėti, pakeičia pirmosios instancijos teismo sprendimą arba priima naują sprendimą, jis atitinkamai pakeičia bylinėjimosi išlaidų paskirstymą. Jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylinėjimosi išlaidų nepaskirsto, šį klausimą išsprendžia pirmosios instancijos teismas paprastai rašytinio proceso tvarka priimdamas nutartį.

60. Civilinio proceso kodekso 98 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad šaliai, kurios naudai priimtas sprendimas, teismas priteisia iš antrosios šalies išlaidas už advokato ar advokato padėjėjo, dalyvavusio nagrinėjant bylą, pagalbą, taip pat už pagalbą rengiant procesinius dokumentus bei teikiant konsultacijas. CPK 98 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog šalies išlaidos, susijusios su advokato ar advokato padėjėjo pagalba, atsižvelgiant į konkrečios bylos sudėtingumą ir advokato ar advokato padėjėjo darbo ir laiko sąnaudas, yra priteisiamos ne didesnės, kaip nustatyta Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 patvirtintų Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą teisinę pagalbą (paslaugas) maksimalaus dydžio nuostatose (toliau – ir Rekomendacijos) (2015 m. kovo 19 d. įsakymo Nr. 1R-77 redakcija).

61. Rekomendacijų 2 punkte numatyta, kad teismas, priteisdamas bylinėjimosi išlaidas, atsižvelgia į tokius kriterijus, kaip bylos sudėtingumas, specialių žinių reikalingumas, ankstesnis dalyvavimas toje byloje, ginčijamos sumos dydis, sprendžiamų teisinių klausimų naujumas, kitas svarbias aplinkybes. Pagal Rekomendacijų 7 punktą priteistini užmokesčio už advokato civilinėse bylose teikiamas teisines paslaugas maksimalūs dydžiai apskaičiuojami taikant nustatytus koeficientus, kurių pagrindu imamas Lietuvos statistikos departamento skelbiamas užpraėjusio ketvirčio vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje. Rekomendacijų 4 punkte numatyta, kad neatsižvelgiant į tai, kiek advokatų atstovauja (teikia paslaugas) šaliai, priteistino užmokesčio dydis negali viršyti šių Rekomendacijų 8 punkte nurodyto maksimalaus užmokesčio vienam advokatui dydžio, išskyrus tuos atvejus, kai kelių advokatų dalyvavimas būtinas.

62. Byloje yra pateiktas 2022 m. birželio 30 d. išrašas iš atstovavimo sutarties, iš kurios matyti, kad pareiškėją pirmosios instancijos teisme atstovavo (teikė teisinę pagalbą) advokatė Aistė Medelienė ir advokato padėjėja Greta Liutkutė.

63. Pareiškėjas nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme prašė priteisti iš atsakovo iš viso 9 581,50 Eur (su PVM) bylinėjimosi išlaidų. Pagal advokatų profesinės bendrijos „WALLESS“ 2022 m. rugpjūčio 11 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. WLS22-3342 mokestis už teisines paslaugas nurodytas 5 445 Eur (su PVM), kurį sudaro: VMI įpareigojančio sprendimo analizė – 200 Eur, skambutis teismui dėl skundo – 200 Eur, skundo pirmosios instancijos teismui parengimas – iš viso 4 100 Eur. Pagal advokatų profesinės bendrijos „WALLESS“ 2022 m. spalio 3 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. WLS22-4053 mokestis už teisines paslaugas nurodytas 2 904 Eur (su PVM), kurį sudaro: papildomų VMI atsiliepimo argumentų analizė – 160 Eur, rašto po VMI atsiliepimo argumentų santrauka – 160 Eur, komunikacija su teismu dėl žodinio posėdžio – 100 Eur, rašytinių paaiškinimų teismui rengimas (po VMI atsiliepimo, atsakant į VMI argumentus, atsakant į VMI atsiliepimo argumentus ir papildomų paaiškinimų rengimas) – iš viso 1 380 Eur, argumentų dėl žalingos mokesčių praktikos rengimas – iš viso 600 Eur. Pagal advokatų profesinės bendrijos „WALLESS“ 2022 m. spalio 4 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. WLS22-4054 mokestis už teisines paslaugas nurodytas 1 210 Eur (su PVM), kurį sudaro: pasiruošimai teismo posėdžiui (4.15 val.) – iš viso 640 Eur, atstovavimas 2022 m. spalio 5 d. teismo posėdyje (2 val.) – iš viso 360 Eur. Taip pat sumokėtas 22,50 Eur žyminis mokestis paduodant skundą pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas, patirtas nagrinėjant bylą apeliacinės instancijos teisme, tačiau jokių įrodymų apie patirtas išlaidas, išskyrus už apeliacinį skundą sumokėtą 11,25 Eur žyminį mokestį, byloje nėra pateikta. Byloje pateikti Luminor banko 2022 m. spalio 4 d. lėšų pervedimo nurodymai 1 210 Eur ir 2 904 Eur sumai bei SEB banko 2022 m. rugpjūčio 18 d. patvirtinimas apie lėšų įskaitymą į kliento sąskaitą 5 445 Eur sumai, iš kurių matyti, kad nurodytos lėšos pareiškėjo pervestos advokatų profesinei bendrijai „WALLESS“.

64. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi aiškinimo, kad sprendžiant klausimą dėl konkretaus bylinėjimosi išlaidų atlyginimo dydžio, priteistinos tik tiesiogiai su teismo procesu susijusios, būtinos, pagrįstos ir suinteresuotos šalies realiai turėtos bylinėjimosi išlaidos (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS63-49/2012; 2016 m. gruodžio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-766-520/2016). Tai, ar išlaidos turėtų būti priteisiamos kaip išlaidos, susijusios su administracinės bylos nagrinėjimu, kiekvienu atveju įvertina teismas, atsižvelgęs į bylos faktines aplinkybes (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. gegužės 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-201/2013; 2013 m. gegužės 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS146-393/2013; 2013 m. liepos 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS858-211/2013). Be to, proceso šalies teisė į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą siejama ne tik su reikalavimu, jog ši šalis būtų laimėjusi bylą, bet ir iš dalies su procesinio pobūdžio reikalavimu pagrįsti turėtas bylinėjimosi išlaidas, t. y. proceso šalis, prašanti priteisti jai bylinėjimosi išlaidų atlyginimą, turi pateikti konkrečius įrodymus, atitinkančius Administracinių bylų teisenos įstatymo 56 straipsnyje „Įrodymai“ nustatytus reikalavimus, patvirtinančius, jog ji patyrė atitinkamas išlaidas dėl konkrečių procesinių veiksmų, atliktų toje konkrečioje byloje (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. vasario 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS525-135/2012; 2018 m. kovo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-214-525/2018; 2019 m. birželio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-424-415/2019; 2019 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-523-624/2019).

65. Pagal Rekomendacijų 8.2 punktą už skundo parengimą priteistinas maksimalus užmokesčio dydis koeficientais – 2,5.

66. Pareiškėjas už skundo parengimą prašo priteisti 4 100 Eur. Skundo parengimo paslauga suteikta ir apmokėta 2022 m. III ketvirtyje, užpraėjusio ketvirčio (2022 m. I ketvirtis) vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje buvo 1 729,90 Eur (Rekomendacijų 7 p.), todėl maksimalus galimas priteisti užmokesčio dydis už skundo parengimą sudaro 4 324,75 Eur. Pareiškėjo prašoma priteisti 4 100 Eur suma už skundo parengimą neviršija Rekomendacijų nustatyto dydžio, todėl priteistina pareiškėjui iš atsakovo.

67. Pareiškėjas kaip už atskiras teisines paslaugas, t. y. už VMI sprendimo analizę prašo priteisti 200 Eur, už argumentų dėl žalingos mokesčių praktikos rengimą – 600 Eur. Teisėjų kolegijos vertinimu, pastarosios teisinės paslaugos įeina į skundo parengimo paslaugas, todėl atskirai už jas bylinėjimosi išlaidos pareiškėjui nepriteistinos.

68. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti 1 380 Eur už rašytinių paaiškinimų rengimą. Byloje yra pateikti pareiškėjo 2022 m. rugsėjo 19 d. rašytiniai paaiškinimai. Pagal Rekomendacijų 8.16 punktą, už kitą dokumentą, kuriame pareikštas prašymas, reikalavimas, atsikirtimai ar paaiškinimai maksimalus užmokesčio dydis koeficientais yra 0,4. Už šią teisinę paslaugą apmokėta 2022 m. IV ketvirtį, užpraėjusio ketvirčio (2022 m. II ketvirtis) vidutinis mėnesinis bruto darbo užmokestis šalies ūkyje buvo 1 780,50 Eur (Rekomendacijų 7 p.), todėl maksimalus galimas priteisti užmokesčio dydis už rašytinių paaiškinimų parengimą sudaro 712,20 Eur. Pareiškėjo prašoma priteisti 1 380 Eur suma už rašytinių paaiškinimų parengimą viršija Rekomendacijose nustatytą maksimalų dydį, todėl mažinama iki maksimalios priteistinos sumos – 712,20 Eur.

69. Pareiškėjas prašo priteisti 160 Eur už papildomų VMI atsiliepimo argumentų analizę, tačiau ši paslauga įeina į rašytinių paaiškinimų rengimą, todėl atskirai už šią paslaugą bylinėjimosi išlaidos nepriteistinos.

70. Taip pat pareiškėjas prašo priteisti 640 Eur už pasirengimą ir dalyvavimą teismo posėdyje. Pagal Rekomendacijų 8.19 punktą maksimali išlaidų suma už vieną teisinių konsultacijų, atstovavimo teisme, pasirengimo teismo ar parengiamajam posėdžiui valandą, dalyvavimo derybose dėl taikos sutarties sudarymo valandą ar asmens atstovavimo ikiteisminėse ginčų sprendimo institucijose, jeigu tas pats ginčas vėliau tapo teisminiu, valandą apskaičiuojama taikant 0,1 koeficientą. Posėdis apeliacinės instancijos teisme vyko 2022 m. spalio 5 d., jo trukmė – 56 min., pasiruošimas teismo posėdžiui, kaip nurodyta advokato išrašytoje sąskaitoje apie suteiktas teisines paslaugas, truko 4.15 val. Vadovaujantis Rekomendacijų 9 punktu teisinių paslaugų teikimo laiko suma skaičiuojama valandomis. Minutėmis skaičiuojamas laikas apvalinamas: iki 30 minučių atmetama, 30 ir daugiau minučių laikoma kaip valanda. Taigi laikytina, jog teismo posėdis truko 1 val., pasiruošimas teismo posėdžiui truko 4 val., todėl maksimali pareiškėjui priteistina suma už pasirengimą teismo posėdžiui ir atstovavimą teisme yra 890,25 Eur ((1 780,5 x 0,1) x 5). Pareiškėjo prašoma priteisti suma už pasirengimą ir dalyvavimą teismo posėdyje neviršija maksimalaus galimo priteisti užmokesčio dydžio, todėl priteistina pareiškėjui iš atsakovo.

71. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti jam 160 Eur už rašto po VMI atsiliepimo argumentų santrauką. Teisėjų kolegija nagrinėjamu atveju vertina, kad šios bylinėjimosi išlaidos nebuvo būtinos, yra perteklinės, todėl pareiškėjui nepriteistinos.

72. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti jam iš atsakovo 300 Eur už skambinimą ir komunikaciją su teismu, tačiau tokio pobūdžio išlaidų atlyginimo Rekomendacijos nenumato, dėl to prašomos bylinėjimosi išlaidos pareiškėjui nepriteistinos.

73. Byloje esantys įrodymai taip pat patvirtina, kad paduodamas skundą pirmosios instancijos teismui pareiškėjas sumokėjo 22,50 Eur žyminį mokestį, ir 11,25 Eur žyminį mokestį paduodamas apeliacinį skundą, todėl pareiškėjui iš viso priteistina 5 485,95 Eur bylinėjimosi išlaidų suma.

74. Atsižvelgiant į tai, kad, teisėjų kolegijos vertinimu, byla nebuvo itin sudėtinga, nereikalavo itin didelių advokato darbo laiko sąnaudų, išnagrinėta operatyviai viename teismo posėdyje, todėl vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais pareiškėjui priteistina bylinėjimosi išlaidų suma mažintina iki 3 000 Eur.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40–41 straipsniais, 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,NEO Group“ apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. spalio 12 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2022 m. birželio 13 d. sprendimo Nr. 402-18 dalį, kuria nepritarta, kad pareiškėjas, esantis Klaipėdos laisvojoje ekonominėje zonoje, iš rPET granulių pardavimo gautą pelną gali apmokestinti 2,5 procento pelno mokesčio tarifu, vadovaujantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 58 straipsnio 16 dalies 1 punktu ir 5 straipsnio 7 dalies pagrindu, panaikinti ir įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos iš naujo išnagrinėti UAB „NEO Group“ 2022 m. kovo 4 d. prašymą dėl Pelno mokesčių įstatymo nuostatų taikymo šioje dalyje.

Priteisti pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „NEO Group“ iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 3 000 Eur (tris tūkstančius eurų) bylinėjimosi išlaidų.

Sprendimas neskundžiamas.