Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Ginčijamais sprendimais pripažinta, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2009-09-21 iki 2009-11-13 kaip tariamą paskolų susigrąžinimą neteisėtai išsimokėjo 1 534 000 Lt iš UAB “Orella“ tikslu gauti mokestinę naudą, siekiant išvengti nuo fiktyviai sudarytų paskolų sutartims išmokėtų išmokų mokėtinų mokesčių bei turint tikslą įteisinti kitas, su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veiklos pajamas. Mokesčių administratorius pritaikė Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir, laikydamas 1 534 000 Lt pajamas kitomis, su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos A klasės pajamomis, nuo kurių turi būti apskaičiuotas ir į biudžetą sumokėtas gyventojų pajamų mokestis, pareiškėjui paskaičiavo 66 707 Eur GPM.

Pareiškėjo neteisėtais ir nusikalstamais veiksmais realiai nebuvo ir nebus gauta jokia mokestinė nauda, nusikalstamais veiksmais buvo siekta ne mokestinės naudos gavimo, dėl ko nagrinėjamu atveju buvo netinkamai pritaikytas MAĮ 69 straipsnis.

Pareiškėjo manymu, nagrinėjamu atveju yra svarbu ne tik tai, kad pareiškėjo gautos pajamos yra neteisėtos, bet tai, kad tokios pajamos yra įgytos nusikalstamu būdu. Nusikalstamu būdu įgytos pajamos neteisėtos yra nuo pat gavimo momento. Tokias pajamas asmuo turi neteisėtai, disponuoja jomis neteisėtai, dėl ko už tokius nusikalstamus veiksmus asmuo buvo nubaustas, o pajamas įpareigotas grąžinti teisėtam jų savininkui. Nusikalstamu būdu įgytų pajamų priskyrimas pajamoms GPMĮ prasme, akivaizdžiai paneigia vieną svarbiausių teisėje galiojančių principų – iš neteisės negali atsirasti teisė (lot. ex injuria jus non oritur). Priskirdamas nusikalstamu būdu įgytas pajamas apmokestinamoms pajamoms, mokesčių administratorius tam tikra prasme jas legalizuoja, kas yra neteisėta iš esmės.

Ginčijamais sprendimais buvo pažeistas Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Protokolo Nr. 7 4 straipsnis, nustatantis, kad niekas negali būti antrą kartą persekiojamas ar baudžiamas tos pačios valstybės institucijų už nusikaltimą, dėl kurio jis jau buvo išteisintas arba nuteistas galutiniu nuosprendžiu pagal tos valstybės įstatymus ir baudžiamąjį procesą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nubaustas už lėšų iš UAB “Orella“ pasisavinimą, bei įpareigotas grąžinti tas lėšas nukentėjusiajam asmeniui, todėl mokesčių nuo grąžintinių lėšų skaičiavimas, reiškia ne ką kitą, o dvigubą nubaudimą. Pareiškėjas turi mokėti mokestį nuo pajamų, kurias privalo grąžinti. Priešingai nei aiškinama ginčijamuose sprendimuose, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (LVAT) yra nurodęs, jog mokesčių teisėje turi būti taikomas non bis in idem (dvigubo nubaudimo draudimo) principas, t. y. mokesčių teisinių santykių sritis nėra šio principo taikymo išimtis.

Pareiškėjas pažymi, kad nuosprendžiu buvo pripažintas kaltu dėl to, kad tvarkydamas buhalterinę apskaitą UAB “Orella“ vardu išvengė turtinės prievolės mokėti į biudžetą PVM. Šioje dalyje pareiškėjas valstybei pilnai atlygino žalą, sumokėdamas 67 771 Eur.

Pareiškėjas pažymi, kad mokesčių administratorius skaičiuodamas ir pripažindamas gautą naudą pajamomis natūra, nenustatė, kad davėjo ir naudos gavėjo tarpusavio santykiai yra pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą, ir kad siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos. Be to, VMI nepagrįstai perkėlė įrodinėjimo naštą pareiškėjui, kadangi įrodyti aukščiau minėtas GPMĮ 9 straipsnio taikymo sąlygas privalo ne pareiškėjas, o mokesčių administratorius. Kadangi mokestinio patikrinimo akte mokestis paskaičiuotas neteisingai ir neobjektyviai įvertinus visas su sandorio susijusias aplinkybes, netinkamai pritaikius materialinės teisės normas, konstatuotina, kad mokesčių administratorius nepagrindė pareiškėjui apskaičiuoto mokesčio, nes neįrodė GPMĮ 9 straipsnyje nustatytų privalomų sąlygų pripažinti nurodytas pajamas natūra.

Prievolė mokėti PSD įmokas mokesčių mokėtojui kyla mokėti tik nuo pajamų, nuo kurių turi būti išskaičiuotas GPM. Pareiškėjui nepagrįstai buvo paskaičiuotas mokėti pajamų GPM nuo pajamų, kurias jis įpareigotas grąžinti, dėl ko nepagrįstai buvo paskaičiuotas ir PSD.

Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratorius visiškai nepagrindė sprendimu apskaičiuotų delspinigių dydžio, delspinigiai apskaičiuoti už ilgesnį nei 180 dienų laikotarpį. Pripažinus, kad mokestinė nepriemoka buvo paskaičiuota nepagrįstai, nepagrįstai paskaičiuotais laikytini ir delspinigiai.

Ginčo dėl faktinių aplinkybių, dėl taikytų mokesčių tarifų, dėl sumų aritmetinio apskaičiavimo tarp proceso šalių nėra. Kaip pareiškėjas pažymi skunde teismui ir matyti iš visos bylos medžiagos iš esmės ginčas byloje kilęs dėl pareiškėjo nusikalstamu būdu gautų pajamų vertinimo GPMĮ taikymo prasme. Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratorius ir MGK nepagrįstai prievolę sumokėti GPM sieja tik su pajamų gavimo faktu ir gavimo momentu. Pareiškėjo nuomone, turėtų būti atsižvelgiama ir į pajamų gavimo būdą, t.y. pareiškėjo teigimu neteisėtais (nusikalstamais) veiksmais gautos lėšos, kurias jis, be kita ko, turi pareigą grąžinti UAB „Orella, negali būti laikomos pajamomis ir būti GPM objektu.

Byloje nustatyta, kad GPM pareiškėjui apskaičiuotas nustačius, kad paskolos sutartys su UAB „Orella“ dėl 1 534 000 Lt sumos buvo sudarytos siekiant mokestinės naudos gavimo, t.y. siekiant išvengti iš UAB „Orella“ išsiimtų 1 534 000 Lt piniginių lėšų apmokestinimo bei turint tikslą įteisinti kitas, su darbo santykiais nesusijusias ir ne individualios veikos pajamas.

Konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatose numatytas sąlygas (sudarius sandorį, kurio vienintelis tikslas – mokestinės naudos gavimas) GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtinta taisyklė, kad GPM nuo A klasei priskiriamų pajamų mokestį sumoka išskaičiuojantis asmeniui, nėra taikoma ir nesumokėtas mokestis gali būti tiesiogiai išieškomas iš asmens, gavusio tokią mokestinę naudą (LVAT 2011-06-13 nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-363/2011).

Pagal ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusio GPMĮ 5 straipsnio 1 dalį GPM objektas yra gyventojo pajamos, o šio straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad nuolatinio Lietuvos gyventojo pajamų mokesčio objektas yra pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvoje ir ne Lietuvoje, išskyrus šio straipsnio 3 dalyje nurodytą atvejį.

GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje pajamos apibrėžiamos kaip pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus: 1) dėl įstatinio kapitalo didinimo akcininkams proporcingai jų turimų akcijų skaičiui nemokamai išduotas akcijas arba anksčiau išleistų akcijų nominalios vertės padidinimo sumą, taip pat pajaus vertės ar dalies padidinimo sumą dėl pagrindinio kapitalo didinimo pajininkams ir nariams proporcingai jų turimai pajų vertei ar daliai, taip pat mažinant vieneto įstatinį kapitalą gaunamas lėšas (jų dalį) ir (arba) turtą (jo dalį), tenkančius įstatinio kapitalo, sudaryto iš vieneto dalyvių įnašų, sumažinimo daliai; 2) nekilnojamąjį daiktą, susigrąžintą pagal Lietuvos Respublikos piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatymą, bei atkurtas santaupas pagal Lietuvos Respublikos gyventojų santaupų atkūrimo įstatymą; 3) gyventojo (Europos ekonominių interesų grupės dalyvio) gautą Europos ekonominių interesų grupės pelną ar jo dalį; 4) gyventojo (gyventojui) apskaičiuotą pardavimo pridėtinės vertės mokesčio sumą už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas; 5) sumas (išskyrus asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, kompensuojamas gyventojo išlaidas), skirtas nakvynės, maitinimo, registravimosi dalyvauti renginyje bei kelionės išlaidoms padengti, jeigu šios išlaidos susijusios su teisės aktų nustatyta tvarka organizuojama gyventojo savanoriška veikla ar darbo funkcijomis arba individualia veikla; 6) gyventojų gautą naudą, jeigu neįmanoma nustatyti konkretaus gyventojo gautos individualios naudos; 7) tarp Pelno mokesčio įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatytų vienetų Pelno mokesčio įstatymo 41 straipsnio 2 dalyje nustatytais reorganizavimo ar perleidimo atvejais vykdomų operacijų metu susidariusį turto vertės skirtumą, kai gaunamos akcijos (dalys, pajai) vieneto dalyvių turimas šio vieneto akcijas (dalis, pajus) mainais keičiant į kito vieneto akcijas (dalis, pajus), išskyrus akcijų kainų skirtumo apmokėjimą pinigais; 8) tarp Pelno mokesčio įstatymo 41 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytų vienetų Pelno mokesčio įstatymo 41 straipsnio 2 dalyje nustatytais reorganizavimo ar perleidimo atvejais vykdomų operacijų metu susidariusį turto vertės skirtumą, kai gaunamos akcijos (dalys, pajai) vieneto dalyvių turimas šio vieneto akcijas (dalis, pajus) mainais keičiant į kito vieneto akcijas (dalis, pajus), išskyrus akcijų kainų skirtumo apmokėjimą pinigais.

Analizuojant šią GPMĮ nuostatą atkreiptinas dėmesys, kad, priešingai nei teigia pareiškėjas, pajamos, kaip GPM objektas, įstatymu nėra siejamas su pajamų gavimo teisėtumu ir/ar neteisėtumu. Atkreiptinas dėmesys, kad pajamomis laikomos visos gyventojo gautos piniginės lėšos ir/ar nauda. Be to, aptarto GPMĮ 2 straipsnio 14 dalimi patvirtintas baigtinis sąrašas atvejų, eliminuojančių gautos naudos (piniginių lėšų) priskyrimą pajamoms, kaip GPMĮ objektui. Pareiškėjas skunde teismui nenurodė, kuri įstatyminė nuostata leidžia jo per tikrintą mokestinį laikotarpį (2009-01-01 – 2012-12-31) gautų piniginių lėšų nevertinti, kaip GPMĮ objekto. Pareiškėjo skunde nurodomas argumentas, kad nusikalstamu būdu gautos lėšos turės būti perduotos (sugrąžintos) UAB „Orella“ ir tai eliminuoja jų vertinimą pajamomis pagal GPMĮ 5 straipsnį, atmestinas kaip nepagrįstas nei fakto, nei teisės taikymo prasme.

GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje nėra įtvirtintas pajamų teisėtumo kriterijus. Kaip šiame teismo sprendime jau minėta, pajamomis, kaip GPM objektu, laikytinos visos gyventojo gautos piniginės lėšos ar nauda (išskyrus GPMĮ 2 str. 14 d. išvardintas išimtis). Byloje nustatytos faktinės aplinkybės. kad pareiškėjas faktiškai gavo pinigines lėšas (šios aplinkybės pareiškėjas ir neginčija) neabejotinai leidžia daryti išvadą, kad pastarasis neteisėtai gautomis piniginėmis lėšomis disponavo ir/ar turėjo realią galimybę jomis disponuoti kaip savomis ir iš to turėjo naudą, kas visiškai atitinka GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje įtvirtintą pajamų, kaip GPM objekto, apibrėžimą. Tai, kad vėliau pareiškėjas turės išlaidas šioje sumoje, nelemia priešingos išvados.

Kitoks GPMĮ nuostatų traktavimas ir GPM objekto pripažinimas tik egzistuojant teisėtai pajamų kilmei, prieštarautų mokesčių mokėtojų lygybės, mokesčių visuotinio privalomumo principams (MAĮ 7 str., 8 str.) ir neteisėtais būdais gaunantys pajamas atsidurtų konkurencine prasme geresnėje padėtyje, nei teisėtas pajamas gaunantys ir GPM mokantys asmenys. Daugkartinėje teisminėje praktikoje mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė yra atskirtos ir gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato (pvz. LVAT 2012-09-08 nutartis Nr. A438-2100/2012). Taigi, pareiškėjo patraukimas baudžiamoje atsakomybėn ir įpareigojimas pareiškėjui atlyginti nusikaltimu padarytą žalą neeliminuoja jo pareigos sumokėti mokesčius nuo neteisėtai gautų piniginių lėšų, iš kurių pareiškėjas neabejotinai gavo naudos.

LVAT praktikoje pasisakoma, kad "Lietuvos Respublikos Konstitucijos 31 straipsnio 5 dalyje įtvirtinta, kad niekas negali būti baudžiamas už tą patį nusikaltimą antrą kartą. Ši Konstitucijos nuostata, kaip ir kitų Konstitucijos 31 straipsnio dalių normos, yra skirtos teisingumo principų įgyvendinimui baudžiamojoje teisenoje (Konstitucinio Teismo 2000 m. vasario 10 d. nutarimas), tačiau, kaip ne kartą oficialios konstitucinės justicijos nuostatose yra išaiškinęs Konstitucinis Teismas, Konstitucijos 31 straipsnio 5 dalies nuostatoje atsispindi teisės principas non bis in idem, reiškiantis, kad asmuo negali būti baudžiamas antrą kartą už tą patį teisės pažeidimą (Konstitucinio Teismo 2009 m. birželio 8 d. nutarimą). Taigi šis konstitucinis principas taikytinas ir kitų padarytų teisės pažeidimų atžvilgiu. Pagal minėtą Konstitucinio Teismo praktiką non bis in idem principas, drausdamas antrą kartą bausti už tą patį teisės pažeidimą, nereiškia, kad už teisės pažeidimą asmeniui apskritai negali būti taikomos skirtingos teisinės atsakomybės rūšys. <...> Europos Žmogaus Teisių Konvencija, kaip ir Lietuvos teisė, apskritai nedraudžia dvigubos atsakomybės. Draudžiamas yra pakartotinis baudžiamasis persekiojimas ir "kriminalinis" (nu)baudimas." (LVAT 2011-11-18 nutartis administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011, 2013-02-28 nutartis administracinėje byloje Nr. A442-703/2013, 2016-12- 13 nutartis administracinėje byloje Nr. A-948-858/2016 ir kt.)

Kaip nustatyta nagrinėjamo ginčo situacijoje pareiškėjo atžvilgiu yra taikytos dvi teisinės atsakomybės rūšys, t. y. mokestinė ir baudžiamoji. Pastebėtina, jog LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokestinė atsakomybė ir baudžiamoji atsakomybė yra dvi skirtingos atsakomybės rūšys, atsirandančios skirtingais pagrindais. Baudžiamajame procese sprendžiamas galimai nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, o mokestiniame procese sprendžiamas pareiškėjo apmokestinimo klausimas. Todėl pareiga sumokėti mokesčius, ir pareiga atsakyti už padarytą nusikalstamą veiką ar administracinį teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato, tačiau nėra susijusios tiesioginiu priežastiniu ryšiu (LVAT 2012-09-18 nutartis Nr. A438-2100/2012). Mokesčiai apibrėžiami kaip mokesčių įstatymuose mokesčių mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei, kuri nėra asmens baudimas už padarytą pažeidimą, bet mokesčių teisinių santykių išraiška (Konstitucinio Teismo 1998-10-09 nutarimas, 2002-06-03 nutarimas, LVAT 2011-03-24 nutartis Nr. A442-1056/11, 2010-12-23 nutartį Nr. A442-1712/10 ir kt.). Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog pareiškėjo patraukimas baudžiamojon atsakomybėn neeliminuoja pareigos sumokėti mokesčius nuo neteisėtai gautų piniginių lėšų, kurios, anksčiau šiame teismo sprendime išdėstytų motyvų pagrindu laikytinos GPM objektu. GPM ir delspinigių nuo aptariamos sumos apskaičiavimas nagrinėjamu atveju nelaikytinas pakartotiniu pareiškėjo nubaudimu, todėl pareiškėjo argumentai, jog šiuo atveju buvo pažeistas non bis in idem principas, atmestini. Būtina pabrėžti, kad GPM bauda nuo ginčo sumos (kaip mokestinės atsakomybės priemonė, MAĮ 139 str. 1 d.) pareiškėjui paskirta nebuvo.

Pareiškėjas nesutinka ir su mokesčių administratoriaus pareiškėjo iš užsienio įmonės „Litaro Establishment“ gautos paskolos vertinimo kaip pajamų natūra ir jų apmokestinimo GPM.

Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius nenustatė, kad davėjo („Litaro Establishment“) ir gavėjo (pareiškėjas) tarpusavio santykiai yra pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą, ir kad siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikrų interesų ar sandorių.

Byloje nustatyta, kad pareiškėjas su užsienio įmone „Litaro Establishment“ 2006-03-10 sudarė paskolos sutartį (MGK bylos medžiagos tomas I, b.l. 123-124), pagal kurią įmonė paskolino pareiškėjui 127 000 USD, o pareiškėjas įsipareigojo skolą grąžinti iki 2016-03-10 visą vienu metu arba anksčiau dalimis, negu nustatytą datą.

Pareiškėjas skundu teismui nesutinka ir su už daugiau nei 180 dienų ginčijamais sprendimais apskaičiuotais delspinigiais.

MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktas numato, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Šiuo atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per šio Įstatymo 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo (MAĮ 97 str. 2 d.). Pagal MAĮ 98 straipsnio 2 dalį delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju, delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas (LVAT 2017-09-06 nutartis Nr. A-848-602/2017).