Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. S. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

3. Gyvenamojo namo ir jo priklausinių statybai buvo būtinos medžiagos, kurios turi įsigijimo savikainą, kurią mokesčių administratorius, turėdamas atitinkamus organizacinius ir techninius pajėgumus, galėjo ir privalėjo nustatyti, ar paneigti (perskaičiuoti) tas sumas, kurios buvo nurodytos suvestiniuose dokumentų apyrašuose ar ekspertizės akte. Pareiškėja pažymi, kad neteisinga visą įrodinėjimo pareigos naštą perkelti mokesčių mokėtojui. Nurodo, kad, gyvenamasis namas ir kiemo statiniai buvo pradėti statyti dar 2008 m. pavasarį, tuo metu galiojęs teisinis reglamentavimas nenumatė pareigos saugoti turto įsigijimo (sukūrimo statybos rangos būdu) dokumentus už ilgesnį nei 3 metų laikotarpį. Vėliau šis laikotarpis tapo 5 metai ir dar vėliau 10 metų. Pareiškėja 2008 m. pradėdama statyti gyvenamąjį namą, šio namo statybai įsigytų statybinių medžiagų įsigijimo dokumentus saugojo tiek, kiek tuo metu įpareigojo teisės aktai (t. y. 3, vėliau 5 metus). Todėl, 2021 m. gruodžio 9 d. pradėjus mokestinį patikrinimą už 2016 m., negalima reikalauti iš mokesčių mokėtojo pateikti visus sąnaudas (atsiradusias net nuo 2008 m.) patvirtinančius buhalterinius dokumentus, kurie tiesiog neegzistuoja.

4. Pareiškėjos nuomone, atsiranda įstatyminė pareiga mokesčių administratoriui apskaičiuojant mokesčius vadovautis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau - MAĮ) 70 straipsniu ir jame įtvirtintos įrodinėjimo pareigos paskirstymo tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo taisyklėmis. Šiuo atveju jokios kitos galimybės nėra, o pačio statybinių medžiagų įsigijimo fakto paneigti nėra jokios objektyvios galimybės, nes namas buvo ne tik pastatytas, įrengtas, įregistruotas kaip 100 proc. užbaigtas, bet ir parduotas 2016 m. Mokesčių administratorius šiame mokestiniame patikrinime privalėjo vertinti ne tik panaudotų medžiagų įsigijimo vertę, kiekius, panaudotus įrengimus ir darbo jėgos sąnaudas, t. y. atlikti būtinus skaičiavimus ir į šiuos skaičiavimus atsižvelgti, bet ir argumentuotai paneigti mokesčių mokėtojo pateiktą ekspertizės aktą, jeigu nesutinka su šiame ekspertizės akte pateiktomis išvadomis.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

9. Nagrinėjamoje byloje kilo mokestinis ginčas dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuotų GPM bei su šiuo mokesčiu susijusių delspinigių ir baudos pagrįstumo.

10. Iš byloje esančių duomenų nustatyta, kad VMI prie FM Kontrolės departamento II gyventojų patikrinimų skyriaus vyriausioji specialistė, vykdydama 2021 m. gruodžio 29 d. pavedimą tikrinti Nr. (21.222 Mr) FR0773-1966, atliko pareiškėjos Gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2016 metus ir 2022 m. gegužės 17 d. surašė patikrinimo aktą Nr. Nr. (21.222 Mr) FR0680-169 (toliau - ir Patikrinimo aktas). Mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuota 11 702 Eur gyventojų pajamų mokesčio suma (toliau – ir GPM), 4 373,44 Eur GPM delspinigiai ir skirta 2 340 Eur GPM bauda, nustačius, kad pareiškėja 2016 m. kovo 16 d. su sutuoktiniu pardavusi gyvenamąjį namą, esantį adresu (duomenys neskelbtini), ( toliau ir - Gyvenamasis namas), kurio bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise nebuvo išlaikiusi 10 metų, gavo GPM apmokestinamąsias pajamas, tačiau jų nedeklaravo.

11. Pareiškėja 2022 m. birželio 15 d. VMI pateikė pastabas, kuriose nurodė, kad Gyvenamasis namas ir kiti statiniai buvo pradėti statyti nuo 2008 metų pavasario, o nuo statybos pradžios iki mokestinio patikrinimo atlikimo pradžios jau buvo praėję beveik 13 metų. Pažymėjo, kad pareiškėja, susipažinusi su Patikrinimo aktu, nedelsdama kreipėsi į ekspertą ir paprašė, kad pastarasis atliktų statybos nustatymo ekspertizę ir nustatytų Gyvenamojo namo statybos skaičiuojamąją kainą pagal Nekilnojamojo turto atkūrimo kaštų (statybinės vertės) kainyną (NTK 2015) XI, 2015 m. kainų lygiu. Ekspertas Tauras Mičiuda, 2022 m. birželio 13 d. atlikęs ekspertizę surašė aktą Nr. 220613 (toliau - ir Aktas), kuriame nustatė, kad Gyvenamojo namo statybos kaina yra 266 075,00 Eur.

12. VMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir su juo pateiktą medžiagą, pareiškėjos pastabas bei su jomis pateiktus dokumentus, išanalizavusi ginčo teisinį santykį reglamentuojančius teisės aktus ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau — ir LVAT) praktiką, 2022 m. liepos 13 d. priėmė sprendimą Nr. (21.222 Mr) FR0682-166, kuriuo patvirtino Patikrinimo aktą.

13. Pareiškėja, nesutikdama su VMI prie FM sprendimu, pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kuri 2022 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. S- (7-113/2022) patvirtino VMI Sprendimą 1. Pareiškėja, nesutikdama su Sprendimu 1 ir Sprendimo 2, kreipėsi į teismą su skundu.

14. Pagal GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktą (redakcija, galiojusi šių teisinių santykių atsiradimo metu) apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų atimama per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos - šio įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka. Pagal GPMĮ 19 straipsnio, nustatančios apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo tvarką bei sąlygas, 1 ir 2 dalis pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų gali būti atimta turto įsigijimo kaina, kuriai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus, taip pat savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatyme, išlaidos. Tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo, rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį). To paties straipsnio 3 dalyje nustatyti reikalavimai įrodymams, kuriais remiantis yra galima pripažinti pajamas mažinančias išlaidas, o būtent: leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme (toliau – BAĮ (įstatymas nuo 2021 m. lapkričio 23 d. įstatymu Nr. XIV-680 buvo pavadintas Lietuvos Respublikos finansinės apskaitos įstatymu (toliau - FAĮ) bei buvo išdėstytas nauja redakcija)) ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

15. LVAT yra pažymėjęs, kad leistinais ir tiesioginiais įrodymais GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatų prasme yra pripažįstami: 1. buhalterinės apskaitos dokumentai, turintys visus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus; 2. galiojantys sandoriai, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašyti dokumentai, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį (LVAT 2020 m. spalio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1494-438/2020). LVAT savo praktikoje taip pat yra pažymėjęs, jog GPMĮ 19 straipsnyje įtvirtintas teisinis reguliavimas reiškia, kad pareiga pateikti dokumentus, atitinkančius BAĮ nustatytus reikalavimus, tenka mokesčių mokėtojui (LVAT 2018 m. kovo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018, 2018 m. balandžio 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-783-575/2018, 2020 m. lapkričio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1764-442/2020, 2021 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1821-575/2021). Šis teisinis reguliavimas reiškia, kad pareiga pateikti dokumentus, atitinkančius GPMĮ 19 straipsnio 3 dalyje nustatytus reikalavimus, tenka asmeniui, kuris siekia iš pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, atimti šio turto įsigijimo bei pardavimo išlaidas, kurias turi pagrįsti juridinę galią turinčiais dokumentais, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

16. Pagal aktualiu laikotarpiu galiojančios FAĮ redakcijos 2 straipsnio 18 dalį ūkinė operacija - subjekto veikla arba nuo subjekto priklausantis ar nepriklausantis įvykis, keičiantis turto ir (arba) nuosavo kapitalo arba grynojo turto, finansavimo sumų, įsipareigojimų, pajamų ir sąnaudų dydį ir (arba) struktūrą, pagal šio įstatymo 3 straipsnio 1 dalį, 6 straipsnio 1 dalį ūkinės operacijos pagrindžiamos apskaitos dokumentais, kurie parengiami ūkinės operacijos metu arba jai įvykus ar pasibaigus) turinį, o būtent nustatyti mokesčių mokėtojo realiai patirtų išlaidų dydį. FAĮ 7 straipsnio nuostatos įtvirtina reikalavimą, jog bet kuriame apskaitos dokumente, kuriuo pagrindžiama tarp ūkio subjekto ir ekonominės veiklos nevykdančio fizinio asmens įvykusi ūkinė operacija, turi būti pateikta informacija, pagal kurią galima nustatyti ūkinės operacijos laikotarpį arba datą, turinį ir sumą

17. Nagrinėjamu atveju iš byloje esančių duomenų nustatyta, kad pareiškėja 2016 m. kovo 16 d. su sutuoktiniu pardavė Gyvenamąjį namą už 175 000,00 Eur sumą (turtas parduotas už 515 000 Eur (iš jų: Gyvenamasis namas (175 000 Eur), žemės sklypas (334 000 Eur), garažas, pirtis ir kiemo statiniai (6 000 Eur)). Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėja su sutuoktiniu pagrindė 18 166,26 Eur Gyvenamojo namo statybos išlaidas, taip pat patyrė 801,24 Eur (2 403,73 Eur/3) notaro išlaidų. Mokestinio patikrinimo metu, įvertinus pareiškėjos gautas 87 500 Eur (175 000 Eur / 2) Gyvenamojo namo pardavimo apmokestinamąsias pajamas bei patirtas 9 483,75 Eur (18 166,26 + 801,24)/2) įsigijimo ir kitas su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusias išlaidas, pareiškėjai už 2016 m. apskaičiuota mokėtina į biudžetą 11 702 Eur GPM suma.

18. Iš byloje esančių duomenų matyti, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjos pateiktų statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų analizę ir nustatė, kad Gyvenamojo namo statybai priskirtinos išlaidos sudarė 9 483,75 Eur. Pareiškėja, grįsdama didesnes statybos išlaidas, pateikė eksperto Tauro Mičiudos parengtą Pastato statybos kainos nustatymo aktą Nr. 220613. Iš Akto turinio matyti, kad buvo nustatyta Gyvenamojo namo statybos skaičiuojamoji kaina (atkūrimo kaštai/statybinė vertė) pagal Nekilnojamojo turto atkūrimo kaštų (statybinės vertės) kainyną (NTK 2015) XI, 2015 m. skaičiuojamųjų statybos kainų lygiu. Pažymėtina, jog pareiškėjos pateiktas Aktas nėra FAĮ reikalavimus atitinkantis buhalterinės apskaitos dokumentas, galiojantis sandoris ar gyventojo surašytas dokumentas, iš kurių būtų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį ar realiai patirtų išlaidų dydį. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjos pateiktas Aktas negali būti pripažintas, kaip atitinkantis GPMĮ 19 straipsnio 3 dalyje numatytus reikalavimus. Pažymėtina, jog pareiškėja nepateikė jokių kitų apskaitos dokumentų, patvirtinančių realiai patirtas statybos išlaidas. Teismo vertinimu, Inspekcija pagrįstai iš pareiškėjos gautų GPM apmokestinamųjų pajamų atėmė juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pareiškėjos faktiškai patirtas 9 483,75 Eur statybos išlaidas. Esant nurodytoms aplinkybėms pareiškėjos argumentai, kad ji patyrė didesnes statybos išlaidas, kurias pagrindžia Aktas, atmestini.

19. Pareiškėja skunde nurodė, kad ginčo atveju nesant pirminių faktiškai patirtas statybos išlaidas pagrindžiančių buhalterinės apskaitos dokumentų, mokesčių administratorius privalėjo apskaičiuoti pareiškėjos patirtų statybos išlaidų dydį.

20. LVAT savo praktikoje yra nurodęs, kad reikalavimas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo būdą neatitinka įrodinėjimo pareigos paskirstymo taisyklių, įtvirtintų minėtose GPMĮ normose, kurios nenumato jokių išimčių, kuomet mokesčių mokėtojas galėtų būti atleistas nuo pareigos pagrįsti parduoto nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas įrodymais, atitinkančiais šiose normose įtvirtintus reikalavimus. Papildomai pastebėtina, jog ir sprendžiant klausimą dėl sąnaudų pripažinimo leidžiamais atskaitymais iš pajamų apmokestinimo pelno mokesčiu tikslu, sąnaudų pripažinimui yra taikomi analogiški reikalavimai, kaip ir išlaidų pripažinimo apmokestinimo GPM tikslais atvejais: sąnaudos turi būti realiai patirtos bei sąnaudų dydis turi būti pagrįstas juridinę galią turinčiais konkrečios ūkinės operacijos turinį patvirtinančiais dokumentais. (LVAT 2020 m. lapkričio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1764-442/2020), LVAT, nagrinėdamas ginčą dėl to, ar mokesčių administratorius turėjo pareigą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir skaičiuoti pelno mokestį pagal savo įvertinimą, kai mokesčių mokėtojas patikrinimo metu nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų, patvirtinančių į apskaitą įtrauktas sąnaudas, ir pagrindžiančių, kad šios sąnaudos atitinka leidžiamiems atskaitymams nustatytus reikalavimus, pažymėjo, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama ir taikoma sistemiškai, atsižvelgiant į konkretaus mokesčio įstatymą bei negali būti aiškinama ir taikoma tokiu būdu, kad to paties lygmens teisės normos (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 ir 4 dalys), kuriose yra nurodyti pagrindiniai pelno mokesčio principai, prarastų prasmę (LVAT 2022 m. sausio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-36-575/2022). Remiantis nurodytu teisiniu reglamentavimu, konstatuotina, jog pareiškėjos reikalavimas apskaičiuoti jos patirtų statybos išlaidų dydį, remiantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis neatitinka teisinio reglamentavimo ir minėtos LVAT praktikos bei GPMĮ nuostatuose įtvirtintų pagrindinių apmokestinimo GPM principų. Todėl pareiškėjos argumentai, kad mokesčių administratorius privalėjo apskaičiuoti pareiškėjos patirtų statybos išlaidų dydį, atmestini, kaip nepagrįsti.

21. Pareiškėja skunde taip pat nurodė, jog mokesčių administratorius tinkamai neįvykdė savo pareigos, numatytos MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje, nes jokių savarankiškų skaičiavimų neatliko.

22. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Kaip ne sykį yra akcentavęs LVAT, pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011, 2014 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1052/2014, 2014 m. gruodžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1946/2014, 2016 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016, 2017 m. sausio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016). Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą bei pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo bei pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus (LVAT 2016 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-606-442/2016). Kaip matyti, iš MAĮ 67 straipsnyje ir GPMĮ 19 straipsnyje įtvirtinto teisinio reguliavimo, įrodinėjimo pareiga statybos išlaidas pagrįsti įstatymo reikalavimus atitinkančiais dokumentais tenka pačiam mokesčių mokėtojui. Nagrinėjamu atveju pareiškėja, jokių objektyvių įrodymų paneigiančių mokesčio administratoriaus apskaičiuotą patirtų statybos išlaidų dydį nepateikė. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, jog mokesčių administratorius pagrindė savo poziciją dėl papildomo GPM bei su juo susijusių sumų pareiškėjai apskaičiavimo.

23. Atsižvelgiant į nustatytas faktines aplinkybes bei vadovaujantis minėtu teisiniu reglamentavimu, teismas daro išvadą, kad panaikinti skundžiamų Sprendimų remiantis skunde nurodytais motyvais nėra teisinio pagrindo. Teismo vertinimu, Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl ginčijamo Sprendimo 1 panaikinimo, motyvuotai, pagrįstai ir teisėtai Sprendimu 2 skundą atmetė ir patvirtino VMI Sprendimą 1. Esant nurodytoms aplinkybėms, tenkinti pareiškėjos skundo, remiantis jame nurodytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl skundas atmestinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

24. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas V. d. H. v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas H. v. Finland; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 41 straipsniu, 84 straipsniu, 86–87 straipsniais ir 88 straipsnio 1 punktu , 132 straipsnio 1 dalimi bei 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos J. S. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Regionų administracinį teismą.