Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Juozapaitis ir ko“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo ar pakeitimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Pareiškėjos nuomone, šiuo atveju egzistuoja objektyvios prielaidos konstatuoti padaryto pažeidimo mažareikšmiškumą, įvertinti atitinkamais laikotarpiais egzistavusia PVM mokesčio permoką, per ilgą mokestinio patikrinimo terminą, nepagristus mokestinio patikrinimo stabdymus bei sąnaudas, kurias neginčijamai patirs mokesčių administratorius perskaičiuodamas šiuos delspinigius ir delspinigių skaičiavimo atsisakyti, t. y. delspinigių neskaičiuoti.

Paaiškina, jog MAĮ ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės įstatymas (toliau – ir PVĮ) nenumato galimybės panaikinti teisingai apskaičiuotas mokesčių delspinigių ir baudų sumas. Šiuo atveju PVM delspinigių ir PVM baudos apskaičiavimo teisingumo Bendrovė neginčija.

Nurodo, kad MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje yra nustatyti atleidimo nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies pagrindai: 1) yra MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas; 2) kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje numatyti šie atleidimo pagrindai; 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais. MAĮ įtvirtintas baigtinis atleidimo nuo delspinigių pagrindų sąrašas. Prašymas atleisti nuo delspinigių gali būti tenkinamas tik tada, jei yra nors viena aplinkybė, numatyta ir įtvirtinta aukščiau nurodytose teisės normose.

Pažymi, jog Bendrovė laiku į valstybės biudžetą nesumokėjo PVM, dėl ko šių sumų pagrindu atsirado pareiga sumokėti laiku nesumokėtų mokesčių delspinigius, o tai reiškia, kad Bendrovė laiku ir tiksliai neįvykdė mokestinės prievolės. Todėl, dėl šios priežasties nėra pagrindo Bendrovę atleisti nuo PVM delspinigių ir baudos, remiantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatomis. Nurodo, jog nenustatė aplinkybių, kurias būtų galima prilyginti force majeure ar kitoms nuo mokesčių mokėtojo valios nepriklausančioms aplinkybėms, kurių ji nenumatė ir negalėjo numatyti, todėl Bendrovė negali būti atleista nuo PVM delspinigių ir baudos mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatas. Be to, Bendrovė įstatymų nustatytu terminu nesumokėjo PVM ir tokiais veiksmais padarė žalą valstybės biudžetui, todėl Bendrovė negali būti atleista nuo PVM delspinigių ir baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintu pagrindu. Atkreipia dėmesį, jog Bendrovė nenurodo, kad jai būtų suteikta klaidinga konsultacija, todėl nėra pagrindo Bendrovės atleisti nuo PVM delspinigių ir baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtintu pagrindu.

Teigia, jog FNTT Specialisto išvadoje, kurioje apibendrintas Bendrovės (iki 2020 m. gruodžio 15 d. R. J. įmonė) ūkinės finansinės veiklos tyrimas ir vertinamas PM už laikotarpį nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 31 d., apskaičiavimas. Joje nurodyta, kad Bendrovė 2019 m. ir 2020 m. pajamų ir sąnaudų apskaitos pagal kiekvieną statybos sutartį netvarkė, todėl iš tyrimui pateiktų dokumentų ir apskaitos registrų nėra galimybės nustatyti ar nurašytos atsargos (pripažintos veiklos sąnaudomis) susijusios su to mokestinio laikotarpio pajamomis.

VMI nuomone, FNTT specialisto išvadoje nurodyta situacija patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį, tačiau mokestinio patikrinimo metu, nors Bendrovei papildomai į biudžetą mokėtinas PM sumos buvo apskaičiuotos, be pagrindo nebuvo naudojamasi MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta galimybę Bendrovei priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Tai gali būti padaryta Bendrovės pakartotinio mokestinio patikrinimo metu. Pažymi, jog palaiko Komisijos vertinimą dėl Bendrovės argumentų, susijusių su FNTT specialisto išvados nepateikimu prie patikrinimo akto medžiagos.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių AVMI nustatyta tvarka ir terminu atsiliepimo į pareiškėjos skundą nepateikė. Apie bylos nagrinėjimą rašytinio proceso tvarka trečiasis suinteresuotas asmuo informuotas teisės aktų nustatyta tvarka.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Byloje ginčas kilo Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimo Nr. S-2023/197 (7-2023/173) dalių teisėtumo ir pagrįstumo.

Iš rašytinių bylos duomenų nustatyta, kad Šiaulių AVMI atliko Bendrovės 2018 m. sausio 1 d. 2020 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PM bei 2018 m. sausio 1 d. 2021 m. spalio 31 d. laikotarpio PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2023 m. birželio 13 d. patikrinimo aktu Nr. (31.49Mr)-FR0680-189 nustatė, kad Bendrovė 2018–2020 m. nurašė atsargas į sąnaudas ir jas pripažino leidžiamais atskaitymais ne tą mokestinį laikotarpį kai atsargos faktiškai panaudotos apmokestinamųjų pajamų uždirbimui, taip pat Bendrovė nedeklaravo dalies uždirbtų apmokestinamųjų pajamų. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatomis, Šiaulių AVMI dėl minėtų pažeidimų Bendrovei apskaičiavo 114 966 Eur PM.

Iš rašytinių bylos duomenų taip pat nustatyta, kad patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė deklaravo mažesnę pardavimo PVM sumą, nei apskaitė pardavimo PVM pagal iš prekių tiekėjų gautas PVM sąskaitas faktūras, kuriuose nurodyta, kad pardavimo PVM išskaityti ir sumokėti prievolė perėjo Bendrovei. Vadovaudamasi PVMĮ 96 ir 123 straipsnių nuostatomis, Šiaulių AVMI Bendrovei dėl šio pažeidimo apskaičiavo 260 Eur PVM. Išnagrinėjusi patikrinimo aktą, Šiaulių AVMI 2023 m. liepos 13 d. sprendimu Nr. (31.49Mr)-FR0682-167 patvirtino patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotus 114 966 Eur PM ir 260 Eur PVM. Vadovaudamasi PMĮ 56 straipsnio, PVMĮ 123 straipsnio ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies nuostatomis, Šiaulių AVMI Bendrovei apskaičiavo 21 323,06 Eur PM delspinigių ir 47,68 Eur PVM delspinigių. Vadovaujantis MAĮ 139 straipsnio nuostatomis bei nenustačius atsakomybę lengvinančių ar sunkinančių aplinkybių, Bendrovei skirtos 30 proc. dydžio 34 490 Eur PM ir 78 Eur PVM baudos.

Inspekcija 2023 m. spalio 2 d. sprendimu pakeitė Šiaulių AVMI 2023 m. liepos 13 d. sprendimą vietoje nurodymų Bendrovei sumokėti 114 966 Eur PM, 21 323,06 Eur PM delspinigius, 34 490 Eur PM baudą, 260 Eur PVM, 47,68 Eur PVM delspinigius, 78 Eur PVM baudą nurodė Bendrovei sumokėti 114 966 Eur PM, 21 323,06 Eur PM delspinigių, 34 490 Eur PM baudą, 260 Eur PVM, 47,68 Eur PVM delspinigių, 26 Eur PVM baudą.

Pareiškėja pateikė skundą Komisijai dėl VMI spalio 10 d. sprendimo, kuri 2023 m. gruodžio 5 d. sprendimu panaikino VMI 2023 m. spalio 2 d. sprendimo dalį, kuria apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 114 966 Eur pelno mokesčio, 21 323,06 Eur šio mokesčio delspinigių, 34 490 Eur pelno mokesčio baudą ir pareiškėjos skundą šioje dalyje perdavė VMI nagrinėti iš naujo. Taip pat patvirtino VMI 2023 m. spalio 2 d. sprendimo dalį, kuria apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 47,68 Eur PVM delspinigių ir 26 Eur PVM baudą bei neatleido pareiškėjos nuo 47,68 Eur PVM delspinigių ir 26 Eur PVM baudos mokėjimo.

Pareiškėja, nesutikdama su Komisijos sprendimo dalimi, kreipėsi į teismą.

Pagrindines sąvokas ir taisykles, kurių būtina laikytis vykdant mokesčių įstatymus, pagrindinius apmokestinimo mokesčiais teisinio reglamentavimo principus nustato, taip pat įtvirtina Lietuvos Respublikoje taikomų mokesčių sąrašą, mokesčių administratoriaus funkcijas, teises ir pareigas, mokesčių mokėtojo teises ir pareigas, mokesčių apskaičiavimą ir sumokėjimą, mokesčio bei su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo bei mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarką reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas.

Asmens pareiga mokėti mokesčius – konstitucinė pareiga, todėl turi būti nustatytas toks teisinis reguliavimas, kad būtų užtikrintas mokesčių tinkamas mokėjimas, kad mokesčiai būtų mokami laiku. Tam, paisant Lietuvos Respublikos Konstitucijos (inter alia (be kita ko) konstitucinių teisingumo, proporcingumo, teisinio tikrumo, aiškumo principų) reikalavimų, gali būti pasirinktos įvairios priemonės, kaip antai: baudos, delspinigiai, palūkanos ir kt. (žr. Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 24 d. nutarimą). Mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs Konstitucinis Teismas bei LVAT, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Tokiu būdu pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys (žr., pvz., LVAT 2013 m. rugsėjo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-963/2013).

MAĮ 96 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant muitinės deklaracijoje apskaičiuotą mokestį). Pagal MAĮ 81 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokestį to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu.

Atleidimo nuo delspinigių ir baudų tvarką reglamentuoja MAĮ 100 straipsnis, 141 straipsnis. Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 5 nuostatas mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet dar nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu: - tokia teisinė galimybė yra numatyta specialiajame mokesčių įstatyme; - yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas, t. y.: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį - mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais; - kitais atvejais, kai delspinigius išieškoti netikslinga ekonominiu ir (ar) socialiniu požiūriu, kaip tai suprantama pagal šio Įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Šis atleidimo pagrindas gali būti taikomas tik mokesčių mokėtojams – fiziniams asmenims.

Pareiškėja nurodo, kad mokestinis patikrinimas truko 1 metus ir 6 mėnesius, t. y. neprotingai ilgai, dėl to būtina perskaičiuoti PM delspinigių sumą. Pareiškėjos nuomone, šiuo atveju egzistuoja objektyvios prielaidos konstatuoti padaryto pažeidimo mažareikšmiškumą, įvertinti atitinkamais laikotarpiais egzistavusia PVM mokesčio permoką, per ilgą mokestinio patikrinimo terminą, nepagristus mokestinio patikrinimo stabdymus bei sąnaudas, kurias neginčijamai patirs mokesčių administratorius perskaičiuodamas šiuos delspinigius ir delspinigių skaičiavimo atsisakyti, t. y. delspinigių neskaičiuoti.

Kitaip tariant, pareiškėja prašo ją atleisti nuo delspinigių ir baudos mokėjimo.

Laikantis LVAT formuojamos teismų praktikos administracinėse bylose pareigą įrodyti teisės normos, įtvirtinančios atleidimo nuo delspinigių pagrindą, turi mokesčių mokėtojas, o mokesčių administratorius dėl šių nuostatų taikymo gali spręsti pats tik tuo atveju, kai pats turi pakankamai duomenų ir įrodymų, patvirtinančių normos taikymo sąlygų egzistavimą. Pažymėtina, kad MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos teisės normos numato bendro pobūdžio atleidimo nuo delspinigių / baudos aplinkybes, kurias privalo įrodyti mokesčių mokėtojas ir jos yra vertinamojo pobūdžio dėl jų taikymo konkrečiam atvejui. Kaip ne sykį yra nurodęs LVAT savo praktikoje, tokiam vertinimui yra svarbūs mokesčius nustatantys teisės aktai, kuriuos pažeidė mokesčių mokėtojas, ir pagal kuriuos buvo nustatyta prievolė sumokėti mokesčius. Todėl kiekvienu konkrečiu atveju, vertinant konkretaus mokesčių mokėtojo kaltės dėl skirtingų mokesčių įstatymų pažeidimų klausimą MAĮ 141 straipsnio 1 dalies taikymo aspektu, turi būti atsižvelgiama į tuos teisės aktus, kurie reguliuoja konkretų teisinį santykį, t. y. turi būti įvertinama kokie ir kokia apimtimi yra teisiškai reikšmingi faktai, kurie yra pakankami konstatuoti konkretaus.

Teismas pažymi, kad delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis lėšomis disponavo nepagrįstai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-885-575/2021, 2022 m. balandžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-373-575/2022). Mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs Konstitucinis Teismas bei LVAT, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Tokiu būdu pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys (žr., pvz., LVAT 2013 m. rugsėjo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-963/2013, 2023 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1123-968/2023 ir kt.).

Pažymėtina, jog MAĮ įtvirtintas baigtinis atleidimo nuo delspinigių pagrindų sąrašas. Prašymas atleisti nuo delspinigių gali būti tenkinamas tik tada, jei yra nors viena aplinkybė, numatyta ir įtvirtinta MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje.

MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodyta, jog mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jei įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. Administracinių teismų praktikoje pabrėžiama, kad įstatymų leidėjas atleidimą nuo delspinigių sieja ne tik su mokesčių mokėtojo kaltės nebuvimu, bet ir su jo paties pareiga šią faktinę aplinkybę įrodyti. Priešingu atveju atleidimas nuo delspinigių pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą kartu su MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu nėra galimas. Įrodinėjimo našta tenka būtent mokesčių mokėtojui, jei jis siekia pasinaudoti atleidimo nuo delspinigių teisine galimybe (žr., pvz., LVAT 2011 m. kovo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-319/2011, 2012 m. birželio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-1635/2012 ir kt.)

LVAT praktikoje išaiškinta, kad šioje teisės normoje yra įtvirtintos tik bendro pobūdžio taisyklės, visų pirma, nustatančios įrodinėjimo naštos tarp mokesčio mokėtojo ir mokesčių administratoriaus paskirstymą, pagal kurią pareiga įrodyti teisiškai reikšmingas aplinkybes tenka mokesčio mokėtojui. Vertinant šioje teisės normoje nustatytą sąlygą – mokesčio mokėtojas turi būti nekaltas dėl padaryto pažeidimo – jos apibrėžtumo aspektu, matyti, kad ši sąlyga yra abstraktaus pobūdžio, nekonkretizuojant kokios aplinkybės kiekvienu konkrečiu atveju patvirtina šios sąlygos buvimą ar nebuvimą. Aplinkybės, kurios konkretizuoja mokesčio mokėtojo kaltės buvimą ar nebuvimą dėl skirtingų mokesčių įstatymų pažeidimų, gali būti skirtingos, nes šių aplinkybių pobūdis, apimtis ir pan., gali būti sąlygotas tų specialiųjų teisės normų reikalavimų, kurios reglamentuoja atitinkamus mokesčius (žr., pvz., LVAT 2011 m. birželio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-2122/2011). Vertinant, ar taikyti šį atleidimo pagrindą, yra reikšminga mokesčio mokėtojo subjektyvinė pusė, t. y. kaltė, kurios išraiška yra nepakankamas atidumas, rūpestingumas ar apdairumas, kurio reikalaujama iš veikiančio asmens konkrečiomis sąlygomis. Asmuo, kuris nevykdė pareigos elgtis rūpestingai ir atidžiai arba nesugebėjo toks būti konkrečioje situacijoje, negali būti atleistas nuo atsakomybės (delspinigių), nesant kaltės dėl padaryto pažeidimo (žr., pvz., 2015 m. vasario 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-81-261/2015).

Šiuo aspektu visų pirma pažymėtina, jog Bendrovė 2021 m. rugsėjo mėn. buhalterinės apskaitos registre „Pirkimo operacijos“ apskaitė 32 265,01 Eur pirkimo PVM iš tiekėjų, kurie perdavė prievolę pardavimo PVM deklaruoti ir sumokėti Bendrovei, o 2021 m. rugsėjo mėn. PVM deklaracijos (forma FR0600) 33 laukelyje „Pardavimo PVM (96 straipsnio nustatytais atvejais)“ deklaravo 32 005 Eur pardavimo PVM, kai faktiškai turėjo deklaruoti 32 265 Eur. Taigi, mokesčių administratorius sprendė, jog Bendrovė pažeidė PVM įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas, nes deklaravo 260 Eur mažesnę pardavimo PVM sumą, nei apskaitė pardavimo PVM, pagal iš prekių tiekėjų gautas PVM sąskaitas faktūras, kuriuose nurodyta, kad pardavimo PVM išskaityti ir sumokėti prievolė perėjo Bendrovei. Kaip matyti, pareiškėja teikdama skundą centriniam mokesčių administratoriui nurodė, jog dėl papildomai priskaičiuoto PVM pastabų neturi, su motyvais ir priskaičiavimo argumentais sutinka, pripažįsta, kad šis mokestis nebuvo savalaikiai deklaruotas ir sumokėtas išskirtinai dėl rašymo apsirikimo klaidos. Be to, dėl šio apsirikimo Bendrovė gailisi, šį pažeidimą pripažįsta bei susidariusią 260 Eur PVM sumą sumokėjo į valstybės biudžetą.

Taigi, esant nurodytoms aplinkybėms matyti, kad pati pareiškėja pripažino, jog dėl savo kaltės nesumokėjo laiku PVM. Teismo nuomone, pasirinkimas sumokėti PVM tik patvirtina, jog ji sutiko su VMI tokia padaryta išvada. Egzistuojant tokio pobūdžio aplinkybėms, teismo įsitikinimu, delspinigiai ir susidariusi bauda apskaičiuoti dėl pareiškėjos pareigos elgtis pakankamai atidžiai, rūpestingai ir apdariai nevykdymo. Pareiškėja neįrodė, jog egzistuoja teisinės sąlygos atleisti ją nuo PVM delspinigių ir susidariusios baudos mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintu pagrindu.

Vertinant MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatytą atleidimo nuo paskirtų delspinigių pagrindą, t. y. kai įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti, pažymėtina, kad tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas. Šis atleidimo nuo delspinigių pagrindas sietinas su nenugalimos jėgos poveikiu (force majeure) ir atsitiktinių aplinkybių poveikiu (cas fortuit), kurių savo veikloje mokesčių mokėtojas nenumatė ir numatyti negalėjo ir dėl šių aplinkybių poveikio atsiradę padariniai negalėjo būti veikiami mokesčių mokėtojo valios. Minėtomis aplinkybėmis pripažintinos gamtos jėgos, valstybinės valdžios institucijų neteisėti veiksmai ir žmogaus poveikis. Tačiau žmogaus poveikis mokesčio mokėtojo veiklai tik tada eliminuoja mokesčio mokėtojo valią, kai prieš jį naudojamas absoliutus smurtas (vis absoluta), kurio mokesčio mokėtojas negali išvengti, jam pasipriešinti ar nuo jo apsiginti (LVAT sprendimas administracinėje byloje Nr. A-l5-141/2005).

Taigi, prieš tai nurodyti LVAT išaiškinimai yra aktualūs tais atvejais, kuomet mokesčių mokėtojas įrodo, jog nenumatė ir numatyti negalėjo, ir tam tikrų aplinkybių poveikio pasėkoje atsiradę padariniai (susidarę delspinigiai) negalėjo būti įtakojami mokesčių mokėtojo valios. Teismo įsitikinimu, nagrinėjamu atveju aplinkybių, kurias būtų galima prilyginti force majeure ar cas fortuit, todėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu pareiškėja nuo paskirtų PVM delspinigių ir susidariusios baudos negalėjo būti atleista.

LVAT savo praktikoje yra akcentavęs, kad mokesčių mokėtojui mokesčio įstatymo nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjus į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos, biudžetas laiku negauna pajamų atitinkamo mokesčio forma, todėl jam (biudžetui) paprastai padaroma žala ir tokiu būdu nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte nustatytos sąlygos mokesčių mokėtojo atleidimui nuo baudos ir delspinigių (žr., pvz., LVAT 2010 m. gegužės 20 d. nutartį, priimtą administracinėje byloje Nr. A-442?773/2010; ir kt.). Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjai buvo papildomai priskaičiuoti mokėtini PVM, kurie laiku nebuvo sumokėti (tai pripažįsta pati pareiškėja). Tad akivaizdu, kad pareiškėjai įstatymų nustatytu terminu nesumokėjus mokesčių buvo padaryta žala valstybės biudžetui. Tai reiškia, kad pareiškėja negali būti atleista nuo delspinigių ir baudos mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte nurodytu pagrindu.

Pažymėtina, jog MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytais pagrindais, tarp kurių patenka ir su klaidinimu susijęs pagrindas ,,kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais (MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktas). Teismo nuomone, šis pagrindas iš dalies yra kildinamas iš teisėtų lūkesčių principo. Remiantis suformuota Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) jurisprudencija teisėtų lūkesčių apsaugos principas yra vienas iš pagrindinių Europos Sąjungos principų (šiuo klausimu žr. 2013 m. kovo 14 d. Sprendimo R. S., C?545/11, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Teisė remtis šiuo principu taikoma kiekvienam asmeniui, kuriam administracinės valdžios institucija sukėlė pagristų lūkesčių, suteikdama konkrečių garantijų (šiuo klausimu žr. 2015 m. liepos 9 d. sprendimo Salomie ir Oltean, C?183/14, 44 punktą ir nurodytą jurisprudenciją). Garantijomis, galinčiomis sukelti tokių lūkesčių, laikoma tiksli, nesąlygiška, nuosekli ir tam teisę turinčių patikimų šaltinių (nesvarbu, kokia forma) pateikta informacija (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 17 d. Sprendimo AJD Tuna, C?221/09, 72 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Duomenų, jog pareiškėja mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo ar dėl mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos, nenustatyta, todėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatos nagrinėjamu atveju netaikytinos.

Teismas pažymi, kad LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog ir nesant MAĮ įtvirtintų atleidimo nuo baudų ir delspinigių mokėjimo pagrindų, mokesčių mokėtojas gali būti atleistas nuo jų mokėjimo, vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais. Tačiau pagal LVAT praktiką atleidimas nuo delspinigių (jų dalies) šiuo pagrindu (vadovaujantis teisingumo ir protingumo principais) paprastai yra taikomas tik esant išskirtinėmis aplinkybėmis, kurios buvo nulemtos norminių aktų reikalavimų neatitinkančių mokesčių administratoriaus veiksmų, jo neveikimo, kada apskaičiuoti delspinigiai dėl savo dydžio būtų neadekvatūs padarytam pažeidimui, mokesčių mokėtojo elgesio kontrolės procedūrų metu ar po jų (LVAT 2017 m. lapkričio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1146-602/2017, 2018 m. vasario 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-144-602/2018), kurių buvimas / nebuvimas yra įvertinamas konkrečioje situacijoje. Ginčo situacijoje, teismo vertinimu, jokios išskirtinės aplinkybės nėra nustatytos, jokių išskirtinių aplinkybių nenurodė bei nepagrindė ir pati pareiškėja.

Verta paminėti, jog pareiškėjos skundo argumentai iš esmės grindžiami formaliu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos bylų citavimu, nesusiejant suformuotų teisės aiškinimo taisyklių su realiomis faktinėmis ir teisinėmis ginčo aplinkybėmis, taip pat grindžiamas deklaratyviais teiginiais, paremtais įstatymų normų citavimu ir nepagrįstais jokiais įrodymais, kurie patvirtintų pareiškėjos pozicijos pagrįstumą dėl atleidimo ją nuo delspinigių ir baudos. Be to, pareiškėjos nurodytų LVAT bylų ir šios bylos aplinkybės nėra tapačios.

Kaip matyti pareiškėja skundu taip pat prašo pakeisti Komisijos 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimo dalį, t. y. panaikinant motyvuojamosios dalį „dėl MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės / būtinybės apskaičiuojant 2018–2020 m. pareiškėjos medžiagų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams sumas“.

Pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Nustatyta, jog Komisija 2023 m. gruodžio 12 d. sprendime konstatavo, jog mokesčių administratorius, 2018–2020 m. medžiagų sąnaudų, priskirtų leidžiamiems / neleidžiamiems atskaitymams, sumas perskaičiavo (dėl ko perskaičiuotos 2018–2020 m. ataskaitinių laikotarpių apmokestinamojo pelno ir PM sumos), remdamasis ne tik jam pateiktais apskaitos dokumentų duomenimis, bet ir (kai kuriais atvejais) naudodamas iš esmės skirtingus leidžiamų / neleidžiamų atskaitymų apskaičiavimo pasirinktus tam tikrus metodus (MAĮ 70 straipsnio 1 dalis).

Tačiau verta atkreipti dėmesį, jog Komisija 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimu konstatavo, jog nagrinėjamoje byloje yra pagrindas perduoti pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, atsižvelgiant į Komisijos 2023 m. gruodžio 12 d. sprendime nurodytus centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo trūkumus. Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius nevisapusiškai ištyrė ir nustatė visas reikšmingas faktines aplinkybes, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik perdavus pareiškėjos skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, todėl Komisija 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimu pareiškėjos apmokestinimo pagrįstumo klausimą šioje ginčo dalyje grąžino centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Taigi, Komisija 2023 m. gruodžio 12 d. sprendime nurodė, jog tik VMI iš naujo įvertinus Šiaulių AVMI atliktą mokestinį tyrimą taps aišku, ar nagrinėjimu atveju yra būtinybė taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo metodą. Kas reiškia, jog pareiškėjos prašymas panaikinti Komisijos 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimo motyvuojamąją dalį „dėl MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės / būtinybės apskaičiuojant 2018–2020 m. pareiškėjos medžiagų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams sumas“ yra nepagrįstas, kadangi, kaip minėta, tik iš naujo įvertinus Šiaulių AVMI atliktą mokestinį tyrimą, taps aišku, ar VMI privalo ar neprivalo taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatą (mokesčių administratorius, prireikus, gali taikyti tokius vertinimo metodus: palyginamąjį, analogijos, išlaidų, grynosios vertės, lėšų bankų sąskaitose, ekonominių modelių) (Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 6.3.1 – 6.3.6 punktai)).

Pareiškėja skunde taip pat nurodo, jog FNTT išvada nebuvo sudėtine mokestinio patikrinimo dalimi, todėl pareiškėja negalėjo su ja susipažinti ir negalėjo objektyviai dėl jos pasisakyti ar pateikti savo argumentų.

Teismas pažymi, jog pagal MAĮ 129 straipsnio 4 dalį, vienas patikrinimo akto egzempliorius įteikiamas mokesčių mokėtojui. Prie šio egzemplioriaus pridedami visi priedai, jei juose nėra valstybės paslaptį sudarančios informacijos, taip pat paslaptimi pagal šį Įstatymą laikomos informacijos apie kitą mokesčių mokėtoją. Inspekcijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. 87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 81 punkte numatyta, kad vadovaujantis MAĮ nuostatomis, prie mokėtojui įteikiamo patikrinimo akto turi būti pridedami pažeidimo nustatymo faktą pagrindžiantys įrodymai, t. y. visi priedai, jei juose nėra valstybės paslaptį sudarančios informacijos, taip pat paslaptimi pagal MAĮ laikomos informacijos apie kitą mokėtoją. Šiuo aktualiu klausimu LVAT praktikoje yra pripažįstama, jog MAĮ įpareigoja mokesčių administratorių supažindinti mokesčio mokėtoją ne tik su mokestinio patikrinimo aktu, kaip savarankišku sprendimu (dokumentu), bet ir su visais jo priedais, kurie iš esmės yra patikrinimo akto sudėtinė dalis (LVAT 2004 m. birželio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-589/2004, 2011 m. gegužės 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-2926/2011).

Teismas pritaria Komisijos 2023 m. gruodžio 12 d. sprendime padarytai išvadai, jog tiek, kiek tai susiję su apskaičiuotomis papildomai mokėtinomis mokesčių sumomis, mokesčių administratorius savo pareigas įvykdė tinkamai. Patikrinimo akto dėstomojoje dalyje nurodytos esminės teisės aktų nuostatos, kurias pažeidė pareiškėja, nurodytos aplinkybės ir rodikliai, susiję su nagrinėjamu ginču (patikrinimo akto 2–8 lentelės), pateikiami Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose apskaitytų, nedeklaruotų pajamų duomenys (patikrinimo akto 9 lentelė), Bendrovės apmokestinamojo pelno perskaičiavimas ir papildomo PM apskaičiavimas (patikrinimo akto 10 lentelė).

Be to, LVAT praktikoje laikomasi nuostatos, jog vien tik mokestinio patikrinimo dokumentų (mokestinio ginčo nagrinėjimui reikšmingos medžiagos) nepateikimas mokesčių mokėtojui nekliudo nagrinėti mokestinį ginčą tuo atveju, jei visa įrodomoji medžiaga, kurios pagrindu buvo priimti ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai, yra pateikiama Komisijai (ar) pirmosios instancijos teismui (LVAT 2011 m. vasario 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-43/2011).

Šiuo atveju nustatyta, jog tiek proceso Komisijoje metu, tiek proceso teisme metu pareiškėjai nebuvo ir nėra procesinių kliūčių susipažinti su visa byloje esančia medžiaga (įskaitant su FNTT specialisto išvada), kurios pagrindu buvo konstatuoti pareiškėjos padaryti pažeidimai, ir pateikti reikiamus savo argumentus bei atsikirtimus (LVAT 2011 m. gegužės 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-2926/2011). Šiuo atveju visa ginčo medžiaga buvo pateikta Komisijai ir yra pateikta teismui, todėl pareiškėja turėjo teisę susipažinti su visa byloje esančia medžiaga, kurios pagrindu buvo konstatuoti padaryti mokestiniai pažeidimai. Taigi, pareiškėjos argumentai, jog ji negalėjo susipažinti FNTT išvada ir negalėjo objektyviai dėl jos pasisakyti ar pateikti savo argumentų, atmestini kaip nepagrįsti.

Pareiškėja skunde nurodo, jog 2023 m. rugpjūčio 2 d. skundo dėl Šiaulių AVMI 2023 m. liepos 13 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (31.49Mr)FR0682-167 nagrinėjimo termino pratęsimas buvo nereikalingas procesinis veiksmas, kuris pasak pareiškėjos, vertinamas kaip mokesčių administratoriaus darbo brokas, iliustruojantis viso šio mokestinio patikrinimo procesą ir šio proceso rezultatus.

MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje nurodyta, jog centrinis mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo per 30 dienų nuo jo gavimo dienos. Šis terminas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęstas iki 60 dienų, jeigu skundui nagrinėti reikia papildomo tyrimo. Apie tai turi būti raštu pranešta skundą padavusiam mokesčių mokėtojui. Kaip matyti, 2023 m. rugsėjo 4 d. sprendimu centrinis mokesčių administratorius vadovaudamasi MAĮ 154 straipsnio 3 dalimi, nusprendė pareiškėjos 2023 m. rugpjūčio 2 d. skundo dėl Šiaulių AVMI 2023 m. liepos 13 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (31.49Mr)-FR0682-167 nagrinėjimo terminą pratęsti iki 60 dienų, t. y. iki 2023 m. spalio 2 d., nes buvo reikalingas papildomas tyrimas

Teismas, pasisakydamas dėl šių aplinkybių, pažymi, jog viena vertus, mokesčių administratoriaus turi teisę pratęsti skundo nagrinėjimo terminą iki 60 dienų, kadangi tokia tvarka numatyta MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje, tačiau antra vertus, kaip jau minėta, Komisijos 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimu centrinis mokesčių administratorius yra įpareigotas iš naujo atlikti 2023 m. rugpjūčio 2 d. skundo nagrinėjimą. Taigi, nurodyti pareiškėjos argumentai šiuo atveju yra teisiškai nereikšmingi.

Atsižvelgdamas į tai kas išdėstyta, teismas konstatuoja, kad ginčijamas MGK sprendimas priimtas šios institucijos kompetencijos ribose, atitinka VAĮ 10 straipsnyje nustatytus reikalavimus, yra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taip pat nėra ABTĮ nustatytų pagrindų dėl kurių turėtų būti panaikintas, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 straipsnio 1 punktas).

ABTĮ 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą turi proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjos naudai sprendimas nepriimtas, nėra teisinio pagrindo atlyginti bylinėjimosi išlaidas.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Juozapaitis ir ko“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo gali būti apeliacine tvarka skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundą per Regionų administracinį teismą.