- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2026-05-20
- Bylos Nr.
- eA-229-968/2026
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-10170-2023-9
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Skirgailė Žalimienė (pirm.), Rytis Krasauskas (pran.), Ernestas Spruogis
- Pareiškėjas
- uždarosios akcinės bendrovės „J. ir ko“
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Ernesto Spruogio ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „J. ir ko“ apeliacinį skundą dėl Regionų administracinio teismo 2024 m. rugsėjo 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „J. ir ko“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „J. ir ko“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) pakeisti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. S–2023/197(7-2023/173) (toliau – ir Komisijos sprendimas), panaikinant motyvų dalį dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės / būtinybės apskaičiuojant 2018–2020 metų pareiškėjo medžiagų? sąnaudų? priskyrimo leidžiamiems atskaitymams sumas, bei motyvų dalį, susijusią su išvada, kad byloje nėra pateikta įrodymų?, jog pareiškėjas negalėjo tinkamai gintis, pateikdamas savo argumentus ar įrodymus, ir nežinojo, kuo grindžiamas patikrinimo aktas nesant prie patikrinimo akto pridėtos Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) specialisto išvados; 2) panaikinti Komisijos sprendimo 2 dalį ir priimti naują sprendimą – netvirtinti Valstybinės mokesčių? inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų? ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2023 m. spalio 2 d. sprendimo Nr. 69-75 (toliau – ir VMI sprendimas) dalies, kuria apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjui sumokėti i? valstybės biudžetą? 47,68 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) delspinigius ir 26 Eur PVM bauda?; 3) netenkinus antrojo reikalavimo, panaikinti Komisijos sprendimo 3 dalį ir priimti naują sprendimą – atleisti pareiškėją nuo 47,68 Eur PVM delspinigių? ir 26 Eur PVM baudos mokėjimo; 4) priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėjas skunde nurodė šias aplinkybes ir argumentus:
2.1. Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2023 m. liepos 13 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (31.49Mr)-FR0682-167 (toliau – ir Šiaulių AVMI sprendimas), kuriuo Bendrovei nurodė sumokėti 114 966 Eur pelno mokestį (toliau – ir PM), 21 323,06 Eur PM delspinigius, 34 490 Eur PM baudą, 260 Eur PVM, 47,68 Eur PVM delspinigius, 78 Eur PVM baudą. VMI sprendimu pakeitė Šiaulių AVMI sprendimą, t. y. nurodė Bendrovei sumokėti 114 966 Eur PM, 21 323,06 Eur PM delspinigių, 34 490 Eur PM baudą, 260 Eur PVM, 47,68 Eur PVM delspinigius, 26 Eur PVM baudą. Bendrovės skundą išnagrinėjusi Komisija panaikino VMI sprendimo dalį, kuria apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 114 966 Eur PM, šio mokesčio delspinigiai ir bauda, ir Bendrovės skundą šioje dalyje perdavė VMI nagrinėti iš naujo. Komisija patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria apskaičiuoti 47,68 Eur PVM delspinigiai ir 26 Eur PVM bauda bei neatleido Bendrovės nuo šių sumų mokėjimo.
2.2. Komisija nurodė, kad VMI turi įvertinti ir pateikti išvadas ne tik dėl dalies pareiškėjo skundo argumentų, bet ir dėl MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės / būtinybės apskaičiuojant 2018–2020 metų pareiškėjo medžiagų sąnaudų priskyrimo leidžiamiems atskaitymams sumas. Tačiau Komisija nepagrįstai konstatavo, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, ir kad dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka.
2.3. Komisija vertino, kad FNTT Šiaulių ir Panevėžio apygardos valdybos Šiaulių ūkinės finansinės veiklos tyrimo skyriaus 2022 m. rugpjūčio 11 d. Specialisto išvadoje Nr. IBPS-V-2109462-22 „Dėl „UAB „J. ir ko“ ūkinės finansinės veiklos“ (toliau – ir Specialisto išvada) nurodyta situacija patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį. Tačiau šiame MAĮ straipsnyje aiškiai nustatytos sąlygos, kada mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Šie pagrindai detalizuoti VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103109 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės).
2.4. Mokestinio ginčo byloje objektyviai nėra surinkta jokių įrodymų, kad egzistuoja bent viena iš MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų sąlygų, t. y. nėra surinkta jokių duomenų, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, ir kad dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka.
2.5. Komisijos cituojama FNTT Specialisto išvada nebuvo sudėtinė mokestinio patikrinimo dalimi, pareiškėjas su ja negalėjo susipažinti ir negalėjo objektyviai dėl jos pasisakyti ar pateikti savo argumentų. Be to, minėta išvada nebuvo tirta [ikiteisminio tyrimo] bylos nagrinėjimo teisme metu ir netapo įrodymu Lietuvos Respublikos baudžiamojo proceso kodekso (toliau – ir BPK) prasme ar nustatytu (įrodytu) prejudiciniu faktu, kuriuo mokesčių administratorius galėtų remtis, jo papildomai netiriant, neanalizuojant ir netikrinant. Toks Komisijos konstatavimas, nesant jokių objektyvių duomenų apie atliktą tyrimą, laikytinas skubotu bei šalintinu iš ginčo sprendimo motyvų.
2.6. Dėl pareiškėjo prašymo, atsižvelgiant į sumų mažareikšmiškumą, ilgą patikrinimo trukmę, remiantis MAĮ nustatytais teisingumo ir protingumo principais, panaikinti apskaičiuotus 47,68 Eur PVM delspinigius ir 26 Eur PVM baudą (nuo jų atleisti), Komisija pažymėjo, kad teisės aktai nenumato galimybės panaikinti teisingai apskaičiuotas mokesčių delspinigių ir baudų sumas. Komisija, pasisakydama dėl apskaičiuotų PVM delspinigių ir baudos dydžio (10 proc. mokesčio dydžio bauda), įvertinusi šio pažeidimo aplinkybes, sprendė, kad pareiškėjo ginčijamos delspinigių ir baudos sumos nėra neproporcingos.
2.7. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) savo praktikoje yra pažymėjęs, jog vadovaujantis protingumo ir teisingumo principais, tokie veiksmai, kaip pažeidimo pripažinimas, nors ir pavėluotas, bei mokestinės prievolės įvykdymas (susitarimas įvykdyti) ir geranoriškas mokesčių mokėtojo elgesys laikytini reikšmingais sprendžiant atleidimo nuo ekonominių sankcijų (delspinigių ir baudos) klausimus. Analogiškos pozicijos laikomasi ir vertinant aplinkybę, kad atlikti mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai vykdyti pernelyg ilgai ir, atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus, vadovaujantis protingumo, teisingumo ir proporcingumo principais, atleidžiama nuo 50 proc. apskaičiuotų delspinigių sumos.
2.8. Taigi, šiuo atveju egzistuoja objektyvios prielaidos konstatuoti padaryto pažeidimo mažareikšmiškumą, įvertinti atitinkamais laikotarpiais egzistavusią PVM mokesčio permoką, per ilgą mokestinio patikrinimo terminą, nepagristus mokestinio patikrinimo stabdymus bei sąnaudas, kurias neginčijamai patirs mokesčių administratorius perskaičiuodamas šiuos delspinigius ir delspinigių skaičiavimo atsisakyti, t. y. delspinigių neskaičiuoti.
Atsiliepimas
3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
3.1. MAĮ ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVMĮ) nenumato galimybės panaikinti teisingai apskaičiuotas mokesčių delspinigių ir baudų sumas. Šiuo atveju PVM delspinigių ir PVM baudos apskaičiavimo teisingumo Bendrovė neginčijo.
3.2. MAĮ įtvirtintas baigtinis atleidimo nuo delspinigių pagrindų sąrašas. Prašymas atleisti nuo delspinigių gali būti tenkinamas tik tada, jei yra nors viena aplinkybė, numatyta ir įtvirtinta MAĮ 100 straipsnyje. Bendrovė laiku į valstybės biudžetą nesumokėjo PVM, dėl ko šių sumų pagrindu atsirado pareiga sumokėti laiku nesumokėtų mokesčių delspinigius, o tai reiškia, kad Bendrovė laiku ir tiksliai neįvykdė mokestinės prievolės. Todėl nėra pagrindo Bendrovę atleisti nuo PVM delspinigių ir baudos, remiantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatomis.
3.3. VMI nenustatė aplinkybių, kurias būtų galima prilyginti force majeure (nenugalima jėga) ar kitoms nuo mokesčių mokėtojo valios nepriklausančioms aplinkybėms, kurių ji nenumatė ir negalėjo numatyti, todėl Bendrovė negali būti atleista nuo PVM delspinigių ir baudos mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatas. Be to, Bendrovė įstatymų nustatytu terminu nesumokėjo PVM ir tokiais veiksmais padarė žalą valstybės biudžetui, todėl Bendrovė negali būti atleista nuo PVM delspinigių ir baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintu pagrindu. Bendrovė nenurodo, kad jai būtų suteikta klaidinga konsultacija, todėl nėra pagrindo Bendrovės atleisti nuo PVM delspinigių ir baudos MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtintu pagrindu.
3.4. FNTT Specialisto išvadoje, kurioje apibendrintas Bendrovės (iki 2020 m. gruodžio 15 d. R. J. įmonė) ūkinės finansinės veiklos tyrimas ir vertinamas PM už laikotarpį nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 31 d., apskaičiavimas, nurodyta, kad Bendrovė 2019 metais ir 2020 metais pajamų ir sąnaudų apskaitos pagal kiekvieną statybos sutartį netvarkė, todėl iš tyrimui pateiktų dokumentų ir apskaitos registrų nėra galimybės nustatyti, ar nurašytos atsargos (pripažintos veiklos sąnaudomis) susijusios su to mokestinio laikotarpio pajamomis.
3.5. Taigi, nurodyta situacija patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, tačiau mokestinio patikrinimo metu, nors Bendrovei papildomai į biudžetą mokėtinos PM sumos buvo apskaičiuotos, be pagrindo nebuvo naudojamasi MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta galimybe Bendrovei priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Tai gali būti padaryta Bendrovės pakartotinio mokestinio patikrinimo metu. Sutiktina su Komisijos vertinimu dėl Bendrovės argumentų, susijusių su FNTT Specialisto išvados nepateikimu prie patikrinimo akto medžiagos.
II.
4. Regionų administracinis teismas 2024 m. rugsėjo 2 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
5. Teismas nustatė, kad:
5.1. Šiaulių AVMI atliko Bendrovės 2018–2020 metų PM bei 2018 m. sausio 1 d. – 2021 m. spalio 31 d. laikotarpio PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2023 m. birželio 13 d. patikrinimo aktu Nr. (31.49Mr)-FR0680-189 (toliau – ir Patikrinimo aktas) nustatė, kad Bendrovė 2018–2020 metais nurašė atsargas į sąnaudas ir jas pripažino leidžiamais atskaitymais ne tą mokestinį laikotarpį, kai atsargos faktiškai panaudotos apmokestinamųjų pajamų uždirbimui; taip pat Bendrovė nedeklaravo dalies uždirbtų apmokestinamųjų pajamų. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) nuostatomis, Šiaulių AVMI dėl minėtų pažeidimų Bendrovei apskaičiavo 114 966 Eur PM.
5.2. Patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė deklaravo mažesnę pardavimo PVM sumą, nei apskaitė pardavimo PVM pagal iš prekių tiekėjų gautas PVM sąskaitas faktūras, kuriuose nurodyta, kad pardavimo PVM išskaityti ir sumokėti prievolė perėjo Bendrovei. Vadovaudamasi PVMĮ 96 ir 123 straipsniais, Šiaulių AVMI Bendrovei dėl šio pažeidimo apskaičiavo 260 Eur PVM. Išnagrinėjusi patikrinimo aktą, Šiaulių AVMI sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotus 114 966 Eur PM ir 260 Eur PVM. Vadovaudamasi PMĮ 56 straipsnio, PVMĮ 123 straipsnio ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies nuostatomis, Šiaulių AVMI Bendrovei apskaičiavo 21 323,06 Eur PM delspinigių ir 47,68 Eur PVM delspinigių ir skyrė Bendrovei 30 proc. dydžio 34 490 Eur PM ir 78 Eur PVM baudos.
5.3. VMI sprendimu pakeitė Šiaulių AVMI sprendimą, vietoje nurodymų Bendrovei sumokėti 114 966 Eur PM, 21 323,06 Eur PM delspinigius, 34 490 Eur PM baudą, 260 Eur PVM, 47,68 Eur PVM delspinigius, 78 Eur PVM baudą nurodė Bendrovei sumokėti 114 966 Eur PM, 21 323,06 Eur PM delspinigių, 34 490 Eur PM baudą, 260 Eur PVM, 47,68 Eur PVM delspinigių, 26 Eur PVM baudą.
5.4. Komisija panaikino VMI sprendimo dalį, kuria apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 114 966 Eur pelno mokesčio, 21 323,06 Eur šio mokesčio delspinigių, 34 490 Eur pelno mokesčio baudą ir pareiškėjos skundą šioje dalyje perdavė VMI nagrinėti iš naujo. Komisija patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 47,68 Eur PVM delspinigių ir 26 Eur PVM baudą bei neatleido pareiškėjo nuo šių delspinigių ir baudos mokėjimo.
Žemesnės instancijos teismas
7. Teismas rėmėsi LVAT praktika dėl aktualių atleidimo nuo delspinigių ir baudos MAĮ nuostatų taikymo ir pažymėjo, kad delspinigiai atlieka kompensacinę funkciją, o MAĮ įtvirtintas baigtinis atleidimo nuo delspinigių pagrindų sąrašas. Vertindamas, ar yra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytas pagrindas atleisti Bendrovę nuo delspinigių, teismas nurodė, kad bylos duomenimis Bendrovė 2021 m. rugsėjo mėn. buhalterinės apskaitos registre „Pirkimo operacijos“ apskaitė 32 265,01 Eur pirkimo PVM iš tiekėjų, kurie perdavė prievolę pardavimo PVM deklaruoti ir sumokėti Bendrovei, o 2021 m. rugsėjo mėn. PVM deklaracijos (forma FR0600) 33 laukelyje „Pardavimo PVM (96 straipsnio nustatytais atvejais)“ deklaravo 32 005 Eur pardavimo PVM, kai faktiškai turėjo deklaruoti 32 265 Eur. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius sprendė, jog Bendrovė pažeidė PVM įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatas, nes deklaravo 260 Eur mažesnę pardavimo PVM sumą, nei apskaitė pardavimo PVM pagal iš prekių tiekėjų gautas PVM sąskaitas faktūras, kuriuose nurodyta, kad pardavimo PVM išskaityti ir sumokėti prievolė perėjo Bendrovei. Buvo atkreiptas dėmesys, kad Bendrovė teikdama skundą VMI nurodė, jog dėl papildomai priskaičiuoto PVM pastabų neturi, su motyvais ir priskaičiavimo argumentais sutinka, pripažįsta, kad šis mokestis nebuvo savalaikiai deklaruotas ir sumokėtas išskirtinai dėl rašymo apsirikimo klaidos; dėl šio apsirikimo Bendrovė gailisi, šį pažeidimą pripažįsta bei susidariusią 260 Eur PVM sumą sumokėjo į valstybės biudžetą.
8. Įvertinęs šias aplinkybes, teismas konstatavo, kad pats pareiškėjas pripažino, jog dėl savo kaltės nesumokėjo laiku PVM, o PVM sumokėjimas patvirtino, kad pareiškėjas sutinka su VMI išvada. Egzistuojant tokio pobūdžio aplinkybėms, teismo įsitikinimu, delspinigiai ir susidariusi bauda apskaičiuoti dėl pareiškėjo pareigos elgtis pakankamai atidžiai, rūpestingai ir apdariai nevykdymo, t. y. pareiškėjas neįrodė, jog egzistuoja sąlygos atleisti jį nuo PVM delspinigių ir susidariusios baudos mokėjimo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintu pagrindu.
9. Teismas analizavo MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2–4 punktuose įtvirtintą teisinį reguliavimą, apžvelgė LVAT praktiką. Nagrinėjamu atveju teismas nenustatė aplinkybių, kurias galima prilyginti nenugalimos jėgos ar atsitiktinių aplinkybių (cas fortuit) poveikiui, todėl darė išvadą, kad pareiškėjas MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu pareiškėja nuo paskirtų PVM delspinigių ir susidariusios baudos negalėjo būti atleistas.
10. Pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytais pagrindais, tarp kurių patenka ir su klaidinimu susijęs pagrindas (MAĮ 141 str. 1 d. 4 p.), teismas nurodė, kad nėra duomenų, jog pareiškėjas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo ar dėl mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos, todėl sprendė, kad minėtos MAĮ nuostatos nagrinėjamu atveju netaikytinos.
11. Pasisakydamas dėl asmens atleidimo nuo baudų ir delspinigių nesant MAĮ įtvirtintų atleidimo nuo baudų ir delspinigių mokėjimo pagrindų, tačiau vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, teismas mokestiniame ginče nenustatė jokių išskirtinių aplinkybių, o skundo argumentus šiuo aspektu vertino kaip deklaratyvius ir nepagrįstus įrodymais. Buvo pastebėta, kad pareiškėjo skunde nurodomi LVAT praktikos pavyzdžiai netaikytini, kadangi skiriasi nagrinėjamos bylos aplinkybės.
12. Vertindamas pareiškėjo skundo reikalavimą pakeisti Komisijos sprendimo dalį pašalinant motyvus dėl MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės / būtinybės, teismas analizavo MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintus mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pagrindus. Buvo pažymėta, kad Komisija sprendime konstatavo, jog mokesčių administratorius, 2018–2020 metų medžiagų sąnaudų, priskirtų leidžiamiems / neleidžiamiems atskaitymams, sumas perskaičiavo (dėl ko perskaičiuotos 2018–2020 metų ataskaitinių laikotarpių apmokestinamojo pelno ir PM sumos), remdamasis ne tik jam pateiktais apskaitos dokumentų duomenimis, bet ir (kai kuriais atvejais) naudodamas iš esmės skirtingus leidžiamų / neleidžiamų atskaitymų apskaičiavimo pasirinktus tam tikrus metodus (MAĮ 70 str. 1 d.).
13. Komisija sprendimu konstatavo, jog nagrinėjamoje byloje buvo pagrindas perduoti pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, atsižvelgiant į Komisijos sprendime nurodytus centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo trūkumus, t. y. kad mokesčių administratorius nevisapusiškai ištyrė ir nustatė visas reikšmingas faktines aplinkybes, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik perdavus pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Teismas darė išvadą, kad Komisija sprendime nurodė, jog tik VMI iš naujo įvertinus Šiaulių AVMI atliktą mokestinį tyrimą taps aišku, ar nagrinėjimu atveju yra būtinybė taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo metodą. Remdamasis šiais motyvais, teismas pareiškėjo reikalavimą dėl Komisijos sprendimo pakeitimo (dalies motyvų pašalinimo) atmetė kaip nepagrįstą.
14. Dėl pareiškėjo nusiskundimų, kad Specialisto išvada nebuvo mokestinio patikrinimo dalimi, pareiškėjas negalėjo su ja susipažinti, teismas sutiko su Komisijos išvadomis, kad tiek, kiek tai susiję su apskaičiuotomis papildomai mokėtinomis mokesčių sumomis, mokesčių administratorius savo pareigas įvykdė tinkamai. Buvo nustatyta, jog tiek proceso Komisijoje metu, tiek proceso teisme metu pareiškėjui nebuvo ir nėra procesinių kliūčių susipažinti su visa byloje esančia medžiaga (įskaitant su FNTT Specialisto išvada), kurios pagrindu buvo konstatuoti pareiškėjo padaryti pažeidimai, ir pateikti reikiamus savo argumentus bei atsikirtimus. Teismas nurodė, kad visa ginčo medžiaga buvo pateikta Komisijai ir yra pateikta teismui, todėl pareiškėjo argumentus šiuo klausimu atmetė.
15. Teismas nurodė, kad pagal MAĮ nuostatas centrinis mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo per 30 dienų nuo jo gavimo dienos; šis terminas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęstas iki 60 dienų, jeigu skundui nagrinėti reikia papildomo tyrimo. Teismas pažymėjo, jog viena vertus, mokesčių administratoriaus turi teisę pratęsti skundo nagrinėjimo terminą iki 60 dienų, tačiau antra vertus, kaip buvo minėta, Komisijos sprendimu centrinis mokesčių administratorius yra įpareigotas iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą. Teismas kaip teisinės reikšmės neturinčius atmetė pareiškėjo argumentus dėl skundo nagrinėjimo termino.
III.
16. Pareiškėjas UAB „J. ir ko“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų administracinio teismo 2024 rugsėjo 2 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti bei priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
17. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:
17.1. MAĮ nuostatos imperatyviai nustato, kad mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius, privalo vadovautis protingumo, ekonominio tikslingumo kriterijais. Pareiškėjas nuosekliai teigė ir įrodinėjo, kad jis nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo ir kad 260 Eur PVM mokesčio suma buvo nedeklaruota tik suklydus (padarius rašymo apsirikimą). Ginčą nagrinėjusios institucijos ir pirmosios instancijos teismas turėjo vadovautis MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu ir negalėjo pareiškėjo savo iniciatyva sumokėtos prievolės vertinti kaip mokesčių mokėtojo kaltės pripažinimo. Pareiškėjas, nors ir netinkamai apskaičiavo pridėtinės vertės mokestį, jis nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo, t. y. atitinka MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytą sąlygą ir gali būti atleistas nuo delspinigių ir baudos atsižvelgiant į protingumo ir teisingumo kriterijus (MAĮ 8 str. 3 d.).
Šalies argumentai
17.2. Pareiškėjas savo prašymą atleisti nuo delspinigių ir baudų mokėjimo remiantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje išdėstytais pagrindais grindžia tuo, kad jis ūkinių operacijų, dėl kurių VMI apskaičiavo mokestinę nepriemoką, nenuslėpė, o PVM (260 Eur) deklaruotas netinkamai padarius rašymo apsirikimą. Kai paaiškėjo ši klaida, pareiškėjas nedelsdamas pateikė patikslintas deklaracijas ir mokestį sumokėjo, todėl iš esmės žala biudžetui nebuvo padaryta.
17.3. Tai, kad VMI nustatytas PVMĮ pažeidimas nesusijęs su pajamų slėpimu, sukčiavimu, dokumentų klastojimu ar kitais mokesčių vengimo būdais, pareiškėjas su mokesčių administratoriumi bendradarbiavo, neturėjo tikslo nuslėpti mokesčio ar siekti naudos, taip pat mokesčių mokėtojo elgesys, t. y. tai, kad pareiškėjas pripažino padarytą klaidą ir nedelsdamas sumokėjo visą apskaičiuotą PVM sumą, yra pakankamas pagrindas konstatuoti, jog jis gali būti atleistas nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo.
17.4. Mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant būtinoms sąlygoms (žr. MAĮ 70 str. 1 d., Taisyklių 4 p., LVAT praktiką). Mokestiniame ginče nėra surinkta jokių duomenų (įrodymų), jog egzistuoja bent viena iš būtinų sąlygų. Dėl šių argumentų pareiškėjas ir prašė pirmosios instancijos teismo pašalinti šias Komisijos išvadas ir motyvus, kaip objektyviai stokojančius pagrįstumo, tačiau teismas neatsakė į šiuos skundo argumentus, todėl teismo sprendimas naikintinas kaip nemotyvuotas.
17.5. Esminis įrodymas, kurio pagrindu mokesčių administratorius grindė savo klaidingus skaičiavimus, buvo FNTT Specialisto išvada. Tačiau dokumentas, nebuvo sudėtinė mokestinio patikrinimo dalimis, su juo pareiškėjas nebuvo supažindintas, negalėjo objektyviai dėl jos pasisakyti ar pateikti savo argumentų. Specialisto išvada nebuvo tirta bylos nagrinėjimo Komisijoje ir pirmosios instancijos teisme metu ir nebuvo sudėtinė bylos medžiagos dalis, pirmosios instancijos teismas negalėjo dėl jos pasisakyti. Ši išvada netapo įrodymu BPK prasme ar nustatytu (įrodytu) prejudiciniu faktu, kuriuo mokesčių administratorius galėtų remtis, jo papildomai netiriant, neanalizuojant ir netikrinant, tačiau ja rėmėsi ir VMI, ir Komisija.
Žemesnės instancijos teismas
17.6. Pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, kad mokesčių administratorius turi mokesčių mokėtoją supažindinti ir su patikrinimo aktu, sprendimu ir visais priedais, kuriais rėmėsi mokesčių administratorius (VMI nepateikė pareiškėjui FNTT Specialisto išvados, nors šia išvada rėmėsi ir tai buvo esminis įrodymas), tačiau darė prieštaringas išvadas, kad mokesčių administratorius savo pareigas įvykdė tinkamai. Vėlesnė teismo argumentacija, kuomet teigiama, kad vien tik mokestinio patikrinimo dokumentų (mokestinio ginčo nagrinėjimui reikšmingos medžiagos) nepateikimas mokesčių mokėtojui nekliudo nagrinėti mokestinį ginčą tuo atveju, jei visa įrodomoji medžiaga, yra pateikiama Komisijai (ar) pirmosios instancijos teismui, esamo VMI pažeidimo nepašalina. Mokesčių mokėtojas turi teisę susipažinti su patikrinimo aktu su visais priedais (dar iki sprendimo priėmimo) ir dėl to teikti motyvuotas pastabas. Akivaizdu, kad ši pareiškėjo teisė buvo pažeista ir toks pažeidimas negali būti toleruojamas ir pateisinamas teigiant, kad jis nesvarbus, nes vėliau informacija buvo pateikta Komisijai ir / ar teismui. Jeigu įstatymo leidėjas teisę susipažinti su visa patikrinimo medžiaga įtvirtino teisės aktuose, ši teisė yra gerbtina ir jos pažeisti negalima.
Atsiliepimas
18. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą iš esmės pakartoja atsiliepime į pareiškėjo skundą išdėstytas faktines aplinkybes ir teisinius argumentus. VMI nurodo, kad pareiškėjas motyvuodamas sumų mažareikšmiškumu ir remdamasis MAĮ nustatytais teisingumo ir protingumo principais, nepagrįstai prašo panaikinti apskaičiuotus 47,68 Eur PVM delspinigius ir 26 Eur PVM baudą, o nesant tokios galimybės nuo jų atleisti. Pareiškėjui apskaičiuoti PVM delspinigiai ir paskirtos baudos dydis (10 proc. mokesčio dydžio bauda), įvertinus šio pažeidimo aplinkybes, nėra neproporcingi.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
19. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2023 m. spalio 2 d. sprendimo Nr. 69-75 (VMI sprendimas) ir MGK 2023 m. gruodžio 12 d. sprendimo Nr. S–2023/197(7-2023/173) (Komisijos sprendimas) dalies tiek, kiek tais sprendimais apskaičiuota ir nurodyta pareiškėjui UAB „J. ir ko“ sumokėti į valstybės biudžetą 47,68 Eur PVM delspinigių ir 26 Eur PVM baudą ir pareiškėjas nebuvo atleistas nuo paminėtos mokestinės baudos ir delspinigių, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktu („jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo“) ir 3 punktu („kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui“), teisėtumo ir pagrįstumo. Taip pat Bendrovė reiškė reikalavimą dėl dalies Komisijos sprendimo motyvų dalies panaikinimo.
20. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius Bendrovei pagrįstai apskaičiavo ir nurodė sumokėti į valstybės biudžetą 47,68 Eur PVM delspinigių ir 26 Eur PVM baudą, bei netenkino jo reikalavimo nuo jų atleisti. Taip pat teismas atmetė reikalavimą dėl dalies Komisijos sprendimo motyvų panaikinimo, be kita ko, konstatavęs, kad pareiškėjo prašomi panaikinti Komisijos sprendimo motyvai, susiję su pareiškėjo neginčijama Komisijos sprendimo dalimi – panaikinti VMI sprendimo dalį tiek, kiek pareiškėjui apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 114 966 Eur PM, 21 323,06 Eur šio mokesčio delspinigių, 34 490 Eur PM baudą ir pareiškėjo skundą šioje dalyje perduoti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.
21. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, pateikė apeliacinį skundą, kuriame iš esmės teigia, kad teismas netinkamai aiškino ginčui aktualų teisinį reguliavimą ir įvertino įrodymus.
22. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.). Atsižvelgdamas į tai, apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinės ir patikrins pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
23. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Nagrinėjamoje byloje nėra faktinio ir teisinio pagrindo nustatyti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles ir byloje esančių įrodymų pagrindu neteisingai nustatė aplinkybes, kurios turi bylai esminės reikšmės. Todėl teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados. Teisėjų kolegija papildomai patikrinusi bylą sutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja, tačiau atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.
24. Pirmiausiai apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija konstatuoja, kad skirtingai nei teigia pareiškėjas, nėra nei teisinio nei faktinio pagrindo panaikinti VMI ir Komisijos sprendimus tiek, kiek jais Bendrovei nuo nesumokėtos 260 Eur dydžio PVM sumos apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 47,68 Eur PVM delspinigių ir 26 Eur PVM baudą. Šiame kontekste, pritariant tikrinamame sprendime išdėstytiems motyvams, papildomai akcentuotina, kad nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl nurodytų PVM delspinigių ir baudos dydžių, taip pat dėl to, kad pareiškėjas laiku nesumokėjo ginčui reikšmingos PVM sumos, nuo kurios ginčo sumos jam apskaičiuotos. Taip pat nėra ginčo dėl to, kad Bendrovė pripažino, jog tikrintu laikotarpiu į biudžetą nesumokėjo būtent 260 Eur dydžio PVM sumos, be kita ko, ją sumokėdama, ir kad tai ji padarė tik po mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo ir šiuo klausimu priimtų mokesčių administratoriaus sprendimų. Atsižvelgiant į tai, apeliacinio skundo teiginiai, kad pirmosios instancijos teismas esą nepagrįstai nepanaikino VMI ir Komisijos sprendimų tiek, kiek jais Bendrovei apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą PVM delspinigius ir baudą, atmetami, kaip nepagrįsti.
25. Dėl atleidimo nuo ginčo PVM delspinigių ir baudos, primintina, kad pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punktą atleidimo nuo pagal MAĮ 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo pagrindas yra, jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad, vertinant šį atleidimo nuo baudos pagrindą, yra reikšminga mokesčių mokėtojo subjektyvinė pusė, t. y. kaltė, kurios išraiška yra nepakankamas atidumas, rūpestingumas ar apdairumas, kurio reikalaujama iš veikiančio asmens konkrečiomis sąlygomis. Asmuo, kuris nevykdė pareigos elgtis rūpestingai ir atidžiai arba nesugebėjo toks būti konkrečioje situacijoje, negali būti atleistas nuo atsakomybės, nesant kaltės dėl padaryto pažeidimo (žr., pvz., 2015 m. vasario 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-81-261/2015, 2016 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1957-662/2016).
26. Bylos duomenys patvirtina, o ir pareiškėjas neneigia fakto, kad jis netinkamai apskaičiavo ginčo PVM ir kad šią sumą sumokėjo į biudžetą tik po mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo ir šiuo klausimu priimtų mokesčių administratoriaus sprendimų. Teisėjų kolegijos vertinimu, šios aplinkybės sudaro pakankamą pagrindą išvadai, kad pareiškėjas įrodymais nepaneigė savo kaltės dėl ginčo PVM sumos nesumokėjimo į biudžetą, todėl šiuo pagrindu (MAĮ 141 str. 1 d. 1 p.) negalėjo būti atleistas nuo baudos ir delspinigių.
27. MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo baudos, kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. LVAT laikosi nuoseklios pozicijos, kad dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto – mokesčių mokėtojui įstatyme nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjus į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos, biudžetas laiku negauna pajamų atitinkamo mokesčio forma, todėl jam (biudžetui) paprastai padaroma žala ir tokiu būdu nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatytos sąlygos mokesčių mokėtojo atleidimui nuo delspinigių ir baudos (žr., pvz., 2010 m. gegužės 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-773/2010, 2020 m. rugpjūčio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1621-556/2020). Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija daro išvadą, kad nagrinėjamu atveju nebuvo pagrindo atleisti pareiškėją nuo PVM delspinigių ir baudos sumokėjimo, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu.
28. Nagrinėjamos bylos kontekste papildomai paminėtina, kad mokesčių surinkimas, kaip ne kartą yra pažymėjęs Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas bei Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip yra gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas, o subjektas, tiesiogiai ar netiesiogiai prisidedantis prie mokesčių nemokėjimo, mokesčių teisės prasme elgiasi nesąžiningai. Tokiu būdu pažeidžiami ir mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principai, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys (žr., pvz., LVAT 2013 m. rugsėjo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-438-963/2013).
29. Teisėjų kolegijos vertinimu, atlikti su papildomai apskaičiuotais mokesčiais susijusių sumų (baudos) korekciją pareiškėjo naudai būtų galima tik egzistuojant itin svarioms priežastims. Šiuo atveju nebuvo nustatyta aplinkybių, sudarančių pakankamą pagrindą atleisti pareiškėją nuo baudos (MAĮ 141 str.).
30. Teisėjų kolegija pakartotinai įvertinusi pareiškėjo prašomų naikinti Komisijos sprendimo motyvų dalį neturi jokio pagrindo nesutikti su pirmosios instancijos teismo pozicija, kad nėra pagrindo tenkinti šio Bendrovės reikalavimo, nes paminėti motyvai yra susiję su pareiškėjo neginčijama Komisijos sprendimo dalimi. Atsižvelgiant į tai, apeliacinio skundo argumentai, esą pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nevertino Komisijos sprendimo motyvų dalies, kuriais buvo grindžiama pareiškėjo neginčijama Komisijos sprendimo dalis, atmetami kaip teisiškai nereikšmingi.
31. Dėl kitų pareiškėjo argumentų pažymėtina, kad teismo pareiga motyvuoti priimtą sprendimą nėra suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą. Teisėjų kolegijos vertinimu, kiti apeliacinio skundo argumentai arba neturi esminės teisinės reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, arba į juos motyvuotai atsakyta tikrinamame pirmosios instancijos teismo sprendime, todėl dėl jų plačiau nepasisakoma.
32. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai nustatė visas bylai svarbias aplinkybes, visapusiškai ir objektyviai jas ištyrė, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisėtą sprendimą, kurio keisti ar naikinti apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.
33. Kadangi galutinis teismo procesinis sprendimas yra ne pareiškėjo naudai, jis neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 str. 1 d.), todėl jo prašymas priteisti bylinėjimosi išlaidų atlyginimą netenkinamas.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „J. ir ko“ apeliacinį skundą atmesti.
Regionų administracinio teismo 2024 m. rugsėjo 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.