Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, eA-1621-556/2020

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2020-08-26
Bylos Nr.: eA-1621-556/2020
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00675-2018-2
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: Apeliacinė instancija
Rezultatas: Sprendimas paliktas nepakeistas

Teisėjai: Arūnas Sutkevičius (pirm.), Dainius Raižys, Veslava Ruskan
Pareiškėjas: UAB Abastas
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikоs finansų ministerijos, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eA-1621-556/2020Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00675-2018-2Procesinio sprendimo kategorijos: 12.5.1; 12.10.4; 12.15.4; 12.15.5.1; 12.15.5.3; 12.15.7 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2020 m. rugpjūčio 26 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Abastas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. kovo 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Abastas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas UAB „Abastas“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. vasario 5 d. sprendimą Nr. S-24(7-263/2017) (toliau – MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimą Nr. 69-113 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-343 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas); 4) perduoti Bendrovės 2019 m. rugsėjo 14 d. skundą nagrinėti iš naujo VMI; 5) priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Nagrinėjamu atveju Bendrovei buvo apskaičiuota papildomai sumokėti 30 427 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 728,73 Eur PVM delspinigių ir skirta 9 128 Eur PVM bauda. 30 427 PVM suma buvo priskaičiuota dėl sandorių su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ (toliau –ir MITA) ir fiziniu asmeniu R. D. Dėl sandorio su MITA buvo priskaičiuota 15 328 Eur PVM suma, o dėl sandorio su R. D. – 15 099 Eur PVM suma.

1.2. MITA dar 2016 m. spalio mėn. VMI pateikė prašymą dėl PVM mokėtojo kodo suteikimo, visi būtini duomenys ir rekvizitai mokesčių administratoriui buvo pateikti. PVM mokėtojo kodas buvo suteiktas, tačiau po kiek laiko dingo iš VMI elektroninės erdvės, o MITA negavo jokio pranešimo, kad PVM mokėtojo kodas jai nėra suteiktas. Pasibaigus metams Bendrovės direktorius sužinojo, kad PVM mokėtojo kodas MITA nėra suteiktas ir neįregistruotas, todėl pakartotinai dar du kartus buvo kreiptasi į VMI dėl PVM mokėtojo kodo suteikimo, tačiau dėl nežinomų priežasčių PVM mokėtojo kodas MITA buvo suteiktas tik 2017 m. gegužės mėn. Šiuo atveju išimtinai dėl VMI darbuotojų netinkamai atliekamų tarnybinių pareigų, dėl neveikimo ir nesuprantamų motyvų pati VMI sukūrė situaciją, kada MITA, turėdama sandorį, didesnį nei 45 000 Eur ir privalėdama tapti PVM mokėtoju, juo negalėjo tapti dėl VMI kaltės.

1.3. Akivaizdu, kad MITA faktiškai buvo PVM mokėtojas ir turėjo PVM mokėtojo kodą, o teisiškai dėl VMI kaltės nebuvo įregistruota. VMI iki šiol nėra pateikusi jokių objektyvių paaiškinimų, dėl kokių priežasčių MITA nebuvo įregistruota PVM mokėtoju iš karto ir kodėl tik po trečiojo kreipimosi buvo įregistruota PVM mokėtoju. Pabrėžtina, kad MITA pateikė prašymą, tačiau VMI per 3 darbo dienas šio prašymo neišnagrinėjo, dėl PVM mokėtojo kodo nesuteikimo jokių pastabų nepateikė, todėl faktiškai MITA neabejojo, kad PVM mokėtojo kodas yra suteiktas. VMI neatliko pareigos, t. y. per numatytą terminą neįregistravo PVM mokėtojo kodo ir nepateikė jokių neįregistravimo priežasčių, nesikreipė į MITA.

1.4. Sandoriams su MITA turi būti taikomas atvirkštinis apmokestinimas PVM, numatytas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 96 straipsnyje (įstatymo redakcija, galiojusi iki 2017 m. gruodžio 14 d.). Mokesčių administratorius neteisingai nurodė, kad nebuvo galima taikyti PVMĮ 96 straipsnio, nes tokio draudimo įstatyme nėra numatyta, tačiau įstatyme numatyta, kad PVM statybos objekto pagerinimo atveju moka statinio savininkas. Pripažinus, kad negalėjo būti taikomas atvirkštinis apmokestinimas už darbus statinyje, už kurio pagerinimą PVM moka savininkas (ne Bendrovė ir ne MITA), būtų pažeista imperatyvi įstatymo norma, kuri tą prievolę numato statinio savininkui UAB „Optena“. MITA teisėtai išrašė PVM sąskaitą faktūrą už tokius pat darbus pastato savininkui, todėl PVM pagal PVMĮ 96 straipsnį apmokėti turėjo UAB „Optena“.

1.5. VMI pažeidė MITA teises neinformuodama apie PVM mokėtojo kodo įregistravimą (neįregistravimą), tyčia suklaidino ją ir Bendrovę, pakenkė jų dalykinei reputacijai, dėl ko abi bendrovės patyrė nuostolių. Mokesčių administratorius turėjo pripažinti, kad pareiškėjas tinkamai taikė PVMĮ 96 straipsnį, nes MITA negalėjo žinoti ir nežinojo, kad VMI PVM mokėtojo kodą suteiks po 7 mėnesių ir taip pažeis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ), PVMĮ nuostatas ir PVM mokėtojo kodo suteikimo tvarką. Todėl VMI taikytina VMI viršininko 2002 m. birželio 26 d. įsakymu Nr. 178 patvirtintų Įregistravimo į Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registrą/išregistravimo iš Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registro taisyklių (redakcija, galiojanti nuo 2014 m. birželio 30 d.) (toliau – ir Taisyklės) 45 punkte numatyta atsakomybė. Šiuo atveju MITA prašymą dėl PVM mokėtojo kodo suteikimo pateikė net kelis kartus, todėl nei pareiškėjas, nei MITA nepažeidė PVM atskaitos tvarkos, tinkamai taikė teisės aktų ir PVMĮ 96 straipsnio reikalavimus.

1.6. Pagal notaro patvirtintos 2016 m. birželio 16 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutarties (toliau – ir Sutartis) 10 punktą R. D. privalo padengti visus atsirandančius mokesčius iš sutarties. Sutartyje buvo nurodyta, kad PVM apmoka R. D. Šiuo atveju prie Sutarties R. D. sąskaitos taip ir nepateikė, tačiau pareiga jam sumokėti PVM ir pateikti sąskaitą nebuvo panaikinta. Mokesčių administratorius nurodo, kad R. D. turi pareigą mokėti tik gyventojų pajamų mokestį ir kitus mokesčius kaip fizinis asmuo, tačiau tai neatitinka Sutarties nuostatos, nei logikos. Būtent R. D. įsipareigojo sumokėti ne tik gyventojų pajamų mokestį, bet ir kitus mokesčius, t. y. PVM. R. D. 2 įmonėms pardavė (atsikartojantys sandoriai) iš viso 4 butus, kurie buvo nepabaigti statyti, todėl akivaizdu, kad R. D. vykdė komercinę veiklą ir jo veikla atitinka PVM apmokestinamų asmenų požymius.

1.7. R. D. buvo pamiršęs, o galbūt tyčia nepateikęs sąskaitos, tačiau ją pateikti pažadėjo po visiško atsiskaitymo su juo, taip pat pažadėjo įsiregistruoti ir sumokėti PVM. R. D. dėl PVM mokėjimo persigalvojo dėl VMI, kuri nurodė, kad jam PVM nereikės mokėti. Toks VMI veiksmas yra neteisėtas. Kai Bendrovės direktorius konsultavosi su VMI dėl R. D. situacijos, jam buvo paaiškinta, kad R. D. privalo išrašyti PVM sąskaitą faktūrą. Tai patvirtina ir pokalbio garso įrašas.

1.8. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT) 2010 m. gruodžio 22 d. sprendime byloje Nr. C-438/09 dėl PVM atskaitos, kai įsigytos prekės (paslaugos) iš asmens, ne PVM mokėtojo, kuris dokumente išskyrė PVM, išaiškino, kad jei apmokestinamasis asmuo (PVM mokėtojas) savo vykdomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai įsigijo prekių (paslaugų) iš asmens, neįregistruoto į PVM mokėtojų registrą, kuris išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje ar kitame dokumente nuo suteiktų paslaugų (parduotų prekių) apmokestinamosios vertės išskyrė PVM, tai pirkėjas (PVM mokėtojas) turi teisę šį pirkimo PVM įtraukti į PVM atskaitą. Minėtame ESTT sprendime ir VMI komentare nėra nurodyta, kad PVM būtent turi būti išskirtais skaičiais, ir kad būtinai turi būti išrašyta PVM sąskaita faktūra, nes tai prieštarautų ESTT praktikai. Šiuo atveju pakanka to, kad pardavėjas įsipareigojo visus privalomus mokesčius (mokėjimus) sumokėti į biudžetą Sutartimi, ir to, kad yra žinoma bendra galutinė parduodamo objekto kaina. Tai reiškia, kad šiuo atveju pakanka pačios Sutarties, nes mokėtino PVM į biudžetą apskaičiavimas yra labai aiškus, jo tarifas yra nekintantis ir apskaičiuojamas pagal viešai skelbiamą formulę žinant Sutartyje nurodytą galutinę bendrą kainą, pasinaudojant PVM apskaičiavimo skaičiuokle. R. D. turi pakankamai turto ir galimybių mokėti mokesčius, todėl Bendrovei išskaičiuotą PVM buvo nesunku susigrąžinti iš R. D., pateikiant inkasinį nurodymą.

1.9. Aplinkybių, kodėl R. D. pažeidė Taisykles, kas ir kodėl iš mokesčių administratoriaus pareigūnų neteisingai konsultavo R. D., kad neišrašytų pareiškėjui PVM sąskaitos faktūros, mokesčių administratorius nesiaiškino, jokio tyrimo neatliko. Mokesčių administratorius šią situaciją išsprendė šališkai, neobjektyviai, nes mokesčių administratorius, pastebėjęs, jog R. D. pažeidė Taisykles ir PVMĮ arba kilus abejonių, ar R. D. nepažeidė teisės aktų, privalėjo inicijuoti R. D. mokestinį patikrinimą, viską objektyviai ir nešališkai ištirti ir tik tada priimti galutinį sprendimą. Mokesčių administratorius tyčia vykdė tyrimą šališkai, jį vilkino tam, kad būtų padaryta kuo didesnė žala Bendrovės veiklai.

1.10. Bendrovė mokestinio patikrinimo metu turėjo PVM permoką, kuri turėtų būti kuo greičiau grąžinta Bendrovei. Be kita ko, mokestinis patikrinimas užtruko gana ilgą laiko tarpą, o tai turėjo įtakos Bendrovės atsiskaitymams su kreditoriais. Bauda skirta ne už tai, kad buvo slepiami mokesčiai ar netinkamai vykdoma buhalterinė apskaita, o dėl to, kad mokesčio administratorius kitaip supranta ir aiškina mokesčių įstatymus, nors būtent dėl to ne kartą telefonu buvo suteiktos VMI konsultacijos, kuriomis buvo vadovaujamasi. Žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta, todėl pareiškėjui neturėtų būti paskirtos baudos ar skaičiuojami delspinigiai, nes negrąžintos PVM sumos yra žymiai didesnės, negu buvo priskaičiuota mokestinio patikrinimo metu.

1.11. PVMĮ 6 straipsnio 3 dalies nuostata, nustatanti pareigą asmenims, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais, PVM skaičiuoti nuo gautų pajamų yra diskriminuojanti PVM mokėtojais neįsiregistravusių asmenų atžvilgiu, paneigianti kitus PVMĮ straipsnius (14, 15, 32 str.), prieštaraujanti Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (toliau – ir Konstitucinis Teismas) bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikai, bet šios nuostatos taikymas gali būti sustabdytas tik Konstituciniam Teismui pripažinus, kad PVMĮ 6 straipsnio 3 dalies nuostata prieštaravo Lietuvos Respublikos Konstitucijai (toliau – ir Konstitucija). Kauno AVMI sprendimas dėl Bendrovės sandorių su MITA ir R. D. prieštarauja Konstitucinio Teismo 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimo išvadoms, LVAT 2003 m. spalio 16 d. nutarčiai administracinėje byloje Nr. A8-953-2003, LVAT plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutarčiai administracinėje byloje Al-355-2004, 2004 m. lapkričio 10 d. nutarčiai administracinėje byloje Nr. A7-690-04 bei 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva) nuostatoms, kuriose teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų, kuri iš principo negali būti ribojama, o tai reiškia, kad negalima riboti Bendrovės teisės į PVM atskaitą. Mokesčių administratoriaus veiksmai ribojant PVM atskaitą yra neteisėti, diskriminaciniai, neatitinkantys nei nacionalinės teisės, nei Europos Sąjungos teisės nuostatų, nei teismų suformuotos praktikos. Pagal ESTT ir LVAT praktiką kategoriškai draudžiama formaliais pagrindais bei keliant nepagrįstus reikalavimus riboti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą. MGK formaliai išnagrinėjo pareiškėjo skundą, iš esmės perrašė tuos pačius teiginius, kuriuos nurodė mokesčių administratorius, nesivadovavo teismų suformuota praktika tokio pobūdžio bylose, todėl MGK sprendimas, VMI sprendimas ir Kauno AVMI sprendimas turi būti panaikinti ir klausimas perduotas nagrinėti iš naujo VMI.

Atsiliepimas

2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmeti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

2.1. Pareiškėjas MITA 2016 m. spalio 31 d. išrašytoje PVM sąskaitoje-faktūroje serija B Nr. 20275 įformino statybos darbų pardavimą ir nurodė negaliojantį minėtos bendrovės PVM mokėtojo kodą. Minėtoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM mokėtojo kodas LT100008454516 galiojo laikotarpiu nuo 2014 m. kovo 25 d. iki 2014 m. lapkričio 10 d., pakartotinai PVM mokėtoju MITA buvo įregistruota tik nuo 2017 m. gegužės 12 d. Sandorio su Bendrove metu MITA nebuvo PVM mokėtojas, todėl išrašyta PVM sąskaita faktūra neatitiko PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkto ir atvirkštinis apmokestinimas PVM parduotiems statybos darbams (suteiktoms paslaugoms) negalėjo būti taikomas. Tokiu būdu, pažeidžiant PVMĮ 14 straipsnio 1 dalies, 18 straipsnio, 19 straipsnio 1 dalies nuostatas bei minėtus straipsnius detalizuojančius poįstatyminius teisės aktus, mokesčių mokėtojas nuo statybos darbų apmokestinamosios vertės turėjo skaičiuoti standartinio tarifo PVM. Pardavimo PVM suma už 2016 m. spalio mėn. buvo padidinta 15 328 Eur.

2.2. Pareiškėjas taip pat pažeidė PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes į 2016 m. gruodžio mėn. PVM atskaitą nepagrįstai įtraukė 15 099 Eur pirkimo PVM pagal 2016 m. birželio 16 d. vykdytą nekilnojamo turto pirkimo sandorį iš R. D., t. y. neturėjo tam išrašytos PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM. Nustatyta, kad R. D. vykdomos ekonominės veiklos nebuvo įregistravęs, PVM mokėtoju neįregistruotas, PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitos (forma FR0608) nebuvo pateikęs, jokių PVM mokėjimų į biudžetą nevykdė. R. D. 2016 m. balandžio 20 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime nurodė, kad 2 žemės sklypus įsigijo 2004 m. iš kito fizinio asmens; taip pat nurodė, kad žemės sklypus su nebaigtais statyti pastatais pagal 2016 m. birželio 16 d. pirkimo-pardavimo sutartis pardavė 2 įmonėms – Bendrovei ir UAB „Optena“; nustatant nekilnojamojo turto objekto (-ų) kainą sandorio šalys nenumatė mokėti PVM, PVM sąskaitų ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM, minėtoms bendrovėms neišrašė, o sudarant pirkimo-pardavimo sandorį jis nežinojo, kad jam gali atsirasti prievolė sumokėti PVM. Bendrovės direktorius bendravo su R. D. ir 2016 m. gruodžio mėn. žinojo ar galėjo žinoti, kad pastarasis nėra įsiregistravęs PVM mokėtoju ir PVM nesumokėjęs. Taip pat Bendrovė nevykdė 2017 m. balandžio 26 d. pateikto mokesčių administratoriaus nurodymo ir nepateikė PVM atskaitą pagrindžiančių dokumentų. Dėl šios priežasties Bendrovės atskaitytas pirkimo PVM už 2016 m. gruodžio mėn. buvo sumažintas 15 099 Eur suma.

II.

3. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. kovo 1 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

4. Teismas nurodė, kad byloje ginčas kilo Kauno AVMI sprendimo, VMI sprendimo ir MGK sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

5. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko Bendrovės kompleksinį mokesčių patikrinimą (be kita ko, PVM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. liepos 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.) ir surašė 2017 m. birželio 15 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45E)FR0680-271, kuriame, be kita ko, apskaičiavo 32 234 Eur PVM. Kauno AVMI, atlikusi kontrolės procedūras, be kita ko, nustatė tokius mokestinius pažeidimus: i) pareiškėjas MITA 2016 m. spalio 31 d. išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje serija B Nr. 20275 įformino statybos darbų pardavimą ir nurodė negaliojantį minėtos bendrovės (MITA) PVM mokėtojo kodą, todėl išrašyta PVM sąskaita faktūra neatitiko PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatų, nes darbų užsakovas (pirkėjas) sandorio metu nebuvo įregistruotas PVM mokėtoju. Tokiu būdu, pažeidžiant PVMĮ 14 straipsnio 1 dalies, 18 straipsnio, 19 straipsnio 1 dalies nuostatas bei minėtus straipsnius detalizuojančius poįstatyminius teisės aktus, mokesčių mokėtojas nuo statybos darbų apmokestinamosios vertės turėjo skaičiuoti standartinio tarifo PVM. Pardavimo PVM suma už 2016 m. spalio mėn. buvo padidinta 15 328 Eur (antrasis pažeidimas iš nustatytų keturių pažeidimų); ii) pareiškėjas pažeidė PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes į 2016 m. gruodžio mėn. PVM atskaitą nepagrįstai įtraukė 15 099 Eur pirkimo PVM pagal 2016 m. birželio 16 d. vykdytą nekilnojamo turto pirkimo sandorį iš R. D., t. y. neturėjo tam išrašytos PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM. Dėl šios priežasties, mokesčių mokėtojo atskaitytas pirkimo PVM už 2016 m. gruodžio mėn. buvo sumažintas 15 099 Eur suma (trečiasis pažeidimas iš nustatytų keturių pažeidimų). Pareiškėjas, nesutikdama su patikrinimo metu apskaičiuotomis mokesčių sumomis, pateikė pastabas. Kauno AVMI, išnagrinėjusi pareiškėjo pastabas, savo sprendimu nurodė vietoj apskaičiuotos 32 234 Eur PVM sumos sumokėti 30 427 Eur (už 2016 m.), taip pat apskaičiavo 728,73 Eur PVM delspinigių ir skyrė 928 Eur PVM baudą, o už laikotarpį nuo 2014 m. liepos 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą. Pareiškėjas, nesutikdama su Kauno AVMI sprendimo dalimi (dėl antrojo ir trečiojo mokestinių pažeidimų), pateikė skundą VMI, kuri savo sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimo dalį dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų 30 427 Eur PVM, 728,73 Eur PVM delspinigių, 9 128 Eur PVM baudos bei neatleido nuo apskaičiuotų 728,73 Eur PVM delspinigių ir skirtos 9 128 Eur PVM baudos. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI sprendimu, su skundu kreipėsi į MGK, kuri savo sprendimu patvirtino VMI sprendimą. Ginčas šioje administracinėje byloje yra kilęs dėl antrojo ir trečiojo mokestinių pažeidimų, t. y. dėl sandorių su MITA ir R. D. (Bendrovei papildomai apskaičiuoto 30 427 Eur PVM bei su šiuo mokesčiu susijusių delspinigių ir baudos).

6. Teismas nustatė, kad Bendrovė pagal 2016 m. liepos 26 d. pasirašytą statybos rangos sutartį Nr. T32-MITA-ABA įsipareigojo naudodama savus mechanizmus, priemones ir medžiagas atlikti dvibučio gyvenamojo namo bendrastatybinius, t. y. fasado, stogo, durų ir langų, grindų ir sienų, inžinerijos ir gerbūvio įrengimo, darbus už 94 763,72 Eur be PVM. Prie minėtos sutarties pridėtoje sąmatoje nuo 94 763,72 Eur darbų vertės apskaičiuotas 19 900,38 Eur PVM (21 proc.), iš viso – 114 664,10 Eur. Pareiškėjas ir MITA 2016 m. spalio mėn. pasirašė atliktų darbų aktą Nr. 1, kuriame nurodyti atlikti darbai už 88 320,60 Eur (72 992,23 Eur ir 15 328,37 Eur PVM) bei neatliktų darbų likutis už 26 343,50 Eur (21 771,49 Eur ir 4 572,01 Eur PVM). Bendrovė 2016 m. spalio 31 d. išrašė MITA PVM sąskaitą faktūrą serija B Nr. 20275, kuria įformino statybos darbų pardavimą pagal minėtą statybos rangos sutartį ir tarp šalių pasirašytą atliktų darbų aktą iš viso už 88 320,60 Eur (72 992,23 Eur ir 15 328,37 Eur PVM). PVM sąskaitoje faktūroje nurodė PVM įstatymo 96 straipsnį (atvirkštinis apmokestinimas PVM). Bendrovė PVM sąskaitos faktūros duomenis apskaitė buhalterinės sąskaitos Nr. 4484 „Mokėtinas PVM“ debete ir kredite (t. y. nedidino mokėtino PVM sumos), 72 992,23 Eur pardavimų vertę deklaravo už 2016 m. spalio mėn. 2016 m. lapkričio 25 d. pateiktos PVM deklaracijos (FR0600) 12 laukelio „PVM apmokestinami sandoriai, kai PVM išskaito pirkėjas“ bei PVM sąskaitos faktūros duomenis įtraukė į i. SAF posistemį, nurodant mokesčio kodą PVM25 (pagal PVM klasifikatorių tai atvejai, kai pirkėjas išskaito ir sumoka PVM už jam tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas).

7. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog statybos darbų pirkėjas MITA sandorio metu nebuvo įregistruotas PVM mokėtoju, minėtoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM mokėtojo kodas LT 100008454516 galiojo laikotarpiu nuo 2014 m. kovo 25 d. iki 2014 m. lapkričio 10 d., pakartotinai PVM mokėtoju MITA buvo įregistruota tik 2017 m. gegužės 12 d. Atsižvelgęs į šią aplinkybę bei į PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punktą, mokesčių administratorius nusprendė, jog atvirkštinis apmokestinimas PVM pareiškėjo parduotiems statybos darbams negalėjo būti taikomas, ir, vadovaudamasis PVMĮ 14 straipsnio 1 dalies, 18 straipsnio ir 19 straipsnio 1 dalies nuostatomis, nuo statybos darbų apmokestinamosios vertės apskaičiavo pareiškėjui standartinio tarifo pardavimo PVM už 2016 m. spalio mėn., t. y. 15 328 Eur.

8. Teismas nurodė, kad PVMĮ 96 straipsnis reglamentuoja atvejus, kai pirkėjas privalo išskaityti ir sumokėti PVM už jam tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas. Pagal PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punktą atvirkštinis PVM statybos darbams taikomas, kai tenkinamos visos šios sąlygos: 1) pagal PVMĮ laikoma, kad buvo suteiktos paslaugos (įskaitant pastatyto naujo pastato ar statinio perdavimą užsakovui), o ne patiektos prekės (su tam tikromis išimtimis); 2) suteiktos paslaugos laikomos statybos darbais pagal Lietuvos Respublikos statybos įstatymo (įstatymo redakcija, galiojusi iki 2016 m. birželio 29 d.) 2 straipsnio 15 dalies nuostatas; 3) paslaugų pirkėjas yra ir PVM mokėtojas, ir apmokestinamasis asmuo.

9. Teismas nustatė, kad MITA 2016 m. spalio 11 d. buvo pateikusi prašymą įregistruoti ją į PVM mokėtojų registrą, tačiau mokesčių administratorius MITA 2016 m. spalio 14 d. išsiuntė pranešimą dėl papildomų dokumentų pateikimo, kuriuo prašyta pateikti informaciją apie bendrovės akcininkus, išsamią pagrįstą informaciją apie numatomą vykdyti veiklą, kada numatoma įregistruoti daugiau darbuotojų, nurodyti tiekėjus (pirkėjus), jei pajamos gautos po išregistravimo, pateikti sąskaitų faktūrų registrą, nurodyti veiklos vietas. Taip pat pranešime nurodyta, kad jeigu per 3 dienas nuo dokumento gavimo duomenys nebus pateikti, bus priimtas sprendimas neįregistruoti į PVM mokėtojus. MITA nepateikus informacijos, buvo priimtas 2016 m. lapkričio 4 d. sprendimas Nr. (17.26-40) RES-220249 neregistruoti MITA PVM mokėtoju, vadovaujantis Taisyklių 29.3 punktu. MITA 2017 m. sausio 2 d. pateikė prašymą įregistruoti PVM mokėtoju. Mokesčių administratorius 2017 m. sausio 5 d. išsiuntė pranešimą iki 2017 m. sausio 10 d. pateikti papildomus duomenis ir (ar) dokumentus apie vykdomą ir (ar) numatomą vykdyti veiklą. MITA informacijos nepateikė, todėl buvo priimtas 2017 m. sausio 12 d. sprendimas Nr. (17.26-40) RES-7553 neregistruoti MITA PVM mokėtoju. Ginčo tarp šalių nėra, kad MITA PVM mokėtoju įregistruota 2017 m. gegužės 12 d.

10. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjo argumentai, jog MITA negavo jokio pranešimo vertintini kaip gynybinė pozicija, nes susidariusi situacija priklausė ne nuo mokesčių administratoriaus veiksmų, bet nuo paties ūkio subjekto subjektyvių (neatsakingų ir nerūpestingų) veiksmų. Pareiškėjas nei teismui, nei MGK, nei mokesčių administratoriui nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, kad pateikus prašymus dėl įregistravimo PVM mokėtoju buvo aktyviai bendradarbiaujama su mokesčių administratoriumi, taip pat nepagrindė įrodymais, kad nebuvo gautas jos pranešimas dėl nesuteikto PVM mokėtojo kodo, kad dėl nežinomų priežasčių PVM mokėtojo kodas MITA buvo suteiktas tik 2017 m. gegužės mėn. O. L. yra Bendrovės buhalterė ir MITA buhalterinę apskaitą tvarkantis asmuo, todėl jai turėjo būti žinoma MITA įregistravimo (neįregistravimo) PVM mokėtojų registre aplinkybės ir mokesčių administratoriaus sprendimo įregistruoti MITA PVM mokėtoju priėmimo faktas. Be to, MITA už 2016 m. spalio mėn. yra pateikusi PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (forma FR0608). Šių nustatytų aplinkybių visuma suponuoja pagrįstą išvadą, kad Bendrovės atstovams ginčui aktualiu laikotarpiu (2016 m. spalio mėn.) buvo žinoma, jog MITA nėra įregistruota PVM mokėtoju. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo argumentai, kad nebuvo žinoma, jog MITA nėra suteiktas PVM mokėtojo kodas ir kad minėta bendrovė nėra PVM mokėtoju, yra nepagrįsti. Taigi statybos darbų pirkėjas MITA 2016 m. spalio 31 d. PVM sąskaitos faktūros serija B Nr. 20275 išrašymo metu nebuvo PVM mokėtojas, dėl to pareiškėjas šiai įmonei parduotiems statybos darbams nepagrįstai taikė atvirkštinį apmokestinimą PVM, nes nebuvo tenkinta viena iš PVMĮ įtvirtintų imperatyvių sąlygų – paslaugų pirkėjas nebuvo PVM mokėtoju.

Žemesnės instancijos teismas

11. Teismas dėl pareiškėjo argumentų, kad PVM pagal PVMĮ 96 straipsnio nuostatas turėjo sumokėti pastato savininkas UAB „Optena“, kuriam MITA teisėtai išrašė PVM sąskaitą faktūrą perparduodama iš pareiškėjo įsigytus statybos darbus, pabrėžė, jog atvirkštinis PVM gali būti taikomas statybos darbams visuose jų vykdymo (pardavimo, perpardavimo) etapuose. Teismo vertinimu, MGK sprendime pagrįstai konstatavo, kad nustačius, jog pareiškėjas, parduodamas statybos darbus MITA, nepagrįstai pritaikė atvirkštinį apmokestinimą PVM dėl būtinos sąlygos neįvykdymo – kontrahento nebuvimo PVM mokėtoju, toliau buvę jo kontrahento veiksmai, mokestinių prievolių vykdymo (nevykdymo) aplinkybės neturi jokios įtakos pareiškėjo padarytam PVMĮ pažeidimui konstatuoti, juolab, kad pareiškėjas savo argumentus grindžia PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis, o ginče yra konstatuotas PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintos teisės normos pažeidimas.

12. Teismas nustatė, kad pareiškėjas pagal Sutartį nuosavybės teise įsigijo iš fizinio asmens R. D. 0,3202 ha gyvenamosios teritorijos žemės sklypą už 59 334,51 Eur ir 420,83 kv. m nebaigtą statyti pastatą (dvibutį gyvenamąjį namą) (baigtumas 53 proc.) už 27 665,49 Eur, iš viso už 87 000 Eur (PVM neišskirtas). Bendrovė pagal surašytą 2016 m. gruodžio mėn. buhalterinę pažymą į 2016 m. gruodžio mėn. buhalterinės sąskaitos Nr. 2431 „Gautinas PVM“ registrą 2016 m. gruodžio 1 d. data įtraukė 15 099,17 Eur sumą, kaip pirkimo PVM, įskaitytą į 87 000 Eur sumą, kuri buvo sumokėta iš fizinio asmens įsigyjant nekilnojamąjį turtą. Tačiau mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė mokesčių administratoriui pardavėjo R. D. išrašytos PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame nuo parduoto nekilnojamojo turto vertės būtų išskirtas 21 proc. PVM tarifas. Pareiškėjas apskaitoje 2016 m. gruodžio 30 d. užregistravo R. D. (ne PVM mokėtojo) vardu gautą 2016 m. liepos 1 d. PVM sąskaitą faktūrą, kurios serija ir Nr. 21160701, (apmokestinamoji vertė – 71 900,83 Eur, PVM suma – 15 099,17 Eur, iš viso – 87 000 Eur). Pareiškėjas į PVM deklaracijos (FR0600) už 2016 m. gruodžio mėn. duomenis įtraukė 15 099,17 Eur atskaitytiną PVM. Mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, atsižvelgęs į tai, kad Bendrovė nepateikė pagal 2016 m. birželio 16 d. vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo sandorį pardavėjo (fizinio asmens, ne PVM mokėtojo) išrašytos (PVM) sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM, konstatavo, kad Bendrovė, pažeisdama PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai atskaitė 15 099 Eur PVM.

13. Teismas pabrėžė, kad PVMĮ 64 ir 78 straipsniuose įtvirtinta, jog mokesčių mokėtojai privalo apskaitą tvarkyti vadovaudamiesi Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymu ir kitais teisės aktais bei kad teisę į pirkimo PVM atskaitą įgyja tik tuo atveju, jei turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Įrodymų vertinimo prasme PVM sąskaita faktūra ir kiti buhalterinės apskaitos dokumentai yra tie pirminiai leistini įrodymai, kuriais remdamasis asmuo gali atskaityti iš biudžeto pirkimo PVM. Įvertinęs byloje nustatytas faktines aplinkybes teisės aktų ir aktualios teismų praktikos kontekste, teismas darė išvadą, kad MGK, pagrįstai konstatavo, jog mokesčių administratorius, pareiškėjui nepateikus pirminio leistino įrodymo, pagrindžiančio jo teisę į PVM atskaitą, o būtent PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame atskaitytina PVM suma būtų išskirta, turėjo pagrindą sumažinti Bendrovės atskaitytiną PVM 15 099 Eur suma.

Šalies argumentai

14. Teismas pažymėjo, kad nors pareiškėjas skunde nurodo, jog pagal Sutarties 10 punktą R.D. privalo padengti visus iš Sutarties kylančius mokesčius, tačiau Sutartis yra šalių susitarimą civiline teisine prasme atspindintis dokumentas, o ne dokumentas, kuriame šalys gali susitarti dėl mokesčių, nustatytų mokesčių įstatymuose, sumokėjimo. Todėl pareiškėjo argumentai, kad pagal Sutarties 10 punktą R. D. privalo padengti visus iš Sutarties kylančius mokesčius, yra nepagrįsti. Mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą yra siejama su imperatyvių PVMĮ nustatytų sąlygų įgyvendinimu – pirmiausia PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame išskirtas PVM, turėjimu. Teismas sutiko su MGK argumentu, kad teisę į PVM atskaitą lemia šio dokumento turėjimas konkrečios ūkinės operacijos metu, o ne pardavėjo „pažadas“ jį pateikti.

Žemesnės instancijos teismas

15. Teismas pabrėžė, kad tenkinti pareiškėjo prašymą į teismo posėdį iškviesti liudytoju R. D. yra netikslinga, nes sprendžiant šį mokestinį ginčą byloje surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių nustatyti Bendrovės padarytą pažeidimą, susijusį su mokesčių mokėjimu. Be to, pareiškėjas iš esmės nepagrindė, kokias naujas aplinkybes galėtų paaiškinti R. D. Todėl minėto prašymo teismas netenkino.

16. Teismas, vadovaudamasis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 97 straipsnio 2 dalies, 98, 99 straipsnių nuostatomis, pripažino, kad mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui 728,73 Eur PVM delspinigius. Teismas, vadovaudamasis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, taip pat konstatavo, kad nebuvo teisinio pagrindo skirti pareiškėjui nei maksimalaus, nei minimalaus PVM baudos dydžio. Todėl pareiškėjui teisėtai ir pagrįstai buvo skirta 9 128 Eur PVM bauda (30 proc. PVM bauda). Nors pareiškėjas nurodo, kad jis savo veiksmais nepadarė žalos valstybės biudžetui ar jos veiksmuose nebuvo tyčios, tačiau teismas sutiko su MGK argumentais, kad tai galėtų būti vertinama sprendžiant Bendrovės atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ar skirtos baudos klausimą vadovaujantis MAĮ 100 ir 141 straipsniais, tačiau pareiškėjas tokio prašymo nereiškė.

17. Teismas pripažino, kad Kauno AVMI sprendimas, VMI sprendimas ir MGK sprendimas yra teisėti ir pagrįsti tiek objektyviomis aplinkybėmis, tiek aktualiomis teisės aktų normomis, priimti nepažeidžiant pagrindinių procedūrų, todėl nėra pagrindo juos panaikinti. Pareiškėjo reikalavimas perduoti skundą nagrinėti iš naujo VMI laikytinas išvestiniu reikalavimu iš reikalavimo panaikinti ginčijamus Kauno AVMI sprendimą, VMI sprendimą ir MGK sprendimą, dėl to šis reikalavimas taip pat atmestinas. Teismas, atmetęs pareiškėjo skundą, netenkino ir pareiškėjo prašymo priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas.

III.

18. Pareiškėjas Bendrovė padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo; 1) panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą; 2) panaikinti MGK sprendimą; 3) panaikinti VMI sprendimą; 4) perduoti 2019 m. rugsėjo 14 d. skundą nagrinėti iš naujo VMI arba, paliekant galioti ginčijamus sprendimus dėl papildomai priskaičiuoto PVM, panaikinti jų dalį dėl apskaičiuotų 728 Eur delspinigių ir 9 128 Eur baudos.

19. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nurodo tuo pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Papildomai pažymi, kad teismas nekreipė dėmesio, kad valstybė realiai jokios žalos nepatyrė, nes VMI sulaikė PVM grąžinimą, kuris buvo įskaičiuotas kaip mokestinė nepriemoka, tačiau pareiškėjui apskaičiuoti delspinigiai ir skirta bauda už nesumokėtą PVM, kuris faktiškai buvo sumokėtas dar ankščiau, nei VMI atliko mokestinį patikrinimą. Kai pareiškėjas kreipėsi į VMI su prašymu dėl PVM grąžinimo, VMI pareiškėjui PVM negrąžino, o atliko mokestinį patikrinimą ir priskaičiavo PVM, baudą ir delspinigius būtent tokiai sumai, kuri turėjo būti grąžinta Bendrovei kaip PVM atskaita. Tad šiuo atveju taikytinas MAĮ 100 straipsnis ir 141 straipsnio 1 dalis.

Atsiliepimas

20. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo Bendrovės apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

21. Atsakovas atsiliepime iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą. Papildomai pažymi, kad:

21.1. Pareiškėjo argumentai (pareiškėjas pateikia argumentus dėl žalos dydžio, kuris susidarė dėl vykstančio mokestinio ginčo; nurodo, kad mokesčių administratorius trukdė vykdyti ūkinę komercinę veiklą, o mokesčių administratoriaus veiksmai buvo neteisėti; prašo grąžinti „sulaikytus“ pinigus (apeliacinio skundo 15–18 p.) pateikti tik apeliaciniame skunde, dėl to neturėtų būti vertinami. Be to, pabrėžtina, kad vien 2017 m. Bendrovė yra pateikusi 7 prašymus dėl mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo. Pareiškėjui pagal 2017 m. birželio 14 d. prašymą buvo grąžinta 11 803 Eur. Mokestinis ginčas buvo inicijuotas dėl vieno prašymo, t. y. 2017 m. liepos 3 d. prašymo Nr. (17.16-40) GES-273440 (dėl 13 358 Eur). Tuo atveju, jeigu atsakovas bus neteisėtai negrąžinęs minėtos sumos, pareiškėjas įgis teisę reikalauti sumokėti palūkanas. Tačiau šis klausimas nėra šios bylos dalykas.

21.2. Pareiškėjas su mokesčių administratoriumi geranoriškai nebendradarbiavo ir vilkino pateikti paaiškinimus bei dokumentus, o aktus dėl reprezentacinių išlaidų pateikė tik kartu su pastabomis. Taip pat Bendrovė, 2016 m. spalio 31 d. išrašydama PVM sąskaitą faktūrą serija B Nr. 20275, kurioje remonto darbams nurodomas atvirkštinis apmokestinimas PVM pagal PVMĮ 96 straipsnio nuostatas, veikė nerūpestingai ir neatidžiai, nes turėjo galimybę žinoti, kad jo atliekamos ūkinės operacijos gali prisidėti prie PVM mokesčių nemokėjimo, o toks Bendrovės neveikimas vertinamas kaip nesąžiningas. Todėl Bendrovei buvo skirta vidutinė 30 proc. PVM bauda. Nagrinėjamu atveju nebuvo nustatyta pareiškėjo padėtį lengvinanti aplinkybė, priešingai buvo nustatytos pareiškėjo padėtį sunkinančios aplinkybės (prie sunkinančių aplinkybių galėtų būti paminėta dar ir kita aplinkybė – mokestinių pažeidimų daugetas), todėl centrinis mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo paskirtą PVM baudą sumažinti. Pagal turimus duomenis Bendrovė nėra įvykdžiusi mokestinės prievolės. Todėl šiame ginčo etape negali būti sprendžiamas atleidimo nuo PVM baudos sumokėjimo klausimas.

21.3. Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi bei MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi, 98 ir 99 straipsnių nuostatomis, Bendrovei buvo apskaičiuota 728,73 Eur PVM delspinigių. Duomenų apie tai, kad Bendrovė nekalta dėl padaryto pažeidimo, nebuvo pateikta. Padarytos žalos dydis buvo apskaičiuotas pagal apskaičiuoto mokesčio dydį. Tikrintu laikotarpiu Bendrovė turėjo mokesčio permokas (skirtumus). Atitinkamai minėtos sumos (mokesčio permokos) buvo įvertintos apskaičiuojant mokesčio delspinigius (detali informacija, kokiu laikotarpiu buvo turimos mokesčio permokos ir kokią įtaką tai turėjo delspinigių dydžiui, yra pateikta delspinigių apskaičiavimo lentelėje). Tačiau tuo laikotarpiu, kai mokesčio permokos nebuvo, Bendrovei buvo skaičiuojami delspinigiai ir atitinkamai susidarė 728,73 Eur PVM delspinigių dydis. Be to, pareiškėjas turi ir kitų mokesčių nepriemoką, todėl turimos mokesčio permokos (skirtumai) yra vertinami bendrai. Nors pareiškėjas teigia, kad pareiškėjo elgesys buvo sąlygotas klaidingų mokesčių administratoriaus darbuotojų konsultacijų, tačiau nepateikta tai patvirtinančių duomenų (telefono numerio, iš kurio buvo skambinta, ir gautos konsultacijos).

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

22. Pareiškėjas (apeliantas), pateikęs apeliacinį skundą, iš esmės atkartoja argumentus išdėstytus skunde. Mano, kad papildomas ginčo PVM abiem atvejais neturėjo būti apskaičiuotas, dėl ko prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą naikinti. Jei būtų nuspręsta kitaip – neskirti baudos ir delspinigių (žr. nutarties 1, 18 p.).

Dėl pirmojo sandorio

Žemesnės instancijos teismas

23. Šios nutarties 8 punkte nurodyta, kokius atvejus reglamentuoja PVMĮ 96 straipsnis. Vilniaus apygardos administracinis teismas teisingai pažymėjo, kad minimo straipsnio 1 dalies 3 punkto taikymas siejamas su atitinkamomis sąlygomis ir bent vienos iš jų nebuvimas paneigia galimybę pasinaudoti PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtinta nuostata. Tikrinamoje administracinėje byloje atsisakyta taikyti PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punktą, dėl to, kad MITA sandorio metu nebuvo PVM mokėtoju.

24. MITA PVM mokėtojo nebuvimo faktinė aplinkybė abejonių nekelia. Kokios priežastys nulėmė MITA įregistravimą PVM mokėtoju tik po sandorio, t. y. nuo 2017 m. gegužės 12 d., administracinės bylos baigčiai įtakos neturi. Tai ne šios bylos nagrinėjimo dalykas. Bendrovė siekė pasinaudoti teisine galimybe, įtvirtinta PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkte, bet jos realizuoti negalėjo, kadangi MITA nebuvo PVM mokėtoju.

25. Pasitikrinti, ar pirkėjas yra PVM mokėtojas, buvo galima VMI interneto puslapyje. Jei pirkėjas nėra PVM mokėtojas, tai atvirkštinis PVM parduotiems statybos darbams (suteiktoms paslaugoms) nebegalėjo būti taikomas.

26. Apeliaciniame skunde nenurodoma, kokios aplinkybės sutrukdė atlikti patikrą dėl PVM mokėtojo. Siekis atsakomybę peradresuoti mokesčių administratoriui niekuo nepagrįstas. Atkreiptinas dėmesys, kad mokestiniuose santykiuose mokesčių mokėtojas turi ne tik teises, bet ir pareigas. Realizuojant PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punktą buvo būtina atitikti įstatymų leidėjo numatytas sąlygas, todėl nėra abejonių, kad šioje mokestinio ginčo dalyje papildomas PVM apskaičiuotas visiškai teisėtai ir pagrįstai.

Dėl sandorio su R. D.

27. Dėl kito sandorio papildomo PVM apskaičiavimas taip pat pripažintinas pagrįstu ir teisėtu. Vilniaus apygardos administracinis teismas detaliai paaiškino, kodėl Bendrovė sandorio su R. D. metu negalėjo atskaityti 15 099 Eur sumos (žr. nutarties 13–14 p). Išdėstytai argumentacijai visiškai pritartina.

28. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad sprendžiant klausimą dėl buhalterinės apskaitos dokumente išskirtos PVM sumos įtraukimo į PVM atskaitą turi būti vertinami ne tik formalieji kriterijai (reikalavimai buhalterinės apskaitos dokumento formai ir turiniui), bet ir materialieji kriterijai, t. y. privalo būti nustatytas (pagrįstas) faktas, jog atitinkamo buhalterinės apskaitos dokumento pagrindu įsigytos prekės ir (arba) paslaugos yra skirtos naudoti PVM mokesčio mokėtojo ekonominėje veikloje (PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui). Tik nustačius (pagrindus) šių kriterijų visumos egzistavimo faktą, PVM mokesčio mokėtojas įgyja teisę įtraukti į PVM atskaitą atitinkamas buhalterinės apskaitos dokumente nurodytas PVM mokesčio sumas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. liepos 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-971-442/2015).???

29. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra nurodęs, kad PVMĮ 64 straipsnio 1 dalis nustato teisės į atskaitą atsiradimo formaliąją sąlygą, t. y. būtent įtvirtina, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuri atitinka PVMĮ 80 straipsnio 1 dalies reikalavimus. Sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyti, be kita ko, tokie prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo duomenys: PVM mokėtojo kodas, pavadinimas arba vardas, pavardė ir buveinė. Sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyti, be kita ko, tokie tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų duomenys: pavadinimas, tiekiamos prekės paslaugos vieneto kaina (be PVM), tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų, apmokestinamų taikant vienodą tarifą, apmokestinamoji vertė, PVM tarifas, PVM suma nacionaline valiuta, t. y. prekių duomenys, leidžiantys nustatyti prekių kiekį ir rūšį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. birželio 17 d. nutartį byloje Nr. A-3389-602/2016).

30. Pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame PVMĮ 64 straipsnyje nenustatyta kitaip. To paties straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Atsižvelgus į šias teisines nuostatas, darytina išvada, jog įstatymas nustato atvejus, kad net ir formaliuosius reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros tam tikrais atvejais gali nesuteikti teisės mokesčių mokėtojui atskaityti pirkimo PVM (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. balandžio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-230-438/2017).

31. Taigi teisė atskaityti PVM siejama ne tik su PVM sąskaita faktūra (jos buvimu), kurioje išskiriama PVM suma, bet ir materialiaisiais kriterijais (žr. nutarties 28 p.). Tikrinamu atveju, turint omenyje, kad R. D. vykdomos ekonominės veiklos nebuvo įregistravęs, PVM mokėtoju neįregistruotas, PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitos (forma FR0608) nebuvo pateikęs, jokių PVM mokėjimų į biudžetą nevykdė, yra pagrindas išvadai, jog aptariamo sandorio atveju neegzistavo nei viena iš aplinkybių, lemiančių Bendrovės teisę atskaityti PVM (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 56 str.).

Dėl atleidimo nuo baudos ir delspinigių

32. Atleidimo nuo pagal MAĮ 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų sąlygos ir pagrindai yra įtvirtinti to paties įstatymo 141 straipsnyje. Pastarojoje nuostatoje nurodyti atleidimo nuo baudos pagrindai taip pat taikomi sprendžiant atleidimo nuo mokesčių mokėtojui apskaičiuotų delspinigių klausimą (MAĮ 100 str. 1 d. 2 p.).

33. MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad atleidimo nuo pagal šio įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo alternatyvus pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

34. Pareiškėjas, teigdamas apie nepagrįstai paskirtą baudą ir delspinigius, tvirtina valstybės biudžetui žalos nepadaręs.

35. Šiuo aspektu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojui mokesčio įstatymo nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjus į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos, biudžetas laiku negauna pajamų atitinkamo mokesčio forma, todėl jam (biudžetui) paprastai padaroma žala ir tokiu būdu nėra MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte numatytos sąlygos mokesčių mokėtojo atleidimui nuo delspinigių ir baudos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gegužės 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-773/2010). Vadinasi, dėl nurodytos aplinkybės (nepadaryta žala valstybės biudžetui) atleidimas nuo baudos ir delspinigių paneigtinas.

36. Kitų atleidimo nuo baudos ir delspinigių pagrindų iš esmės nebuvo nurodyta (žr. nutarties 1.10 p), todėl nebuvo ir nėra jokio pagrindo pareiškėjo atleisti nuo paskirtos baudos ir apskaičiuotų delspinigių.

Dėl kreipimosi į Lietuvos Respublikos Konstitucinį Teismą

37. Teisėjų kolegija pažymi, kad pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 2 dalį, jeigu yra pagrindas manyti, kad įstatymas ar kitas teisės aktas, kuris turėtų būti taikomas konkrečioje byloje, prieštarauja Konstitucijai, teismas sustabdo bylos nagrinėjimą ir, atsižvelgdamas į Konstitucinio Teismo kompetenciją, kreipiasi į jį su prašymu spręsti, ar tas įstatymas ar kitas teisės aktas atitinka Konstituciją. Aiškinant šią proceso teisės normą, akcentuotina, kad teisė kreiptis į Konstitucinį Teismą yra suteikta išimtinai bylą nagrinėjančiam teismui. Ši teismo teisė įstatymo nėra sietina su proceso dalyvių atitinkamais prašymais ar reikalavimais, o yra palikta paties teismo nuožiūrai. Iš įstatymo formuluotės „yra pagrindas manyti“ galima daryti išvadą, kad sprendimas kreiptis į Konstitucinį Teismą yra tik teismo atliktos įstatymo analizės ir aiškinimo rezultatas. Teismas, atsižvelgęs į konkrečios bylos aplinkybes ir toje byloje taikytino konkretaus teisės akto turinį, sprendžia, ar yra būtina kreiptis į Konstitucinį Teismą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. gegužės 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-78/2012). Pabrėžtina, kad pagal Konstituciją pagrindas inicijuoti konstitucinės justicijos bylą Konstituciniame Teisme yra konkrečią bylą nagrinėjančiam teismui kilusios abejonės dėl toje byloje taikytino teisės akto atitikties Konstitucijai, kurios privalo būti pašalintos, kad teismas galėtų priimti teisingą sprendimą (baigiamąjį aktą).

38. Išnagrinėjusi bylos medžiagą ir nustatytas bylos faktines aplinkybes bei įvertinusi byloje kilusio ginčo pobūdį ir byloje taikytinas teisės aktų nuostatas, atsižvelgusi į aktualių Konstitucinio Teismo nutarimų turinį, teisėjų kolegija daro išvadą, kad šioje nagrinėjamoje byloje nebuvo bei nėra pagrindo manyti, jog dėl apelianto iškeltų abejonių dėl PVMĮ (jo dalies) neatitikties Konstitucijai ir, spręstina, joje įtvirtintiems konstituciniams teisinės valstybės, lygiateisiškumo, teisingumo, sąžiningumo, protingumo ir proporcingumo principams turėjo būti tenkinamas prašymas kreiptis į Konstitucinį Teismą. Abstraktūs ir deklaratyvūs pareiškėjo teiginiai dėl galimos PVMĮ neatitikties Konstitucijai nepagrindžia būtinybės šioje byloje kreiptis į Konstitucinį Teismą, kad byla būtų teisingai išnagrinėta.

39. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai nustatė visas bylai svarbias aplinkybes, visapusiškai ir objektyviai jas ištyrė, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisėtą sprendimą, kurio keisti ar naikinti apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Abastas“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. kovo 1 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Dainius RaižysVeslava RuskanArūnas Sutkevičius