Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI-160-189/2019

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2019-03-01
Bylos Nr.: eI-160-189/2019
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00675-2018-2
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Bronius Januška
Pareiškėjas: uždarosios akcinės bendrovės „Abastas“
Atsakovas: Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI-160-189/2019Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00675-2018-2Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.6, 55.1.3. (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2019 m. kovo 1 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Bronius Januška,dalyvaujant atsakovės atstovei J. N.,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Abastas“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teismas, išnagrinėjęs bylą,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėja uždaroji akcinė bendrovė „Abastas“ (toliau – ir UAB „Abastas“, ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2018 m. vasario 5 d. sprendimą Nr. S-24(7-263/2017); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI prie FM) 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimą Nr. 69-113; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno apskr. VMI) 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-343; 4) perduoti skundą nagrinėti iš naujo VMI prie FM; 5) priteisti žyminį mokestį ir bylinėjimosi išlaidas (b. l. 39–48).

Pareiškėja skunde teismui dėl sandorių su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ paaiškina, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ dar 2016 m. spalio mėn. VMI prie FM pateikė prašymą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) kodo suteikimo, visi būtini duomenys ir rekvizitai mokesčių administratoriui buvo pateikti dar tikrinimo pareiškėjos biure metu. PVM mokėtojo kodas buvo suteiktas, tačiau po kiek laiko dingo iš mokesčių inspekcijos elektroninės erdvės, o įmonė negavo jokio pranešimo, kad PVM kodas jai nėra suteiktas. Nurodo, kad pasibaigus metams pareiškėjos direktorius sužinojo, kad PVM mokėtojo kodas nėra suteiktas ir neįregistruotas, tad po to pakartotinai dar du kartus jis kreipėsi į mokesčių inspekciją dėl PVM mokėtojo kodo suteikimo, tačiau dėl nežinomų priežasčių PVM mokėtojo kodas UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ buvo suteiktas tik 2017 m. gegužės mėn. Šiuo atveju išimtinai dėl mokesčių inspekcijos darbuotojų netinkamai atliekamų tarnybinių pareigų, dėl neveikimo ir nesuprantamų motyvų pati VMI prie FM sukūrė situaciją, kada UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“, turėdama sandorį, didesnį nei 45 000 Eur ir privalėdama tapti PVM mokėtoja, ja negalėjo tapti dėl VMI prie FM kaltės.

Pareiškėja skunde nurodo, kad yra akivaizdu, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ de facto buvo PVM mokėtoja ir turėjo PVM kodą, o de jure dėl VMI prie FM kaltės nebuvo įregistruota. VMI prie FM iki šiol nėra pateikusi jokių objektyvių paaiškinimų, dėl kokių priežasčių UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nebuvo įregistruota PVM mokėtoja iš karto ir kodėl tik po trečio kreipimosi buvo įregistruota PVM mokėtoja, nors įstatyme imperatyviai nurodyta, kad jeigu pardavimai per paskutinius 12 (dvylika mėnesių) viršija 45 000 Eur, tokiu atveju 2016 m. spalio mėn. buvo privaloma įsiregistruoti PVM mokėtoja, o VMI prie FM privalėjo įregistruoti. UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ pagal VMI prie FM viršininko 2014 m. birželio 30 d. įsakymo Nr. VA-47 (toliau – Įsakymas) 22.1 papunktį pateikė prašymą, tačiau VMI prie FM per 3 darbo dienas šio prašymo neišnagrinėjo, dėl PVM kodo nesuteikimo jokių pastabų nepateikė, todėl faktiškai įmonė neabejojo, kad PVM mokėtojo kodas jai yra suteiktas. Pareiškėjos teigimu, šiuo atveju VMI prie FM specialistės neatliko pareigos, t. y. per tvarkos apraše numatytą terminą neįregistravo PVM mokėtojo kodo ir nepateikė jokių neįregistravimo priežasčių, nesikreipė į UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“.

Pareiškėja įsitikinusi, kad sandoriams su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ turi būti taikomas atvirkštinis PVM, numatytas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 96 straipsnyje statybos darbams. Mokesčių administratorius neteisingai nurodo, kad nebuvo galima taikyti PVMĮ 96 straipsnio, nes tokio draudimo įstatyme nėra numatyta, tačiau įstatyme numatyta, kad PVM statybos objekto pagerinimo atveju moka statinio savininkas. Pripažinus, kad negalėjo būti taikomas atvirkštinis apmokestinimas už darbus statinyje, už kurio pagerinimą PVM moka savininkas (ne UAB „Abastas“ ir ne UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“), būtų pažeista imperatyvi įstatymo norma, kuri tą prievolę numato statinio savininkui UAB „Optena“. UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ teisėtai išrašė PVM sąskaitą faktūrą (to reikalauja įstatymas) už tokius pat darbus pastato savininkui, todėl PVM pagal PVMĮ 96 straipsnį apmokėti turėjo UAB „Optena“.

Pareiškėjos nuomone, kad VMI prie FM pažeidė UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ teises neinformuodama apie PVM kodo įregistravimą/neįregistravimą, tyčia suklaidino ją bei pareiškėją, pakenkė jų dalykinei reputacijai, dėl ko jos abi patyrė nuostolių. Mokesčių administratorius turėjo pripažinti, kad pareiškėja tinkamai taikė PVMĮ 96 straipsnį, nes UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ negalėjo žinoti ir nežinojo, kad VMI prie FM kodą suteiks po 7 mėnesių ir taip pažeis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ), PVMĮ ir PVM kodo suteikimo tvarką, todėl jos atžvilgius taikytina 2014 m. birželio 30 d. įsakymo Nr. VA-47 45 punkte numatyta atsakomybė. Šiuo atveju UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ prašymą pateikė net kelis kartus, todėl nei pareiškėja, nei UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nepažeidė PVM atskaitos tvarkos, tinkamai taikė teisės aktų ir PVM įstatymo 96 straipsnio reikalavimus.

Dėl žemės sklypo sandorio su R. D. pareiškėja paaiškina, jog pagal notariškai patvirtintos sutarties 10 punktą R. D. privalo padengti visus kylančius mokesčius iš sutarties. Sutartyje buvo išskirta ir nurodyta, kad PVM apmoka pardavėjas R. D.. Šiuo atveju prie sutarties R. D. sąskaitos taip ir nepateikė, tačiau pareiga jam sumokėti PVM ir pateikti sąskaitą nepasinaikino. Mokesčių administratorius teigia, kad R. D. turi pareigą mokėti tik GPM ir kitus mokesčius kaip fizinis asmuo, tačiau, pareiškėjos tvirtinimu, tai neatitinka nei notarinės sutarties nuostatos, nei logikos, nes jei jį laikytume tik fiziniu asmeniu, kuris neapmokestinamas PVM, jam pareiga mokėti būtų vien tik GPM, todėl notarinėje sutartyje nurodymas pardavėjui apmokėti visus kitus mokesčius neatitinka sandorio metu faktinės situacijos, kada būtent R. D. įsipareigojo sumokėti ne tik GPM, bet ir kitus mokesčius, t. y. PVM. R. D. dviem įmonėms pardavė (atsikartojantys sandoriai) iš viso keturis butus, kurie buvo nepabaigti statyti, todėl akivaizdu, kad R. D. vykdė komercinę veiklą ir jo veikla atitinka PVM apmokestinamų asmenų požymius.

Nurodo, jog R. D. buvo pamiršęs, o gal tyčia nepateikęs sąskaitos, tačiau ją pateikti pažadėjo po pilno atsiskaitymo su juo, taip pat pažadėjo įsiregistruoti ir sumokėti PVM užpildydamas FR0608 formą. Jam padėjo persigalvoti pati VMI prie FM, kuri jį „pakonsultavo“, kad jam PVM nereikės mokėti. Tokį VMI prie FM veiksmą pareiškėja laiko neteisėtu. Pareiškėjos direktorius teigia, jog kai jis konsultavosi su VMI prie FM dėl R. D. situacijos ir jam buvo paaiškinta, kad R. D. privalo išrašyti PVM sąskaitą faktūrą ir kaip įrodymą pareiškėja pateikia garso įrašą.

Šalies argumentai

Pareiškėja taip pat nurodo, jog ESTT byloje C-438/09 dėl PVM atskaitos, kai įsigytos prekės (paslaugos) iš asmens, ne PVM mokėtojo, kuris dokumente išskyrė PVM, numatyta, kad jei apmokestinamasis asmuo, PVM mokėtojas, savo vykdomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai įsigijo prekių (paslaugų) iš asmens, neįregistruoto į PVM mokėtojų registrą, kuris išrašytoje sąskaitoje faktūroje ar kitame dokumente nuo suteiktų paslaugų (parduotų prekių) apmokestinamosios vertės išskyrė PVM, tai pirkėjas, PVM mokėtojas, turi teisę šį pirkimo PVM įtraukti į PVM atskaitą. Minėtame aiškinime ir VMI prie FM komentare nėra nurodyta, kad būtent skaičiais turi būti išskirtas PVM, ir kad būtinai turi būti PVM sąskaita faktūra, nes tai prieštarautų ESTT praktikai. Šiuo atveju, pareiškėjos nuomone, pakanka to, kad pardavėjas įsipareigojo visus privalomus mokesčius (mokėjimus) sumokėti į biudžetą notarinės sutarties 10 punkte bei to, kad yra žinoma bendra galutinė kaina (notarinės sutarties 3.2. punktas). Tai reiškia, kad pareiškėjai pakanka pačios notarinės sutarties, nes mokėtino PVM į biudžetą apskaičiavimas yra labai aiškus, jo tarifas yra nekintantis ir apskaičiuojamas pagal viešai skelbiamą formulę žinant notarinėje sutartyje nurodytą galutinę bendrą kainą, pasinaudojant PVM apskaičiavimo skaičiuokle (http://www.pvmskaiciuokle.lt). R. D. turi pakankamai turto ir galimybių mokėti mokesčius, todėl pareiškėjai išskaičiuotą PVM buvo nesunku susigrąžinti iš R. D., pateikiant inkasinį nurodymą per PLAIS sistemą. Mokesčių administratorius nieko nedarė, kad klausimas dėl R. D. būtų išsiaiškintas kaip priklauso pagal MAĮ.

Kodėl R. D. pažeidė Įsakymą, kas ir kodėl iš mokesčių inspekcijos pareigūnų neteisingai konsultavo R. D., kad neišrašytų pareiškėjai PVM sąskaitos faktūros, mokesčių administratorius nesiaiškino, jokio tyrimo neatliko. Pareiškėjos tvirtinimu, mokesčių administratorius šią situaciją išsprendė šališkai, neobjektyviai, nes mokesčių administratorius, pastebėjęs, jog R. D. pažeidė Įsakymą ir PVMĮ arba kilus abejonių, ar R. D. nepažeidė teisės aktų, privalėjo inicijuoti R. D. mokestinį patikrinimą, viską objektyviai ir nešališkai ištirti ir tik tada priimti galutinį sprendimą.

Šalies argumentai

Pareiškėja mano, kad mokesčių administratorius tyčia vykdė tyrimą šališkai, jį vilkino tam, kad būtų padaryta kuo didesnė žala pareiškėjos veiklai. Vilkinant pinigų gražinimą pareiškėjai, sutriko tiekimai, tiekėjai pradėjo atsisakyti išdavinėti prekes, kelios įmonės pradėjo teisminius procesus, kuriuose pareiškėja turės padengti advokato išlaidas. Pareiškėja, negaudama teisėtai jai priklausančių pinigų iš biudžeto beveik metus laiko, dėl mokesčių inspekcijos kaltės patyrė žalos (nuostolių) ir toliau negražinant pinigų bus priversta imti papildoma paskolą iš banko, o tam, kad ją gautų, privalės refinansuoti paskolą iš AB „Šiaulių bankas“, todėl patirs viso 5 proc. nuo daugiau nei 400 tūkst. Eur paskolos administravimo mokesčio, be to, patirs didesnes palūkanas už paskolą.

Nurodo, kad pareiškėja mokestinio patikrinimo metu turėjo PVM permoką, kuri, įsiteisėjus mokesčių administratoriaus sprendimui dėl patikrinimo akto, turėtų būti kuo greičiau grąžinta Bendrovei. Be to, žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta, todėl pareiškėjai neturėtų būti paskirtos baudos ar skaičiuojami delspinigiai, nes negrąžintos PVM sumos yra žymiai didesnės negu buvo priskaičiuota patikrinimo metu, be to, mokestinis patikrinimas užtruko gana ilgą laikotarpį, kas turėjo įtakos Bendrovės atsiskaitymams su kreditoriais.

Pareiškėjos teigimu, bauda skirta ne už tai, kad buvo slepiami mokesčiai ar netinkamai vykdoma buhalterinė apskaita, o todėl, kad mokesčio administratorius kitaip supranta ir aiškina mokesčių įstatymus, nors būtent dėl to ne kartą telefonu buvo gauto VMI prie FM konsultacijos, kuriomis buvo vadovaujamasi.

Pareiškėja skunde pasisako dėl teismų praktikos PVM bylose. Cituoja Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo (toliau – KT) 1996-11-20, 2000-12-06 ir 2001-10-02 nutarimų nuostatas, aiškinančias konstitucinius asmenų lygybės, teisingumo ir teisinės valstybės principus, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) nutartį administracinėje byloje Nr. A14-701, 2003-10-16 nutartį administracinėje byloje Nr. A8-953-2003, 2004-10-27 nutartį administracinėje byloje Nr. A1-355-2004). Pareiškėjos teigimu, Kauno apskr. VMI sprendimas dėl jos sandorių su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ ir R. D. prieštarauja KT 2004-09-02 išvadoms, LVAT 2004-10-27 plenarinės sesijos nutarčiai administracinėje byloje Al-35-2004, 2003-10-16 nutarčiai administracinėje byloje Nr. A8- 953-2003, 2004-11-10 nutarčiai administracinėje byloje Nr. A7-690-04 bei Šeštosios direktyvos nuostatoms, kuriose teisė į PVM atskaitą yra vienas iš esminių PVM sistemos elementų, kuri iš principo negali būti ribojama, o tai reiškia, kad negalima riboti pareiškėjos teisės į PVM atskaitą.

Šalies argumentai

Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratoriaus veiksmai ribojant PVM atskaitą yra neteisėti, neatitinkantys nei vidaus teisės, nei ES teisės, nei teismų suformuotos praktikos. Nurodo, kad pagal ESTT ir LVAT skunde pacituotą praktiką kategoriškai draudžiama formaliais pagrindais bei keliant nepagrįstus reikalavimus riboti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą.

MGK formaliai išnagrinėjo skundą, iš esmės perrašė tuos pačius teiginius, kuriuos nurodė mokesčių inspekcija, nesivadovavo teismų suformuota praktika tokio pobūdžio bylose, todėl MGK 2018-02-05 sprendimas Nr. S-24 (7-263/2017), VMI prie FM 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimas Nr. 69-113 ir Kauno apskr. VMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimas Nr. (04.7.2)FR0682-343 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ turi būti panaikinti ir klausimas perduotas nagrinėti iš naujo VMI prie FM (b. l. 39–48).

Žemesnės instancijos teismas

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas nedalyvavo, apie teismo posėdžio laiką ir vietą pranešta tinkamai, bylos nagrinėjimo atidėjimo pagrindų, nustatytų Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 79 straipsnyje, nenustatyta.

Šalies argumentai

Atsakovė VMI prie FM nesutinka su pareiškėjo skundu, prašo jį atmesti (b. l. 135–147).

Paaiškino, kad su pareiškėjos pateiktais argumentais nesutinka. Pareiškėjos teismui pateikti skundo argumentai yra identiški skundų argumentams, kurie buvo pateikti atsakovei ir Komisijai, taip pat sutampa skundų argumentų numeracija. Kadangi viso ginčo metu pareiškėjos teikti argumentai iš esmės nekito, o į minėtus mokesčių mokėtojos argumentus buvo atsakyta tiek kontrolės procedūrų metu (Kauno apskr. VMI priimtame patikrinimo akte ir sprendime), tiek ikiteisminio ginčo metu (atsakovės ir Komisijos priimtuose sprendimuose), atsakovė pasilieka prie savo pozicijos ir pakartotinai atsiliepime pateikia atsakovės ir mokestinį ginčą išnagrinėjusios institucijos (Komisijos) poziciją dėl apmokestinimo.

Pažymi, kad vadovaujantis 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, kurią vėliau pakeitė ir šiuo metu galiojančia 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB (kuri iš dalies buvo pakeista; toliau – ir Direktyva 2006/112/EB), o būtent Direktyvos 2006/112/EB 63 ir 167 straipsniais, teisė į atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti atskaitytiną mokestį, t. y. kai atliekamas prekių tiekimas (C-378/02, W. Z. V.). Pagal Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punktą, kad būtų galima pasinaudoti teise į atskaitą, reikia, kad, pirma, suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią Direktyvą, ir, antra, prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir šias prekes tiektų ar paslaugos teiktų kitas apmokestinamasis asmuo (2015 m. spalio 22 d. Sprendimo PPUH S., C‑277/14, EU:C:2015:719, 28 punktą ir 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 39 punktas).

Be to, Direktyvoje 2006/112/EB nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendrąja PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM (C-118/11 E. A. M.). Dėl neutralumo principo pažymi, kad ESTT praktikoje pažymima, jog pagal neutralumo principą draudžiama, kad tokius pačius sandorius vykdantys ūkio subjektai būtų skirtingai vertinami PVM surinkimo atžvilgiu (2008 m. spalio 16 d. Sprendimas Canterbury Hockey Club ir Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30 punktas), 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas G. (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20 punktas) ir 1998 m. birželio 11 d. Sprendimas F. (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22 punktas)). Antra, neutralumo principas reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, iš esmės turi būti atleidžiama nuo galutinės PVM naštos (2008 m. kovo 13 d. Sprendimas S. (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25 punktas) ir 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimas B. (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39 punktas)), jei pati įmonės veikla (iš esmės) skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti (2014 m. kovo 13 d. Sprendimas Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41 punktas), 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimas Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51 punktas), 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimas HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57 punktas)).

Tačiau PVM atskaitą nėra besąlyginė mokesčių mokėtojo teisė. Tiek ESTT, tiek LVAT praktikoje minėtas principas nėra taikomas, kai sandorius vykdo piktnaudžiaujantis ar nesąžiningas mokesčių mokėtojas. LVAT praktikoje yra išaiškinta, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba; 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos(Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013; taip pat ir kitose bylose, pavyzdžiui LVAT 2017-04-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A-140-602/2017). Būtent minėtų aplinkybių pagrindu, pareiškėjai neleista atskaityti 30 427 Eur PVM, t. y. 15 328 Eur PVM už 2016 m. 10 mėnesį (dėl sandorių su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“) ir 15 099 Eur už 2016 m. 12 mėn. (dėl sandorių su R. D.), nes mokesčių mokėtojos kontrolės procedūrų metu buvo nustatyti esminiai pažeidimai.

Nurodo, kad atsakovė priimtame sprendime Nr.69-113 pažymėjo, jog šiame ginče buvo svarbūs keli esminiai momentai, t. y. PVM mechanizmo taikymas, kai: 1) PVM sąskaitos yra išrašomos ne PVM mokėtojui (UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“), tačiau juridinis vienetas iš dalies įvykdo mokestinę prievolę; kai 2) nėra išrašoma PVM sąskaita faktūra/ar kitas apskaitos dokumentas (R. D. (trečiasis mokestinis pažeidimas)), o PVM nėra išskiriamas bei mokestinė prievolė nėra įvykdyta.

Atsakovė pasisakydamas dėl PVM mokėtojo statuso pažymėjo, jog PVMĮ 58 straipsnio 1 dalyje nustatyta pagrindinė sąlyga PVM atskaitai – įsigytos (importuotos) prekės ir paslaugos turi būti skirtos PVM įstatymo 58 straipsnio 1 ir (arba) 2 punkte nurodytai veiklai. Pagal PVMĮ 63(1) straipsnio nuostatas iš esmės PVM mokėtoju įregistruoto ir PVM mokėtoju neįregistruoto apmokestinamojo asmens teisė į atskaitą yra įgyvendinama panašiai, o didžiausias atskaitos įgyvendinimo skirtumas yra susijęs su teisės į atskaitą įgijimo momentu. PVM mokėtoju įregistruotas apmokestinamasis asmuo atskaityti pirkimo PVM turi teisę iš karto, įsigijęs atitinkamas prekes ar paslaugas, jei jos bus panaudotos jo apmokestinamoje ekonominėje veikloje, o PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo tokią teisę įgyja tik tada, kai įsigytas prekes ar paslaugas faktiškai panaudojo PVM apmokestinamoje veikloje, t. y. apmokestino PVM savo parduodamas prekes ar paslaugas ir tokios prekės ar paslaugos turėjo būti apmokestintos PVM.

Atsakovė taip pat pažymėjo, jog mokestiniu aspektu matyti, jog pareiškėja išrašydama dvi sąskaitas faktūras (2016-10-31 PVM sąskaitą-faktūrą serija B Nr.20275 bei 2016-10-31 sąskaitą-faktūrą ser.TA Nr.10084) tai pačiai įmonei UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ bei minėtas PVM sumas įtraukdama į PVM atskaitą, mokestiniu aspektu, buvo pritaikytas skirtingas apmokestinimo mechanizmas. Nors minėtos PVM sąskaitos faktūros buvo išrašytos tam pačiam juridiniam vienetui (UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“), tą patį kalendorinį laikotarpį (2016-10-31), o sąskaitas išrašė ir pasirašė tie patys administracijos darbuotojai (direktorė K. G. ir vyr. buhalterė O. L.), už savo prasme analogiškus darbus („pagal statybos rangos sutartį Nr.T32-MITA-ARBA“; „pagal rangos sutartį Nr.T32-MITA-ARBA“), tačiau šios sąskaitos buvo išrašytos su skirtingomis PVM žymomis. Pirmuoju atveju, 2016-10-31 sąskaitoje-faktūroje serija B Nr.20275 (pardavėjas - Pareiškėja, o pirkėjas - UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“) buvo nurodyta PVM įstatymo 96 straipsnio (atvirkštinis apmokestinimas) žyma; antruoju atveju 2016-10-31 sąskaitoje-faktūroje serija TA Nr.10084 (pardavėjas - UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“, o pirkėjas - Pareiškėja) minėtos žymos nebuvo padaryta.

Vertinant pareiškėjos ir UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ mokestinius veiksmus, matyti esminiai apmokestinimo skirtumai. Pirmuoju atveju (2016-10-31 PVM sąskaita-faktūra serija B Nr.20275), PVM sąskaitos-faktūros duomenys apskaityti mokėtojo buhalterinės sąskaitos Nr.4484 „Mokėtinas PVM“ debete ir kredite, t. y. pareiškėja nedidino mokėtino PVM sumos, pardavimų vertė atitinkamai deklaruota 2016-11-25 pateiktos PVM deklaracijos (FR0600) 12 laukelyje „PVM apmokestinami sandoriai, kai PVM išskaito pirkėjas“ bei įtraukti į i. SAF posistemį, nurodant mokesčio kodą PVM25 (atvejai, kai pirkėjas išskaito ir sumoka PVM už jam tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas). Antruoju atveju (2016-10-31 sąskaita-faktūra ser.TA Nr.10084), Pareiškėja apskaitė buhalterinėje apskaitoje, o joje išskirtą 766,42 Eur PVM įtraukė į PVM deklaracijos (FR0600) už 2016 m. spalio mėn. atskaitomą PVM sumą. Tačiau UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ pateikė Pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitą (FR0608), kurioje deklaravo 758 Eur mokėtinas į biudžetą PVM (iš jų ir 766,42 Eur PVM pagal 2016-10-31 PVM sąskaitą-faktūrą).

Nors UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ sandorio metu nebuvo įregistruota PVM mokėtoju, o minėtose 2016-10-31 PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM mokėtojo kodas LT100008454516 galiojo laikotarpiu nuo 2014-03-25 iki 2014-11-10, t. y. daugiau kaip metus negaliojo. Tačiau mokestinio ginčo metu susiklostė dvi skirtingos situacijos, kai PVM sąskaitos buvo išrašytos ne PVM mokėtojui (UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“), tačiau pačios bendrovės (UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“) veiksmai iš esmės skyrėsi.

Dėl PVM 96 straipsnio taikymo pažymi, kad jei pirkėjas nėra PVM mokėtojas, tai atvirkštinis PVM parduotiems statybos darbams (suteiktoms paslaugoms) negali būti taikomas. Bet kuriuo atveju, jei pirkėjas yra PVM mokėtojas, tai informaciją apie tai, ar jis yra apmokestinamasis asmuo ar ne, statybos darbų pardavėjui turėtų pateikti pats pirkėjas. Tokiu būdu, atvirkštinis PVM taikomas statybos darbams visuose jų vykdymo (pardavimo, perpardavimo) etapuose. T. y. atvirkštinis PVM bus taikomas tiek užsakovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam statomo rangos būdu statinio statybos darbus iš rangovo, tiek rangovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam šio statinio atskirus statybos darbus iš subrangovo, tiek subrangovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam šio statinio atskirus statybos darbus iš sub-subrangovo, ir t. t. Be to, atvirkštinis PVM taikomas bet kuriam šių statybos darbų pirkėjui ? apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, įsigyjančiam statybos darbus ne tik iš rangovo (subrangovo, sub-subrangovo), bet ir iš bet kurio kito apmokestinamojo asmens, PVM mokėtojo, savo vardu jam parduodančio (perparduodančio) statybos darbus.

Atsiliepimas

Atsakovo vertinimu, nėra ginčo, ar statybos darbai nurodyti pareiškėjos 2016-10-31 PVM sąskaitoje faktūroje serija B Nr.20275 atitinka Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 straipsnio 15 dalį, tačiau ginčas vyksta dėl ūkinių operacijų metu buvusio UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ statuso, t. y. ar minėta įmonė buvo PVM mokėtoja. Kauno apskr. VMI konstatavo, jog sandorio metu UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nebuvo PVM mokėtojas, todėl atvirkštinis PVM parduotiems statybos darbams (suteiktoms paslaugoms) negalėjo būti taikomas. Šias išvada patvirtino Komisija, įvertinus nustatytas faktines aplinkybes ir apklausus liudytoją pareiškėjos buhalterę ir UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ buhalterinę apskaitą tvarkantį asmenį O. L.. Komisija sprendime, taip pat atkreipė dėmesį ir į tai, jog pareiškėjos pozicija dėl Kauno AVMI veiksmų, galimai „prisidėjusių“ prie pareiškėjos negalėjimo pasinaudoti aptariama apmokestinimo PVM schema neįregistruojant UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ į PVM mokėtojų registrą, nėra teisinga. Iš byloje pateiktos informacijos apie tai, jog UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ atsakingi asmenys nesidomėjo įmonei siunčiama korespondencija, nurodymais pateikti prašomus dokumentus ir įmonės atžvilgiu priimamais sprendimais, rodo šio ūkio subjekto (kuriame dirba ta pati kaip ir pas pareiškėją buhalterė, kuris yra susijęs su Pareiškėja) nerūpestingumą, o ne mokesčių administratoriaus neveikimą.

Teismo posėdyje atsakovės atstovė palaikė atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus, prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą (2019 m. vasario 4 d. teismo posėdžio garso įrašas).

Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimo į pareiškėjos skundą nepateikė, teismo posėdyje atstovas nedalyvavo, apie teismo posėdžio laiką ir vietą pranešta tinkamai, bylos nagrinėjimo atidėjimo pagrindų, nustatytų Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 79 straipsnyje, nenustatyta.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2018 m. vasario 5 d. sprendimo Nr. S-24(7-263/2017), VMI prie FM 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimo Nr. 69-113 ir Kauno apskr. VMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-343 teisėtumo ir pagrįstumo.

Byloje nustatyta, kad Kauno apskr. VMI atliko pareiškėjos kompleksinį mokesčių patikrinimą, t. y. pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2014-07-01 iki 2016-12-31; GPM, įmokų į Garantinį fondą, mokesčio už aplinkos teršimą, nekilnojamojo turto mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – VSD įmoka), pelno mokesčio patikrinimą už 2015 metus, ir 2017-06-15 surašė patikrinimo aktą Nr. (7.46E)FR0680-271, kuriame apskaičiavo 32 234 Eur PVM, 36 Eur GPM, 62,53 Eur VSD įmokų, 5 634 Eur pelno mokesčio ir skyrė 31 Eur VSD įmokų baudą.

Kauno apskr. VMI atlikusi kontrolės procedūras nustatė mokestinius pažeidimus:

Pareiškėjos bendrovei „Erstema“ išrašyta 2015-05-29 kreditinė PVM sąskaita-faktūra serija B Nr.20118, kontrolės procedūrų metu buvo pripažinta kaip neatitinkanti PVMĮ 83 straipsnio 1 dalies nuostatų, t. y. joje įrašytas ūkinės operacijos turinys neatitiko minėto straipsnio 1 dalyje nurodytų aplinkybių pasikeitimų, todėl mokesčių mokėtoja 2015 m. 05 mėn. PVM deklaracijoje nepagrįstai pardavimo PVM sumažino kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje išskirta 7 043 Eur PVM suma (1 pažeidimas).

Pareiškėja bendrovei „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ 2016-10-31 išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje serija B Nr.20275 įformino statybos darbų pardavimą ir nurodė negaliojantį minėtos bendrovės PVM kodą, todėl išrašyta PVM sąskaita faktūra neatitiko PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatų, nes darbų užsakovas/pirkėjas sandorio metu nebuvo įregistruotas PVM mokėtoju. Tokiu būdu, pažeidžiant PVMĮ 14 straipsnio 1 dalies, 18, 19 straipsnio 1 dalies nuostatas bei minėtus straipsnius detalizuojančius poįstatyminius teisės aktus, mokesčių mokėtoja nuo statybos darbų apmokestinamosios vertės turėjo skaičiuoti standartinio tarifo PVM. Pardavimo PVM suma už 2016 m. 10 mėn. buvo padidinta 15 328 Eur (2 pažeidimas).

Pareiškėja pažeidė PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes į 2016 m. 12 mėn. į PVM atskaitą nepagrįstai įtraukė 15 099 Eur pirkimo PVM pagal 2016-06-16 vykdytą nekilnojamo turto pirkimo sandorį iš R. D., t. y. neturėjo tam išrašytos (PVM) sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM (3 pažeidimas). Dėl šios priežasties, mokesčių mokėtojos atskaitytas pirkimo PVM už 2016 m. 12 mėn. buvo sumažintas 15 099 Eur suma.

Pareiškėja pažeidė PVMĮ 57 straipsnio, 58 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas, nes atskaitė pirkimo PVM sumas, pagal UAB „Rikmonta“ (276 Eur PVM) ir UAB „Forum Fitness“ (611 Eur PVM) PVM sąskaitose faktūrose pateiktas prekes/paslaugas, kurios nebuvo skirtos PVM apmokestinamoms pajamoms uždirbti (4 pažeidimas). Todėl deklaruota PVM atskaita buvo sumažinta 887 Eur suma.

Pareiškėja nesutikdama su patikrinimo metu apskaičiuotomis mokesčių sumomis, pateikė pastabas (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 47–51). Kauno apskr. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos pateiktų pastabų argumentus, 2017-08-21 sprendimu Nr. (04.7.2)FR0682-343 iš dalies tenkino pareiškėjos pastabas, t. y. vietoj apskaičiuotos 32 234 Eur PVM sumos, nurodė sumokėti 30 427 Eur (už 2016 metus), apskaičiavo 728,73 Eur PVM delspinigių ir skyrė 9 128 Eur PVM baudą, o už laikotarpį nuo 2014-07-01 iki 2015-12-31 pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 29–41).

Pareiškėja nesutikdama su Kauno apskr. VMI 2017-08-21 sprendimo Nr. (04.7.2)FR0682-343 dalimi (dėl antrojo ir trečiojo mokestinio pažeidimo), pateikė skundą VMI prie FM (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 13–22), kuri 2017-11-16 sprendimu Nr. 69-113 patvirtino Kauno apskr. VMI 2017-08-21 sprendimo Nr. (04.7.2)FR0682-343 dalį dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuotų 30 427 Eur PVM, 728,73 Eur PVM delspinigių, 9 128 Eur PVM baudos; bei neatleido nuo apskaičiuotų 728,73 Eur PVM delspinigių ir skirtos 9 128 Eur PVM baudos (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 4a–7).

Pareiškėja, nesutikdama su VMI prie FM 2017-11-16 sprendimu Nr. 69-113, su skundu kreipėsi į MGK (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 1–3), kuri 2018-02-05 sprendimu Nr.S-24 (7-263/2017) patvirtino VMI prie FM 2017-11-16 sprendimą Nr. 69-113 (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 5 t., b. l. 139–155).

Pareiškėja, nesutikdama su MGK sprendimu Nr.S-24(7-263/2017), pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui ir prašė panaikinti ginčijamus sprendimus (b. l. 39–48).

Pažymėtina, kad iš pareiškėjo skunde teismui nurodomų aplinkybių, taip pat paaiškinimų mokesčių administratoriui ir MGK matyti, kad pareiškėjas neginčija aritmetinio mokėtinų mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus faktinių duomenų vertinimu.

Mokesčiai yra sudėtinė valstybės biudžeto dalis. Valstybės biudžetas nukreiptas į visuomenės interesų tenkinimą. Lietuvos Respublikos biudžete yra sukaupiama nacionalinių pajamų dalis, kuri sudaro būtinas sąlygas įgyvendinti valstybės švietimo, kultūros, mokslo, sveikatos apsaugos, socialinio aprūpinimo bei socialinės šalpos, gamtos apsaugos programas, plėtoti ūkį, išlaikyti valstybės valdžios ir valstybės valdymo įstaigas bei stiprinti krašto apsaugą. Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio antroje dalyje teigiama, kad „valstybės biudžeto pajamos formuojamos iš mokesčių, privalomų mokėjimų, rinkliavų, pajamų iš valstybinio turto ir kitų įplaukų“. Laiku nesumokėjus mokesčių valstybei pastarajai kyla finansinių problemų, todėl siekiant atgrasyti nuo tokio pobūdžio mokesčių mokėtojų veiksmų, taikomi mokestinių prievolių užtikrinimo būdai ir tik esant išskirtinėms aplinkybėms galima išimtis, kurios šiuo atveju nėra.

Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalis nustato, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

Ši tvarka buvo nustatyta Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, patvirtintose VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103, kurių 4 ir 4.1 punktai nustato, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A556-554/2014). Mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: (1) apskaičiuoti mokesčius; (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi; (3) tvarkyti apskaitą; (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Šias nuostatas aiškiai savo bylose yra konstatavęs Lietuvos vyriausias administracinis teismas administracinėse bylose Nr. A575-146/2011; A442-1984/2012; A602-27/2013 ir kt.).

Ginčas šioje administracinėje byloje yra kilęs dėl antrojo ir trečiojo mokestinio pažeidimo, t. y. dėl sandorių su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ ir R. D.. Byloje ginčas kilo dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuoto 30 427 Eur PVM bei su šiuo mokesčiu susijusių delspinigių ir baudos mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėja, išrašiusi statybos darbų pardavimo PVM sąskaitą faktūrą bendrovei, kuri sąskaitos išrašymo metu nebuvo įregistruota PVM mokėtoja, nepagrįstai taikė atvirkštinį apmokestinimą PVM statybos darbams bei, kad pareiškėja į PVM atskaitą nepagrįstai įtraukė pirkimo PVM neturėdama išrašytos PVM sąskaitos faktūros.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Pagal MAĮ 67 straipsnio nuostatas mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Iš šio teisinio reglamentavimo darytina išvada, kad įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes, priešingu atveju, tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011).

Byloje esanti medžiaga patvirtina, kad pareiškėja su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ pagal 2016-07-26 pasirašytą statybos rangos sutartį Nr. T32-MITA-ABA įsipareigojo naudodama savus mechanizmus, priemones ir medžiagas atlikti dvibučio gyvenamojo namo, adresu: (duomenys neskelbtini) (objekto statytojas - UAB „Optena“), bendrastatybinius, t. y. fasado, stogo, durų ir langų, grindų ir sienų, inžinerijos ir gerbūvio įrengimo darbus už 94 763,72 Eur be PVM (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 41–43). Prie sutarties pridėtoje sąmatoje nuo 94 763,72 Eur darbų vertės apskaičiuotas 19 900,38 Eur PVM (21 proc.), iš viso 114 664,10 Eur (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 44 (kita pusė)). Pareiškėja ir UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ 2016 m. spalio mėn. pasirašė atliktų darbų aktą Nr. 1, kuriame nurodyta atliktų darbų už 88 320,60 Eur (72 992,23 Eur ir 15 328,37 Eur PVM) bei neatliktų darbų likutis už 26 343,50 Eur (21 771,49 Eur ir 4 572,01 Eur PVM) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 37–38). Pareiškėja 2016-10-31 išrašė UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ PVM sąskaitą faktūrą serija B Nr. 20275, kuria įformino statybos darbų pardavimą pagal minėtą statybos rangos sutartį bei tarp šalių pasirašytą atliktų darbų aktą iš viso už 88 320,60 Eur (72 992,23 Eur ir 15 328,37 Eur PVM). PVM sąskaitoje faktūroje nurodė PVM įstatymo 96 straipsnį (atvirkštinis PVM apmokestinimas) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 36). Pareiškėja PVM sąskaitos faktūros duomenis apskaitė buhalterinės sąskaitos Nr. 4484 „Mokėtinas PVM“ debete ir kredite (t. y. nedidino mokėtino PVM sumos), 72 992,23 Eur pardavimų vertę deklaravo už 2016 m. spalio mėn. 2016-11-25 pateiktos PVM deklaracijos (FR0600) 12 laukelyje „PVM apmokestinami sandoriai, kai PVM išskaito pirkėjas“ bei PVM sąskaitos faktūros duomenis įtraukė į i. SAF posistemį, nurodant mokesčio kodą PVM25 (pagal PVM klasifikatorių tai atvejai, kai pirkėjas išskaito ir sumoka PVM už jam tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 3 t., b. l. 194).

Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad statybos darbų pirkėja UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ sandorio metu nebuvo įregistruota PVM mokėtoja, minėtoje 2016-10-31 PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM mokėtojo kodas LT 100008454516 galiojo laikotarpiu nuo 2014-03-25 iki 2014-11-10, pakartotinai PVM mokėtoja buvo įregistruota tik 2017-05-12. Atsižvelgęs į šią aplinkybę bei į PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punktą, mokesčių administratorius nusprendė, jog atvirkštinis PVM pareiškėjos parduotiems statybos darbams negalėjo būti taikomas, ir, vadovaudamasis PVMĮ 14 straipsnio 1 dalies, 18 straipsnio ir 19 straipsnio 1 dalies nuostatomis, nuo statybos darbų apmokestinamosios vertės apskaičiavo pareiškėjai standartinio tarifo pardavimo PVM už 2016 m. 10 mėn. - 15 328 Eur.

Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija ir nurodo, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ 2016 m. spalio mėn. mokesčių inspekcijai pateikė prašymą dėl PVM kodo suteikimo. PVM mokėtojo kodas UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ buvo suteiktas, tačiau po kiek laiko dingo iš mokesčių inspekcijos elektroninės erdvės, o įmonė negavo jokio pranešimo, kad PVM kodas jai nėra suteiktas. Dėl nežinomų priežasčių PVM mokėtojo kodas UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ buvo suteiktas tik 2017 m. gegužės mėn. Pareiškėja skunde tvirtina, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ de facto buvo PVM mokėtoja ir turėjo PVM kodą, o de jure dėl mokesčių inspekcijos kaltės nebuvo įregistruota dėl, jos nuomone, neteisėtų mokesčių administratoriaus veiksmų priimant sprendimą įregistruoti UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ į PVM mokėtojų registrą. Pareiškėjos nuomone, sandoriams su UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ turi būti taikomas atvirkštinis PVM, numatytas PVM įstatymo 96 straipsnyje statybos darbams. Pripažinus, kad negalėjo būti taikomas atvirkštinis apmokestinimas už darbus statinyje, už kurio pagerinimą PVM moka savininkas (ne UAB „Abastas“ ir ne UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“), būtų pažeista imperatyvi įstatymo norma, kuri tą prievolę numato statinio savininkui UAB „Optena“. Pareiškėjos teigimu, UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ teisėtai išrašė PVM sąskaitą faktūrą už tokius pat darbus pastato savininkui, todėl PVM pagal PVM įstatymo 96 straipsnį apmokėti turėjo UAB „Optena“.

PVMĮ 96 straipsnis reglamentuoja atvejus, kai pirkėjas privalo išskaityti ir sumokėti PVM už jam tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas. PVMĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punkte nustatyta, kad PVM mokėtojas, kuriam išrašomas prekių tiekimą arba paslaugų teikimą įforminantis dokumentas, privalo išskaityti ir sumokėti į biudžetą PVM, apskaičiuotą už šio įstatymo 7 straipsnio 4 punkte numatytus statybos darbus, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatymo 2 straipsnio 90 dalyje, t. y. PVM sumoka apmokestinamasis asmuo PVM mokėtojas, kurio užsakymu atliekami statybos darbai.

Atvirkštinis PVM statybos darbams taikomas, kai tenkinamos visos šios sąlygos: 1) pagal PVM įstatymą laikoma, kad buvo suteiktos paslaugos (įskaitant pastatyto naujo pastato ar statinio perdavimą užsakovui), o ne patiektos prekės (su tam tikromis išimtimis); 2) suteiktos paslaugos laikomos statybos darbais pagal Statybos įstatymo 2 str. 15 dalies nuostatas; 3) paslaugų pirkėjas yra ir PVM mokėtojas, ir apmokestinamasis asmuo. Kitaip tariant, atvirkštinis PVM taikomas, kai atitinkamų statybos darbų pirkėjai (užsakovai) yra: PVM mokėtojais įsiregistravę juridiniai ir fiziniai asmenys, vykdantys tik ekonominę veiklą (PVM apmokestinamą, PVM neapmokestinamą, tiek tokią ekonominę veiklą, kai pagal PVM įstatymo nuostatas prekių tiekimo (paslaugų teikimo) vieta nelaikoma Lietuva, nes persikelia į atitinkamą užsienio valstybę); PVM mokėtojais įsiregistravę juridiniai asmenys, vykdantys ekonominę ir neekonominę veiklą (pavyzdžiui, veikia viešojo intereso tam tikroje srityje pagrindu, nesiekdami ekonominės naudos), kuri nėra PVM objektas (pavyzdžiui, asociacijos, viešosios įstaigos ir pan.).

Vadinasi, jei pirkėjas nėra PVM mokėtojas, tai atvirkštinis PVM parduotiems statybos darbams (suteiktoms paslaugoms) negali būti taikomas. Jei pirkėjas yra PVM mokėtojas, tai informaciją apie tai, ar jis yra apmokestinamasis asmuo ar ne, statybos darbų pardavėjui turėtų pateikti pats pirkėjas. Tokiu būdu atvirkštinis PVM bus taikomas tiek užsakovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam statomo rangos būdu statinio statybos darbus iš rangovo, tiek rangovui (PVM mokėtojui), įsigyjančiam šio statinio atskirus statybos darbus iš subrangovo, tiek subrangovui (PVM mokėtojui) ir t. t. Be to, atvirkštinis PVM taikomas bet kuriam šių statybos darbų pirkėjui ? apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui, įsigyjančiam statybos darbus ne tik iš rangovo (subrangovo, sub-subrangovo), bet ir iš bet kurio kito apmokestinamojo asmens, PVM mokėtojo, savo vardu jam parduodančio (perparduodančio) statybos darbus.

Bylos medžiaga patvirtina, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ el. portale MANO VMI 2016-10-11 yra pateikusi prašymą įregistruoti į PVM mokėtojo registrą (reg. Nr.(17.26-40)GES-439664) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 102, 4 t., b. l. 1). Bendrovei 2016-10-14 buvo išsiųstas pranešimas dėl papildomų dokumentų pateikimo (FR0619) (reg. Nr. (17.26-40) RES-211029), kuriame prašoma pateikti informaciją apie bendrovės akcininkus, išsamią pagrįstą informaciją apie numatomą vykdyti veiklą, kada numatoma įregistruoti daugiau darbuotojų, nurodyti tiekėjus/pirkėjus, jei pajamos gautos po išregistravimo, pateikti pamėnesiui sąskaitų faktūrų registrą, nurodyti veiklos vietas. Taip pat pranešime nurodoma, kad jeigu per 3 dienas nuo dokumento gavimo duomenys nebus pateikti, bus priimtas sprendimas, neįregistruoti į PVM mokėtojus (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 8, 4 t., b. l. 3). UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nepateikus informacijos, 2016 m. lapkričio 4 d. buvo priimtas sprendimas Nr. (17.26-40) RES-220249 neregistruoti UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ PVM mokėtoja, vadovaujantis PVM mokėtojų registravimo taisyklių 29.3 punktu (sprendimas neregistruoti PVM mokėtoju priimamas, jeigu mokesčių mokėtojas per FR0619 formos Pranešime nurodytą dienų skaičių nepateikia papildomų duomenų ir/ar dokumentų ir/ar informacijos) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 3 t., b. l. 201).

UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ 2017 m. sausio 2 d. pateikė prašymą įregistruoti PVM mokėtoja (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 2). Mokesčių administratorius 2017 m. sausio 5 d. UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ per Mano VMI išsiuntė FR0619 formos pranešimą iki 2017 m. sausio 10 d. pateikti papildomus duomenis ir (ar) dokumentus apie vykdomą ir (ar) numatomą vykdyti veiklą (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 4 t., b. l. 6). UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ informacijos nepateikė, todėl 2017 m. sausio 12 d. buvo priimtas sprendimas Nr. (17.26-40) RES-7553 neregistruoti UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ PVM mokėtoja (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 4 t., b. l. 6).

UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ 2017 m. balandžio 13 d. pateikė prašymą įregistruoti PVM mokėtoja. Mokesčių administratorius UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ per Mano VMI išsiuntė 2017-04-19 (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 4 t., b. l. 6). Pažymėtina, kad ginčo tarp šalių nėra, jog UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ PVM mokėtoja įregistruota 2017 m. gegužės 12 d. sprendimu.

Iš šių nustatytų faktinių duomenų darytina išvada, kad pareiškėja pateikusi prašymą elektroninėmis priemonėmis bei gavusi mokesčių administratoriaus nurodymą (po trijų dienų nuo prašymo pateikimo įregistruoti PVM mokėtoju) pateikti papildomus dokumentus (per tą pačią elektroninę priemonę), nesidomėjo ir nesiėmė jokių veiksmų, siekiant bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, nesidomėjo pateikto prašymo nagrinėjimu, bendrovei siunčiama korespondencija. Todėl pareiškėjos argumentai, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ negavo jokio pranešimo vertintini kaip gynybinė pozicija, nes susidariusi situacija priklausė ne nuo mokesčių administratoriaus veiksmų, bet nuo paties ūkio subjekto subjektyvių (neatsakingų ir nerūpestingų) veiksmų. Pažymėtina, kad tiek pranešimas, tiek sprendimas portale buvo perskaityti tik 2017-01-02 (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 1 t., b. l. 9–10). 2017-01-05 portale patalpintas pranešimas dėl papildomų dokumentų pateikimo (FR0619), reg. Nr. (17.26-40) RES-3672 (laikomas įteiktu 2017-01-09) bei 2017-01-12 priimtas Sprendimas FR0618 „dėl įregistravimo į PVM mokėtojus“ (reg. Nr.(17.26-40) RES-7553), kurie bendrovės taip pat nėra perskaityti. Portale MANO VMI nuo 2014 metų mokėtojui buvo nuolat siunčiami pranešimai apie nesumokėtus mokesčius, nurodymai nurašyti mokestinę nepriemoką (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 4 t., b. l. 6). Pažymėtina, kad pareiškėja nei teismui, nei Komisijai, nei mokesčių administratoriui nepateikė įrodymų pagrindžiančių, kad pateikusi prašymus dėl įmonės įregistravimo PVM mokėtoja aktyviai bendradarbiavo su mokesčių inspekcija, taip pat nepagrindė įrodymais, kad negavo jokio pranešimo dėl jai nesuteikto PVM kodo, kad dėl nežinomų priežasčių PVM mokėtojo kodas UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ buvo suteiktas tik 2017 m. gegužės mėn.

Pažymėtina, kad iš bylos medžiagos nustatyta, jog O. L. yra pareiškėjos buhalterė ir UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ buhalterinę apskaitą tvarkantis asmuo, todėl jai turėjo būti žinoma šios bendrovės įregistravimo (neįregistravimo) PVM mokėtojų registre aplinkybės ir mokesčių administratoriaus sprendimo įregistruoti UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ PVM mokėtoja priėmimo faktas. Be to, kad iš mokesčių inspekcijos informacinių bazių duomenų nustatyta, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ už 2016 m. spalio mėn. yra pateikusi PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (forma FR0608) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 47). Šių nustatytų aplinkybių visuma suponuoja pagrįstą išvadą, kad šios bendrovės atstovams ginčui aktualiu laikotarpiu (2016 m. spalio mėn.) buvo žinoma, kad UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nėra įregistruota PVM mokėtoja. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjos argumentai, kad nebuvo žinoma, jog UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nėra suteiktas PVM kodas ir nėra PVM mokėtoja atmesti kaip nepagrįsti.

Pareiškėjos skunde nurodytos aplinkybės, sąlygojusios pareiškėjos kontrahentės UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ nebuvimą PVM mokėtoju, neturi įtakos pareiškėjos galėjimui taikyti atvirkštinį apmokestinimą PVM, nes mokesčių įstatymų normos yra paremtos imperatyviu teisinio reguliavimo metodu, t. y. mokesčių mokėtojas atitinkamą apmokestinimo mechanizmą gali taikyti tik tuo atveju, jeigu jis atitinka visas jo taikymo sąlygas. Šio ginčo atveju nebuvo išpildytos visos PVM įstatyme nustatytos sąlygos atvirkštinio apmokestinimo PVM schemos taikymui.

Apibendrinant nustatytas faktines aplinkybes, darytina išvada, kad statybos darbų pirkėja UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ 2016-10-31 PVM sąskaitos faktūros serija B Nr. 20275 išrašymo metu nebuvo PVM mokėtoja, taigi pareiškėja šiai įmonei parduotiems statybos darbams nepagrįstai taikė atvirkštinį apmokestinimą PVM, nes nebuvo tenkinta viena iš PVM įstatyme įtvirtintų imperatyvių sąlygų - paslaugų pirkėja nebuvo PVM mokėtoja.

Dėl pareiškėjos skunde argumentų, kad PVM pagal PVM įstatymo 96 straipsnio nuostatas turėjo sumokėti pastato savininkas UAB „Optena“, kuriai UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“ teisėtai išrašė PVM sąskaitą faktūrą perparduodama iš pareiškėjos įsigytus statybos darbus, pažymėtina, jog atvirkštinis PVM gali būti taikomas statybos darbams visuose jų vykdymo (pardavimo, perpardavimo) etapuose. Teismo vertinimu, Komisija sprendime pagrįstai konstatavo, kad nustačius, jog pareiškėja, parduodama statybos darbus UAB „Mažųjų įmonių teisininkų agentūra“, nepagrįstai pritaikė atvirkštinį apmokestinimą PVM dėl būtinos sąlygos neįvykdymo - kontrahento nebuvimo PVM mokėtoju, toliau sekę jos kontrahentės veiksmai, mokestinių prievolių vykdymo (nevykdymo) aplinkybės neturi jokios įtakos pareiškėjos padarytam PVM įstatymo pažeidimui konstatuoti, juolab, kad pareiškėja savo argumentus šioje ginčo dalyje grindžia PVM įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatomis (PVM mokėtojas, kuriam išrašomas prekių tiekimą arba paslaugų teikimą įforminantis dokumentas, privalo išskaityti ir sumokėti į biudžetą šio įstatymo 9 straipsnio 4 dalyje nustatyto prekių tiekimo atveju apskaičiuotą PVM už perduodamą pastato (statinio) esminį pagerinimą, t. y. PVM mokėtojas - pagerinto pastato (statinio) daikto savininkas), tuo tarpu ginče yra konstatuotas PVM įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtintos teisės normos pažeidimas.

Dėl žemės sklypo sandorio su R. D.

Byloje nustatyta, kad pareiškėja pagal 2016-06-16 žemės sklypo su pastatu pirkimo–pardavimo sutartį (notarinio registro Nr. SK-6353) nuosavybės teise įsigijo iš fizinio asmens R. D. 0,3202 ha gyvenamosios teritorijos žemės sklypą už 59 334,51 Eur ir 420,83 m² nebaigtą statyti pastatą - dvibutį gyvenamąjį namą (baigtumas 53 proc.), adresu: (duomenys neskelbtini)., už 27 665,49 Eur, iš viso už 87 000 Eur (PVM neišskirtas) (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 64–68).

Pareiškėja pagal surašytą 2016 m. 12 mėn. buhalterinę pažymą į 2016 m. gruodžio mėn. buhalterinės sąskaitos Nr. 2431 „Gautinas PVM“ registrą 2016-12-01 data įtraukė 15 099,17 Eur sumą, kaip pirkimo PVM, įskaitytą į 87 000 Eur sumą, kuri buvo sumokėta iš fizinio asmens įsigyjant nekilnojamąjį turtą (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 90).

Mokestinio patikrinimo metu pareiškėja nepateikė mokesčių administratoriui pardavėjo R. D. išrašytos PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame nuo parduoto nekilnojamojo turto vertės būtų išskirtas standartinis 21 proc. PVM tarifas, nors pagal i. SAF posistemyje suvestų išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registrų duomenis už 2016 m. gruodžio mėn.

Pareiškėja apskaitoje 2016-12-30 užregistravo minėto asmens (ne PVM mokėtojo) vardu gautą 2016-07-01 PVM sąskaitą faktūrą, kurios serija ir Nr. 21160701, apmokestinamoji vertė - 71 900,83 Eur, PVM suma - 15 099,17 Eur, iš viso 87 000 Eur (MGK byla Nr. 6.11-(7-263/2017), 2 t., b. l. 91).

Pareiškėja į PVM deklaracijos (FR0600) už 2016 m. gruodžio mėn. duomenis įtraukė 15 099,17 Eur atskaitytiną PVM.

Mokesčių administratorius pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėja nepateikė pagal 2016-06-16 vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo sandorį pardavėjo (fizinio asmens, ne PVM mokėtojo) išrašytos (PVM) sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM, konstatavo, kad pareiškėja, pažeisdama PVM įstatymo 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai atskaitė 15 099 Eur PVM.

PVMĮ 64 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti šio įstatymo 80 straipsnio 1 dalyje nurodyti rekvizitai). Jeigu PVM mokėtojas buvo į PVM atskaitą įtraukęs pirkimo PVM nuo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui sumokėtų avansų, tokia (tokiomis) pirkimo PVM suma (sumomis) atitinkamai mažinama pagal galutinę PVM sąskaitą faktūrą į PVM atskaitą įtrauktina pirkimo PVM suma.

Žemesnės instancijos teismas

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas aiškindamas PVM įstatymo 64 straipsnio nuostatas, yra nurodęs, jog PVM įstatymo 64 ir 78 straipsniuose įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojai privalo apskaitą tvarkyti vadovaudamiesi Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymu ir kitais teisės aktais bei kad teisę į pirkimo PVM atskaitą įgyja tik tuo atveju, jei turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. įrodymų vertinimo prasme, PVM sąskaita faktūra ir kiti buhalterinės apskaitos dokumentai yra tie pirminiai leistini įrodymai, kuriais remdamasis asmuo gali atskaityti iš biudžeto pirkimo PVM (žr., pvz., LVAT 2017-04-11 nutartį administracinėje byloje Nr. A-216-438/2017).

Įvertinus byloje nustatytas faktines aplinkybes teisės aktų ir teismų praktikos kontekste, darytina išvada, kad Komisija, pagrįstai konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjai, nepateikus pirminio leistino įrodymo, pagrindžiančio jos teisę į PVM atskaitą, o būtent, PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame atskaitytina PVM suma būtų išskirta, sumažino pareiškėjos atskaitytiną PVM 15 099 Eur suma.

Pareiškėja skunde nurodo, kad pagal notariškai patvirtintos ginčo nekilnojamojo turto pardavimo sutarties 10 punktą R. D. privalo padengti visus iš sutarties kylančius mokesčius. Pareiškėjos teigimu, atskaityti ginčo pirkimo PVM pakanka pačios notarinės sutarties. Tačiau teismas su šiais pareiškėjos argumentais nesutinka, nes notarinė sutartis yra šalių susitarimą civiline teisine prasme atspindintis dokumentas, tačiau ne dokumentas, kuriame šalys gali susitarti dėl mokesčių, nustatytų mokesčių įstatymuose, sumokėjimo. Todėl pareiškėjos argumentai, kad pagal notariškai patvirtintos ginčo nekilnojamojo turto pardavimo sutarties 10 punktą R. D. privalo padengti visus iš sutarties kylančius mokesčius, atmestini kaip nepagrįsti. Mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą yra siejama su imperatyvių PVM įstatyme nustatytų sąlygų įgyvendinimu - pirmiausia PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame išskirtas PVM, turėjimu. Teismas sutinka su Komisijos argumentu, kad teisę į PVM atskaitą lemia šio dokumento turėjimas konkrečios ūkinės operacijos metu, o ne pardavėjo „pažadas“ jį pateikti.

Pareiškėjas skunde taip pat nurodo argumentus dėl R. D. galimai padarytų teisės aktų pažeidimų, tačiau šiuo atveju nagrinėjamas pareiškėjos atžvilgiu vykdytas mokestinis patikrinimas ir jo metu priimtų administracinių sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo klausimas, todėl minėti pareiškėjos skundo argumentai šiuo atveju nėra reikšmingi.

Pareiškėjas skunde teismo prašė į teismo posėdį iškviesti liudytoju R. D.. Pažymėtina, kad išnagrinėjus bylą iš esmės ir įvertinus byloje surinktą medžiagą, darytina išvada, kad pareiškėjos prašymo tenkinti netikslinga, nes sprendžiant šį mokestinį ginčą byloje surinkta pakankamai įrodymų leidžiančių nustatyti pareiškėjos padarytą pažeidimą, susijusį su mokesčių mokėjimu. Be to, pareiškėja iš esmės nepagrindė, kokias naujas aplinkybes galėtų paaiškinti liudytojas R. D.. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pareiškėjos prašymas dėl liudytojo iškvietimo netenkintinas.

Apibendrinant tai kas išdėstyta, darytina išvada, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė pareiškėjos padarytus ir šiame sprendime aptartus PVM įstatymo nuostatų pažeidimus, todėl pareiškėjos argumentai, kad ji nepažeidė PVM įstatymo nuostatų, atmestini kaip nepagrįsti.

Dėl baudų ir delspinigių

Pareiškėja skunde nurodo, kad jai yra nepagrįstai apskaičiuoti PVM delspinigiai ar skirta PVM bauda.

PVMĮ 123 straipsnio 1 dalis nustato, kad asmenims, pažeidusiems šio įstatymo nuostatas, delspinigiai skaičiuojami Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka. Jeigu nustatoma, kad PVM mokėtojas nepagrįstai sumažino apskaičiuotą mokėtiną į biudžetą PVM sumą (padidino apskaičiuotą grąžintiną iš biudžeto PVM sumą), apskaičiuojama papildomai mokėtina PVM suma, kuria atitinkamai didinama mokėtina į biudžetą PVM suma (mažinama grąžintina iš biudžeto PVM suma), ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų apskaičiuotos papildomai mokėtinos PVM sumos dydžio bauda (PVMĮ 123 straipsnio 2 dalis). MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą ar neapskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį (įskaitant mokestį, kuris turėjo būti apskaičiuotas muitinės deklaracijoje). Pagal MAĮ 97 straipsnio 2 dalies nuostatas MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą, delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo.

Dėl pareiškėjui paskaičiuotų delspinigių pažymėtina, kad aiškinant MAĮ 81 straipsnio 2 dalies, 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, įstatymų leidėjas yra nustatęs du skirtingus ir savarankiškai taikomus delspinigių skaičiavimo už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą pagrindus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokesčių sumą, nurodytą mokesčių administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento patvirtinimo. Vienu atveju delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Vadovaujantis šiuo pagrindu, delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis, pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus, turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną. Kitas delspinigių skaičiavimo pagrindas taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą nesumoka sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytų papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumų. Tuomet delspinigių skaičiavimas yra pradedamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo ir tęsiamas iki mokesčių mokėtojas sumokės sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytas papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumas, bet ne ilgiau nei nustatyta MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje (delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (padavus skundą dėl mokestinio ginčo), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas). Atsižvelgiant į PVMĮ bei į MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto, 97 straipsnio 2 dalies, 98, 99 straipsnių, 139 str. 1 dalies nuostatas, mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjai 728,73 Eur PVM delspinigius.

MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtintais bendraisiais baudų skyrimo principais, skiriant baudą asmeniui, padariusiam mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, mokesčio mokėtojo pripažinimas, padarius mokesčių įstatymų pažeidimus, taip pat ir į kitas svarbias panašaus pobūdžio aplinkybes. Teismo vertinimu, nebuvo teisinio pagrindo skirti pareiškėjai nei maksimalaus, nei minimalaus PVM baudos dydžio. Vadinasi, pareiškėjai teisėtai bei pagrįstai buvo skirta 9 128 Eur PVM bauda (30 proc. PVM bauda).

Pareiškėja skunde nurodo, kad ji savo veiksmais nepadarė žalos valstybės biudžetui ar jos veiksmuose nebuvo tyčios, tačiau teismas sutinka su Komisijos argumentais, kad tai galėtų būti vertinama sprendžiant pareiškėjos atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių ar skirtos baudos klausimą vadovaujantis MAĮ 100 ir 141 straipsniais, tačiau pareiškėja savo skunde nei Komisijai, nei teismui tokio prašymo neišdėstė.

Pažymėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas V. de H. v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas H. v. Finland; LVAT administracinėse bylose: Nr. A-261-3555/2011, Nr. A-556-1995/2013).

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad MGK 2018 m. vasario 5 d. sprendimas Nr. S-24(7-263/2017), VMI prie FM 2017 m. lapkričio 16 d. sprendimas Nr. 69-113 ir Kauno apskr. VMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimas Nr. (04.7.2)-FR0682-343 teisėti ir pagrįsti tiek objektyviomis aplinkybėmis, tiek aktualiomis teisės aktų normomis (Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalis), priimti nepažeidžiant pagrindinių procedūrų, todėl nėra pagrindo jų panaikinti. Teismas nenustatė kitų Administracinių bylų teisenos įstatymo 91 straipsnio 2 dalyje nustatytų aktų panaikinimo pagrindų, todėl pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

Pareiškėja taip pat teismo prašo perduoti skundą nagrinėti iš naujo VMI prie FM. Pažymėtina, kad šis reikalavimas laikytinas išvestiniu reikalavimu iš skundžiamų sprendimų. Teismui konstatavus skundžiamų sprendimų teisėtumą, atmestinas ir išvestinis skundo reikalavimas dėl skundo perdavimo VMI prie FM nagrinėti iš naujo.

Pareiškėja taip pat prašo priteisti žyminį mokestį ir bylinėjimosi išlaidas. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalį, proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Pareiškėjo skundo reikalavimai atmestini, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą dėl patirtų bylinėjimo išlaidų atlyginimo.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 105 straipsnio 4 punktu, 132 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Abastas“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjas Bronius Januška