Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. vasario 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas R. M. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, kurį patikslino, prašydamas: 1) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI, Inspekcija) 2019 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. (28.19)FR0682-242; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. sausio 24 d. sprendimą Nr. 68-6; 3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir Komisija) 2020 m. balandžio 24 d. sprendimą Nr. S-74(7-47/2020); 4) priteisti iš atsakovo VMI bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas nurodė, kad skundžiamuose sprendimuose neatsižvelgta į esminę reikšmę turinčias faktines aplinkybes, remiantis prielaidomis nustatyti nepagrįsti ir neteisingi faktai, neteisingai pritaikytos materialinės teisės normos. Teigė, kad mokestinio ginčo pradžioje buvo kilęs ginčas dėl VMI nepagrįsto atsisakymo taikyti Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 32 straipsnį. Po pareiškėjo skundų atsakovas, praėjus vieneriems metams nuo ginčo pradžios, pakeitė savo poziciją ir daliai sandorių, kuriais buvo įsigytos įregistruoto 100 proc. baigtumo gyvenamosios patalpos, pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) netaikė. Pažymėjo, jog ginče išsiskyrė pareiškėjo ir VMI faktų teisinis vertinimas ir kvalifikavimas, nes pareiškėjas vieną paskui kitą sekusius gyvenamųjų patalpų įsigijimo ir pardavimo sandorius vertino kaip apsirūpinimą būstu, o atsakovas tokių sandorių sudarymą vertina kaip ekonominės veiklos vykdymą. Pareiškėjo teigimu, atsakovas keitė nuomonę dėl tų pačių aplinkybių teisinio vertinimo, nesilaikė Centrinio mokesčių administratoriaus šiame ginče jau anksčiau teiktų išaiškinimų ir įpareigojimų vietiniam mokesčių administratoriui, įrodinėjimo naštą nepagrįstai perkėlė pareiškėjui. Pareiškėjas pažymėjo, kad nesutiko su Komisijos 2020 m. balandžio 24 d. sprendime Nr. S-74(7-47/2020) išdėstytu vertinimu. Manė, kad Komisija nesilaikė įrodinėjimo naštos paskirstymo mokestinėse bylose taisyklių, išvadas grindė prielaidomis, o ne patikrintais faktais, nors turėjo visas galimybes patikrinti pareiškėjo nurodomus faktus ir aplinkybes. Be to, Komisija dalies aplinkybių vertinimą atliko remdamasi Komisijos narių asmenine nuomone, o ne pareiškėjo nurodoma gyvenimo patirtimi ir paaiškinimais. Teigė, kad Komisija nepagrįstai atmetė kaip nepagrįstas visas be išimties pareiškėjo nurodomas aplinkybes, paaiškinimus, todėl padarė protingumo principui prieštaraujančias išvadas. Komisijos išvada, kad visi be išimties pareiškėjo sudaryti sandoriai buvo skirti vykdyti ekonominę veiklą prieštarauja protingumo principui, nes vadovaujantis šia logika, pareiškėjas niekada nebuvo įsigijęs nuosavo būsto, nors ir pirko išimtinai butus bei namus. Pareiškėjas visą tą laiką turėjo kažkur gyventi ir lygiagrečiai vykusiems sandoriams antro būsto neturėjo.

3. Pareiškėjas teigė, kad pakartotinis patikrinimas atliktas aplaidžiai, nenustatytos naujos aplinkybės, nesurinkti įrodymai, neįvykdyti centrinio administratoriaus nurodymai dėl ko jau buvo panaikintas sprendimas priskaičiuoti papildomą 29 7082 Eur pridėtinės vertės mokesčio sumą. Centrinis mokesčių administratorius 2019 m. gegužės 28 d. sprendime Nr. 68-72 nurodė, kad sprendžiant ar pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai turėjo būti apmokestinti PVM, visų pirma turėjo būti įvertinta, ar žemės sklypai buvo priskirti statybai, o pastatai patenka į naujo pastato sąvoką, kuriuos parduodant ar kitaip perduodant trečiajai šaliai jais disponuoti kaip savininkui, atsiranda prievolė mokėti PVM. Į šią pastabą priimant naują sprendimą nebuvo atsižvelgta. Būtent nagrinėjant žemės sklypų įsigijimo kontekstą turėjo būti vertinama, ar pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą, ar jo sudaryti sandoriai yra atsitiktinio pobūdžio siekiant apsirūpinti būstu.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu ignoruotos esminės faktinės ir teisinės aplinkybės, kurias nurodė pareiškėjas savo paaiškinimuose, t. y., kad sudarydamas sandorius dėl gyvenamųjų patalpų įsigijimo turėjo tikslą apsirūpinti būstu, gyvenamosios vietos naujai įsigytame būste nedeklaravo, nes paštu siunčiama korespondencija jo nepasiektų dėl dažnai vykstančio būsto keitimo, sandoriai vyko chronologiškai, t. y. perleidus vieną būstą, buvo įsigyjamas kitas. Akcentavo, kad sandorių sudarymo metu kito įsigyto būsto neturėjo. Pareiškėjas teigė, kad dažną būsto keitimą sąlygojo gyvenimo būdas ir patirtis, jis ilgą laiką gyveno Jungtinėse Amerikos Valstijose, kuriose uždirbo pragyvenimui reikalingas lėšas, ten dažnai keitė būstą, todėl persikėlus gyventi į Lietuvą, požiūris į būstą išliko kaip į trumpalaikį gyvenimo patogumui skirtą daiktą, kurį bet kada galima pakeisti pagal poreikius. Kilus ginčui dėl to ar pareiškėjo gyvenamųjų patalpų įsigijimas laikytinas ekonomine veikla ar apsirūpinimu būstu, pareiga įrodyti, kad pareiškėjas tuo pačiu metu turėjo kitą būstą kilo atsakovui, nes pareiškėjas nurodė, kad įsigytuose butuose ir namuose gyveno, išsamiai paaiškino, kodėl keitėsi poreikiai, dėl kokių aplinkybių buvo priverstas būstą parduoti. Šios pareiškėjo nurodytos aplinkybės nebuvo tikrinamos ir net nebuvo renkami įrodymai joms paneigti. Aplinkybė, kad pareiškėjas nebuvo deklaravęs gyvenamosios vietos įsigytame būste, dar nereiškė, kad pareiškėjas šiame būste negyveno. Pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu turėjo kažkur gyventi, nebuvo nustatyta, kad pareiškėjas būtų išvykęs iš Lietuvos ar būtų gyvenęs kitur, nei įsigytame būste. Pareiškėjo teigimu, atsakovas nepagrindė ir neįrodė, kad pareiškėjas sandorių sudarymo metu 2013–2017 metais galėjo turėti kitą būstą, nei nupirktas ir parduotas. Nepaneigti pareiškėjo paaiškinimai, kad sudarydamas sandorius jis siekė apsirūpinti būstu. Pareiškėjas teigė, kad siekė įsigyti būstą, kuriame galėtų gyventi, todėl tokie sandoriai labiau atitinka apsirūpinimo būstu veiklą nei ekonominę veiklą siekiant uždirbti pragyvenimui pajamų. Nagrinėjamu atveju buvo perkamos išskirtinai gyvenamosios paskirties patalpos, kuriose iki tol jau gyveno kiti žmonės ir jos gyvenimui buvo pritaikytos.

5. Pareiškėjas nurodė, kad asmens būsto dažną pakeitimą prilyginus ekonominei veiklai siekiant apmokestinti PVM, tačiau nesudarant galimybės įgyti teisės į PVM atskaitą, neproporcingai plečiamai aiškinamas PVMĮ, kuriuo neproporcingai suvaržoma Konstitucijos garantuota asmens gyvenamosios vietos pasirinkimo teisė ir laisvė, nes asmuo, siekiantis pakeisti būstą valstybei privalėtų sumokėti 21 proc. nuo būsto vertės. Toks teisės normos plečiamasis aiškinimas ir taikymas prieštarautų Konstitucijos 32 straipsniui. Pareiškėjo teigimu, VMI savo sprendimu formuoja ydingą praktiką, nes bando įtvirtinti precedentą, kad bet kuris pareiškėjo arba kito fizinio asmens įsigytas būstas pardavimo metu bus laikomas PVM objektu, o pareiškėjas įsiregistravęs PVM mokėtoju dėl visų sudaromų sandorių privalės teikti PVM deklaracijas, vesti buhalterinę apskaitą, kaupti visas sąskaitas, apmokėjimo dokumentus nors teisės aktais tokia pareiga nenustatyta. Tokie išaiškinimai ir bandoma formuoti praktika prieštarauja protingumo principui.

6. Pareiškėjas pažymėjo, kad pateikė pastabą, jog mokestinio patikrinimo akte prie kitos apie mokesčių mokėtoją pateiktos informacijos nenurodyti duomenys apie pareiškėjo gyvenamąją vietą Lietuvoje ir nepateikti duomenys apie būsto įsigijimo sandorių metu valdytą kitą būstą. Šie duomenys yra svarbūs, nes būsto įsigijimo sandorių sudarymo metu pareiškėjas kito būsto neturėjo, o sudaromais sandoriais chronologine tvarka viena gyvenamosios paskirties patalpa (būstas) buvo keičiama į kitą. Jeigu VMI manė, kad pareiškėjas gyveno kitoje vietoje, nei įsigytos gyvenamosios patalpos, tai atsakovas turėjo savo teiginius pagrįsti įrodymais, o ne prielaidomis ar samprotavimais, kad pareiškėjas kažko neįrodė arba neįvykdė formalios gyvenamosios vietos deklaravimo procedūros. Pareiškėjas teigė, kad neturėjo pareigos kaupti komunalinių paslaugų sąskaitų, kitų turto išlaikymo apmokėjimo dokumentų. Atsakovas be pagrindo ignoravo pareiškėjo vykdytų sandorių seką ar chronologiją. Reali sandorių seka patvirtino pareiškėjo siekį apsirūpinti būstu.

7. Pareiškėjas teigė, kad 2018 m. spalio 25 d. prieštaravimuose jis teikė paaiškinimą, kad adresą (duomenys neskelbtini), deklaruodavo dėl korespondencijos gavimo, nes ten gyvena tėvai. Dėl gyvenimo būdo dažnai keitėsi pareiškėjo gyvenamoji vieta, todėl tokiu būdu pareiškėjas siekė užsitikrinti, kad pašto korespondencija nebūtų siunčiama senais adresais ir galėtų ją gauti. Pareiškėjas be kita ko nurodė, jog vieną būstą skirtingu laikotarpiu nupirko tėvų prašymu ir vieną būstą įsigijo draugų prašymu siekiant jį išsaugoti buvusių savininkų rankose. Tokie sandoriai nepatenka į ekonominės veiklos apibrėžimą, nes yra atsitiktiniai. Pateikta sandorių chronologija patvirtino, kad butai ir namai buvo įsigyti ir naudojami kaip būstas šeimos poreikiams tenkinti, išskyrus du atvejus, kai buvo suteikta pagalba tėvams ir draugams.

8. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktika ekonominės veiklos vykdymas yra fakto nustatymo klausimas. Faktai yra nustatomi įrodinėjimo priemonėmis. Pareiškėjas sutiko, kad fizinio asmens sudaryti 17 sandorių per 5 metų laikotarpį gali kelti abejonių ar nėra vykdoma ekonominė veikla, tačiau sandorių skaičius nėra viską nusverianti aplinkybė, todėl turi būti nustatomi sandorių sudarymo tikslai, motyvai. Pareiškėjas nurodė, kad sudarydamas sandorius turėjo tikslą pakeisti būstą, nes pasikeitė jo poreikiai, įgyti būstai turėjo trūkumų. Pareiškėjas teigia, jog ne abstrakčiais teiginiais, bet įrodymais pagrindė ir nurodė pasikeitusius poreikius keisti gyvenamąją vietą, konkrečių patalpų trūkumus arba netinkamą vietovę. Šių jo nurodytų aplinkybių ir pateiktų įrodymų atsakovas neginčijo, kitokių duomenų nenurodė, todėl pareiškėjas manė, kad jo nurodytos aplinkybės laikomos teisingomis ir pagrįstomis, kol nėra paneigtos kitais įrodymais. Taigi, pareiškėjas nurodė, kad: 1) jo įvykdyti gyvenamųjų patalpų įsigijimo sandoriai buvo susiję su apsirūpinimu būstu, todėl laikytini atsitiktiniais sandoriais; 2) mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu neginčijamai nustatyta, kad pareiškėjas individualios veiklos ar kitokios vykdomos ekonominės veiklos įregistravęs nebuvo ir pareigos įregistruoti ekonominę veiklą VMI anksčiau atliktuose mokestiniuose tyrimuose nebuvo nustatęs; 3) mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu taip pat nenustatyta, kad pareiškėjas turėjo kitą būstą nei perkamos gyvenamosios patalpos arba tuo pačiu metu būtų turėjęs kelis gyvenamuosius būstus, todėl nepaneigta aplinkybė, jog buvo perkamos patalpos siekiant apsirūpinti būstu; 4) PVM įstatymu ir kitais teisės aktais nenustatyti kriterijai ar minimalūs intervalai, kuriais vadovaujantis periodiškai keičiamas būstas gali būti laikomas ne apsirūpinimu būstu, bet ekonomine veikla; 5) nepaneigtos pareiškėjo paaiškinimuose ir prieštaravimuose nurodytos aplinkybės ir susiklostę poreikiai keisti gyvenamąsias patalpas, labiausiai atitinkančias pareiškėjo poreikius; 6) net ir periodiškai pasikartojantis būsto įsigijimas negali būti prilyginamas ekonominei veiklai; 7) daugiau kaip pieš 2 metus sukurti nekilnojamieji daiktai (gyvenamosios patalpos) ir sandoriai su jais nelaikytini PVM objektu net ir vykdant ekonominę veiklą (PVMĮ 32 str.); 8) pareiškėjas pirko gyvenamąsias patalpas kurios nebuvo PVM objektu, todėl neteisinga šias patalpas paversti PVM objektu ir jas atgaline data apmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu, nesuteikiant galimybės įtraukti į atskaitą įsigijimo PVM.

9. Pareiškėjas nurodė, kad visos įsigytos gyvenamosios patalpos buvo senos statybos ir nebuvo iš esmės pagerintos, todėl jos negalėjo būti apmokestintos pagal PVMĮ 32 straipsnio 1 dalį. Esminio pagerinimo faktų VMI nenustatė. Jeigu vertinti įsigytų senos statybos gyvenamųjų patalpų registro duomenis, tai 7 nekilnojamųjų daiktų baigtumas įsigijimo metu buvo 100 proc., o 10 objektų viešajame registre įregistruotas baigtumas nesiekė 100 proc. Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tą faktą, kad tie objektai, kurių įregistruotas baigtumas nesiekė 100 proc. buvo naudojami pagal paskirtį – žmonių gyvenimui ir faktinis baigtumas buvo 100 proc., tačiau šis faktas tinkamai neįregistruotas viešajame registre. Teigė, kad net ir įsiregistravęs PVM mokėtoju negalėtų įgyti teisės į teisingą PVM atskaitą, nes visos jo pajamos, gautos už nekilnojamųjų daiktų įsigijimą apmokestinamos PVM, kurio pareiškėjas iš pirkėjo negavo ir kuris nebuvo išskirtas nekilnojamųjų daiktų įsigijimo metu, o tokia situacija prieštarauja teisingumo ir protingumo principui. Taip pat teigė, kad PVM mokesčiu negali būti apmokestinamas parduotas asmeniniams poreikiams įsigytas būstas, nes tai nelaikytina ekonomine veikla, be to, toks apmokestinimas prieštarauja ESTT praktikai, protingumo principui ir turinio viršenybės prieš formą principui.

10. Pareiškėjo teigimu, tuo atveju, jei jo veiksmai keičiant būstą ir būtų vertintini kaip ekonominė veikla, tai PVM mokesčio objektu gali tapti tik pajamos, uždirbtos už tarpininkavimo veiklą (gautas pelnas) ir viršijančios 47 000 Eur. Nesutiko su išvada, kad 2013–2017 m. vykdė ekonominę veiklą iš kurios gavo pajamų ir jam atsirado prievolė registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM į biudžetą, nes: 1) buvo perkamas išskirtinai būstas; 2) būstas buvo perkamas ne PVM tikslais, nes nei įsigyjant būstą iš pardavėjų, nei parduodant būstą PVM nebuvo išskirtas ir nebuvo mokamas; 3) būsto įsigijimo sandoriai sekė vienas paskui kitą ir kito būsto sandorių sudarymo metu pareiškėjas neturėjo; 3) PVMĮ ir kiti įstatymai nenumato minimalaus įsigytų gyvenamųjų patalpų išlaikymo termino, nuo kurio gyvenamosios patalpos pradedamos laikyti ne būstu, bet preke; 4) pagal PVMĮ 32 straipsnio 1 dalį PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių pardavimas ar kitoks perdavimas; 5) net ir tuo atveju, jeigu pareiškėjo įsigytos gyvenamosios patalpos būtų laikomos preke, o jų pardavimas ekonomine veikla, tokio pobūdžio prekės neapmokestinamos pridėtinės vertės mokesčiu ir gali būti apmokestinta tik vykdytos ekonominės veiklos metu gauta nauda, t. y. pelnas. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo gauta nauda per 12 mėnesių neviršija 45 000 Eur; 6) PVMĮ 71 straipsnio 1 dalyje prievolę registruotis PVM mokėtoju numato tik asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekia prekes arba teikia paslaugas. Pareiškėjas nurodė, kad nebuvo nustatyta, jog jis būtų tiekęs prekes arba paslaugas, todėl nekilo prievolė registruotis PVM mokėtoju.

11. Pareiškėjas tvirtino, kad mokestinio patikrinimo objektu nebuvo pareiškėjo pragyvenimo pajamos, todėl jis neprivalėjo įrodymais pagrįsti jų dydžio ir kilmės. Teigė, kad iki grįžimo į Lietuvą dirbo su aukštomis technologijomis gamybos srityje JAV, gautų pajamų pakako ne tik pragyventi, susitaupyti, bet pakako įsigyti ir nekilnojamąjį turtą JAV, investuoti. Pažymėjo, kad teikdamas žodinius paaiškinimus Komisijai pareiškėjas papildomai nurodė, kad yra investavęs Šveicarijoje į grožio saloną, šiuo metu reziduoja ne Lietuvoje ir pragyvenimo šaltinis ne Lietuvoje. Manė, kad esant šiai aplinkybei nėra pagrindo konstatuoti, kad vienintelis pragyvenimo šaltinis yra nekilnojamojo turto perpardavimas ir remontas. Nesutiko ir su ta išvada, kad vykdė pastatų rekonstrukciją. Nurodė, kad teikė išsamius paaiškinimus apie tai, kad kai kuriais atvejais buvo būtinas remontas tam, kad pritaikytų būstą savo poreikiams ir ištaisytų paslėptus defektus prieš parduodant tam, kad nekiltų civilinė atsakomybė už netinkamos kokybės daikto pardavimą.

12. Pareiškėjo teigimu, VMI rašydama išvadas nepateikė jokių kontrargumentų, įrodymų, skaičiavimų, kurie paneigtų pareiškėjo paaiškinimuose nurodytas aplinkybes. Nurodė, kad vienu metu 138 0976,89 Eur vertės turto niekada neturėjo, atsakovas nepagrįstai tapatina per 5 metus įvykusių sandorių apyvartą su pareiškėjo turtu. Teigė, kad vienu metu turėjo tik vieną būstą, kurio vertė niekada nesiekė 138 0976,89 Eur. VMI atlikdama skaičiavimus taip ir nesuskaičiavo kokią ekonominę naudą iš sudarytų sandorių gavo pareiškėjas ir ar gauta nauda yra pakankama, kad taptų pragyvenimo šaltiniu. Pareiškėjo teigimu, atsakovas siekdamas pagrįsti pareiškėjo gautą naudą suskaičiavo vien tik pardavimo pajamas iš kurių atėmė turto įsigijimo išlaidas, tačiau pamiršo atimti patirtas papildomas išlaidas remontui, kurių pareiškėjas negalėjo panaudoti pragyvenimui, tačiau jos buvo deklaruotos. Taip pat VMI nepaminėjo pareiškėjo deklaruotų išlaidų būsto remontui, kurias pareiškėjas patyrė siekdamas pašalinti paslėptus defektus. Šios išlaidos buvo nurodytos ir įvertintos pareiškėjui teikiant gyventojo pajamų mokesčio deklaracijas už 2013–2017 metus, šių deklaracijų duomenis atsakovas pripažįsta, tačiau jas vertina tik tuo aspektu, kad tik nuo šių išlaidų pareiškėjo sumokėtą PVM pripažįsta kaip leidžiamą PVM atskaitą. Atsakovas nepagrįstai pareiškėjo patirtas būsto remonto išlaidas priskiria prie pareiškėjo pragyvenimo pajamų.

13. Pareiškėjas tvirtino, kad VMI be jokių įrodymų ignoravo jo nurodytas aplinkybes. Nurodė, kad jau teikė paaiškinimus, jog perkant iš varžytinių būstą negali tiksliai įvertinti kokią patalpų būklę paliks prieš tai gyvenęs asmuo. Teigė, kad VMI nepagrįstai ignoruoja pareiškėjo nurodytus pasikeitusius poreikius, kai butą nusprendė iškeisti į namą, arba pareiškėjui jau gyvenant paaiškėjusias aplinkybes (bloga garso izoliacija, netinkamai veikia šildymo ir vėdinimo sistema, aplink prasidėjusios statybos, šalia įrengtos kapinės, netoliese įrengta šaudykla ir pan.). Pažymėjo, kad apie visus sudaromus būsto įsigijimo sandorius yra informuojama VMI per informacinę sistemą ir kasmet pildant pajamų deklaracijas. Pareiškėjas nurodė, kad kiekvienais metais betarpiškai ir fiziškai pildė gyventojų pajamų mokesčio deklaracijas, naudojosi VMI specialistų pagalba, nes reikėjo sutikslinti duomenis pagal įvykusius sandorius, tačiau nė karto nebuvo teiktas pastebėjimas, kad būsto pardavimo sandoriai turi panašumų į ekonominę veiklą arba, kad reikia registruotis PVM mokėtoju. Papildomai VMI buvo informuota pareiškėjo 2016 m. balandžio 21 d. raštu ir VMI pateikdama atsakymą nenustatė, kad būstas gali būti laikomas PVM objektu. Pareiškėjas akcentavo, kad VMI 2017 m. rugpjūčio 22 d. raštu Nr. (17.5-40)R-4848 jau buvo kėlusi klausimą dėl būsto įsigijimo sandorių apmokestinimo PVM, tačiau po pareiškėjo pateiktų paaiškinimų ir atsakymų nebuvo nustatyta pareiga mokėti PVM. 2018 m. rugpjūčio 21 d. pradėtas mokestinis tyrimas iš esmės yra pakartotinis prieš tai VMI priimtų sprendimų peržiūrėjimas, todėl yra neteisėtas, neatitinka teisinio stabilumo kriterijaus.

14. Pareiškėjas teigė, kad VMI ir Komisija visiškai ignoravo pareiškėjo paaiškinimus ir pateiktus įrodymus, neapklausė nė vieno sandorį sudariusio asmens, pareiškėjo tėvų, kitų asmenų, kurių prašymu pareiškėjas išpirko iš varžytinių turtą, išvadas grindė išskirtinai asmenine nuomone ir asmenine patirtimi, nepateikė jokių objektyvių įrodymų išvadoms pagrįsti, nepateikė jokių įrodymų, kurie bent tikėtinai paneigtų pareiškėjo paaiškinimuose nurodytas aplinkybes, todėl pažeidė objektyvumo, įstatymo viršenybės, atsakomybės už priimtus sprendimus, išsamumo, proporcingumo principus.

15. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

16. Atsakovas paaiškino, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo PVM patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2019 m. rugsėjo 6 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (27.13) FR0680-309. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2013–2017 m. įsigijo ir pardavė 17 nekilnojamojo turto objektų, gautas pajamas deklaravo metinėse pajamų deklaracijose ir sumokėjo į valstybės biudžetą gyventojų pajamų mokestį. Nustatyta, kad pareiškėjo 2013–2017 m. vykdyti nekilnojamojo turto objektų pirkimo-pardavimo sandoriai atitinka ekonominės veiklos kriterijus, todėl konstatuota, kad pareiškėjui pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalies ir 92 straipsnio 1 dalies nuostatas, atsirado prievolė registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM į valstybės biudžetą. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota mokėtina 201 748,79 Eur PVM suma. Pareiškėjas nesutikdamas su patikrinimo akto išvadomis pateikė Klaipėdos AVMI 2019 m, rugsėjo 29 d. rašytines pastabas, kuriose išdėstė nesutikimo motyvus. Klaipėdos AVMI išnagrinėjusi pastabas 2019 m. spalio 25 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (28.19)FR0682-242 patvirtino patikrinimo akto rezultatus ir nurodė pareiškėjui į VMI sąskaitą sumokėti 201 748,79 Eur PVM, taip pat apskaičiavo 71 854,34 Eur PVM delspinigių ir bei skyrė 20 174 Eur (10 proc.) PVM baudą. Klaipėdos AVMI sprendimu taip pat atleido pareiškėją nuo 50 proc., t. y. nuo 35 927,17 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėjas 2019 m. lapkričio 19 d. pateikė skundą VMI. VMI 2020 m. sausio 24 d. sprendimu Nr. 68-6 patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą. Nurodė, kad pareiškėjas nesutikdamas su VMI sprendimu pateikė skundą Komisijai, kuri išnagrinėjusi bylos medžiagą ir pareiškėjo skundą 2020 m. balandžio 24 d. sprendimu Nr. S-74(7-47/2020) patvirtino VMI sprendimą.

17. Atsakovas teigė, kad pareiškėjas skundą teismui grindė iš esmės tais pačiais argumentais, kuriuos buvo išdėstęs skunde Komisijai. Nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas 2013–2017 m. laikotarpiu sudarė 17 nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandorių, iš kurių pardavė 10 nekilnojamojo turto objektų, kurie nekilnojamojo turto registre įregistruoti kaip nebaigta statyba, nėra pasirašyti nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas, nei statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta deklaracija apie statybos užbaigimą arba nuo esminio pagerinimo nėra praėję 24 mėnesiai. Šių aplinkybių pareiškėjas neginčijo. Ginčas yra kilęs dėl to, ar pagrįstai pareiškėjas pripažintas apmokestinamuoju asmeniu, kuris vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą.

18. Atsakovas, remdamasis teisės aktų nuostatomis teigė, jog tam, jog ekonominę veiklą vykdantis asmuo būtų pripažintas apmokestinamuoju Europos Tarybos 2006 m. lapkričio 28 d. direktyvos 2006/112/EB „Dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos“ (toliau – ir PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalies (1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) 4 straipsnio 1 dalies) prasme, pirmiausia jis šią veiklą turi vykdyti savarankiškai. Nurodė, kad nustatyta, jog pareiškėjas veiklą (prekybą nekilnojamuoju turtu) vykdė savarankiškai. Pareiškėjas neginčijo aplinkybės, kad nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandorius sudarinėjo nepriklausomai nuo kitų asmenų, pats spręsdamas visus klausimus, susijusius su nekilnojamojo turto įsigijimu ir jo pardavimu, ir nepateikė jokių įrodymų, paneigiančių vykdytos veiklos savarankiškumą. Pareiškėjas tęstinį laikotarpį, t. y. nuo 2013 iki 2017 metų atliko aktyvius veiksmus su nekilnojamuoju turtu, t. y. įsigijo ir pardavė 17 nekilnojamojo turto objektų, visi pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio. Nurodė, kad sistemingi pareiškėjo veiksmai, įsigyjant nekilnojamąjį turtą ir vėliau jį parduodant, nors savaime negali pagrįsti ekonominės veiklos vykdymo, nesant byloje jokių objektyvių duomenų apie šio nekilnojamojo turto naudojimą asmeniniams poreikiams tenkinti, priskirtini prie veiklos komerciškumo arba versliškumo požymių, nes rodo veiklos atlygintinumą, sistemingumą, ir patvirtina, kad minėti su nekilnojamuoju turtu susiję sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes (be kita ko, pareiškėjo aktyvius ir sistemingus veiksmus, nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo tikslus, siekį gauti ekonominę naudą, vykdytos veiklos savarankiškumą, atlygintinumą, sistemingumą, kas iš esmės atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominę veiklą), atsakovas konstatavo, jog pareiškėjas pagrįstai pripažintas apmokestinamuoju asmeniu, t. y. asmeniu, tiekiančiu prekes vykdant savo ekonominę veiklą.

19. Atsakovas nurodė, kad išnagrinėjus patikrinimo medžiagą ir skundo argumentus, darytina išvada, kad Klaipėdos AVMI pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas nekilnojamo turto objektų sandorius vykdė ne tikslu apsirūpinti gyvenamuoju būtu, o vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą. VMI sutinka su Klaipėdos AVMI pozicija, jog patikrinimo metu nebuvo nustatyti jokie faktai, patvirtinantys, kad nors viename iš minėtų objektų pareiškėjas būtų apsigyvenęs, deklaravęs gyvenamąją vietą (išskyrus nekilnojamąjį turtą adresu (duomenys neskelbtini), kur gyvenamąją vietą deklaravo trumpiau nei 2 metus) ar ilgesnį laikotarpį būtų faktiškai naudojęs asmeniniams poreikiams. Taip pat sutiko su Klaipėdos AVMI pozicija dėl pareiškėjo argumentų dėl nuolatinio nekilnojamojo turto objektų keitimo, t. y. kad objektai buvo keičiami dėl nustatytų defektų, dėl per mažo žemės sklypo, dėl triukšmo ir t. t., atrodo neįtikinamai ir prieštarauja paties pareiškėjo pastabose nurodytoms aplinkybėms. Pareiškėjas tiek pastabose, tiek skunde, tiek paaiškinimuose nurodė, kad visi varžytinėse pirkti daiktai buvo apžiūrėti ir įvertinti nepriklausomo turto vertintojo (kvalifikuoto asmens), būstai buvo pasirenkami pagal vietovę, atsižvelgiant į šeimos poreikius, juos apžiūrint ir iš to susidarant tam tikrus lūkesčius. Pareiškėjas taip pat atkreipė dėmesį, kad būstas buvo perkamas pasikartojančiuose mikrorajonuose. Taigi, paties pareiškėjo nurodytos aplinkybės įrodė, kad, pasirinkdamas pirkti konkrečius nekilnojamojo turto objektus, pareiškėjas jau būdavo susipažinęs su jais ir jau tada galėdavo žinoti, kad šie objektai tenkins ar netenkins jo poreikius. Be to, Komisija pritarė Klaipėdos AVMI pozicijai, jog pareiškėjo argumentai dėl nuolatinio ir sistemingo nekilnojamojo turto objektų keitimo atrodo neįtikinamai, ypač įvertinus aplinkybes, jog visus objektus, kaip teigė pareiškėjas, buvo būtina remontuoti ar užbaigti statybas, o, atlikus remonto / statybos darbus, objektai praktiškai iš karto buvo parduoti. Komisijos vertinimu, pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad būstą ilgesnį laikotarpį būtų faktiškai naudojęs asmeniniams poreikiams (pavyzdžiui, turtu naudojosi jo vaiko motina ir pan.), ar patvirtinančių ketinimą įsigytame būste apsigyventi (pavyzdžiui, savo vardu su komunalinių, elektros, dujų, ryšio, vandens tiekėjais sudarytų sutarčių ar ketinimą sudaryti tokias sutartis, pavyzdžiui, kreipimaisi į komunalines ar kitas paslaugas teikiančias įmones), nekilnojamasis turtas būdavo įsigyjamas iš varžytinių, remontuojamas (baigiamos statybos) ir greitu laiku parduodamas, todėl darytina išvada, kad pareiškėjas tokiais veiksmais siekė padidinti įsigyto nekilnojamojo turto vertę ir jį pardavus užsidirbti pajamų, o ne realiai jame apsigyventi. Aukščiau nurodytas pareiškėjo veiksmų intensyvumas ir sistemingumas dalyvaujant varžytinėse leido visiškai pagrįstai abejoti pareiškėjo teiginių dėl siekio įsigyti gyvenamąjį būstą pagrįstumu.

20. Atsakovas pabrėžė, kad nors patikrinimo akte ir nėra išskirta pelno ar nuostolių suma, tačiau iš patikrinimo akto 2–4 puslapiuose esančios 2 lentelės matyti, kad pareiškėjas per 2013–2017 metų laikotarpį įsigijo nekilnojamojo turto už 138 0976,89 Eur, o gavo pardavimo pajamų – 1 711 757,73 Eur, t. y. pareiškėjas per 2013–2017 metų laikotarpį gavo 330 700,84 Eur daugiau pajamų nei patyrė išlaidų. Taip pat patikrinimo metu nenustatyta, kad per tikrinamąjį laikotarpį pareiškėjas būtų gavęs su darbo santykiais susijusių pajamų ar gavęs pajamų kaip asmuo vykdantis individualią veiklą. VMI sutiko su Komisijos sprendime išdėstyta pozicija, jog pareiškėjo argumentų dėl pareiškėjo turėtų pajamų dydžio ir / ar šaltinių vertinti nėra pagrindo, nes dėl šių aplinkybių nėra ginčo.

21. Atsakovas teigė, kad iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjas kartu su pateiktomis metinėmis pajamų deklaracijomis forma (GPM308) už 2013–2017 m. pateikė keletą 2013 m., 2014 m. ir 2017 m. PVM sąskaitų faktūrų, kuriose išskirta ir nurodyta pirkimo PVM suma. Pagal pateiktas PVM sąskaitas faktūras nustatyta, kad pareiškėjas įsigijo nekilnojamojo turto remonto darbų, teisinių paslaugų, statybinių medžiagų, kurių pirkimo PVM sudarė 2013 m. – 923,19 Lt, 2014 m. – 1202,73 Lt, 2017 m. – 525 Eur. Visos paminėtos sumos buvo įvertintos ir jomis sumažinta mokėtina PVM suma, t. y. PVM atskaita buvo pripažinta. Komisija sprendime nurodė, kad nagrinėjamu atveju buvo atsižvelgta į pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktus dokumentus dėl pareiškėjo įsigytų nekilnojamojo turto remonto darbų, teisinių paslaugų, statybinių medžiagų, kuriuose išskirtas pirkimo PVM įvertintas apskaičiuojant pareiškėjui mokėtiną PVM. Be savo teiginių, pareiškėjas nenurodė, kokie su ginčo nekilnojamojo turto pirkimu-pardavimu susiję išlaidas pagrindžiantys dokumentai, atitinkantys teisės aktų reikalavimus, buvo pateikti mokesčių administratoriui, o mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtiną PVM, į juos neatsižvelgė.

22. VMI taip pat pažymėjo, kad pareiškėjas, siekdamas objektyviai ir per kuo trumpesnį laiką išspręsti ginčą, privalėjo laikytis ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 40 straipsnyje numatytų mokesčių mokėtojo pareigų ir pateikti visus papildomus dokumentus bei įrodymus, galinčius turėti įtakos pareiškėjo mokestinės prievolės dydžiui. Iš bylos medžiagos buvo matyti, kad pareiškėjas be deklaratyvių teiginių, nepateikė jokių įrodymų, kurie patvirtintų pareiškėjo dėstomus skundo argumentus ir paneigtų Klaipėdos AVMI patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei tų aplinkybių rezultate padarytas išvadas.

II.

23. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. vasario 11 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

24. Teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI atliko pakartotinį pareiškėjo pridėtinės vertės mokesčio patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2019 m. rugsėjo 6 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (27.13) FR0680-309. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2013–2017 m. įsigijo ir pardavė 17 nekilnojamojo turto objektų, gautas pajamas deklaravo metinėse pajamų deklaracijose ir sumokėjo į valstybės biudžetą gyventojų pajamų mokestį. Nustatyta, kad pareiškėjo 2013–2017 m. vykdyti nekilnojamojo turto objektų pirkimo-pardavimo sandoriai atitinka ekonominės veiklos kriterijus, todėl konstatuota, kad pareiškėjui pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalies ir 92 straipsnio 1 dalies nuostatas, atsirado prievolė registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM į valstybės biudžetą. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota mokėtina 201 748,79 Eur PVM suma. Pareiškėjas nesutikdamas su patikrinimo akto išvadomis pateikė Inspekcijai 2019 m. rugsėjo 29 d. rašytines pastabas, kuriose išdėstė nesutikimo motyvus. Inspekcija, išnagrinėjusi pastabas 2019 m. spalio 25 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (28.19)FR0682-242 patvirtino patikrinimo akto rezultatus ir nurodė pareiškėjui į VMI sąskaitą sumokėti 201 748,79 Eur PVM, taip pat apskaičiavo 71 854,34 Eur PVM delspinigių ir bei skyrė 20 174 Eur (10 proc.) PVM baudą. Inspekcija sprendimu taip pat atleido pareiškėją nuo 50 proc., t. y. nuo 35 927,17 Eur PVM delspinigių mokėjimo. Pareiškėjas 2019 m. lapkričio 19 d. pateikė skundą. VMI 2020 m. sausio 24 d. sprendimu Nr. 68-6 patvirtino Inspekcijos sprendimą. Pareiškėjas nesutikdamas su VMI sprendimu pateikė skundą Komisijai. Komisija išnagrinėjusi bylos medžiagą ir pareiškėjo skundą 2020 m. balandžio 24 d. sprendimu Nr. S-74(7-47/2020) patvirtino VMI sprendimą.

25. Teismas nurodė, kad mokestinis ginčas šioje byloje vyksta dėl to, ar Inspekcija pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė ekonominę nekilnojamojo turto pirkimo pardavimo veiklą, kaip ji apibrėžta PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje.

26. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2013–2017 m. laikotarpiu sudarė 17 nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandorių, iš kurių pardavė 10 nekilnojamojo turto objektų, kurie Nekilnojamojo turto registre (toliau – ir NTR) įregistruoti kaip nebaigta statyba, nėra pasirašyti nei statinio pripažinimo tinkamu naudoti aktas, nei statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta deklaracija apie statybos užbaigimą arba nuo esminio pagerinimo nėra praėję 24 mėnesiai:

26.1. 2017 m. spalio 3 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. K1ES-8669 pareiškėjas pardavė 270,11 kv. m nebaigtos statybos gyvenamąjį namą ir 0,1238 ha mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypą adresu (duomenys neskelbtini) už 150 000 Eur. NTR įregistruotas kaip nebaigta statyba, iki pardavimo sandorio nebuvo pasirašyti nei Statinio pripažinimo tinkamo naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą;

26.2. 2017 m. birželio 2 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. K1ES-4923 pareiškėjas pardavė nebaigtą statyti gyvenamąjį namą (tūris 982 kub. m) ir 0,1279 ha mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypą adresu (duomenys neskelbtini) sav. už 100 000 Eur. NTR įregistruotas kaip nebaigta statyba, nepasirašyti nei Statinio pripažinimo tinkamo naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą;

26.3. 2017 m. balandžio 10 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. K1ES-3139 pareiškėjas už 150 000 Eur pardavė 452,15 kv. m (įsigijo 265,21 kv. m) gyvenamąjį namą, du šiltnamius, sandėlį, vasarnamį, garažą, kitus kiemo statinius ir 0,2099 ha mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypą adresu (duomenys neskelbtini). 2012–2017 m. buvo atliktas gyvenamojo namo kapitalinis remontas. NTR duomenimis 2017 m. vasario 27 d. užregistruota deklaracija apie statybos užbaigimą / paskirties pakeitimą. Nuo esminio pagerinimo nėra praėję 24 mėnesiai;

26.4. 2017 m. balandžio 5 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. K1ES-2978 pareiškėjas pardavė 265,09 kv. m nebaigtą statyti gyvenamą namą, nebaigtus statyti pirtelę, ūkinius pastatus ir 1,0000 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą (kitos žemės ūkio paskirties) adresu (duomenys neskelbtini) už 107 000 Eur. NTR įregistruotas kaip nebaigta statyba, nepasirašyti nei Statinio pripažinimo tinkamo naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą;

26.5. 2016 m. gruodžio 8 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. K1ES-10509 pareiškėjas pardavė 560 kub. m nebaigtos statybos gyvenamą namą su 0,0930 ha mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypą adresu (duomenys neskelbtini) už 90 000 Eur. NTR įregistruota gyvenamojo namo būklė – nebaigtas statyti, nepasirašyti nei Statinio pripažinimo tinkamo naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą;

26.6. 2016 m. kovo 17 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi, Nr. K1ES-2102 pareiškėjas pardavė 156,62 kv. m nebaigtą statyti butą ir 348/1132 dalį mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypo adresu (duomenys neskelbtini) už 122 500 Eur. NTR duomenimis įregistruota gyvenamojo namo būklė – nebaigtas statyti. Iki pardavimo sandorio nepasirašyti nei Statinio pripažinimo tinkamo naudoti aktas, nei Statybos užbaigimo aktas, nei patvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą;

26.7. 2016 m. sausio 8 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. JP-87 pareiškėjas pardavė 137,18 kv. m (įsigijimo metu gyvenamojo namo plotas buvo 166 kv. m) blokuotą gyvenamąjį namą ir 0,0249 ha vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų statybos žemės sklypą adresu (duomenys neskelbtini) už 129 500 Eur. Name buvo atlikti atnaujinimo (modernizavimo) darbai. NT registro duomenimis 2015 m. lapkričio 26 d. įregistruota deklaracija apie statybos užbaigimą / paskirties pakeitimą Nr.1. Nuo atnaujinimo / modernizavimo darbų užbaigimo nėra praėję 24 mėnesiai;

26.8. 2015 m. sausio 27 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. DR-399 pareiškėjas pardavė 152,26 kv. m nebaigtos statybos butą ir 545/1162 dalį mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypo adresu (duomenys neskelbtini) už 104 263,21 Eur. NTR duomenimis įregistruota gyvenamojo namo būklė – nebaigtas statyti;

26.9. 2014 m. gegužės 30 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 1725 pareiškėjas pardavė blokuotą 116,58 kv. m gyvenamąjį namą (buvo įsigytas 168 kv. m) ir 0,0232 ha vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų statybos žemės sklypą adresu (duomenys neskelbtini) už 395 000 Lt. 2014 m. balandžio 25 d. pareiškėjui išduotas leidimas statyti naują (-us) statinį (-ius), rekonstruoti statinį (-ius), atnaujinti (modernizuoti) pastatą (-us) Nr.LNS-34-140425-00235. Atlikti rekonstrukcijos darbai. NTR duomenimis 2014 m. gegužės 8 d. įregistruota deklaracija apie statybos užbaigimą Nr. 1. Po rekonstrukcijos darbų užbaigimo nėra praėję 24 mėnesiai;

26.10. 2013 m. gruodžio 9 d. Pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. GB-10255 pareiškėjas pardavė 142,78 kv. m (įsigytas nebaigtos statybos gyvenamas namas buvo 94,87 kv. m) nebaigtos statybos gyvenamą namą ir 0,1500 ha mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos žemės sklypą adresu: (duomenys neskelbtini) už 350 000 Lt. NTR duomenimis įregistruota gyvenamojo namo būklė – nebaigtas statyti. Pagal NTR duomenis 2013 m. lapkričio 12 d. išduotas leidimas statyti naują (-us) statinį (-ius), rekonstruoti statinį (-ius), atnaujinti (modernizuoti) pastatą (-us) Nr.LNS-34-131112-00764. Pagal pateiktus dokumentus nustatyta, kad pareiškėjas atliko pastato atnaujinimo darbus. Deklaracija apie statybos užbaigimo / paskirties pakeitimo Nr.1 NTR užregistruota 2014 m. balandžio 10 d., t. y. po pareiškėjo sudaryto nekilnojamojo turto 2013 m. gruodžio 9 d. pardavimo sandorio.

27. Teismas, apžvelgęs PVMĮ, Lietuvos Respublikos statybos įstatymo, Statybos techninio reglamento STR 1.11:01:2010 „Statybos užbaigimas“, PVM direktyvos, Šeštosios direktyvos bei vėliau ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, nuostatas, taip pat ir ESTT jurisprudenciją, pažymėjo, kad pagal bendrąją taisyklę būtent ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal minėtas nuostatas, vykdantys asmenys pripažįstami apmokestinamaisiais asmenimis. Nors PVM direktyva (Šeštoji direktyva) nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apmokestinamosios veiklos sąvoka apima tik ekonominio pobūdžio veiklą. Paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas. Pagal bendrą taisyklę „ekonominės veiklos“ sąvoka yra susijusi su asmens siekiu gauti ne bet kokių, o nuolatinių pajamų iš atitinkamos veiklos. Norint nustatyti, jog atitinkama veikla vykdoma siekiant nuolatinių pajamų, nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno, t. y. nuolatinių pajamų siekimas, kaip jis suprantamas pagal minėtas direktyvas, nėra tapatinamas su pelno siekimu. Teismas pažymėjo ir tai, kad ESTT ne kartą savo praktikoje yra nurodęs, kad savininko nuosavybės teisės įgyvendinimas pats savaime negali būti laikomas ekonomine veikla. Paprastai asmens privataus turto valdymu nelaikytina situacija, kai, pavyzdžiui, suinteresuotas asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, kaip pavyzdžiui, rinkodara, įprastiniam turto naudojimui nebūdingi parengiamieji darbai. Klausimas, ar atitinkama veikla siekiama nuolatinių pajamų, norint ją pripažinti „ekonomine veikla“, yra fakto klausimas, kurį reikia įvertinti atsižvelgiant į visus bylos duomenis.

28. Teismas iš Komisijos bylos duomenų nustatė, kad Klaipėdos AVMI nustatė (patikrinimo akto 12 psl.), jog tikrinamuoju laikotarpiu mokėtojo sandoriai atitinka ekonominės veiklos kriterijus: sandoriams būdingas tęstinumas ir pasikartojamumas – pirkimo / pardavimo sandoriai tęsėsi nuo 2013 m. kovo 25 d. iki 2017 m. rugsėjo 12 d.; savarankiškumas – mokėtojas pats sprendė su savo veikla susijusius klausimus, pats dengė išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu ir naudos siekimu. Mokėtojas tikslingai domėjosi kaip turtą įsigyti kuo pigiau, kad pardavus gautų kuo didesnį pelną. Pastoviai dalyvavo nekilnojamojo turto varžytinėse ir didžioji dalis nekilnojamojo turto objektų įsigyti varžytinėse. Tikrinamuoju laikotarpiu iš 17 įsigytų nekilnojamojo turto objektų įsigijo: 14 iš varžytinių (2017 m. rugsėjo 12 d., 2016 m. gruodžio 12 d., 2016 m. lapkričio 8 d., 2016 m. spalio 17 d., 2016 m. liepos 25 d., 2016 m. sausio 28 d., 2015 m. gegužės 6 d., 2015 m. spalio 20 d., 2015 m. kovo 24 d., 2014 m. rugpjūčio 5 d., 2014 m. spalio 7 d., 2013 m. spalio 28 d., 2013 m. rugsėjo 23 d., 2013 m. kovo 25 d.), 2 nekilnojamojo turto objektus įsigijo iš bankrutuojančių asmenų V. D. (2017 m. balandžio 28 d.) ir O. V. L. (2016 m. vasario 4 d. ) ir tik 1 butas 2017 m. birželio 5 d. įsigytas iš fizinio asmens I. J.. Būstai buvo perkami įvairūs, t. y. įvairaus dydžio butai (60,69 kv. m – 94,99 kv. m), įvairaus dydžio gyvenamieji namai (140 kv. m – 452,15 kv. m), blokuoti namai (115,58 kv. m – 137,18 kv. m., dažniausiai nebaigtos statybos ir įvairaus baigtumo procento (58–100 proc.), ir įvairių statybos metų (1987–2015 m.) bei įvairiose gyvenamosiose vietovėse (Klaipėdos m., Klaipėdos r. sav.). Patikrinimo metu nors mokėtojas teigė, kad būstus pirko savo šeimai, tačiau, jo teigimu, būstai buvo perkami varžytinėse spontaniškai, neapžiūrėjus, neįvertinus jų būklės. Mokėtojas, kad turto vertė išaugtų, nupirktą turtą po įsigijimo remontavo, užbaiginėjo statybas, pardavė ir vėl įsigijo naują nekilnojamąjį turtą (įsigytas turtas mokėtojo nuosavybėje išbūdavo nuo keliolikos dienų iki kelių mėnesių). Mokėtojo nekilnojamojo turto pardavimo pajamos sudarė visą tikrinamojo laikotarpio pajamų dalį. Patikrinimo metu nenustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu mokėtojas būtų sudaręs darbo sutartis ar gavęs kitų pajamų, todėl jo pragyvenimo šaltinis buvo turto pardavimo pajamos. Mokėtojas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie patvirtintų, jog įsigytas nekilnojamasis turtas buvo įsigytas asmeniniams poreikiams tenkinti. Byloje, be kita ko, pateikti Turto pardavimo iš varžytinių aktai patvirtina, jog 14 nekilnojamojo turto objektų pareiškėjas įsigijo iš varžytinių.

29. Teismas apžvelgė Lietuvos Respublikos gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymo 2 straipsnio 4 dalies, 4 ir 8 straipsnių nuostatas ir nurodė, kad nagrinėjamu atveju patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas deklaravo gyvenamąją vietą adresu (duomenys neskelbtini), t. y. kur gyvena jo tėvai ir tik viename iš minimų nekilnojamojo turto objektų – (duomenys neskelbtini) jis dar buvo deklaravęs gyvenamąją vietą trumpiau nei 2 metus. Teismas, įvertinęs byloje esančius duomenis, pritarė atsakovo išvadai, jog pareiškėjas neįrodė, jog sudarydamas minimus nekilnojamojo turto perleidimo sandorius, turėjo tikslą apsirūpinti gyvenamuoju būstu asmeniniams poreikiams. Kaip buvo matyti, mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatyti jokie faktai, patvirtinantys, kad nors viename iš minėtų objektų pareiškėjas būtų apsigyvenęs, deklaravęs gyvenamąją vietą ar ilgesnį laikotarpį būtų faktiškai naudojęs asmeniniams poreikiams. Tokių įrodymų nepateikė ir pats pareiškėjas. Byloje nustatyta, jog nekilnojamasis turtas būdavo įsigyjamas iš varžytinių, jį buvo būtina remontuoti (jame nebuvo galimybės apsigyventi), po atliktų remonto / rekonstrukcijos darbų, turtas praktiškai iš karto būdavo parduotas. Todėl teismas pritarė mokesčių administratoriaus išvadai, jog pareiškėjas tokiais veiksmais siekė padidinti įsigyto nekilnojamojo turto vertę ir jį pardavus uždirbti pajamų, o ne realiai jame apsigyventi. Be to, iš patikrinimo akto 2 lentelės (2–4 psl.) teismas nustatė, jog tam tikrais laikotarpiais nuosavybės teise pareiškėjas neturėjo jokio nekilnojamojo turto, pvz., 2013 m. rugpjūčio 16 d. pardavė butą, esantį (duomenys neskelbtini), o įsigijo po daugiau nei mėnesio – 2013 m. rugsėjo 23 d. gyvenamąjį namą, esantį (duomenys neskelbtini) 2014 m. gegužės 30 d. pardavė blokuotą namą, adresu (duomenys neskelbtini), o pirko po dviejų mėnesių – 2014 m. rugpjūčio 5 d. butą adresu (duomenys neskelbtini). Taip pat iš patikrinimo akto 2 lentelės duomenų teismas nustatė, jog tam tikrais laikotarpiais pareiškėjui nuosavybės teise priklausė keli nekilnojamojo turto objektai, pavyzdžiui, nuo 2014 m. spalio 7 d. iki 2015 m. sausio 27 d. pareiškėjui priklausė nekilnojamasis turtas (duomenys neskelbtini) ir nekilnojamasis turtas, adresu (duomenys neskelbtini); nuo 2016 m. vasario 4 d. iki 2016 m. kovo 17 d. priklausė ir turtas adresu (duomenys neskelbtini), ir turtas adresu (duomenys neskelbtini).

30. Teismas pažymėjo, kad byloje mokesčių administratoriaus nustatytas pareiškėjo veiksmų intensyvumas ir sistemingumas dalyvaujant varžytinėse leido pagrįstai abejoti pareiškėjo teiginiais dėl siekio įsigyti gyvenamąjį būstą asmeniniam naudojimui. Nors nustatyta, jog tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas iš varžytinių įsigijo 14 objektų, tačiau taip pat nustatyta, jog varžytinėse jis dalyvavo daugiau kartų, tik ne visada laimėjo. Ginčui aktualiu laikotarpiu jis varžytinėse dalyvavo dar 26 kartus, tačiau nelaimėjo (2013 m. – dar 6 kartus, 2014 m. – dar 9 kartus, 2015 m. – dar du kartus, 2016 m. – dar 4 kartus, 2017 m. – dar 5 kartus).

31. Be to, teismas iš Lietuvos teismų informacinės sistemos Liteko duomenų nustatė, jog pareiškėjas per laikotarpį (nuo 2013 iki 2017 m.) ne vieną kartą kreipėsi į Klaipėdos miesto apylinkės teismą, prašydamas išduoti teismo leidimą parduoti nekilnojamąjį turto objektą, kadangi turi nepilnametį vaiką. Kaip matyti iš teismo nutarčių turinio pareiškėjas dažniausiai nurodydavo, jog prašomame parduoti name (bute) jų šeima negyvena. Pavyzdžiui, 2014 m. gegužės 12 d. teismo nutartyje nurodyta, jog pareiškėjas prašo išduoti teismo leidimą parduoti namą, esantį adresu (duomenys neskelbtini), kadangi šeima šiame name negyvena, nuo 2007 metų gyvena tėvams priklausančiame name, esančiame (duomenys neskelbtini). Teismo 2015 m. balandžio 3 d. nutartyje nurodyta, jog pareiškėjas prašo išduoti teismo leidimą sudaryti buto, esančio (duomenys neskelbtini) pardavimo sandorį, nes jis ir toliau su vaiku ir jo motina gyvens tėvams priklausančiame name, adresu (duomenys neskelbtini). Teismo 2015 m. birželio 23 d. nutartyje nurodyta, jog pareiškėjas kartu su šeima gyvena pareiškėjo tėvams nuosavybės teise priklausančiame name (duomenys neskelbtini). Pareiškėjas nurodė, jog kartu su vaiku blokuotame gyvenamajame name (duomenys neskelbtini) gyventi negali, kadangi jis nėra įrengtas. Taigi, šie duomenys iš Teismų informacinės sistemos Liteko taip pat patvirtino, jog pareiškėjas nepagrįstai teigė, jog sudarydamas sandorius, turėjo tikslą apsirūpinti būstu ir jame gyventi.

32. Teismas taip pat pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai dėl pareiškėjo argumentų dėl nuolatinio nekilnojamojo turto objektų keitimo, t. y. kad objektai buvo keičiami dėl nustatytų defektų, dėl per žemės sklypo, dėl triukšmo ir t. t., atrodo neįtikinamai ir prieštarauja paties pareiškėjo nurodytoms aplinkybėms. Kaip matyti pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu tiek pastabose, tiek skunde, tiek paaiškinimuose nurodė, kad visi varžytinėse daiktai buvo apžiūrėti ir įvertinti nepiklausomo turto vertintojo (kvalifikuoto asmens), būstai buvo pasirenkami pagal vietovę, atsižvelgiant į šeimos poreikius, juos pažiūrint ir iš to susidarant tam tikrus lūkesčius. Pareiškėjas taip pat atkreipė dėmesį, jog būstas buvo perkamas pasikartojančiuose mikrorajonuose ((duomenys neskelbtini), t. y. šiaurinė miesto dalis). Taigi, teismas pritarė mokesčių administratoriaus išvadai, jog paties pareiškėjo nurodytos aplinkybės įrodo, jog pasirinkdamas pirkti konkrečius nekilnojamojo turto objektus pareiškėjas jau būdavo su jais susipažinęs ir jau tada galėdavo žinoti, kad šie objektai tenkins ar netenkins jo poreikius.

33. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentu, jog mokesčių administratorius neįvykdė įrodinėjimo pareigos ir neįrodė, jog pareiškėjas gyveno kitoje vietoje, nei įsigytos gyvenamosios patalpos. Nagrinėjamu atveju buvo sprendžiama, ar ginčo turtas buvo naudojamas pareiškėjo asmeniniams poreikiams tenkinti. Pareiškėjas, teigdamas, jog jis faktiškai minėtuose objektuose gyveno, turėjo pateikti tai patvirtinančius įrodymus, tačiau jokių objektyvių duomenų jis nepateikė. Tokių aplinkybių nenustatė nei mokesčių administratorius, nei Komisija. Taigi, teismas pritarė mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvadai, jog iš pareiškėjo vykdytos veiklos požymių yra pagrindas išvadai, jog pareiškėjo veikla atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje ir Direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje apibrėžiamą ekonominės veiklos sąvoką.

34. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius išvadą, jog pareiškėjo pragyvenimo šaltinis yra pajamos iš prekybos nekilnojamuoju turtu, padarė remdamasis trečiųjų asmenų VMI pateiktais duomenimis bei pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktomis metinėmis pajamų deklaracijomis, kuriose pareiškėjas deklaravo tik nekilnojamojo turto pardavimo pajamas. Kitų gautų pajamų tikrinamuoju laikotarpiu mokėtojas nedeklaravo. Nors pareiškėjas pažymėjo, jog pragyvenimui lėšų užsidirbo dirbdamas JAV kompanijose, tačiau jokių įrodymų apie šiose kompanijose uždirbtas pajamas jis nepateikė. Pareiškėjas apsiribojo tik bendro pobūdžio teiginiais ir samprotavimais, bet nepateikė jokių faktinių įrodymų, todėl mokesčių administratorius pagrįstai į jas neatsižvelgė.

35. Teismas sprendė, kad mokestinio patikrinimo bylos duomenys patvirtino pareiškėjo veiklos nuolatinį (tęstinį) pobūdį, kuriam buvo būdingas versliškumas, kuris nustatytas ir dėl to, kad pareiškėjo gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė visas arba beveik visas pareiškėjo pajamas. Pareiškėjo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai tenkino PVMĮ 3 straipsnio 1 dalyje nurodytas sąlygas: pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą (sandoriai nėra atsitiktiniai, jiems būdingas tęstinumas ir atsikartojamumas), parduodamas nekilnojamasis turtas yra šalies teritorijoje ir parduodamas už atlygį, todėl nekilnojamojo turto PVMĮ požiūriu tampa PVM objektu. Teismas konstatavo, jog mokesčių administratoriaus sprendimo išvados, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu (2013–2017 m.) vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą ir iš vykdytos ekonominės veiklos – nekilnojamojo turto prekybos gavo PVM apmokestinamąjį atlygį (2013–2014 – 745 000 Lt, 2015–2017 m. – 953 263 Eur) yra pagrįstos byloje nustatytų aplinkybių, jas pagrindžiančių įrodymų tyrimo ir vertinimo analize, norminių aktų nuostatomis (pvz., detalūs duomenys pateikti Patikrinimo akto 17 psl. esančioje 3 lentelėje).

36. Teismas nustatė, kad pareiškėjas kartu su pateiktomis metinėmis pajamų deklaracijomis forma (GPM308) už 2013–2017 m. pateikė keletą 2013 m., 2014 m. ir 2017 m. PVM sąskaitų faktūrų, kuriose išskirta ir nurodyta pirkimo PVM suma. Pagal pateiktas PVM sąskaitas faktūras nustatyta, kad pareiškėjas įsigijo nekilnojamojo turto remonto darbų, teisinių paslaugų, statybinių medžiagų, kurių pirkimo PVM sudarė 2013 m. – 923,19 Lt, 2014 m. – 1202,73 Lt, 2017 m. – 525 Eur. Visos paminėtos sumos buvo įvertintos ir jomis sumažinta mokėtina PVM suma, t. y. PVM atskaita buvo pripažinta. Nustatyta, kad Komisija sprendime nurodė, jog nagrinėjamu atveju buvo atsižvelgta į pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktus dokumentus dėl pareiškėjo įsigytų nekilnojamojo turto remonto darbų, teisinių paslaugų, statybinių medžiagų, kuriuose išskirtas pirkimo PVM įvertintas apskaičiuojant pareiškėjui mokėtiną PVM. Be savo teiginių, pareiškėjas nenurodė, kokie su ginčo nekilnojamojo turto pirkimu-pardavimu susiję išlaidas pagrindžiantys dokumentai, atitinkantys teisės aktų reikalavimus, buvo pateikti mokesčių administratoriui, o mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtiną PVM, į juos neatsižvelgė.

37. Teismas pritarė atsakovo argumentui, jog pareiškėjas, siekdamas objektyviai ir per kuo trumpesnį laiką išspręsti ginčą, privalėjo laikytis ir Mokesčių administravimo įstatymo 40 straipsnyje numatytų mokesčių mokėtojo pareigų ir pateikti visus papildomus dokumentus bei įrodymus, galinčius turėti įtakos pareiškėjo mokestinės prievolės dydžiui. Iš bylos duomenų matyti, kad pareiškėjas be deklaratyvių teiginių, nepateikė jokių įrodymų, kurie patvirtintų pareiškėjo dėstomus skundo argumentus ir paneigtų Inspekcijos patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes bei tų aplinkybių rezultate padarytas išvadas.

38. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas darė išvadą, jog mokesčių administratorius atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams pagrįsti, o pareiškėjas mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių ir mokėtinų sumų apskaičiavimo objektyviais įrodymais nepaneigė, todėl teismas konstatavo, kad ginčijami Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimai priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, nėra Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) nustatytų pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti pareiškėjo skunde nurodytais argumentais, todėl pareiškėjo skundas atmestas kaip nepagrįstas.

39. Proceso šalys procesiniuose dokumentuose išdėsto daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nebuvo esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir (arba) niekaip nekeitė šiame teismo sprendime padarytos išvados, todėl jų teismas nenagrinėjo.

III.

40. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti: Komisijos 2020 m. balandžio 24 d. sprendimą Nr. S-74(7-47/2020); VMI 2020 m. sausio 24 d. sprendimą Nr. 68-6; Klaipėdos AVMI 2019 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. (28.19)FR0682-242. Taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

41. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nurodo tuos pačius argumentus, kuriuos dėstė ir skunde pirmosios instancijos teismui, papildomai teigdamas, kad:

41.1. Pirmosios instancijos teismas netinkamai paskirstė įrodinėjimo naštą, didžiosios dalies pareiškėjo nurodytų aplinkybių ir pateiktų rašytinių įrodymų net nevertino motyvuodamas kad jie nėra esminiai ir nekeičia teismo padarytos išvados, tai turėjo įtaką teismo išvadoms ir priimto sprendimo pagrįstumui, teisingumui. Teismas nepagrįstai nesivadovavo pareiškėjo paaiškinimais, kurie buvo nuoseklūs, neprieštaringi ir pagrįsti faktiniais duomenimis. Pareiga surinkti ir pateikti įrodymus patvirtinančius kitas aplinkybes, nei nurodė pareiškėjas, tenka šias aplinkybes neigiančiai šaliai. Be to, teismas teisingai nurodo ESTT praktiką, tačiau išvadas grindžia prielaidomis, netinkamu įrodymų vertinimu, faktų interpretavimu, arba nurodo naujas aplinkybes (Lietuvos teismų informacinės sistemos Liteko duomenis) dėl kurių pareiškėjui nebuvo sudaryta galimybė paaiškinti. Tokiais veiksmais teismas neužtikrino pareiškėjo teisės į sąžiningą ir teisingą teismo procesą, pažeidė ABTĮ 80 straipsnio 1 dalį (teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti);

41.2. Nepagrįstai neatsižvelgta į esminę reikšmę turinčias pareiškėjo nurodomas faktines aplinkybes, remiantis prielaidomis nustatyti nepagrįsti ir neteisingi faktai. Dėl šios priežasties neteisingai pritaikytos materialinės teisės normos. Pirmosios instancijos teismas bando formuoti ydingą praktiką, nes bet kurio asmens dažnas būsto pakeitimas gali būti prilygintas ekonominei veiklai dėl ko kiltų prievolė registruotis PVM mokėtoju dėl visų sudaromų sandorių teikti PVM deklaracijas, vesti buhalterinę apskaitą, kaupti visas sąskaitas, apmokėjimo dokumentus nors teisės aktais tokia pareiga nenustatyta. Tokie išaiškinimai ir bandoma formuoti praktika prieštarauja teisingumo, protingumo principams. Teismas nustatinėdamas faktus negalėjo remtis atsakovo samprotavimais ir juos laikyti pagrįstais, kai atsakovas nepateikė jokių pareiškėjo nurodytas aplinkybes paneigiančių įrodymų;

41.3. Teismas padarė išvadą, kad nors pareiškėjas pažymi, jog pragyvenimui lėšų užsidirbo dirbdamas JAV kompanijose, tačiau jokių įrodymų apie šiose kompanijose uždirbtas pajamas jis nepateikė. Pareiškėjas apsiribojo tik bendro pobūdžio teiginiais ir samprotavimais, bet nepateikė jokių faktinių įrodymų, todėl mokesčių administratorius pagrįstai į jas neatsižvelgė. Su tokiu teismo vertinimu pareiškėjas nesutinka, kadangi teismas po 13 metų negali reikalauti surinkti ir pateikti įrodymus, kurių pareiškėjui neįmanoma gauti, apie daugiau kai prieš 13 metų kitoje valstybėje uždirbtas pajamas, turėtą turtą. Jeigu atsakovui kilo abejonės dėl pareiškėjo gautų pajamų JAV, atsakovas turėjo teisę šiuos duomenis rinkti ir gauti pagal VMI pasirašytą sutartį su JAV atitinkama tarnyba. Pareiškėjas neturi realios galimybės gauti iš kitos valstybės registrų duomenis, nes tokių duomenų specialiai nekaupė, nesaugojo, be to, ir teisės aktai nenustato pareigos tokius duomenis (įrodymus) kaupti;

41.4. Ginče išsiskyrė pareiškėjo ir atsakovo faktų teisinis vertinimas ir kvalifikavimas. Pareiškėjas vieną paskui kitą sekusius gyvenamųjų patalpų įsigijimo ir pardavimo sandorius vertino kaip apsirūpinimą būstu, atsakovas tokių sandorių sudarymą vertino kaip ekonominės veiklos vykdymą. Be to, teismo sprendime visiškai ignoruota pareiškėjo paaiškinimuose nurodyta sandorių chronologija, o pateikti paaiškinimai apie kiekvieną sandorį į skundžiamą teismo sprendimą įrašyti kaip apibendrinti, todėl iškreipia faktinę įvykių seką, tikslą – keisti būstą. Dėl šios aplinkybės pareiškėjas apeliaciniame skunde dar kartą akcentuoja įvykių seką, sandorių tikslus ir motyvus tam, kad įvykių seka būtų grindžiama objektyviais ir patikrinamais duomenimis, o ne vien tik subjektyviomis atsakovo prielaidomis;

41.5. Pareiškėjas nesutinka su teismo vertinimu, kad jam buvo įgyvendinta teisė į PVM atskaitą. Pažymi, kad tuo atveju, jei pareiškėjo veiksmai keičiant būstą ir būtų vertintini kaip ekonominė veikla, tai PVM mokesčio objektu gali tapti tik pajamos, uždirbtos už tarpininkavimo veiklą (gautas pelnas) ir viršijančios 47 000 Eur. Nagrinėjamu atveju neužtikrinus pareiškėjo teisės į PVM atskaitą daiktų įsigijimo metu, tačiau tuos pačius daiktus vėliau apmokestinus PVM, leidžiant PVM atskaitą tik į nereikšmingą išlaidų dalį, patirtą remonto darbams, yra pažeidžiamas teisingumo principas;

41.6. Atsakovas keitė nuomonę dėl tų pačių aplinkybių teisinio vertinimo, nesilaikė VMI šiame ginče jau anksčiau teiktų išaiškinimų ir įpareigojimų vietiniam mokesčių administratoriui, įrodinėjimo naštą nepagrįstai perkėlė pareiškėjui;

41.7. Kilo ginčas dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo mokestinėse bylose taisyklių, nes dalis išvadų grindžiama prielaidomis, o ne patikrintais faktais. Atsakovas turėjo visas galimybes patikrinti pareiškėjo nurodomus faktus ir aplinkybes, tačiau to neatliko. Be to, atsakovas dalies aplinkybių vertinimą atliko remdamasis asmenine atsakovo darbuotojo nuomone, o ne pareiškėjo nurodoma gyvenimo patirtimi ir paaiškinimais. Teismas nepagrįstai atmetė kaip nepagrįstas visas be išimties pareiškėjo nurodomas aplinkybes, paaiškinimus, todėl padarė protingumo principui prieštaraujančias išvadas. Teismo išvada, kad visi be išimties pareiškėjo sudaryti sandoriai buvo skirti vykdyti ekonominę veiklą prieštarauja protingumo principui, nes vadovaujantis šia logika, pareiškėjas niekada nebuvo įsigijęs nuosavo būsto nors ir pirko išimtinai butus bei namus. Pareiškėjo nuomone, šios išvados prieštarauja protingumo principui, nes pareiškėjas visą tą laiką turėjo kažkur gyventi, tačiau sandorių sudarymo metu antro būsto neturėjo;

41.8. Nagrinėjamu atveju, tvirtinant patikrinimo aktą atsakovas, ne tik nepagrįstai ignoravo pareiškėjo paaiškinimus ir pateiktus įrodymus, bet ir neapklausė nė vieno sandorį sudariusio asmens, pareiškėjo tėvų, kitų asmenų, kurių prašymu pareiškėjas išpirko iš varžytinių turtą, išvadas grindė išskirtinai asmenine nuomone ir asmenine patirtimi, nepateikė jokių objektyvių įrodymų išvadoms pagrįsti, nepateikė jokių įrodymų, kurie bent tikėtinai paneigtų pareiškėjo paaiškinimuose nurodytas aplinkybes, todėl pažeidė objektyvumo, įstatymo viršenybės, atsakomybės už priimtus sprendimus, išsamumo, proporcingumo principus.

42. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

43. Atsakovas iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu aplinkybių vertinimu ir padarytomis išvadomis.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

44. Nagrinėjamoje administracinėje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto PVM bei su juo susijusių sumų mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė ekonominę nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklą, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas.

45. Byloje nustatyta, kad Klaipėdos AVMI atliko pakartotinį pareiškėjo pridėtinės vertės mokesčio patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2019 m. rugsėjo 6 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (27.13) FR0680-309. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2013–2017 m. įsigijo ir pardavė 17 nekilnojamojo turto objektų, gautas pajamas deklaravo metinėse pajamų deklaracijose ir sumokėjo į valstybės biudžetą gyventojų pajamų mokestį. Nustatyta, kad pareiškėjo 2013–2017 m. vykdyti nekilnojamojo turto objektų pirkimo-pardavimo sandoriai atitinka ekonominės veiklos kriterijus, todėl konstatuota, kad pareiškėjui pagal PVMĮ 71 straipsnio 2 dalies ir 92 straipsnio 1 dalies nuostatas, atsirado prievolė registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM į valstybės biudžetą. Atsižvelgiant į nustatytus pažeidimus patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuota mokėtina 201 748,79 Eur PVM suma. Inspekcija 2019 m. spalio 25 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (28.19)FR0682-242 patvirtino patikrinimo akto rezultatus ir nurodė pareiškėjui į VMI sąskaitą sumokėti 201 748,79 Eur PVM, taip pat apskaičiavo 71 854,34 Eur PVM delspinigių ir bei skyrė 20 174 Eur (10 proc.) PVM baudą. Inspekcija sprendimu taip pat atleido pareiškėją nuo 50 proc., t. y. nuo 35 927,17 Eur PVM delspinigių mokėjimo. VMI 2020 m. sausio 24 d. sprendimu Nr. 68-6 patvirtino Inspekcijos sprendimą. Komisija išnagrinėjusi bylos medžiagą ir pareiškėjo skundą 2020 m. balandžio 24 d. sprendimu Nr. S-74(7-47/2020) patvirtino VMI sprendimą.

46. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad pareiškėjo sudaryti 17 nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandoriai laikytini ekonomine veikla. Tokią išvadą teismas grindė tuo, kad sandoriams būdingas: pasikartojamumas, intensyvumas ir sistemingumas; savarankiškumas; siekis įsigyti kuo pigiau; spontaniškumas; gautos pajamos buvo vienintelis pareiškėjo pragyvenimo šaltinis; nepateikti įrodymai kad turtas naudotas tenkinti asmeninius poreikius; nepateikti įrodymai, kad turtas pirktas tėvams. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus dėl netinkamai paskirstytos įrodinėjimo pareigos, nurodė, kad pareiškėjas turi įrodyti, kad siekė pasirūpinti gyvenamuoju būstu, turėjo įrodyti uždirbtas pajamas JAV. Teismas konstatavo, kad mokestinis patikrinimas išsamus, surinkta pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams pagrįsti, buvo įgyvendinta teisė į PVM atskaitą

47. Pareiškėjas nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu pateikė apeliacinį skundą, kurį grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kuriuos buvo išdėstęs skunduose Komisijai ir pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas dėsto argumentus dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo ir nurodo, kad sprendimo išvados yra paremtos prielaidomis. Nurodo, jog pareiškėjas, sudarydamas sandorius dėl gyvenamųjų patalpų įsigijimo, turėjo tikslą apsirūpinti būstu ir sandorių sudarymo metu kito būsto neturėjo. Teigia, kad įsigyti nekilnojamieji daiktai negali būti laikomi PVM objektu pagal PVMĮ 32 straipsnį net ir vykdant ekonominę veiklą. Akcentuoja, kad PVMĮ ir kitais teisės aktais nenustatyti kriterijai ar minimalūs intervalai, kuriais vadovaujantis periodiškai keičiamas būstas gali būti laikomas ne apsirūpinimu būstu, bet ekonomine veikla. Nurodo, kad pareiškėjui nekilo prievolė registruotis PVM mokėtoju.

V.

48. Pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis (žr. pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Teisingumo Teismo Sprendimą byloje Lebara Ltd prieš The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, C-520/10, 23 p.). Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB, PVM direktyva).

49. Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.

50. PVMĮ 2 straipsnio (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija) 8 dalyje nustatyta, kad ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1) darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje (darbo veikla – veikla, vykdoma pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu); 2) valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.

51. Nurodytose PVMĮ normose įgyvendintos minėtos Direktyvos 2006/112/EB normos, taigi PVMĮ normos aiškinamos atsižvelgiant Direktyvos 2006/112/EB prasmę ir tikslus, kas yra atskleidžiama Teisingumo Teismo praktikoje (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. liepos 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1436-602/2020, 87 p., 2021 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-421-602/2021, 30 p. bei šiose nutartyse nurodytą Teisingumo Teismo praktiką).

VI.

52. Iš nuoseklios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 2010 m. birželio 3 d. Sprendimą byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier, C – 237/09, 19 p.).

53. <...> PVM direktyvoje, kaip ir Šeštojoje direktyvoje, nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, nes su apmokestinamaisiais sandoriais susijusiame 2 straipsnyje šiai sričiai priskiriamas ne tik prekių importas, bet ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, šalies teritorijoje už atlygį vykdomas apmokestinamojo asmens, kuris veikia būtent kaip apmokestinamasis asmuo (žr. 2010 m. birželio 10 d. Sprendimo Future Health Technologies, C-86/09, Rink. p. I-5215, 26 p. ir nurodytą teismo praktiką).

54. Pirma, reikia pažymėti, kad pagal PVM direktyvos 10 straipsnį, tenkinant šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma savarankiškai, neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jei jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir dirbančiojo santykiai, susijusiais su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą byloje Ainārs Rēdlihs prieš Valsts ieņēmumu dienests (C-263/11) 26 p.).

55. Antra, kalbant apie sąvoką „ekonominė veikla“ pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, reikia pažymėti, kad iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, jog ši sąvoka yra objektyvaus pobūdžio, nes veikla vertinama per se, neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo University of Huddersfield, C-223/03, Rink. p. I-1751, 47 ir 48 p. ir nurodytą teismų praktiką).

56. Siekiant nustatyti ekonominės veiklos savarankiškumą reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (2000 m. sausio 27 d. Sprendimo Heerma, C-23/98, 18 punktas, 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo van der Steen, C-355/06, 23 punktas ir 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C-276/14, 34 punktas, 2016 m. spalio 12 d. Sprendimo byloje Nigl ir kt., C-340/15, 28 p., 2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo byloje Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C-312/19, 40, 41 p.).

57. Remiantis PVM neutralumo principu, sąvoka „naudojimas“ yra taikoma visiems sandoriams, neatsižvelgiant į jų teisinę formą, kuria siekiama gauti nuolatinių pajamų už prekes. <...> žemės savininko suteikta teisė naudotis šiuo turtu atlygintinai tam tikrą laiką, yra laikoma ekonomine veikla <...> (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 1990 m. gruodžio 4 d. Sprendimą byloje Van Tiem, C-186/89, 18, 20 p.).

58. Šiuo klausimu iš teismo praktikos matyti, kad savininko nuosavybės teisės įgyvendinimas pats savaime negali būti laikomas ekonomine veikla (žr. 1996 m. birželio 20 d. Sprendimo Wellcome Trust, C-155/94, Rink. p. I-3013, 32 punktą). Reikia patikslinti, kad šiuo atveju įvykdytų pardavimo sandorių skaičius ir apimtis patys savaime nėra esminiai. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, pardavimo sandorio apimtis negali būti kriterijus, pagal kurį atskiriama ūkio subjekto, veikiančio kaip privatus asmuo, veikla, kuri nepatenka į šios direktyvos taikymo sritį, nuo ūkio subjekto veiklos, kurią vykdant sudaryti sandoriai laikomi ekonomine veikla. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad reikšmingus pardavimo sandorius taip pat gali sudaryti ūkio subjektai, veikdami kaip privatūs asmenys (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Wellcome Trust 37 p.).

59. Taip pat vien aplinkybė, jog prieš perleidimą suinteresuotasis asmuo žemės sklypą padalijo, siekdamas gauti geriausią bendrą kainą, nėra esminė, kaip ir šių sandorių sudarymo trukmė ar iš jų gautų pajamų dydis. Iš tiesų visos šios aplinkybės gali būti susijusios su suinteresuotojo asmens asmeninio turto valdymu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 38 p.).

60. Tačiau taip nėra, jeigu suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones. Tokie aktyvūs veiksmai visų prima gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju <...> tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 39-41 p.).

61. Iš tiesų šis kriterijus turi sudaryti sąlygas nustatyti, ar asmuo naudojo turtą taip, kad jo veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą. Aplinkybės, kad turtas tinkamas vien ekonominiam panaudojimui, paprastai užtenka pripažinti, kad jo savininkas jį naudoja ekonominės veiklos poreikiams, taigi – siekdamas gauti nuolatinių pajamų. Tačiau jei turtas dėl savo pobūdžio gali būti naudojamas ir ekonominiais, ir asmeniniais tikslais, reikėtų ištirti visas jo naudojimo sąlygas, kad būtų nuspręsta, ar jis naudotas siekiant gauti pajamų, kurios iš tikrųjų yra nuolatinio pobūdžio (pagal analogiją žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler, C-230/94, Rink. p. I-4517, 27 punktas).

62. <...> aplinkybė, jog pareiškėjas pagrindinėje byloje įsigijo nagrinėjamą daiktinį turtą, kad tenkintų savo asmeninius poreikius <...> netrukdo šio turto vėliau naudoti siekiant vykdyti „ekonominę veiklą“, kaip ji apibrėžta PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje. Klausimas, ar asmuo konkrečiu atveju įsigijo turtą savo ekonominės veiklos reikmėms, ar asmeninėms reikmėms, keliamas, kai šis asmuo prašo leisti pasinaudoti teise atskaityti perkant už šio turto įsigijimą sumokėtą mokestį (pagal analogiją žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi, C-415/98, Rink. p. I-1831, 29 punktą) <...> (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimą byloje Ainārs Rēdlihs prieš Valsts ieņēmumu dienests (C-263/11) 39 p.).

VII.

63. Vis dėl to tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, tai yra turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, taip pat turi būti pripažinta, jog tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012, 2020 m. liepos 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr.eA-1436-602/2020). Klausimai sprendžiami remiantis minėtais kriterijai, kurie suformuoti minėtoje ir kitoje Teisingumo Teismo praktikoje.

64. Remiantis minėtomis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, kurios perkeltos į PVMĮ, Teisingumo Teismo praktika, asmens veiklos pripažinimui ekonomine veikla ir nustatymui, kad ją vykdo apmokestinamasis asmuo, yra reikšmingos vėliau nurodomos sąlygos.

65. Sprendžiant, ar asmuo gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu yra svarbūs du esminiai kriterijai – ekonominės veiklos vykdymas ir vykdomos veiklos savarankiškumas, ir nėra atsižvelgiama į vykdomos veiklos tikslą ar rezultatą.

66. „Ekonominė veikla“ tai yra: bet kuri gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą; ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Toks ekonominės veiklos apibrėžimas eliminuoja galimybę priskirti apmokestinamajam asmeniui, kuris tiekia prekes ar paslaugas, tačiau nedaro to veikdamas profesionaliai, kaip visi minėti asmenys, bet pvz. parduodamas asmeninį turtą.

67. Vykdomos ekonominės veiklos tikslas nėra reikšmingas, taigi nėra būtina, kad pagrindinis veiklos tikslas būtų pelno gavimas, bet asmuo laikomas apmokestinamuoju asmeniu, jeigu tiekia atlygintinai prekes ar teikia atlygintinas paslaugas. Vykdomos ekonominės veiklos rezultatas taip pat nėra reikšmingas, taigi nėra būtina, kad apmokestinamojo asmens veikla būtų efektyvi, kad būtų pasiekti rezultatai.

68. Sprendžiant, ar asmuo gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, vykdoma ekonominė veikla turi būti atlygintinė. Gautas atlyginimas turi būti susijęs su atliekamais veiksmais.

69. Vykdomos veiklos savarankiškumas yra viena iš esminių sąlygų, kuriai esant veikla laikoma ekonomine veikla. Taigi apmokestinamieji asmenys veikia savo sąskaita ir savo rizika. Vykdomos veiklos savarankiškumas eliminuoja atvejus, kai asmenį, atliekantį veiksmus, sieja darbo santykiai, dėl kurių asmuo privalėtų paklusti darbdaviui. Vertinimas dėl veiklos savarankiškumo atliekamas atsižvelgiant į tai, kuris asmuo konkrečiai veikia santykiuose su trečiaisiais asmenimis, taip pat atlieka veiksmus, susijusius su turto įsigijimu, sukūrimu, valdymu.

70. Vykdant ekonominę veiklą gali būti naudojamas ir asmeninis turtas. Pardavimo sandorio apimtis nėra laikoma lemiamu kriterijumi, pagal kurį atskiriama ūkio subjekto, veikiančio kaip privatus asmuo, veikla, nuo ūkio subjekto veiklos, kurią vykdant sudaryti sandoriai laikomi ekonomine veikla. Lemiamu kriterijumi gali būti, kad asmuo veikė aktyviai, parduodamas savo turtą, pvz. įgyvendino rinkodaros priemones, taigi veikė kaip gamintojas, prekybininkas ar paslaugas teikiantis asmuo, kurio vykdyti sandoriai neturėtų būti eliminuojami iš profesionalios apyvartos ir neapmokestinami PVM.

VIII.

71. Mokesčių administratorius bei pirmosios instancijos teismas nustatė, kad pareiškėjas tęstinį laikotarpį, t. y. nuo 2013 iki 2017 metų atliko aktyvius veiksmus su nekilnojamuoju turtu, t. y. įsigijo ir pardavė 17 nekilnojamojo turto objektų. Pareiškėjas, siekdamas padidinti parduodamo turto vertę, nupirktus statinius remontavo, užbaiginėjo statybas. Mokesčių administratorius nustatė, kad visi pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio. Sistemingi pareiškėjo veiksmai, įsigyjant nekilnojamąjį turtą ir vėliau jį parduodant, nesant byloje jokių objektyvių duomenų apie šio nekilnojamojo turto naudojimą asmeniniams poreikiams tenkinti, mokesčių administratoriaus apibūdinti kaip turintys komerciškumo požymių.

72. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis minėtais kriterijai, sprendė, kad pareiškėjas veiklą (prekybą nekilnojamuoju turtu) vykdė savarankiškai. Mokesčių administratorius akcentavo, jog pareiškėjas neginčijo aplinkybės, kad nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandorius sudarinėjo nepriklausomai nuo kitų asmenų, pats spręsdamas visus klausimus, susijusius su nekilnojamojo turto įsigijimu ir jo pardavimu, ir nepateikė jokių įrodymų, paneigiančių vykdytos veiklos savarankiškumą.

73. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į nustatytas aplinkybes (be kita ko, pareiškėjo aktyvius ir sistemingus veiksmus, nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo tikslus, siekį gauti ekonominę naudą, nustatė vykdytos veiklos savarankiškumą, atlygintinumą), konstatavo, jog pareiškėjas yra apmokestinamuoju asmeniu, t. y. asmeniu, tiekiančiu prekes vykdant savo ekonominę veiklą.

74. Nagrinėjamoje byloje pabrėžtina, kad pareiškėjo nurodytas turto įsigijimo tikslas – tenkinti savo asmeninius poreikius, nebuvo nagrinėjamu atveju reikšmingas. Kaip buvo minėta „ekonominės veiklos“ sąvoka yra objektyvaus pobūdžio, nes veikla vertinama, neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus.

75. Nagrinėjamoje byloje pabrėžtina, kad pareiškėjas veikė profesionaliai (kaip nekilnojamojo turto statybininkas, prekybininkas), todėl pareiškėjo veiksmai negalėjo būti priskirti prie savininko nuosavybės teisės įgyvendinimo, kuris turėtų būti eliminuojamas iš profesionalios apyvartos ir neapmokestinamas PVM. Iš bylos dokumentų matyti, kad pareiškėjas įsigijęs žemės sklypus su statiniais, atliko aktyvius veiksmus – tvarkė dokumentus, susijusius su statybos darbais, padidinančiais parduodamo turto vertę, nekilnojamojo turto pirkėjų paieška ir kitus veiksmus, savo lėšomis apmokėdamas visas išlaidas. Taigi pareiškėjo veiksmai perkant žemės sklypus su statiniais ir juos parduodant teisingai nebuvo vertinami kaip asmeninio turto naudojimas bei asmeninio turto pardavimas, nes pareiškėjas, atlikdamas minėtus veiksmus su nekilnojamuoju turtu, veikė kaip apmokestinamasis asmuo.

76. Mokesčių administratorius teisingai sprendė, kad pareiškėjas, parduodamas nekilnojamąjį turtą veikė savarankiškai. Pareiškėjas turtą įsigijo savo vardu, pareiškėjas savo lėšomis atliko statybos darbus, pardavinėjo turtą, t. y. savo vardu veikė santykiuose su trečiaisiais asmenimis. Nurodytų aplinkybių visuma pagrindžia mokesčių administratoriaus išvadą, kad pareiškėjas veikė savo vardu ir savo naudai, pats prisiimdamas ekonominę riziką, susijusią su nagrinėjamais apmokestinamaisiais sandoriais. Taigi pareiškėjas pagrįstai laikytas savarankiškai veikusiu asmeniu.

77. Nustačius, kad pareiškėjas vykdė veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe, taip pat tai, kad jis pats prisiėmė su savo veikla susijusią ekonominę riziką, tai yra veikė savarankiškai, padaryta pagrįsta išvada dėl pareiškėjo apmokestinimo PVM.

78. Mokesčių administratorius, remdamasis minėtomis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, kurios perkeltos į PVMĮ, Teisingumo Teismo praktika, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir šioje praktikoje suformuotais kriterijais dėl asmens veiklos pripažinimo ekonomine veikla pagrįstai nustatė, kad pareiškėjas pripažintinas tokią veiklą vykdančiu apmokestinamuoju asmeniu, nes nagrinėjamoje mokestinėje byloje nustatytos visos būtinos sąlygos.

79. Vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos, mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir Komisija įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialiosios teisės normų.

80. Dėl nurodytų motyvų, spręstina, kad mokesčių administratorius tinkamai įvykdė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnyje nustatytą pareigą pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių administratorius taip pat teisingai akcentavo, kad pareiškėjo paaiškinimai, kuriais buvo siekiama paneigti mokesčių administratoriaus padarytas išvadas, nėra pagrįstos įrodymais, taip pat neatitiko protingumo ir teisingumo kriterijų, todėl mokesčių administratorius jais negalėjo vadovautis ir paneigti savo įrodymais pagrįstas išvadas dėl pareiškėjo vykdytos ekonominės veiklos. Pirmosios instancijos teismas pripažino šį vertinimą teisingu. Taigi nėra pagrindo tvirtinti, kad nagrinėjamoje mokestinėje byloje buvo neteisingai paskirstyta įrodinėjimo našta.

81. Dėl pirmosios instancijos teismo akcentuotų aplinkybių, kurios buvo nustatytos remiantis Lietuvos teismų informacinės sistemos (LITEKO) duomenimis, pažymėtina, kad konkrečiu atveju šiais duomenimis teismas rėmėsi nepagrįstai. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas per laikotarpį (nuo 2013 iki 2017 m.) ne vieną kartą kreipėsi į Klaipėdos miesto apylinkės teismą, prašydamas išduoti teismo leidimą parduoti nekilnojamąjį turto objektą, kadangi turi nepilnametį vaiką. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas nepagrįstai teigė, jog sudarydamas sandorius, turėjo tikslą apsirūpinti būstu ir jame gyventi.

82. Šiame kontekste akcentuotina, kad ABTĮ 57 straipsnis, nustatantis neįrodinėtinų aplinkybių ir faktų, sąrašą, nenustato, kad prie aplinkybių ir faktų, teismo pripažintų visiems žinomomis, kurių įrodinėti nereikia, priskiriami ir faktai nustatyti remiantis LITEKO duomenimis apie teismuose išnagrinėtas bylas. Nėra abejonių, kad LITEKO duomenys, kuriuose yra informacija apie teismuose išnagrinėtas bylas (įskaitant ir procesinius dokumentus) yra reikšmingi faktiniai duomenys, kurie gali būti naudojami nagrinėjant kitas bylas. Tačiau šie duomenys gali būti naudojami įspėjus apie tai konkrečios bylos dalyvius, taigi nepažeidžiant bylos dalyvių procesinės teisės pasisakyti dėl byloje vertinamų įrodymų. LITEKO duomenys gali būti naudojami konkrečioje byloje taip pat kaip ir kiti faktiniai duomenys (įrodymai), apie kuriuos buvo žinoma bylos dalyviams, kad jie galės būti vertinami konkrečioje byloje, taigi bylos šalys iki bylos nagrinėjimo ar teismo posėdžio metu galės pasisakyti dėl šių duomenų. Nagrinėjamu atveju teismas savo iniciatyva, neįspėjęs bylos šalių vertino LITEKO duomenis, todėl pareiškėjas apeliaciniame skunde pagrįstai nurodo, kad tai nėra suderinamas su ABTĮ ir jame įtvirtintais įrodymų vertinimo principais. Apeliacinės instancijos teismas sprendžia, kad šis pažeidimas neturėjo reikšmės teisingam bylos išsprendimui, dėl to sprendimas neturėtų būti keičiamas ar naikinamas. Akcentuotina ir tai, kad mokesčių administratorius, įvertino mokesčio mokėtojo sandorius kaip negalinčius būti kvalifikuojamais kaip nekilnojamojo turto naudojimą asmeniniams poreikiams tenkinti, ir be minėtų LITEKO duomenų. Mokesčių administratoriaus išvados pagrįstos sutarčių turinio vertinimu ir kitų minėtų aplinkybių vertinimu, kuriuo remiantis teisingai nuspręsta, kad vertintų sandorių visuma negalėjo būti priskirta prie savininko nuosavybės teisės įgyvendinimo.

83. Dėl pareiškėjo argumentų apie užsienyje gautas pajamas, pažymėtina, kad pareiškėjas nedeklaravo šių pajamų ir neneigia šios aplinkybės. Todėl mokesčių administratorius, turėjo pagrindą konstatuoti minėtą aplinkybę, ir ją vertinti kaip vieną iš įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas Lietuvoje neturėjo kitokių pajamų, išskyrus pajamas iš ekonominės veiklos.

84. Nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai, kad mokesčių administratorius keitė savo poziciją dėl pareiškėjo pareigos mokėti PVM. Dėl pareiškėjo nurodomo mokesčių administratoriaus 2017 m. rugpjūčio mėn. rašto pažymėtina, kad jame nurodyta bendro pobūdžio informacija dėl pareiškėjui galimos atsirasti pareigos – mokėti PVM. Mokesčių administratorius neatliko jokių veiksmų ir nepriėmė jokių sprendimų, kurių pagrindu pareiškėjus galėjo pagrįstai tikėtis, kad mokestinėje byloje vertintų sandorių pagrindu, nebus skaičiuojamas PVM.

85. Dėl pareiškėjo argumentų, kad mokesčių administratoriui buvo žinomi deklaracijų duomenys, tačiau ne iš karto pradėtas tyrimas, pastebėtina, kad mokesčių deklaravimas ir deklaruoto mokesčio mokėjimas yra savarankiškas mokesčio mokėtojo veiksmas, kuris nors ir esant priimtoms deklaracijoms, negali būti prilygintas mokesčių administratoriaus sprendimui dėl mokesčio skaičiavimo (MAĮ 66, 73 straipsniai). Tik atlikęs mokestinį patikrinimą ir paskaičiavęs mokestį, mokesčių administratorius priima administracinį sprendimą. Taigi vien mokesčių mokėtojo deklaracijų priėmimas, nesukuria teisėto lūkesčio, kad mokestis deklaruotas teisingai ir mokesčių administratorius negalės savo kompetencijos ribose, atlikti patikrinimo dėl deklaruoto mokesčio teisingumo ir paskaičiuoti mokesčio administraciniu sprendimu, jeigu mokesčių mokėtojas neteisingai deklaravo mokestį.

86. Dėl teisės atskaityti pirkimo PVM, pažymėtina, kad vadovaujantis nuo 2013 m. sausio 1 d. įsigaliojusia PVM įstatymo 63¹ straipsnio 1 dalimi (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymu Nr. XI-1817 redakcija), „PVM mokėtoju neįregistruotas apmokestinamasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą įtraukti įsigytų ir (arba) importuotų prekių ir paslaugų, šio asmens faktiškai panaudotų šio įstatymo 58 straipsnio 1 dalyje nurodytai veiklai, pirkimo ir (arba) importo PVM, laikydamasis šio skyriaus nuostatų ir šiame straipsnyje nustatytų apribojimų.“ Cituotoje nuostatoje minimos 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija), numatyta, kad „PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo <...> PVM už įsigytas <...> prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti <...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui“ (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-526-602/2021, 136–142 p.).

87. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas kartu su pateiktomis metinėmis pajamų deklaracijomis forma už 2013-2017 m. pateikė 2013 m., 2014 m. ir 2017 m. PVM sąskaitas faktūras, kuriose išskirta ir nurodyta pirkimo PVM suma. Pagal pateiktas PVM sąskaitas faktūras pareiškėjas įsigijo nekilnojamojo turto remonto darbų, teisinių paslaugų, statybinių medžiagų, visos pirkimo PVM sumos buvo įvertintos, t. y. PVM atskaita buvo pripažinta, kaip tai yra įtvirtinta PVM įstatymo 63¹ straipsnio 1 dalyje.

88. Pareiškėjas pagrįstai apmokestintas remiantis PVMĮ 32 straipsniu, nes atliko apmokestinamus veiksmus, kurie, remiantis šiuo straipsniu, nelaikomi neapmokestinamais veiksmais – pardavė žemę kartu su nebaigtais pastatais ir statiniais. Pareiškėjas nenurodė jokių pagrįstų argumentų, kad pareiškėjo nurodyti sandoriai sudaryti dėl turto, kuris yra apibrėžtas PVMĮ 32 straipsnyje kaip neapmokestinami sandoriai. Pareiškėjo nurodomos abejonės dėl to, kad buvo parduodami ne nauji pastatai, o ilgai neįregistruoti kaip baigta statyba pastatai, visiškai nepaneigia būtinumo taikyti PVMĮ 32 straipsnio, kuriame aiškiai (kaip ir PVM direktyvoje) apibrėžti naujo pastato, kurio tiekimas priskirtinas prie PVM apmokestinamų sandorių, požymiai (naujas pastatas ar statinys – tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys – 24 mėnesius po jo užbaigimo (užbaigimo įteisinimo teisės aktų nustatyta tvarka) arba esminio pagerinimo).

89. Negali būti tenkinamas pareiškėjo prašymas atlyginti turėtas bylinėjimosi išlaidas, kurios gali būti atlyginamos asmeniui, kurio naudai yra priimtas teismo sprendimas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Pareiškėjo R. M. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. vasario 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas Veslava Ruskan Arūnas Sutkevičius