Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Pareiškėja, nesutikdama su skundžiamu sprendimu, pateikia šiuos argumentus:

- Dėl byloje susiklosčiusių aplinkybių.

Pažymi, jog Klaipėdos apylinkės teismas 2018 m. sausio 10 d. priėmė nuosprendį baudžiamojoje byloje Nr. 1-16-526/2018 (toliau – ir Nuosprendis), kuriuo konstatavo, kad pareiškėja nepadarė veikų, kuriomis buvo įtariama ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-02040-12 metu, t. y. nepadarė (ir negalėjo padaryti) nusikaltimų, numatytų Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – BK) 20 straipsnio 3 dalyje ir 222 straipsnio 1 dalyje (apgaulingas apskaitos tvarkymas), nes nepadaryta veika, turinti nusikaltimo ar baudžiamojo nusižengimo požymių. Nuosprendis įsiteisėjo 2018 m. gegužės 31 d. Nuosprendžiu pareiškėjos vyresniąja buhaltere dirbusi R. M. buvo pripažinta kalta savo iniciatyva (ar veikdama su nenustatytais asmenimis) apgaulingai tvarkiusi buhalterinę apskaitą, o konkrečiai – neįtraukusi duomenų apie pareiškėjos darbuotojams grynaisiais pinigais išmokėtas sumas. Konstatuota, kad apie šią R. M. veiką pareiškėja nežinojo (t. y. nežinojo pareiškėjos vardu veikti teisę turintis vadovas, finansų direktorius ir vyresnioji buhalterė, kurie yra atsakingi už pareiškėjos buhalterinės apskaitos organizavimą ir vedimą);

- Dėl pelno mokesčio perskaičiavimo.

Mano, kad tuo atveju, jei būtų laikoma, kad Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 23 straipsnio 1 dalies nuostatos nėra pagrindas panaikinti pareiškėjos prievolę, naujai apskaičiuoti GPM, valstybinio socialinio draudimo (toliau – VSD) ir privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) įmokos tūrėtų būti priskirti leidžiamiems atskaitymams, kaip pareiškėjos patirti veiklos kaštai ir atitinkamai pripažinta egzistavusi pareiškėjos pelno mokesčio permoka. To nepadarius, pareiškėja patirtų tiesioginius nuostolius, kadangi Klaipėdos AVMI teigiant, kad pelno mokestis yra šio mokestinio patikrinimo dalykas, pareiškėja praranda teisę tikslinti tikrinamojo laikotarpių pelno mokesčio deklaracijas (t. y. nebetenka teisės susimažinti pelno mokestį jam papildomai apskaičiuotais mokesčiais). Pažymi, kad pareiškėjos vardu pasinaudojo nenustatyti asmenys (jų tapatybių mokesčių administratorius nežino ir dėl to negali jiems apskaičiuoti mokestinės prievolės), kurie iš savo lėšų atliko mokėjimus, o mokesčių administratorius nemotyvuodamas tokio prievolės perkėlimo, pareiškėjai perkelia prievolę sumokėti realias mokesčių sumas nuo nežinomų asmenų išmokėtų lėšų ir teigia, kad patirdama realius 2018 m. lapkričio 26 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-450 (toliau – ir Patikrinimo aktas) apskaičiuotų mokesčių kaštus pareiškėja jokių kaštų nepatirs;

- Dėl GPM apskaičiavimo.

Pareiškėja vadovaujasi GPMĮ 3 straipsniu, 22 straipsniu, 23 straipsnio 1 dalimi ir remiasi teismų pozicija, kad lėšas fiziniams asmenims išmokėjo ne pareiškėja, todėl nėra pagrindo teigti, kad ji yra pripažintina ir GPM išskaičiuojančiu asmeniu;

- Dėl Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio taikymo.

Nurodo, kad Klaipėdos AVMI sprendime ir Patikrinimo akte visiškai nėra pasisakyta apie specialiųjų metodų taikymą ir pagrįstumą – nėra cituojami MAĮ 70 straipsnio taikymo pagrindai, nenurodytas taikytas mokesčio apskaičiavimo metodas. Šiuo konkrečiu atveju Klaipėdos AVMI jo netaikė, o VMI taikyti negalėjo, nes VMI pareiga – nagrinėti ginčą, o ne atlikti patikrinimą ar atlikti tai, kas neatlikta patikrinimo metu. Pareiškėja, pagrįsdama skundą, remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika ir teigia, kad mokesčių administratorius privalo surinkti visus reikiamus duomenis, pagrindžiančius mokesčių administratoriaus apskaičiuotas mokesčių sumas, o mokestį apskaičiuojant pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, pirmiausiai įrodyti, kad mokesčių mokėtojas pažeidė mokesčių įstatymų nuostatas ir tik paskui taikant specialųjį metodą, apskaičiuoti mokesčio dydį. Nurodo, jog nagrinėjamu atveju ne tik buvo pasielgta atvirkščiai, bet pagrindų bandoma ieškoti tik mokestinio ginčo nagrinėjamo VMI metu. Jei ikiteisminė stadija VMI nebūtų taikoma, mokestinį ginčą nagrinėjantis teismas nesiimtų pats už Klaipėdos AVMI pritaikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatų, ten, kur jos nebuvo taikytos. Be to, pagrindai taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas neegzistuoja, nes baudžiamojoje byloje konstatuota, kad nebuvo pareiškėjos žinojimo apie tokius veiksmus ir tuo labiau – tyčios, t. y. nagrinėjamu atveju nėra pagrįsta teigti, kad mokesčio dydžio negalima konstatuoti dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė bent vieną iš šių pareigų: apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus;

- Dėl pareiškėjos kaltės.

Pažymi, kad baudžiamojoje byloje nėra nustatyta, kokie asmenys, kokiu tikslu ir kokiomis lėšomis pareiškėjos vardu mokėjo lėšas žiniaraštyje nurodytiems pareiškėjos darbuotojams, tačiau Nuosprendžiu konstatuota, kad tai darė ne pareiškėja ir ne jos įgalioti asmenys. Aplinkybė, kad pinigai fiziniams asmenims buvo mokami ne pareiškėjos lėšomis ir ne už pareiškėjos naudai atliktas paslaugas, taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas pareiškėjai, kaip asmeniui teikiančiam klaidingas deklaracijas ar neteisingai vedusiam buhalterinę apskaitą, nėra nei pagrįsta, nei teisinga;

- Dėl ekonominių modelių metodo taikymo.

- Dėl Specialisto išvados įrodomosios reikšmės.

Atkreipia dėmesį, jog Patikrinimo aktas surašytas išimtinai pagal ikiteisminiam tyrimui pateiktą Specialisto išvadą, į Patikrinimo aktą perkopijuoti ištisi Specialisto išvados sakiniai. Tai patvirtina, kad šiuo atveju Klaipėdos AVMI neatliko jokio savarankiško tyrimo mokestiniame patikrinime. Nurodo, jog su Komisijos teiginiu, kad Specialisto išvada laikytina kitų institucijų dokumentu, pagal kurį mokesčių administratorius gali nustatyti prievolę pagal MAĮ 72 straipsnį, nesutinka būtent dėl Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) nuostatos, įtvirtintos 57 straipsnio 4 dalyje. LVAT ne kartą yra išaiškinęs, kad tokiais dokumentais faktinėms aplinkybėms, o ne teisingam mokesčių apskaičiavimui konstatuoti, galėtų būti laikomi įsiteisėję teismų sprendimai, bet ne tarpiniai ikiteisminio tyrimo dokumentai;

- Dėl sprendimų pagrįstumo įrodymais.

- Dėl liudytojų parodymų analizės atlikimo.

Pareiškėjos vertinimu, Patikrinimo akte yra klaidingai aprašytos faktinės aplinkybės, kurios VMI ir Komisijos sprendimais buvo patvirtintos ir kurios yra reikšmingos pareiškėjos mokestinei prievolei nustatyti. Nei vienu iš aprašytų atvejų Klaipėdos AVMI nepateikia nuorodų, iš kokių konkrečių šaltinių ima vienus ar kitus duomenis, t. y. nenurodo, kokiu dokumentu remiasi, kokiame bylos tome ir lape ši informacija yra, kad jos tikslumą būtų galima patikrinti. Teigia, jog Patikrinimo akto 7 puslapyje klaidingai nurodyta, kad iš liudytojų apklausos protokolų, surinktų ikiteisminio tyrimo baudžiamojoje byloje metu, matyti, kad „visais baudžiamojoje byloje užfiksuotais 86 atvejais tai, kad premijas grynaisiais pinigais patvirtino visi neapskaitytas premijas gavę 33 darbuotojai“. Priešingai nei teigiama Patikrinimo akte ir Komisijos sprendime, ne visi minėti asmenys pripažino tokias premijas grynaisiais pinigais gavę. Tai patvirtina liudytojų apklausos protokolų ir teismo posėdžių įrašai. Iš ikiteisminio tyrimo metu surinktų liudytojų parodymų matyti, kad daugelis buvusių pareiškėjos darbuotojų nurodo, kad žiniaraščiuose nurodytų sumų jie apskritai nėra gavę, o kai kurie po 100 Eur gaudavę asmenys žiniaraščiuose nurodyti kaip gaudavę po 700 Lt ir daugiau. Šie asmenys iš viso nebuvo įtraukti į mokesčių apskaičiavimo lentelę Specialisto išvadoje, ir, atitinkamai, į identišką mokesčių administratoriaus prie patikrinimo akto teikiamą lentelę. Teigia, jog atlikus išsamią liudytojų parodymų (pirminių dokumentų) analizę matyti, kad mokesčių administratorius dėl nenurodytų priežasčių vienų asmenų paaiškinimus, jog tokių sumų jie negavo, priima kaip pagrindą mokesčių neskaičiuoti, o kitais – skaičiuoti. Tai reiškia, kad visos suvestinės, kuriuose nurodytas mokesčių skaičiavimas, yra vertintinos iš naujo, kadangi baudžiamosios bylos atveju tikslaus mokestinės prievolės dydžio formavimas nebuvo bylos dalykas ir dėl jo pagrįstumo teismas iš esmės nepasisakė;

- Dėl darbo užmokesčio.

Paaiškina, kad pareiškėjos darbuotojams darbo užmokestis visuomet buvo skaičiuojamas išmokant fiksuotą dalį ir kintamą dalį (premiją) pagal įmonės rezultatus, ką patvirtina ir liudytojų parodymai bei baudžiamosios bylos medžiaga. Tiek fiksuota, tiek kintanti darbo užmokesčio dalis darbuotojams buvo mokama tuo pačiu būdu, t. y. turintiems banko sąskaitas – pavedimu, o kitiems – grynaisiais pinigais pareiškėjos kasoje. Daugelis pareiškėjos darbuotojų liudytojų parodymuose tvirtina gaudavę premijas, tačiau iš šių parodymų matyti, kad premijomis yra vadinama bet kokia fiksuotą darbo užmokesčio dalį viršijanti suma. Nei Klaipėdos AVMI, nei VMI, nei Komisija sprendimuose neanalizavo nei pareiškėjos darbo užmokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos, nei jo faktinio atspindėjimo buhalterinėje apskaitoje. Pareiškėjos vertinimu, neanalizuojant esminių apmokestinimą sukuriančių aplinkybių bei netiriant liudytojų paaiškinimų, patikrinimo rezultatai nėra laikytini teisėtais ir pagrįstais.

Teismo posėdyje pareiškėjos atstovai palaikė skundą ir prašė jį tenkinti, remdamiesi skunde nurodytais argumentais.

Paaiškina, kad mokestinis ginčas byloje kilo dėl UAB „Klaipėdos mėsinė“ 2012 - 2013 m. mokesčio bazės, nuo kurios apskaičiuoti GPM, VSD ir PSD įmokos bei įmokos į garantinį fondą (toliau – GF), dydžio nustatymo, mokesčių administratoriui teigiant, jog UAB „Klaipėdos mėsinė“ neapskaitė ir nedeklaravo savo darbuotojams išmokėto 54816,21 Lt darbo užmokesčio (premijų). Vietos mokesčių administratorius atlikto patikrinimo metu UAB „Klaipėdos mėsinė“ mokesčių bazę nustatė pagal jo atliktą įvertinimą, taikydamas ekonominių modelių metodą.

Nurodo, kad Klaipėdos apygardos teismas konstatavo, jog „liudytojų parodymai patvirtina, jog jiems buvo priskaičiuotos ir išmokėtos atitinkamo dydžio premijos, tačiau kaip tyrimo metu nustatyta ir 2015 m. kovo 20 d. specialisto išvadoje Nr. 5-3/24 konstatuota, jos nebuvo apskaitytos UAB „Klaipėdos mėsinė“ apskaitoje, atitinkamai nesumokėti privalomi sumokėti mokesčiai. Dėl padarytų buhalterinės apskaitos pažeidimų negalima iš dalies nustatyti įmonės veiklos, jos turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų dydžio ir struktūros“. Šiuo atveju pagal teismo nutartį nustačiusi, kad mokesčių mokėtojas (mokestį išskaičiuojantis asmuo) nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, Klaipėdos AVMI pagrįstai UAB „Klaipėdos mėsinė“ mokestinį patikrinimą atliko taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

Pažymi, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta (teisės aktų nustatyta) tvarka apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius). Nagrinėjamu atveju Nuosprendžiu yra konstatuota aplinkybė, jog UAB „Klaipėdos mėsinė“ vyresnioji buhalterė darbo užmokesčiui R. M. 2012 m. balandžio, birželio, rugpjūčio, rugsėjo, spalio, lapkričio, gruodžio bei 2013 m. sausio mėn. apskaitos dokumentais nepagrindė ir į UAB „Klaipėdos mėsinė“ buhalterinę apskaitą neįtraukė dalies darbuotojams priskaityto ir išmokėto darbo užmokesčio (premijų), atitinkamai, apskaitos registruose neužregistravo mokėtinų mokesčių ir įmokų į valstybės biudžetą. Šios aplinkybės konstatavimas lėmė, kad UAB „Klaipėdos mėsinė“, neapskaitydama ir nedeklaruodama dalies darbuotojams išmokėto darbo užmokesčio, t. y. savo buhalterinėje apskaitoje neatspindėdama visų realiai įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, sudarė prielaidas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Taisyklių 29 punkte nurodytas pavyzdinis informacijos šaltinių sąrašas, kuriais gali remtis mokesčių administratorius. Nagrinėjamu atveju iš Patikrinimo akto turinio matyti, jog mokesčių administratorius rėmėsi Specialisto išvada, surašyta įvertinus fizinių asmenų (liudytojų) apklausos protokoluose nurodytą informaciją, premijų išmokėjimo žiniaraščius, UAB „Klaipėdos mėsinė“ buhalterinės apskaitos dokumentus. Tokie informacijos šaltiniai patenka į Taisyklių 29 punkte pateiktą šaltinių sąrašą.

Nurodo, kad iš bylos medžiagos matyti, jog UAB „Klaipėdos mėsinė“ patikrinimas atliktas pagal UAB „Klaipėdos mėsinė“ pateiktus laikotarpio nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, registrus, pagal duomenis, esančius mokesčių mokėtojo archyvinėje byloje. Surinkta informacija iš VMI integruotos informacinės sistemos bei kitų VMI naudojamų duomenų bazių, taip pat patikrinimo metu įvertinta 2015 m. lapkričio 9 d. raštu Nr. 25/12-1-10-20040 ir Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) pateikta 2015 m. kovo 20 d. specialisto išvada dėl UAB ,,Klaipėdos mėsinė“ ūkinės finansinės veiklos, patikrinimo metu buvo vertinamos aplinkybės, nustatytos Klaipėdos apylinkės teismo Klaipėdos miesto rūmų 2018 m. sausio 10 d. priimtu nuosprendžiu ir 2018 m. gegužės 31 d. Klaipėdos apygardos teismo nutartimi baudžiamojoje byloje Nr. 06-1-02040-12 (Nr.1-16-526/2018), naudojama kita baudžiamojoje byloje surinkta medžiaga. Tokiu būdu Klaipėdos AVMI pagal įvertinimą apskaičiuodama UAB „Klaipėdos mėsinė“ mokesčių bazę įvertino įvairius informacijos šaltinius, kaip tai nustatyta Taisyklių 29 punkte.

Atsakovė, atsakydama į pareiškėjos argumentus dėl patikrinimo metu apskaičiuotų mokėtinų GPM, VSD ir PSD įmokų bei įmokų į GF sumų, vadovaujasi Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 4 dalimi, 17 straipsnio 1 dalimi ir pažymi, jog šiuo atveju, kadangi UAB „Klaipėdos mėsinė“ išmokėdama neapskaitytą darbo užmokestį faktiškai įprastinių vykdomai veiklai sąnaudų, būtinų deklaruotoms pajamoms uždirbti ar UAB „Klaipėdos mėsinė“ ekonominei naudai gauti, nepatyrė, todėl tokios darbo užmokesčio sumos bei ir papildomai nuo neapskaityto darbo užmokesčio apskaičiuotos GPM, VSD, PSD ir GF įmokos, nepriskiriamos vieneto leidžiamiems atskaitymams.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos VMI atsiliepimo į pareiškėjų skundą nepateikė.

Remiantis administracinėje ir MGK byloje Nr. 7-77/2019 (toliau – ir MGK byla) surinktais rašytiniais įrodymais, pareiškėjos atstovų paaiškinimais nustatyta, kad Klaipėdos AVMI, patikrinusi mokesčių mokėtoją - UAB „Klaipėdos mėsinė“, 2018 m. lapkričio 26 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-450 (MGK byla, 1 t., b. l. 74–84.). Mokestinis patikrinimas inicijuotas FNTT Klaipėdos apygardos valdybos finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybai pateikus 2015 m. kovo 20 d. specialisto išvadą Nr.5-3/24 „Dėl UAB „Klaipėdos mėsinė“ ūkinės finansinės veiklos“. Mokestinio patikrinimo metu tikrintas ribotos atsakomybės juridinių asmenų pelno mokesčio (toliau - PM), GPM, pridėtinės vertės mokesčio (toliau - PVM), įmokų į GF, VSD ir PSD įmokų deklaravimo, apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas už 2012 m. sausio 1 d. – 2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpį. Nustatyta, kad UAB „Klaipėdos mėsinė“ į buhalterinę apskaitą neįtraukė laikotarpiu nuo 2012 m balandžio mėn. iki 2013 m. sausio mėn. 54816,21 Lt (15875,87 Eur) apskaičiuoto ir jos darbuotojams išmokėto darbo užmokesčio, neapskaičiavo ir nesumokėjo privalomų mokesčių ir įmokų į valstybės biudžetą, Klaipėdos AVMI Patikrinimo aktu Bendrovei papildomai apskaičiavo 2 627,52 Eur GPM, 4 952,29 Eur VSD įmokų, 1 428,83 Eur PSD įmokų, 31,75 Eur GF įmokų.

Nesutikdama su Patikrinimo akto išvadomis, UAB „Klaipėdos mėsinė“ pateikė rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto ir pasiūlymą pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio (MGK byla, 1 t., b. l. 69-72). Klaipėdos AVMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą ir pareiškėjos rašytines pastabas dėl jo, 2019 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. (28.19)FR0682-28 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė UAB „Klaipėdos mėsinė“ sumokėti: 2 627,52 Eur GPM, 400,86 Eur GPM delspinigių, 1 051 Eur GPM baudą, 31,75 Eur įmokų į GF, 12 Eur įmokų į GF baudą, 4 952,29 Eur VSD įmokų, 2 476 Eur VSD įmokų baudą, 1 428,83 Eur PSD įmokų, 714 Eur PSD įmokų baudą (MGK byla, 1 t., b. l. 62–66).

Pareiškėja dėl minėto Klaipėdos AVMI sprendimo inicijavo mokestinį ginčą, kurį išnagrinėjo ikiteisminės mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos – VMI ir MGK. VMI 2019 m. birželio 4 d. sprendimu Nr. 69-61 „Dėl UAB „Klaipėdos mėsinė“ (į. k. 177066932) 2019-02-22 skundo“ (MGK byla, 1 t., b. l. 15–19) iš dalies patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą, t. y. patvirtino nurodymus sumokėti 2 627,52 Eur GPM, 1 051 Eur GPM baudą, 4 952,29 Eur VSD įmokas, 2 476 Eur VSD įmokų baudą, 1 428,83 Eur PSD įmokas, 1 359 Eur PSD įmokų baudą, 31,75 Eur įmokas į GF, 12 Eur įmokų į GF baudą, tačiau atleido UAB „Klaipėdos mėsinė“ nuo 400,86 Eur GPM delspinigių. Nurodė, jog vietos mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad UAB „Klaipėdos mėsinė“ buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio. Bendrovė laikotarpiu nuo 2012 m. balandžio mėn. iki 2013 m. sausio mėn., išmokėjusi darbuotojams atlyginimus (premijas), iš viso 54816,21 Lt (15875,87 Eur), kurios pagal GPMĮ 23 straipsnio nuostatas priskiriamos su darbo santykiais susijusiomis išmokomis ir pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamoms A klasės pajamoms, jų nepagrindė apskaitos dokumentais ir neįtraukė į apskaitą, tuo iškreipė savo veiklos turinį. Inspekcijai pateiktose mėnesinėse pajamų mokesčio ir PSD įmokų nuo A klasės pajamų deklaracijose (FR0572) Bendrovė įrašė nepatikimus, prieštaringus duomenis apie darbuotojams išmokėtas išmokas bei nuo jų išskaičiuotą GPM, taip pat Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybai pateiktuose pranešimuose apie apdraustųjų valstybinio socialinio draudimo įmokas (forma SAM3SD) laikotarpiu nuo 2012 m. balandžio mėn. iki 2013 m. sausio mėn. nurodė neteisingas pajamų, nuo kurių skaičiuojamos įmokos, bei apskaičiuotų įmokų, sumas. VMI sprendimu atleido UAB „Klaipėdos mėsinė“ nuo 400,86 Eur GPM delspinigių, atsižvelgdama į Klaipėdos apygardos teismo nutartyje konstatuotas aplinkybes, jog „tam, kad būtų užtikrintas tinkamas teisės aktų reikalaujamos buhalterinės apskaitos tvarkymas, Bendrovėje buvo įkurtas savarankiškas buhalterinės apskaitos tvarkymo padalinys, Bendrovėje buvo įdiegtos kompiuterinės apskaitos programos, kurių pagalba buvo realiai kontroliuojama Bendrovės veikla iš esmės. Taip pat sudaryta ir 2012 m. sausio 2 d. Bendrovės generalinio direktoriaus G. V. patvirtinta Bendrovės valdymo schema. Ir tai vienareikšmiškai parodo, kad juridinio asmens veiklos politika, organizacinė struktūra buvo nukreipta ne į Bendrovės darbuotojų neteisėtų veiksmų toleravimą, bet, priešingai, į tai, kad juridinis asmuo negalėtų veikti nusikalstamai. Kartu akivaizdu, kad nėra jokio pagrindo konstatuoti, jog nebuvo Bendrovės generalinio direktoriaus G. V. pakankamos priežiūros ir kontrolės organizuojant buhalterinės apskaitos tvarką“.

Pareiškėja dėl VMI sprendimo pateikė skundą Komisijai, kuri 2019 m. rugpjūčio 14 d. sprendimu Nr. S-104 „Dėl UAB „Klaipėdos mėsinė“ skundo patvirtino VMI sprendimą (MGK byla, 3 t., b. l. 78–198).

Pareiškėja, nesutikdama su mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimais, inicijavo teisminį ginčą, skunde teismui laikydamasi pozicijos, išdėstytos tiek pastabose dėl Patikrinimo akto (MGK byla, 1 t., b. l. 69–72), tiek skunduose VMI ir MGK (MGK byla, 1 t., b. l. 24–37, 1–6), dėl šių pagrindinių argumentų: dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuotų GPM, VSD, PSD, GF įmokų ir su šiais mokesčiais susijusių sumų, GPM prievolės perkėlimo pareiškėjai, pareiškėjos kaltės, MAĮ 70 straipsnio bei mokesčių apskaičiavimo metodo taikymo ir įrodymų analizės (Specialisto išvados įrodomosios reikšmės, sprendimų pagrįstumo įrodymais, liudytojų parodymų analizės atlikimo, darbo užmokesčio apskaičiavimo tvarkos).

Pareiškėja teigia, jog mokesčių administratoriui paskaičiavus jai papildomai mokėtinus į biudžetą mokesčius, visi šie mokesčiai turėjo būti priskirti leidžiamiems atskaitymams PMĮ prasme ir todėl šiomis sumomis turėjo būti koreguota pareiškėjos pelno mokesčio bazė, be to, nenustačius asmenų, kurie neteisėtai veikė pareiškėjos vardu, todėl už apskaičiuotų mokestinių prievolių vykdymą negali būti atsakinga pareiškėja.

Pareiškėja teigia, jog faktinės aplinkybės ir GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies formuluotė lemia, kad išskaičiuojantis asmuo turėtų būti tas asmuo, kuris išmokėjo lėšas fiziniams asmenims, tačiau nagrinėjamu atveju nėra aišku, kas šias lėšas išmokėjo, todėl negalint nustatyti atitikties GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies ir 22 straipsnio 1 dalies nuostatoms, tokios pajamos turėtų būti apmokestintos kaip B klasės pajamos.

Pareiškėja teigia, jog „tokios pajamos turėtų būti apmokestinamos kaip B klasės pajamos“, tačiau šis pareiškėjos teiginys prieštarauja nurodytam teisiniam reglamentavimui, t. y. GPMĮ 22 straipsnio 3 dalies nuostatai, kurioje aiškiai nurodyta, kokios pajamoms priskiriamos B klasės pajamoms. Išskyrus subjektyvaus pobūdžio vertinimo (teiginių), pareiškėja jokių svarių įrodymų, kodėl minėtos pajamos turi būti priskiriamos B klasės pajamoms, nepateikė. Pažymėtina, jog teismų praktikoje laikoma, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (LVAT 2013 m. balandžio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-669/2013, LVAT 2016 m. lapkričio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-3075-575/2016). Kaip jau buvo minėta, pagal GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 2 punktą pajamos, susijusios su darbo santykiais, priskiriamos A klasės pajamoms, o įsiteisėjusiu Klaipėdos apylinkės teismo 2018 m. sausio 10 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-16-526/2018 bei Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. gegužės 31 d. nutartimi baudžiamojoje byloje Nr. 1 A-106-606/2018 yra konstatuota, kad pareiškėjos darbuotoja vyresnioji buhalterė darbo užmokesčiui R. M., vykdydama jai pavestas darbines funkcijas, 2012 m. balandžio, birželio, rugpjūčio, rugsėjo, spalio, lapkričio, gruodžio bei 2013 m. sausio mėn. apskaitos dokumentais 86 atvejais nepagrindė ir į pareiškėjos apskaitą neįtraukė darbo užmokesčio priskaitymo bei darbo užmokesčio išmokėjimo pareiškėjos darbuotojams. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog mokesčių administratorius pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo GPM.

Kaip jau aukščiau minėta, LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog situacijoms, kuomet mokesčių įstatymo pažeidimą padaro juridinio asmens atstovas (vadovas, darbuotojas, tarpininkas ir pan.), turi būti taikoma taisyklė, kad juridinio asmens atstovo padaryta neteisėta veika yra nuosava juridinio asmens veika ir už tokią juridinio asmens neteisėtą veiką privalo atsakyti pats juridinis asmuo (LVAT 2005 m. spalio 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A15-1421-05, 2005 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A8-102/2005, 2010 m. liepos 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-864/2010). Atsižvelgiant į LVAT praktiką, pareiškėjos argumentas, kad lėšas fiziniams asmenims išmokėjo ne pareiškėja, todėl nėra pagrindo teigti, kad pareiškėja yra pripažinta ir GPM išskaičiuojančiu asmeniu, atmestinas kaip nepagrįstas bei prieštaraujantis LVAT suformuotai praktikai.

MAĮ 70 straipsnio taikymo

Pareiškėja teigia, jog vietos mokesčių administratorius tiek Patikrinimo akte, tiek sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo visiškai nemotyvavo MAĮ 70 straipsnio taikymo, nenurodė taikyto specialaus mokesčių apskaičiavimo metodo ir tai reiškia, jog joks Taisyklėse įtvirtintas metodas nebuvo taikytas, o jį taikyti ikiteisminio mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje nėra pagrindo.

MAĮ 70 straipsnis nustato vieną iš specialių mokesčių apskaičiavimo būdų – kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus, t. y. minėtame straipsnyje yra apibrėžtas mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys.

Pareiškėja nurodo, jog tinkamai ir laiku vykdė visas jai žinomas mokestines prievoles ir tinkamai vedė buhalterinę apskaitą, Klaipėdos AVMI jokių neatitikimų pareiškėjos veikloje nėra nustačiusi. Nuosprendžiu konstatuota, jog pareiškėja prie nusikalstamų veikų nėra prisidėjusi, o pinigai pareiškėjos darbuotojams buvo mokami trečiųjų asmenų.

Pareiškėja teigia, jog nagrinėjamu atveju ekonominių modelių metodas netaikytinas, nes mokesčiai buvo skaičiuojami pagal trečiųjų asmenų neteisėtai pasinaudojant pareiškėjos vardu sudarytą žiniaraštį, o tai neatitinka ekonominių modelių metodo taikymo reglamentavimo. Pareiškėjo darbuotojų paaiškinimai, kurie, kaip šaltinis, tik paviršutiniškai analizuoti Specialisto išvadoje, nėra nei rodiklis, nei ekonominė kategorija (ekonominis modelis), todėl Specialisto išvada negali būti pripažinta nei rodikliu, nei ekonominiu modeliu.

Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103, 6.3. punktą mokesčių administratorius įvertinimą turi atlikti pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklausys nuo to, kokie duomenys, informacijos šaltiniai turimi ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo realesnį rezultatą. Siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus. Mokesčių administratorius, prireikus, gali taikyti tokius vertinimo metodus: palyginamąjį; analogijos; išlaidų; grynosios vertės; lėšų bankų sąskaitose; ekonominių modelių.

Pažymėtina, jog pareiškėja cituoja įstatymo ir Taisyklių nuostatas, nurodo abstrakčius teiginius, tačiau pati nepateikia jokių savo rimtų argumentų ar pagrįstų skaičiavimų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus skaičiavimus taikant minėtą vertinimo metodą. Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog Bendrovė nepateikė jokių objektyvių įrodymų, leidžiančių konstatuoti, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai gali būti laikomi nepakankamais.

Dėl įrodymų analizės (Specialisto išvados įrodomosios reikšmės, ginčijamų sprendimų pagrįstumo įrodymais, liudytojų parodymų analizės atlikimo, darbo užmokesčio apskaičiavimo tvarkos)

Pareiškėja skunde dėsto argumentus, susijusius su Specialisto išvados įrodomąja reikšme mokestiniame ginče, t. y. kad Patikrinimo aktas surašytas išimtinai pagal ikiteisminiam tyrimui pateiktą Specialisto išvadą, kurioje atsižvelgta ne į visas liudytojų paaiškinimuose nurodytas aplinkybes, kai kurie paaiškinimai traktuojami skirtingai, be to nesutinka su Komisijos sprendimo teiginiu, jog Specialisto išvada laikytina kitų institucijų dokumentu.

Kaip nurodyta Komisijos sprendime, Klaipėdos apygardos teismas 2018 m. gegužės 31 d. nutartyje, pasisakydamas dėl R. M. nuteisimo pagal BK 222 straipsnio 1 dalį už darbuotojams priskaičiuoto ir išmokėto darbo užmokesčio apskaitos neįtraukimą į pareiškėjos buhalterinę apskaitą, pažymėjo (MGK byla, 3 t., b. l. 104 arba Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. gegužės 31 d. nutarties 78 psl.), jog nėra pagrindo netikėti FNTT Specialisto išvados dalimi, kuria buvo tiriamas pareiškėjos darbuotojams priskaičiuoto ir išmokėto darbo užmokesčio apskaitymas pareiškėjos finansinėje apskaitoje. Atliekant tyrimą ir jo duomenis užfiksuojant bei padarant išvadą Specialisto išvadoje, pagrįstai buvo atsižvelgta ne tik į kratos metu paimtose laikmenose esančius duomenis - suvestines, premijų mokėjimo žiniaraščius, bet ir į liudytojų, kuriems ir buvo priskaičiuotas bei išmokėtas darbo užmokestis, parodymus, nes šiuo atveju būtent liudytojų parodymai pagal jiems parodytus žiniaraščius, patvirtina, kad juose yra jų parašai, jog jiems buvo priskaičiuotos ir išmokėtos atitinkamo dydžio premijos, tačiau kaip tyrimo metu nustatyta ir Specialisto išvadoje konstatuota, jos nebuvo apskaitytos pareiškėjos apskaitoje, atitinkamai nesumokėti privalomi sumokėti mokesčiai.

Vadovaujantis MAĮ 72 straipsnio 1 dalimi, mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą šio įstatymo nustatyta tvarka. Mokestis šio straipsnio 1 dalyje numatytu būdu gali būti apskaičiuojamas tais atvejais, kai minėtoje dalyje nurodytos institucijos pagal įstatymuose nustatytą kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, tačiau nėra įgaliotos šio įstatymo nustatyta tvarka atlikti mokesčių administravimo veiksmų. Šiuo atveju pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokesčių administratorius neprivalo (MAĮ 72 straipsnio 1 ir 2 dalys). LVAT praktikoje yra pripažįstama, jog FNTT pagal savo kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, todėl pagal MAĮ 72 straipsnį mokesčių administratorius turi teisę remtis FNTT dokumentais ir vadovaudamasis jais apskaičiuoti mokesčio mokėtojo nesumokėtus mokesčius bei delspinigius ir skirti jam baudas (pvz., 2008 m. rugsėjo 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-261-1507/2008, 2009 balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-388/2009, 2012 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-3046/2012).