Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas UAB „Tomida“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. kovo 27 d. sprendimo Nr. S-68(7-100/2012) (toliau – ir MGK sprendimas) dalį dėl mokestinio ginčo dalies dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Valstybinė mokesčių inspekcija) 2011 m. spalio 18 d. sprendimo Nr. 69-248 dalies, kuria Bendrovei nurodyta sumokėti 16 850 Eur (58 179,86 Lt) pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), su šia suma susijusius delspinigius, 5 055 Eur (17 454 Lt) PVM baudą, perdavimo centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo; 2) panaikinti MGK sprendimo dalį dėl VMI sprendimo dalies, kuria Bendrovei nurodyta sumokėti 51 859 Eur (179 059,14 Lt) PVM, su šia suma susijusius delspinigius ir 15 558 Eur PVM baudą, patvirtinimo ir priimti naują sprendimą – šios VMI sprendimo dalies netvirtinti; 3) panaikinti VMI sprendimą, kuriuo patvirtintas Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2011 m. liepos 15 d. sprendimas Nr. (4.65)-256-139 (toliau – ir Vilniaus AVMI sprendimas); 4) panaikinti Vilniaus AVMI sprendimą ir priimti naują sprendimą – 2011 m. balandžio 8 d. patikrinimo akto (4.65)-06-77-8 (toliau – ir Patikrinimo aktas) netvirtinti. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Tiek mokesčių administratorius, tiek MGK sprendimus grindė išimtinai tik ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-00035-09 (toliau – ir Ikiteisminis tyrimas) metu parengtomis Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) specialistų išvadomis. Šiame mokestiniame ginče susidarė beprecedentė situacija, kuomet ir mokesčių administratoriaus ir FNTT specialistas, pateikęs išvadas ikiteisminio tyrimo pareigūnui, buvo vienas ir tas pats asmuo. Nagrinėjant ginčą nebuvo surinkti ir (ar) analizuojami kiti duomenys, išskyrus paminėtas FNTT specialisto išvadas. Todėl vadovaujantis elementaria logika ir faktu, kad ginčas yra kilęs iš viešosios teisės reguliuojamų santykių, nėra galima, kad iš tų pačių aplinkybių ir faktų, vadovaujantis tokiomis pat griežtomis įrodymų vertinimo taisyklėmis, skirtingos institucijos galėtų daryti skirtingas išvadas. Prokuroras, ištyręs bylos duomenis, padarė išvadą, kad nei Bendrovė, nei jos vadovas ir buhalterė nėra kalti ir negali būti patraukti baudžiamojon atsakomybėn dėl sukčiavimo PVM, todėl Ikiteisminis tyrimas Vilniaus apygardos prokuratūros prokuroro 2016 m. rugsėjo 8 d. nutarimu (toliau – ir Nutarimas) visų minėtų asmenų atžvilgiu buvo nutrauktas. Šis juridinis faktas lemia išvadą, kad nėra įrodytas nei Bendrovės, nei jos vadovų dalyvavimas sukčiavimo PVM grandinėje. MGK iš esmės nagrinėjo ir įrodinėjo tas pačias aplinkybes, t. y. Bendrovės dalyvavimą (nedalyvavimą) sukčiavimo PVM grandinėje ir jos sąžiningumo (nesąžiningumo) klausimus. Todėl baudžiamosios bylos išvados šios bylos nagrinėjimo kontekste negali būti ignoruojamos vien deklaratyviu pagrindu, kad mokestinė ir baudžiamoji atsakomybė kyla iš skirtingas teisės šakas reglamentuojančių teisės normų. Prokuroras išvadas Ikiteisminiame tyrime padarė remdamasis visais Ikiteisminio tyrimo duomenimis, t. y. tiek visomis specialistų išvadomis, tiek visų asmenų parodymais Ikiteisminio tyrimo metu. MGK sprendimą grindė ne visa Ikiteisminio tyrimo medžiaga, o tik baudžiamosios bylos duomenų fragmentais.

1.2. MGK, analizuodama ir vertindama V. V. IĮ (prekių ir paslaugų tiekėjas) veiklos aspektus ir darydama išvadą, kad Bendrovės kontrahentė V. V. IĮ sukčiavo PVM, nepagrįstai ir neteisėtai atsakomybę už šią veiklą priskyrė ir Bendrovei. Bendrovė, tik susipažinusi su Ikiteisminio tyrimo metu gauta V. V. IĮ ūkinės finansinės veiklos tyrimo išvada, sužinojo, kokią veiklą ir kokią PVM nemokėjimo į biudžetą schemą galbūt buvo sugalvojusi V. V. IĮ. V. V. IĮ buvo suinteresuota sukčiavimo PVM schemų kūrimu, kad įformintų kuo daugiau pirkimo sandorių, sugeneruoti kuo daugiau pirkimo PVM, kad galėtų atlikti PVM atskaitą. Kaip matyti iš Ikiteisminio tyrimo duomenų, V. V. buvo įkūręs daug fiktyvių įmonių šiam tikslui pasiekti. Tačiau Bendrovė šioje schemoje nedalyvavo. Be to, negalėjo turėti jokių tikslų ir motyvų joje dalyvauti. Bendrovė realiai pirko iš V. V. IĮ prekes, darbus ir (ar) paslaugas, o valstybei priklausantis PVM buvo sumokėtas apmokant prekes, darbus ir paslaugas pagal V. V. IĮ išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

1.3. V. V. IĮ Bendrovei suteiktos paslaugos nereikalauja jokių papildomų tyrimų ar domėjimosi kontrahento patirtimi. V. V. IĮ buvo gerai žinoma Ukmergėje ir vertėsi įvairiais verslais. Tai, kad ne visais atvejais buvo sudarytos rašytinės formos sutartys tarp Bendrovės ir V. V. IĮ, taip pat nepatvirtina Bendrovės nesąžiningumo, kadangi įstatymas nereikalauja rašytinės formos, o sutartys gali būti sudaromos ir priimant užsakymą.

1.4. Šioje byloje nustatyta visuma objektyvių aplinkybių, tokiu kaip: visas prekes, darbus ir paslaugas Bendrovė panaudojo savo veikloje (priežastinis ryšys su sudarytais sandoriais); įsiteisėjusiu prokuroro Nutarimu UAB „Tomida“ ir jos vadovai pripažinti nedalyvavę sukčiavime PVM; V. V. IĮ sukčiavimas PVM buvo nukreiptas ne į prekių pardavimo sandorius, o į pirkimo PVM įforminimo sandorius, kuriuose Bendrovė nedalyvavo ir negalėjo žinoti apie tokius sandorius; nei su viena V. V. įsteigta fiktyvia įmone Bendrovė neturėjo jokių sandorių, neturėjo jokių santykių ir jokių paslaugų, prekių ar darbų su šiomis įmonėmis nebuvo įforminta. Minėtos aplinkybės patvirtina Bendrovės sąžiningumą. Todėl nei mokesčių administratorius, nei MKG neįrodė būtinų aplinkybių Bendrovės teisei į PVM atskaitą paneigti.

12. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – Bendrovės skundą patenkinti. Taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:

12.1. Kaip ir Bendrovės mokestinio patikrinimo metu analogiškos aplinkybės buvo tiriamos ir įrodinėjamos Ikiteisminiame tyrime, t. y., ar Bendrovė ir jos vadovai dalyvavo sukčiavimo PVM grandinėje. Ikiteisminį tyrimą kuruojantis prokuroras, ištyręs bylos duomenis, padarė išvadą, kad nei Bendrovė, nei jos vadovas ir buhalterė nėra kalti ir negali būti patraukti baudžiamojon atsakomybėn dėl sukčiavimo PVM, todėl Ikiteisminį tyrimą visų minėtų asmenų atžvilgiu nutraukė. Šis juridinis faktas lemia išvadą, kad nebuvo įrodytas nei Bendrovės, nei jos vadovų dalyvavimas sukčiavimo PVM grandinėje. Teismas, nusprendęs, kad Bendrovė buvo nesąžininga ir tuo pagrindu neteko tiesės į PVM atskaitą, iš esmės pripažino, kad Bendrovė buvo bendrininkė sukčiavime PVM. Tokiu būdu teismas, vertindamas ir paneigdamas įsiteisėjusiu procesiniu sprendimu – Nutarimu nutraukti Ikiteisminį tyrimą Bendrovės ir jos vadovų atžvilgiu – įtvirtintas prokuroro išvadas tais pačiais klausimais, priėmė neteisingą sprendimą ir pažeidė kitose bylose nustatytų aplinkybių prezumpcijos principą (ABTĮ 57 str. 3 d.). Baudžiamosios bylos išvados šios bylos nagrinėjimo kontekste negalėjo būti ignoruojamos vien deklaratyviu pagrindu, kad mokestinė ir baudžiamoji atsakomybė kyla iš skirtingas teisės šakas reglamentuojančių teisės normų. Tiek baudžiamąjį persekiojimą inicijavusios, tiek mokestinius patikrinimus atlikusios institucijos, tiek teismas, spręsdami šį mokestinį ginčą, iš esmės nagrinėjo tas pačias aplinkybes, t. y. Bendrovės dalyvavimą (nedalyvavimą) sukčiavimo PVM grandinėje ir jos sąžiningumo (nesąžiningumo) klausimus. Logiškai darytina išvada, kad iš tų pačių aplinkybių ir faktų kildinami Bendrovės veiksmai. Todėl teismas neteisingai sprendė Ikiteisminio tyrimo metu surinktų duomenų sąsajumo klausimą su nagrinėjamu mokestiniu ginču, dėl to išvada, kad Ikiteisminio tyrimo baigtis neturėjo įtakos nagrinėjamam ginčui, šiuo atveju yra akivaizdžiai nepagrįsta ir klaidinga.

12.2. Teismas išvadas grindė išimtinai tik Ikiteisminio tyrimo metu parengtomis FNTT specialistų išvadomis. Prokuroras išvadas Ikiteisminiame tyrime padarė remdamasi visais Ikiteisminio tyrimo duomenimis, o teismas, nagrinėdamas mokestinį ginčą, vadovavosi tik baudžiamosios bylos duomenų fragmentais. Vien fragmentinis, o ne visų bylos duomenų analizavimas, savaime lėmė bylos išnagrinėjimo neobjektyvumą ir neteisingų išvadų darymą. Nors, teismo vertinimu, visose Ikiteisminiame tyrime parengtose FNTT specialistų 2010, 2011 ir 2014 m. išvadose nustatytos faktinės aplinkybės, 2005–2008 m. PVM sąskaitų faktūrų turinio vertinimas, atliktų ūkinių operacijų realumo vertinimas ir nustatyti teisės aktų nuostatų pažeidimai sutampa, tačiau tokios teismo išvados yra nelogiškos ir neparemtos faktiniais bylos duomenims. FNTT specialisto 2014 m. išvadoje dalis ūkinių operacijų, skirtingai nei FNTT specialisto 2010 m. išvadoje, buvo pripažintos realiai įvykusiomis, tokiu būdu FNTT specialisto 2010 m. išvada buvo paneigta. FNTT specialistai, parengę 2014 m. išvadą, savo argumentus grindė ir 2011 m. išvada, kuri buvo parengta remiantis FNTT specialistų 2010 m. išvados duomenimis. Vadovaujantis elementaria logika, minėtos FNTT specialistų išvados yra prieštaringos ir paneigiančios vieną kitą, todėl negalėjo būti vertinamos kaip neginčytinos ar objektyvios. Todėl teismas privalėjo įvertinti šių išvadų prieštaringumus tam, kad visapusiškai ir objektyviai išsiaiškintų visas bylai reikšmingas aplinkybes ir teisingai įvertinų surinktus įrodymus. Teismas pažeidė įrodinėjimo taisykles, įrodymų leistinumo ir nekaltumo prezumpcijos taikymo principus, o tai sutrukdė teisingai išnagrinėti mokestinį ginčą ir priimti teisingą sprendimą.

12.3. Teismas neatsižvelgė į tai, kad mokesčių administratorius nepateikė jokių objektyvių duomenų, kurie galėtų patvirtinti aplinkybes apie tai, kad paslaugų (prekių) pirkimas iš V. V. IĮ nebuvo vykdomas ar kad apskaitos dokumentuose užfiksuotos ūkinės operacijos realiai nebuvo atliktos. Byloje esantys faktiniai duomenys ir juos pagrindžiantys dokumentai patvirtina aplinkybes, kad Bendrovė laikotarpiu nuo 2005 m. gruodžio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. teikė paslaugas ir prekes Lietuvos Respublikoje, Europos Sąjungoje įsteigtiems PVM mokėtojams ir kitiems asmenims. Teismui buvo pateiktos sutartys ir darbų priėmimo-perdavimo aktai, patvirtinantys Bendrovės įsipareigojimus, kuriems įvykdyti Bendrovė realiai pirko iš V. V. IĮ prekes, paslaugas ir (ar) darbus bei panaudojo juos savo tiesioginėje veikloje, kuriant pridėtinę vertę ir parduodant savo produkciją. Atitinkamai apmokant prekes, paslaugas ir darbus pagal V. V. IĮ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, buvo sumokėtas valstybei priklausantis PVM. Buhalterinės apskaitos dokumentai, atlikti darbai ir jų pridavimas užsakovams akivaizdžiai liudija ir įrodo ūkinių operacijų tarp Bendrovės ir V. V. IĮ realumą.

12.4. MGK sprendimas buvo paremtas FNTT specialisto 2014 m. išvada, todėl teismas, vertindamas surinktus duomenis ir pripažindamas ją tinkamu įrodymu, pagrindžiančiu mokestinę prievolę Bendrovei, privalėjo atsižvelgti ir į Bendrovės skunde pateiktus papildomus paaiškinimus ir argumentus, paneigiančius minėtoje išvadoje nurodytas aplinkybes. Tačiau teismas visgi nepasisakė ir papildomai netyrė Bendrovės pateiktų duomenų apie: 1) vagonėliu ir mobilių cinkuotų tvorų nuomą patvirtinančius objektyvius faktus (Bendrovės viešo konkurso būdu sudarytas sutartis su AB „Lietuvos dujos“, kurias vykdydama Bendrovė privalėjo, vykdydama žemės darbus, gyvenviečių ar veikiančių įmonių teritorijoje duobes, tranšėjas ir kitas iškasas tose vietose, kur vyko transporto ar pėsčiųjų judėjimas, aptverti); 2) vagonėlių ir mobilių cinkuotų tvorų ir keltuvo nuomą 2005 m. patvirtinančius objektyvius faktus (Bendrovės sudarytas sutartis su AB „Kauno dujotiekio statyba“, UAB „Penki kontinentai“, UAB „Šiaulių titanas“, UAB „Šiaulių dujotiekio statyba“, AB „Lietuvos dujos“ bei šiose sutartyse numatytiems darbams atlikti Bendrovei būtinas nuomos paslaugas, kurias suteikė V. V. IĮ); 3) vagonėlių ir mobilių cinkuotų tvorų nuomą 2006 m. patvirtinančius objektyvius faktus (Bendrovės sudarytas sutartis su UAB „Šiaulių dujotiekio statyba“, kurias vykdant buvo reikalingos tiek vagonėlių, tiek cinkuotų tvorų nuomos paslaugos); 4) tranšėjų kasimo ir kabelio paklojimo darbų pirkimą patvirtinančius objektyvius faktus (Bendrovės sudarytas sutartis su UAB „Šiaulių dujotiekio statyba“, kurias vykdant Bendrovė užsakė darbus ir paslaugas iš V. V. IĮ); 5) kitus V. V. IĮ atliktus darbus patvirtinančius objektyvius faktus (Bendrovės sudarytas sutartis su AB „Lietuvos dujos“, UAB „A. Ž. ir ko“ bei vykdant šias sutartis V. V. IĮ atliktus ir Bendrovės perduotus darbus). Visi šias faktines aplinkybes pagrindžiantys dokumentai buvo pateikti byloje, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad teismas jų netyrė ir neanalizavo, priimtas skundžiamas sprendimas negali būti laikomas teisėtu ir pagrįstu.

12.5. Nors buvo atlikti V. V. IĮ patikrinimai ir priskaičiuotas mokėtinas PVM, tačiau, nagrinėjant bylą teisme, nebuvo jokių duomenų, ar V. V. sumokėjo visą, ar dalį, ar visai nesumokėjo iš Bendrovės gauto PVM į valstybės biudžetą. Teismui šioje byloje pripažinus VMI sprendimą teisėtu ir įpareigojus Bendrovę įvykdyti mokestinę prievolę, neturint informacijos dėl V. V. IĮ jau sumokėto PVM, kiltų reali grėsmė, kad PVM apmokestinimas už tas pačias paslaugas būti atliktas du kartus, kas prieštarautų teisės aktų nuostatoms. Be to, Bendrovei sumokėjus priskaičiuotą PVM ir paaiškėjus aplinkybėms, kad V. V. IĮ jau sumokėjo iš UAB „Tomida“ gautą PVM, būtų sudarytos prielaidos naujiems teisminiams ginčams regreso tvarka susigrąžinant permokėto PVM sumas. Todėl V. V. privalėjo būti įtrauktas trečiuoju suinteresuotu asmeniu šioje administracinėje byloje, tačiau teismas tokio Bendrovės prašymo netenkino.

12.6. Teismas sprendime pažymėjo, kad vertinant asmens sąžiningumą būtina įrodyti šias sąlygas: 1) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, nes prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir 2) kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo (turėjo žinoti) apie tai. Teismas, pripažindamas egzistuojant pirmąją sąlygą, nurodė, jog Bendrovė ir V. V. IĮ ilgus metus buvo verslo partneriai ir kad pirmųjų apklausų metu Ikiteisminiame tyrime buhalterė L. K. ir V. V. buvo prisipažinę dėl nusikalstamų veikų. Tokiu būdu teismas, pažeisdamas įrodymų vertinimo taisykles, prioritetą suteikė liudytojų Ikiteisminio tyrimo metu duotiems parodymams. Teismas skundžiamą sprendimą motyvavo bylos nagrinėjimo metu neištirtomis aplinkybėmis, o žinodamas faktinius duomenis apie tai, kad vėliau liudytojai pakeitė savo parodymus, o galutiniu prokuroro Nutarimu Ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas, pažeidė dar ir nekaltumo prezumpcijos taikymo principą. Bendrovė tik susipažinusi su Ikiteisminio tyrimo metu gauta V. V. IĮ ūkinės finansinės veiklos tyrimo išvada sužinojo, kokią veiklą ir kokią PVM nemokėjimo į biudžetą schemą galbūt buvo sugalvojusi V. V. IĮ. Bendrovė nedalyvavo V. V. IĮ sukurtoje sukčiavimo PVM grandinėje ir apie tai nežinojo ir negalėjo žinoti. Aplinkybė, kad Bendrovė nedalyvavo V. V. IĮ sukurtoje sukčiavimo PVM schemoje, yra įrodyta įsiteisėjusiu prokuroro Nutarimu nutraukti Ikiteisminį tyrimą Bendrovės ir jos vadovų atžvilgiu, kadangi nebuvo padaryta nusikalstama veika sukčiaujant PVM.

12.7. Teismas taip pat konstatavo, kad Bendrovė turėjo ir galėjo žinoti apie aplinkybes, susijusius su V. V. IĮ sukčiavimu PVM, todėl elgėsi nesąžiningai ir nerūpestingai. Teismas nurodė, kad V. V. IĮ jau nuo 2005 m. yra įrašyta į MOKSI kaip įmonė, kuri perka prekes ir paslaugas iš įmonių, kurios nedeklaruoja ir nemoka pardavimo PVM sumų, o Bendrovė rinkdamasi verslo partnerius turėjo ir galėjo pasidomėti apie verslo partnerio vykdomą veiklą ir jos atitikimą teisės aktų nuostatoms. Tokia teismo pozicija prasilenkia su elementariausia logika. Bendrovė, kaip ūkinę veiklą vykdantis subjektas, nedisponuoja informacija, nurodyta MOKSI. Todėl, vertinant mokesčių mokėtojo sąžiningumą, iš jo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti. Bendrovės nedomino ir neturėjo dominti V. V. IĮ ūkinė veikla, kuri nebuvo susijusi su Bendrovės objektais ir juose atliekamais darbais. V. V. IĮ buvo gerai žinoma Ukmergėje ir vertėsi įvairiais verslais, todėl Bendrovei nekilo ir nebuvo jokio pagrindo kilti abejonėms dėl verslo partnerio patikimumo. Reikalavimas atlikti kiekvieno kontrahento ūkinės veiklos tyrimą prieš sudarant su juo susitarimus yra perteklinis ir realia verslo praktika nepagrįstas reikalavimas. Mokestinio ginčo metu nenustatyta, kad ginčo sandoriai vyko nekomercinėmis sąlygomis, kad buvo sudarinėjami Bendrovės komercinėje veikloje neįprasti sandoriai, nenustatytos kitos aplinkybės, galėjusios vienareikšmiškai patvirtinti, jog Bendrovė žinojo ar turėjo žinoti, kad kontrahentas sukčiauja PVM srityje. Todėl darytina išvada, kad Bendrovės nesąžiningumo faktas neįrodytas.