Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Pareiškėjas skundą grindė šiais pagrindiniais argumentais:

Bendrovė turi 22 756,67 Eur neįskaitytų (neišieškotų) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) delspinigių nepriemoką, kuri susidarė Bendrovei 2024 m. pateikus metines PVM deklaracijas už 2019–2021 m. mokestinius laikotarpius ir patikslinus 2023 m. birželio mėn. PVM deklaraciją. Pateikus metines deklaracijas ir patikslinus mėnesinę deklaraciją, pareiškėjui susidarė 329 323 Eur PVM nepriemoka, o VMI apskaičiavo 45 299,04 Eur delspinigių. Mokestinė nepriemoka buvo sumokėta pervedus 329 323 Eur į valstybės biudžetą dar prieš pateikiant ir patikslinant deklaracijas. Kadangi deklaracijos buvo priimtos skirtingu metu, iš sumokėtos sumos daugiau kaip 22 tūkst. Eur buvo įskaityta delspinigiams padengti, todėl liko 22 756,67 Eur neįskaitytų (neišieškotų) delspinigių.

Nors pareiškėjo situacija tiesiogiai neatitinka Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – MAĮ) įtvirtintų atleidimo pagrindų, kuriais remiantis mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, pareiškėjo vertinimu, toks atleidimas gali būti taikomas vadovaujantis MAĮ įtvirtintais teisingumo ir protingumo principais. Pareiškėjas prašė jį atleisti nuo delspinigių, motyvuodamas tuo, kad mokestinė nepriemoka susidarė ne dėl tyčinių jo veiksmų, o jis nesiekė išvengti mokesčių ar gauti mokestinės naudos. Bendrovė laiku nesumokėjo PVM dėl objektyvių priežasčių. Nekilnojamojo turto įsigijimo sandoris buvo itin sudėtingas, todėl Bendrovė ilgą laiką negalėjo nustatyti parduotų ar išnuomotų butų ir komercinių patalpų savikainos, taigi negalėjo nustatyti ir tikslintinos PVM atskaitos sumos.

Bendrovė įsigijo nebaigtą statyti pastatą Vilniuje, suprojektavo likusią jo dalį ir užbaigė pastato statybą. Kadangi pirmiausia buvo įsigyta dalis jau pastatyto pastato, o vėliau buvo tęsiamos statybos, kilo neaiškumų, kaip apskaičiuoti savikainą: ar įsigytos pastato dalies kainą priskirti tik šios dalies plotui, ar visam pastato plotui; kaip apskaičiuoti papildomas išlaidas, tenkančias jau pastatytai pastato daliai pertvarkyti dėl pasikeitusių inžinerinių reikalavimų; kaip paskirstyti kitos pastato dalies statybos išlaidas, iš dalies susijusias ir su jau pastatyta pastato dalimi. Siekdama teisingai apskaičiuoti kiekvieno buto ir patalpos savikainą, Bendrovė užsakė auditą, kurį atliekant auditoriams taip pat kilo klausimų dėl savikainos nustatymo. Auditas užtruko ir buvo sudėtingas. Jį atlikus nuspręsta taikyti paprasčiausią savikainos nustatymo būdą: butų savikainą skaičiuoti pagal jų plotą, o komercinių patalpų – pagal joms tenkančias faktines išlaidas. Kol auditas nebuvo baigtas, pareiškėjas, negalėdamas nustatyti butų ir patalpų savikainos ir jiems tenkančios pirkimo PVM dalies, negalėjo patikslinti PVM atskaitos, susijusios su šių butų pardavimu ir butų bei komercinių patalpų nuoma, neapmokestintais PVM.

Auditas buvo baigtas 2023 m. spalio mėn., kai jau buvo pradėtas mokestinis tyrimas. Todėl pareiškėjas laukė VMI išvadų dėl deklaracijų tikslinimo, nes galėjo būti nustatyta ir kitų trūkumų, ir siekė, kad visi patikslinimai būtų atlikti vienu metu bei suderinti su VMI. Bendrovė mokestiniam tyrimui pateikė duomenis apie butų ir komercinių patalpų savikainos sumas bei pirkimo PVM, nevengė vykdyti mokestinių prievolių, neginčijo VMI išvadų, mokestinio tyrimo metu savanoriškai pateikė ir patikslino atitinkamas PVM deklaracijas, o dar iki jų pateikimo ir patikslinimo sumokėjo visą mokėtiną PVM.

VMI iniciatyva atliekant mokestinį tyrimą nustatytas tik vienas trūkumas – Bendrovė neskaičiavo PVM nuo automobilių stovėjimo vietų nuomos. Pareiškėjas nurodė neteisingai supratęs Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) nuostatas dėl nuomos neapmokestinimo PVM. Dėl šio trūkumo pareiškėjas laiku nesumokėjo 8 594 Eur PVM, o delspinigiai sudarė apie 970 Eur. Kadangi iš atlikto mokėjimo delspinigiams padengti buvo įskaityta beveik 22 tūkst. Eur, Bendrovės vertinimu, šio pažeidimo finansiniai padariniai buvo kompensuoti.

Bendrovė neginčijo, kad padarė klaidą ir turėjo mokesčius sumokėti laiku. Tačiau mokesčių įstatymuose mokesčių mokėtojams taip pat įtvirtinamos priemonės, kuriomis gali būti švelninama jų atsakomybė, kai mokestinė prievolė neįvykdoma. Bendrovė ėmėsi visų veiksmų, siekdama greičiau padengti susidariusią mokestinę nepriemoką, dar iki deklaracijų pateikimo ir patikslinimo sumokėjo mokestinę nepriemoką į valstybės biudžetą, kad valstybės biudžetas nepatirtų didesnių nuostolių.

Pareiškėjas dalį nekilnojamojo turto pardavė ir nuomojo neapmokestinęs PVM, tačiau šio turto pirkimo PVM atskaitos netikslino. Mokestinio tyrimo metu dėl nekilnojamojo turto pardavimo ir nuomos pareiškėjas patikslino 320 729 Eur pirkimo PVM atskaitą. Dėl pateiktų metinių PVM deklaracijų ir mėnesinės PVM deklaracijos patikslinimo pareiškėjui apskaičiuota 45 299,04 Eur PVM delspinigių, iš kurių 22 542,37 Eur įskaityta 2024 m. balandžio 4 d. (iki prašymo pateikimo), todėl 2024 m. gegužės 13 d., prašymo nagrinėjimo dieną, pareiškėjas valstybės biudžetui buvo skolingas 22 756,67 Eur PVM delspinigių, apskaičiuotų nuo PVM, deklaruoto už 2021 m. mokestinį laikotarpį ir 2023 m. birželio mėn. mokestinį laikotarpį.

Pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalį ir Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144, 1 punktą mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas tik nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies.

Pareiškėjui apskaičiuota 13 420,59 Eur PVM delspinigių už laikotarpį nuo 2023 m. liepos 26 d. iki 2024 m. balandžio 29 d. nuo patikslintoje 2023 m. birželio mėn. PVM deklaracijoje papildomai deklaruoto PVM. Pareiškėjas šią PVM deklaraciją pateikė 2024 m. balandžio 16 d., o joje deklaruota papildomai mokėtina PVM suma visiškai sumokėta (įskaityta) tik 2024 m. balandžio 29 d., t. y. pavėluotai. Šios sumos sumokėjimo terminas buvo 2023 m. liepos 25 d. Likusi 9 336,08 Eur PVM delspinigių suma apskaičiuota už laikotarpį nuo 2022 m. spalio 4 d. iki 2024 m. balandžio 4 d., pavėluotai pateikus 2021 m. mokestinio laikotarpio metinę PVM deklaraciją (FR0516 formą). Metinė PVM deklaracija (FR0516 forma) ir jos priedas FR0516A turi būti pateikti iki kitų kalendorinių metų spalio 1 d. Elektroninės deklaravimo sistemos duomenimis, pareiškėjas metinę PVM deklaraciją už 2021 m. pateikė 2024 m. balandžio 15 d., o joje deklaruota 57 324 Eur PVM suma buvo sumokėta (įskaityta) 2024 m. balandžio 4 d., t. y. pavėluotai. Šios sumos sumokėjimo terminas buvo 2022 m. spalio 3 d.

Nagrinėjamu atveju pareiškėjas laiku nevykdė mokesčių teisės aktuose nustatytų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pareigų; PVM pažeidimai nustatyti mokesčių administratoriaus iniciatyva atliekant mokestinį tyrimą. Nenustatyta, kad Bendrovei PVM delspinigiai apskaičiuoti nepagrįstai ar būtų neprotingo dydžio, taip pat kad pareiškėjo padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus lėmė mokesčių administratoriaus netinkami veiksmai ar neveikimas. Delspinigių dydžiui įtakos turėjo ir tai, jog pareiškėjas PVM neapskaičiavo, nedeklaravo ir teisės aktų nustatyta tvarka į biudžetą nesumokėjo beveik dvejus metus. PVM deklaravimo trūkumai ištaisyti, o PVM deklaracijos pateiktos ir patikslintos tik mokesčių administratoriui pradėjus mokestinį tyrimą. Pareiškėjas, nuo 2021 m. pradėjęs naudoti nekilnojamąjį turtą PVM neapmokestinamoje veikloje, tik 2023 m. mokestinio tyrimo metu patikslino šio turto pirkimo PVM atskaitą ir nepateikė jokių įrodymų, kad neturėjo galimybės to padaryti anksčiau. Neteisingą mokesčių deklaravimą ir pavėluotą jų sumokėjimą, taip pat delspinigių dydį lėmė pareiškėjo veiksmai. Todėl apskaičiuota PVM delspinigių suma vertintina kaip pareiškėjo pasirinkto elgesio modelio pasekmė, nesudaranti pagrindo atleisti jį nuo PVM delspinigių mokėjimo, taikant MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintus protingumo ir teisingumo kriterijus. Aplinkybės, kad pareiškėjas nevengė sumokėti PVM, geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, sutiko su mokestinio tyrimo metu nustatytais pažeidimais ir turi paskolinių prievolių, nėra išskirtinės ir nesudaro pagrindo, taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, atleisti pareiškėją nuo pagrįstai apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo.

Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinių prievolių vykdymą ir paskatinti mokesčių mokėtojus laiku mokėti mokesčius. Delspinigių apskaičiavimo tvarka ir jų dydis nustatyti teisės aktuose. 22 756,67 Eur delspinigių suma, skirta kompensuoti valstybės biudžeto praradimus dėl laiku nesumokėtų mokesčių, yra adekvati pareiškėjo padarytam pažeidimui. Delspinigiais siekiama ne nubausti mokesčių mokėtoją, bet iš jo išieškoti turtinę naudą, gautą valstybės sąskaita. Pareiškėjas nustatyta tvarka ir laiku neįvykdė PVM prievolės, t. y. valstybės biudžetas laiku negavo didelės pinigų sumos. Todėl nėra pagrindo pagal MAĮ 100 ir 141 straipsnius atleisti pareiškėją nuo ginčo delspinigių mokėjimo.

Aplinkybės, susijusios su sudėtingu nekilnojamojo turto (nebaigto statyti pastato) įsigijimo sandoriu ir vėlesniais pastato statybos darbais, yra pareiškėjo vykdomos veiklos dalis ir negali pateisinti pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, pareigų nevykdymo. Jos negali būti pripažintos išskirtinėmis aplinkybėmis, sudarančiomis pagrindą atleisti pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo. Atleidus pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo, būtų pažeistas mokesčių mokėtojų lygybės principas ir būtų nukrypta nuo delspinigių instituto esmės ir tikslų.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde pakartojo ginčo faktines aplinkybes ir pirmosios instancijos teisme išdėstytus argumentus bei rėmėsi šiais pagrindiniais argumentais:

Pareiškėjo nekilnojamojo turto įsigijimo sandoris buvo itin sudėtingas, todėl pareiškėjas ilgą laiką negalėjo nustatyti parduotų ar išnuomotų butų ir komercinių patalpų savikainos, taigi negalėjo apskaičiuoti ir tikslintinos PVM atskaitos sumos. Bendrovė šiuo aspektu pakartojo pirmosios instancijos teisme nurodytas aplinkybes. Be kita ko, ji nurodė, kad, kol nebuvo baigtas auditas, negalėjo nustatyti butų ir patalpų savikainos bei jiems tenkančios pirkimo PVM dalies, todėl negalėjo patikslinti PVM atskaitos, susijusios su šių butų pardavimu ir butų bei komercinių patalpų nuoma, neapmokestintais PVM.

VMI iniciatyva atliekant mokestinį tyrimą nustatytas tik vienas trūkumas – Bendrovė neskaičiavo PVM nuo automobilių stovėjimo vietų nuomos. Pareiškėjas neteisingai suprato PVMĮ nuostatas dėl nuomos neapmokestinimo PVM ir manė, kad PVM neapmokestinama bet kokia ilgalaikė nekilnojamojo turto nuoma. Bendrovė šią klaidą pripažino, tačiau dėl jos pareiškėjas laiku nesumokėjo 8 594 Eur PVM, o delspinigiai sudarė apie 970 Eur. Kadangi iš atlikto mokėjimo delspinigiams padengti buvo įskaityta beveik 22 tūkst. Eur, pareiškėjo vertinimu, šio pažeidimo finansiniai padariniai buvo kompensuoti.

Bendrovė neginčijo, kad padarė klaidą ir turėjo mokesčius sumokėti laiku. Tačiau mokesčių įstatymuose mokesčių mokėtojams ne tik nustatomos pareigos laiku ir tinkamai apskaičiuoti, deklaruoti bei sumokėti mokesčius, bet ir įtvirtinamos priemonės, kuriomis gali būti švelninama jų atsakomybė, kai mokestinė prievolė neįvykdoma. Tai patvirtina, kad tyčinis mokesčių vengimas, siekiant finansinės naudos, turi būti skiriamas nuo objektyvių aplinkybių nulemtų mokestinių pažeidimų. Todėl reikšmingas ir mokesčių mokėtojo elgesys paaiškėjus klaidai: ar jis vengia atsakomybės, ar imasi visų nuo jo priklausančių veiksmų, kad su valstybės biudžetu būtų atsiskaityta kuo greičiau ir sklandžiau.

VMI sprendime, pareiškėjo vertinimu, neteisingai lyginama likusi neįskaitytų (neišieškotų) 22 756,67 Eur delspinigių suma su mokestinės prievolės dydžiu ir daroma išvada, kad ši delspinigių suma yra adekvati padarytam pažeidimui. Pareiškėjas teigė, kad VMI, pripažinusi daugiau kaip 22 tūkst. Eur kompensacinę funkciją atliekančių delspinigių sumą adekvačia padarytam pažeidimui, sudarė pagrindą spręsti, jog bendra daugiau kaip 45 tūkst. Eur delspinigių suma būtų neadekvati. Todėl, pareiškėjo vertinimu, Bendrovė turėtų būti atleista nuo likusios neįskaitytų delspinigių dalies mokėjimo, nes adekvačia laikytina delspinigių suma jau buvo padengta iš Bendrovės sumokėtos įmokos.

MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą, todėl jo nuostatos negali būti supriešinamos su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų principų taikymo mokestiniuose santykiuose. Delspinigiai atlieka kompensacinę funkciją, todėl jais negali būti siekiama nubausti mokesčių mokėtoją dėl mokestinės prievolės nevykdymo. Sprendžiant dėl asmens atleidimo nuo delspinigių, be įstatyme nustatytų specialiųjų atleidimo pagrindų, turi būti atsižvelgiama ir į konstitucinį teisinės valstybės principą bei iš jo kylančius teisingumo, protingumo ir proporcingumo principus.

Pareiškėjas nepadarė jokių tyčinių mokestinių pažeidimų, nesiekė atsidurti palankesnėje konkurencinėje padėtyje nei kiti mokesčių mokėtojai, o mokesčių įstatymų pažeidimus padarė dėl objektyvių priežasčių. Dėl to, pareiškėjo vertinimu, yra pagrindas taikyti MAĮ nustatytą atleidimo nuo dalies delspinigių priemonę. Mokestinė nepriemoka buvo padengta netrukus po jos atsiradimo, dar iki deklaracijų pateikimo; tai užtikrino, kad valstybės biudžetas nepatirtų papildomų nuostolių. Vis dėlto palikus Bendrovei pareigą sumokėti visą delspinigių sumą, tokia poveikio priemonė, atsižvelgiant į Bendrovės sąžiningus ir savarankiškus veiksmus siekiant ištaisyti padarytą klaidą, būtų ne tik nesuderinama su MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais, bet ir neproporcinga. Bendrovei apskaičiuoti delspinigiai atliktų ne kompensacinę, bet Bendrovės nubaudimo funkciją. Pareiškėjas taip pat nurodė, kad mokesčių administratorius daugiau kaip 22 tūkst. Eur delspinigių sumą pripažino atitinkančia kompensacinę funkciją ir adekvačia padarytam pažeidimui, o panašaus dydžio delspinigių sumą Bendrovė jau buvo sumokėjusi.

Pareiškėjo vertinimu, pareiga sumokėti visą apskaičiuotų delspinigių sumą šiuo atveju atliktų tik Bendrovės nubaudimo funkciją. Tokia priemonė nėra proporcinga ir būtina, nes Bendrovės padaryti įstatymų pažeidimai nebuvo tyčiniai ar sąmoningi. Bendrovė ėmėsi visų įmanomų veiksmų, kad kuo greičiau sumokėtų mokestinę nepriemoką. Nenustatyta, kad ji sąmoningai vengė mokėti mokesčius ar tyčia ėmėsi neteisėtų veiksmų, siekdama finansinės naudos.

Nenustatyta, kad pareiškėjui PVM delspinigiai apskaičiuoti nepagrįstai arba būtų neprotingo dydžio, taip pat kad pareiškėjo padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus lėmė mokesčių administratoriaus netinkami veiksmai ar neveikimas. Delspinigių dydžiui įtakos turėjo ir tai, kad pareiškėjas PVM neapskaičiavo, nedeklaravo ir teisės aktų nustatyta tvarka į biudžetą nesumokėjo beveik dvejus metus. PVM deklaravimo trūkumai ištaisyti, o PVM deklaracijos pateiktos ir patikslintos tik mokesčių administratoriui pradėjus mokestinį tyrimą. Bendrovė, nuo 2021 m. pradėjusi naudoti nekilnojamąjį turtą PVM neapmokestinamoje veikloje, tik 2023 m. mokestinio tyrimo metu patikslino šio turto pirkimo PVM atskaitą ir nepateikė jokių įrodymų, kad neturėjo galimybės to padaryti anksčiau. Taigi neteisingą mokesčių deklaravimą, pavėluotą jų sumokėjimą ir delspinigių dydį lėmė pareiškėjo veiksmai. Todėl apskaičiuota PVM delspinigių suma vertintina kaip pareiškėjo pasirinkto elgesio modelio pasekmė, nesudaranti pagrindo, taikant MAĮ įtvirtintus protingumo ir teisingumo kriterijus, atleisti pareiškėją nuo PVM delspinigių mokėjimo.

Aplinkybės, kad pareiškėjas nevengė sumokėti PVM, geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, sutiko su mokestinio tyrimo metu nustatytais pažeidimais ir turi paskolinių prievolių, nėra išskirtinės ir, vadovaujantis teisingumo bei protingumo kriterijais, nesudaro pagrindo atleisti pareiškėją nuo pagrįstai apskaičiuotų PVM delspinigių mokėjimo.

Delspinigių apskaičiavimas, atsakovo vertinimu, nepriklauso nei nuo mokesčių administratoriaus elgesio, nei nuo jo atliekamų kontrolės veiksmų. Mokesčių mokėtojas turi pareigą pats deklaruoti ir sumokėti mokesčius nepriklausomai nuo mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų. Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinių prievolių vykdymą ir paskatinti mokesčių mokėtojus laiku mokėti mokesčius. Delspinigių apskaičiavimo tvarka ir jų dydis nustatyti teisės aktuose. Be to, 22 756,67 Eur delspinigių suma yra adekvati padarytam pažeidimui ir nesumokėto PVM sumai – 227 838 Eur. Delspinigiais siekiama ne nubausti mokesčių mokėtoją, bet iš jo išieškoti turtinę naudą, gautą valstybės sąskaita. Pareiškėjas nustatyta tvarka ir laiku neįvykdė PVM prievolės, t. y. valstybės biudžetas laiku negavo didelės pinigų sumos.

Pareiškėjo mokestinių pareigų vykdymas galėtų būti pripažintas tinkamu ir sąžiningu tik tuo atveju, jeigu jis savarankiškai, įstatymų nustatyta tvarka ir terminais būtų apskaičiavęs, deklaravęs ir sumokėjęs mokesčius. Pareiškėjo nurodomos aplinkybės, susijusios su sudėtingu nekilnojamojo turto (nebaigto statyti pastato) įsigijimo sandoriu ir vėlesniais pastato statybos darbais, yra pareiškėjo vykdomos veiklos dalis ir negali pateisinti jo, kaip mokesčių mokėtojo, pareigų nevykdymo. Argumentai, kad pareiškėjas bet kuriuo atveju, baigęs auditą, būtų pateikęs ir patikslinęs PVM deklaracijas, net jeigu mokesčių administratorius nebūtų pradėjęs kontrolės veiksmų, vertintini kaip teoriniai ir teisiškai nereikšmingi. Atleidus pareiškėją nuo delspinigių mokėjimo, būtų pažeistas mokesčių mokėtojų lygybės principas ir būtų nukrypta nuo delspinigių instituto esmės ir tikslų.

Atsakovas pritarė pirmosios instancijos teismo vertinimui, kad pareiškėjas neįrodė, jog egzistuoja išskirtinės, individualaus pobūdžio aplinkybės, kurios sudarytų pagrindą taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalies nuostatas ir atleisti pareiškėją nuo delspinigių, nors MAĮ 100 straipsnyje nustatytų specialiųjų atleidimo pagrindų nėra.