Byla S-60

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininko Evaldo Raistenskio, narių Gvidos Ivanauskienės, Jurgitos Narkevičiūtės, Andriaus Veniaus (pranešėjas), Vilmos Vildžiūnaitės, išnagrinėjo uždarosios akcinės bendrovės „A1“ (toliau – Pareiškėja) 2024-01-31 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Atsakovas, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2024-01-11 sprendimo Nr. 331-13166 (toliau – Inspekcijos sprendimas, skundžiamas sprendimas). Pareiškėjos atstovas advokato padėjėjas E. B. ir Atsakovo atstovas V. B. 2024-03-19 dalyvavo Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Inspekcija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 87 ir 111 straipsniais, mokesčių įstatymais, Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklėmis, patvirtintomis Inspekcijos viršininko 2004-12-07 įsakymu Nr. VA-186 (toliau – Taisyklės), ir išnagrinėjusi Pareiškėjos 2023-12-11 prašymą grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį nusižengimą permoką (skirtumą) ar nepagrįstai išieškotas sumas Nr. (17.16-40) GES-924462, ginčijamo sprendimo dalimi nusprendė negrąžinti (neįskaityti) 2 513,43 Eur sumos, nes nebuvo galimybės įsitikinti PVM permokos (skirtumo) susidarymo realumu.

Sprendime negrąžinti (neįskaityti) dalies ar visos prašomos sumos nurodyti ir papildomi tokio sprendimo priėmimo motyvai. Po 2023-11-14 atlikto mokestinio tyrimo 2023-11-21 Pareiškėja pateikė patikslintą PVM deklaraciją už tikrintą 2023 m. sausio mėn. laikotarpį. Nuo 2023-12-05 atliekamo mokestinio tyrimo metu Pareiškėja pateikė: 1) 2022-09-19 pirkimo–pardavimo sutartį Nr. 2022/09/19, sudarytą su UAB "B1" dėl prekybinės įrangos, šildymo ir vėdinimo agregatų, kavinės ir viešbučio baldų ir įrangos įsigijimo, kurioje numatyta bendra įrangos kaina – 320 000 Eur be PVM; nurodyta, kad visus su įrangos įsigijimu susijusius mokesčius valstybei sumoka pardavėjas; 2) UAB "B1" 2023-01-18 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. (duomenys neskelbtini) 117 672,50 Eur sumai (apmokestinamoji vertė – 97 250 Eur ir PVM – 20 422,50 Eur); 3) 2023-01-18 įrangos priėmimo–perdavimo aktą. Pirminio mokestinio tyrimo metu nei minėti dokumentai, nei įsigyto ilgalaikio turto apskaitos buhalterinėje apskaitoje registrai (ilgalaikio turto apskaitos kortelės ir kt.) nebuvo pateikti.

Nustatyta, kad UAB "B1" įrangos pardavimo nedeklaravo nei PVM deklaracijoje už 2023 m. sausio mėn., nei i.SAF išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registre už 2023 m. sausio mėn., o Pareiškėja i.SAF gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registre šią PVM sąskaitą faktūrą deklaravo tik 2023-11-21.

Siekiant įsitikinti sandorio realumu, 2024-01-10 10 val. buvo apsilankyta Pareiškėjos veiklos vykdymo vietoje, adresu C. U. g. 15, Vilnius, prieš tai el. paštu baltazarasinfo@gmail.com ir SMS žinute tel. +37064613255 informavus Pareiškėjos vadovę A. J., kad sudarytų galimybę apžiūrėti įsigytą įrangą ir dalyvautų apžiūroje arba raštu įgaliotą kitą asmenį. Nei vadovė, nei kitas asmuo 2024-01-10 minėtu adresu (C. U. g. 15, Vilnius) neatvyko. Viešbutyje buvusi administratorė nurodė, kad ji nieko apie turto apžiūrą nežino ir vadovės kontaktų neturi.

Nustatyta, kad mokesčio mokėtojo apskaitos kortelėje PVM permoka (skirtumas) už laikotarpį nuo 2023-01-01 iki 2023-01-31 sudaro 2 513,43 Eur.

Inspekcija skundžiamame sprendime nurodė, kad negrąžina 234,92 Eur, nes, vadovaujantis Mokesčių mokėtojo sumokėtų sumų įskaitymo ir mokėjimo prievolių dydžių skirtumo pagal patikslintus mokėjimo prievolių dokumentus tvarkymo taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2004-12-20 įsakymu Nr. VA-193, 9.1 punkte nustatyta tvarka, PVM skirtumas įskaitytas gyventojų pajamų mokesčiui padengti.

Skundžiama 2 513,43 Eur suma negrąžinta, nes mokesčių administratoriui nebuvo galimybės įsitikinti PVM permokos (skirtumo) susidarymo realumu, kad įsigytas ilgalaikis turtas naudojamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 58 straipsnio 1 dalyje numatytai veiklai, kadangi Pareiškėjos vadovė nesudarė galimybės apžiūrėti turto ir atlikti jo inventorizacijos

Skunde pabrėžiama, kad visa Pareiškėjos turima PVM permoka (skirtumas) susidarė UAB "B1" išrašytos PVM sąskaitos faktūros (Nr. (duomenys neskelbtini) 117 672,50 Eur sumai (apmokestinamoji vertė – 97 250 Eur, PVM – 20 422,50 Eur) pagrindu, tačiau Inspekcija dalį susidariusios PVM permokos įskaitė kitai Pareiškėjos prievolei padengti, o kitą dalį pripažino nepagrįsta. Pareiškėjos teigimu, Inspekcija dalį PVM permokos, susiformavusios iš to paties sandorio, įskaitydama GPM prievolei padengti, de jure pripažino permokos susidarymo pagrįstumą. Dėl neįvykusios ilgalaikio turto apžiūros Pareiškėja pažymi, kad, priešingai nei nurodoma skundžiamame sprendime, mokesčių administratoriaus specialistė Pareiškėjos vadovės neįspėjo / nepranešė, jog yra būtina apžiūrėti įrangą, taip pat nebuvo suderintas ir atvykimo laikas, todėl ginčo įranga nebuvo parodyta.

Motyvuojamoji dalis

Komisija k o n s t a t u o j a:

Pareiškėjos skundas tenkintinas iš dalies, skundžiamas Inspekcijos sprendimas naikintinas, o Pareiškėjos skundas perduotinas Inspekcijai nagrinėti iš naujo.

Ginčas byloje tarp šalių yra kilęs dėl Inspekcijos Sprendimo, kurio dalimi Pareiškėjai atsisakyta grąžinti 2 513,43 Eur permoką už laikotarpį nuo 2023-01-01 iki 2023-01-31, nes nepateikti dokumentai (duomenys), susiję su Inspekcijos administruojamo deklaruojamo ar nedeklaruojamo mokesčio permokos (skirtumo) susidarymu, kuriuos, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 6 dalimi, privaloma pateikti mokesčių administratoriui pareikalavus. Dėl to mokesčių administratorius negalėjo įvertinti prašomos grąžinti mokesčio permokos (skirtumo) pagrįstumo. Kita Inspekcijos sprendimo dalimi 234,92 Eur PVM skirtumas įskaitytas gyventojų pajamų mokesčio (GPM) prievolei padengti.

Iš ginčo bylos medžiagos matyti, kad papildomai į PVM atskaitą įtraukta 20 423 Eur pirkimo PVM suma pagal UAB "B1" 2023-01-18 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. (duomenys neskelbtini) 117 672,50 Eur sumai (apmokestinamoji vertė – 97 250 Eur ir PVM – 20 422,50 Eur). Kartu su minėta PVM sąskaita faktūra Pareiškėja mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriui pateikė:

1) 2022-09-19 pirkimo–pardavimo sutartį Nr. 2022/09/19, sudarytą su UAB "B1" dėl prekybinės įrangos, šildymo ir vėdinimo agregatų, kavinės ir viešbučio baldų ir įrangos įsigijimo, kurioje numatyta bendra įrangos kaina – 320 000 Eur be PVM; nurodyta, kad visus su įrangos įsigijimu susijusius mokesčius valstybei sumoka pardavėjas; 2) 2023-01-18 įrangos priėmimo–perdavimo aktą.

Kaip nurodyta skundžiamame sprendime, siekiant įsitikinti sandorio realumu, 2024-01-10 10 val. buvo apsilankyta Pareiškėjos veiklos vykdymo vietoje, adresu C. U. g. 15, Vilnius, prieš tai el. paštu ir SMS žinute informavus Pareiškėjos vadovę A. J., kad sudarytų galimybę apžiūrėti įsigytą įrangą ir dalyvautų apžiūroje arba raštu įgaliotą kitą asmenį. Nei vadovė, nei kitas asmuo 2024-0110 minėtu adresu (C. U. g. 15, Vilnius) neatvyko. Viešbutyje buvusi administratorė nurodė, kad ji nieko apie turto apžiūrą nežino ir vadovės kontaktų neturi.

Todėl mokesčių administratorius netenkino Pareiškėjos 2023-12-11 prašymo laikotarpiu nuo 2023-01-01 iki 2023-01-31 susidariusią PVM permoką 2 748,35 Eur pervesti VSDFV ir, kaip minėta, 234,92 Eur PVM skirtumas buvo įskaitytas gyventojų pajamų mokesčiui padengti, o 2 513,43 Eur suma negrąžinta, nes nebuvo galimybės įsitikinti PVM permokos (skirtumo) susidarymo realumu, kad įsigytas ilgalaikis turtas naudojamas PVMĮ 58 straipsnio 1 dalyje numatytai veiklai.

Pareiškėja nesutinka su tokia mokesčių administratoriaus pozicija ir nurodo, kad visa Pareiškėjos turima PVM permoka (skirtumas) susidarė UAB "B1" išrašytos PVM sąskaitos faktūros 117 672,50 Eur sumai (apmokestinamoji vertė – 97 250 Eur, PVM – 20 422,50 Eur) pagrindu, tačiau Inspekcija dalį susidariusios PVM permokos įskaitė kitai Pareiškėjos prievolei padengti, o kitą dalį pripažino nepagrįsta. Pareiškėjos teigimu, Inspekcija dalį PVM permokos, susiformavusios iš to paties sandorio, įskaitydama GPM prievolei padengti, de jure pripažino permokos susidarymo pagrįstumą. Pareiškėja pabrėžia, kad Inspekcija negrąžino 2 513,43 Eur, tačiau ginčijamo sandorio PVM suma – 20 442,50 Eur, t. y. Inspekcija nekvestionavo 88 proc. PVM atskaitos iš to paties įrangos įsigijimo sandorio, o tai savo ruožtu kelia abejones dėl skundžiamo sprendimo teisėtumo ir objektyvumo. Dėl neįvykusios ilgalaikio turto apžiūros Pareiškėja pažymi, kad Pareiškėjos vadovė nebuvo tinkamai iš anksto įspėta apie būtinybę apžiūrėti turtą. Tačiau ši aplinkybė nepaneigia aplinkybės, jog įranga yra naudojama Pareiškėjos PVM apmokestinamojoje veikloje. Mokesčių ir įmokų permokų grąžinimo klausimus reglamentuoja MAĮ bei su jo įgyvendinimu susiję kiti teisės aktai.

Pagal MAĮ 2 straipsnio 12 dalį mokesčio permoka yra laikoma mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma. Pagal MAĮ 87 straipsnio 1 dalį mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių, administruojamų Valstybinės mokesčių inspekcijos ir muitinės, sumos pirmiausia yra įskaitomos mokesčių mokėtojo mokėtinų kitų mokesčių, administruojamų atitinkamai Valstybinės mokesčių inspekcijos ir muitinės, mokestinei nepriemokai padengti atitinkamo centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka. To paties straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos, kurios lieka po permokėtų mokesčių sumų įskaitymo šio straipsnio 1, 3 ir 4 dalyse nustatyta tvarka, grąžinamos mokesčių mokėtojo prašymu <...>, o 6 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius turi teisę patikrinti mokesčių mokėtojo prašymo grąžinti mokesčio permoką pagrįstumą šio Įstatymo nustatyta tvarka ir terminais. Jei mokesčių administratorius nustato, kad prašymo grąžinti mokesčio permoką pagrįstumui patikrinti būtini papildomi dokumentai, jis ne vėliau kaip per 10 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos nurodo mokesčių mokėtojui pateikti trūkstamus dokumentus ir nustato jų pateikimo terminą. Jei dėl mokesčio permokos grąžinimo bus atliekamas mokestinis patikrinimas, šis patikrinimas turi būti pradėtas per 5 dienas nuo šio straipsnio 7 dalyje nustatytų terminų pabaigos dienos. Taisyklių 16 punkte nustatyta, kad prašymas turi būti užpildytas ir pateiktas, laikantis Taisyklėse nustatytų reikalavimų <...>. Taisyklių 15 punkte nustatyta, kad prašymui išnagrinėti ir sprendimui priimti mokesčių mokėtojas turi pateikti papildomus dokumentus ar duomenis (pavyzdžiui, PVM sąskaitas faktūras, prekių pirkimo–pardavimo sutartis, teismo nutartis, mokėjimo dokumentus (mokėjimo nurodymas, mokėjimo pavedimas, debeto pavedimas, mokėjimo kvitas, atsiskaitomasis čekis), muitinės dokumentus, nepateiktas už praėjusius laikotarpius pirmines ar patikslintas mokesčių deklaracijas, valstybės (savivaldybės) institucijų (įstaigų) pažymas, kredito įstaigose laikomų piniginių lėšų sąskaitų išrašų kopijas, įgaliojimą (jo kopiją), atstovavimą patvirtinantį dokumentą (jo kopiją), paveldėjimo teisės liudijimą (jo kopiją) ir kt.), pagrindžiančius VMI administruojamų mokesčių ar baudų už AN permokos (skirtumo) susidarymą ir (arba) patvirtinančius VMI neadministruojamų mokesčių, baudų, paskirtų pagal MAĮ ar kitus mokesčių įstatymus, ir kitų įmokų sumokėjimą ar nepagrįstai išieškotas sumas, Prašymą pateikusio asmens identifikavimą, jei VMI valstybės tarnautojas ar darbuotojas, nagrinėjantis Prašymą, negali gauti šios informacijos iš kitų valstybės institucijų (įstaigų) informacinių sistemų elektroniniu būdu ar kitomis ryšio priemonėmis ir to pareikalauja šių Taisyklių 16 punkto nustatyta tvarka ir terminais. Mokesčių mokėtojas gali papildomus dokumentus ar duomenis pateikti kartu su Prašymu <...>. Taigi, pagal aukščiau nurodytą teisinį reglamentavimą, mokesčių administratorius, prieš grąžindamas mokesčių mokėtojo prašomą grąžinti mokesčio permoką, turi įsitikinti, kad faktiškai mokesčių mokėtojo atliktų ūkinių operacijų pagrindu susidarė mokesčio permoka, taip pat įsitikinti, ar nėra teisinio pagrindo turimą permoką (skirtumą) įskaityti kitoms nepriemokoms padengti (MAĮ 87 straipsnio 1 dalis). Įgyvendindamas šią teisę mokesčių administratorius gali reikalauti papildomų dokumentų (įskaitant nepateiktas už praėjusius laikotarpius pirmines ar patikslintas mokesčių deklaracijas), būtinų mokesčio permokos realumui nustatyti, ir nurodyti mokesčių mokėtojui per nustatytą terminą pateikti trūkstamus dokumentus. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) formuojamą praktiką (2016-02-25 nutartis adm. byloje Nr. A-182-438/2016, 2017-03-21 nutartis adm. byloje Nr. A-3146-575/2017) mokesčių mokėtojui tenka pareiga pagrįsti mokesčio (įmokos) permokos susidarymo realumą.

Komisija pažymi, kad mokestinių ginčų nagrinėjimo praktikoje ne kartą yra akcentuota, jog mokesčių administratoriaus įformintiems sprendimams yra keliami ir Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatyme (toliau – VAĮ) nustatyti reikalavimai. Šiuo atveju Inspekcijos Sprendimas turi atitikti VAĮ 10 straipsnyje įtvirtintiems viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo turiniui keliamiems reikalavimams: administraciniame sprendime turi būti nurodytas sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas ar kitos administraciniam sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės (5 dalies 5 punktas), administracinio sprendimo motyvai (5 dalies 6 punktas), taip pat ir šio įstatymo 3 straipsnyje įtvirtintiems viešojo administravimo principams: įstatymų viršenybės, išsamumo, objektyvumo. Remiantis LVAT praktika, suformuota aiškinant iki 2021-06-30 galiojusios redakcijos VAĮ 8 straipsnio (šio straipsnio nuostatos papildytos bei perkeltos į šiuo metu galiojančios VAĮ redakcijos 10 straipsnį) nuostatas, individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (LVAT 2010-08-24 sprendimas adm. byloje Nr. A-756-450/2010, 2010-11-05 sprendimas adm. byloje Nr. A-556-15/2010, 2017-04-04 nutartis adm. byloje Nr. eA-425-556/2017 ir kt.). Taip pat viešojo administravimo subjektas privalo vadovautis objektyvumo principu, kuris reiškia, kad sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs, t. y. viešojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti tikrąsias faktines aplinkybes, kurios nustatomos, išsiaiškinus visas aplinkybes, turinčias reikšmės priimant sprendimą ir kritiškai, nešališkai vertinant įrodymus. Šis reglamentavimas suponuoja ir tai, kad mokesčių administratorius turi konkrečiais, aiškiais ir neginčijamais įrodymais paremti savo sprendimus ir neturi būti jokių abejonių dėl sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo.

Mokesčių administratoriaus sprendimai turi būti pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o poveikio priemonės – motyvuotos, adresatas, į kurį nukreiptas tokio pobūdžio teisės aktas, turi aiškiai suprasti, kodėl priimamas toks sprendimas, jam turi būti žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai (pvz., LVAT 2013-07-24 nutartis adm. byloje Nr. A-556-1674/2013, 2016-04-26 nutartis adm. byloje Nr. A-379-261/2016). Paminėtina ir tai, kad Inspekcija, būdama viešojo administravimo subjektu, privalo vadovautis ir bendraisiais viešojo administravimo principais. VAĮ 3 straipsnio 5 punkte yra įtvirtintas išsamumo principas, reiškiantis, kad viešojo administravimo subjektas į prašymą ar skundą turi atsakyti aiškiai ir argumentuotai, nurodydamas visas prašymo ar skundo nagrinėjimui įtakos turėjusias aplinkybes ir konkrečias teisės aktų nuostatas, kuriomis rėmėsi vertindamas prašymo ar skundo turinį. VAĮ 3 straipsnio 9 punkte įtvirtintas objektyvumo principas, reiškiantis, jog administracinio sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs.

Komisija pažymi, kad sprendžiant klausimą, ar atitinkamas individualus administracinis aktas atitinka VAĮ reikalavimus, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galbūt) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą (LVAT 2020-02-19 nutartis adm. byloje Nr. A-275-822/2020).

LVAT, aiškindamas MAĮ 32 straipsnio, nustatančio mokesčių administratoriaus pareigas, nuostatas, yra konstatavęs, kad mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, būti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu (LVAT 2005-06-08 sprendimas adm. byloje Nr. A-04-685/05, 2007-02-09 sprendimas adm. byloje Nr. A-180-127-07, 2011-06-27 išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas adm. byloje Nr. A-556-1105-11). Pažymėtina, kad tinkamas motyvavimas apima ne tik tinkamą teisinio pagrindo nurodymą ir taikymą, bet ir reikalavimą priimame teisės akte nurodyti pagrindinius faktus (LVAT 2020-02-12 nutartis adm. byloje Nr. A-486-575/2020). Taip pat teismas ne kartą akcentavo, kad esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sąlyga – turi būti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, būtinas ir pakankamas teisės normai taikyti (LVAT 2012-07-20 sprendimas adm. byloje A-520-2294-12, 2012-08-03 nutartis adm. byloje Nr. A-444-2366-12, 2015-02-18 nutartis adm. byloje Nr. A-398-442/2015).

MAĮ nuostatos reglamentuoja mokesčių administratoriaus administracines procedūras, jų tvarką ir nustato sąlygas, kurioms esant, konkreti procedūra gali vykti, o MAĮ 32 straipsnio 3 punktas nustato, kad mokesčių administratorius turi tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų. LVAT, aiškindamas MAĮ 32 straipsnio, nustatančio mokesčių administratoriaus pareigas, nuostatas, taip pat yra konstatavęs, kad mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, būti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu. Tik tokia mokesčio administratoriaus veikla laikytina teisėta (2005-06-08 sprendimas adm. byloje Nr. A-04-685/05, 2007-02-09 sprendimas adm. byloje Nr. A-180-127-07, 2011-06-27 išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas adm. byloje Nr. A-556-1105-11, publikuotas „Administracinė jurisprudencija“ Nr. 21, 2011 m.). Įvertinus skundžiamą Inspekcijos sprendimą ir jame nurodytas aplinkybes VAĮ ir MAĮ nuostatų kontekste, konstatuotina, kad priimdama Sprendimą, Inspekcija nesilaikė aptartų VAĮ ir MAĮ įtvirtintų nuostatų, nenuosekliai vertino kilusiame ginče nustatytas faktines aplinkybes. Iš ginčo bylos medžiagos matyti, kad Pareiškėjos mokestinio tyrimo metu (2024-01-17 mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (7.45 Mr) FR0686-5) Pareiškėjos direktorė A. J. nurodė, jog įsigyta įranga eksploatuojama adresu: Žemynos g. 18, Vilniuje; Vilniaus g. 75, Grigiškėse ir C. U.g. 15, Vilniuje. Inspekcijos turimais duomenimis, Pareiškėja nėra deklaravusi veiklos vykdymo vietų / buveinės, adresais: Žemynos g. 18, Vilnius ir Vilniaus g. 75, Grigiškės.

Kaip minėta, siekiant įsitikinti Pareiškėjos su UAB "B1" įforminto įrangos įsigijimo sandorio realumu ir įsitikinti, kad įsigytas ilgalaikis turtas naudojamas PVMĮ 58 straipsnio 1 dalyje numatytai veiklai, dėl turto apžiūros (inventorizacijos) 2024-01-10 buvo apsilankyta Pareiškėjos veiklos vykdymo vietoje, adresu: C. U. g. 15, Vilniuje. Prieš tai keletą kartų tel. Nr. +37064613255 buvo skambinta vadovei A. J., kad sudarytų galimybę apžiūrėti įsigytą įrangą ir dalyvautų apžiūroje arba raštu įgaliotų kitą asmenį, tačiau vadovė telefonu neatsiliepė, todėl apie vizitavimą informuota SMS žinute šiuo tel. numeriu ir el. paštu baltazarasinfo@gmail.com. Nei vadovė, nei kitas asmuo 202401-10 adresu C. U. g. 15, Vilniuje neatvyko. Viešbučio „Baltazaras“ administratorė E. M., UAB "A1" dirbančia nuo 2023-06-01, paaiškinime nurodė, kad ji nieko apie turto apžiūrą nežino ir vadovės kontaktų neturi.

Mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad UAB "B1" prekybos įrangos pardavimo nedeklaravo nei PVM deklaracijoje už 2023 m. sausio mėn., nei i.SAF išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registre už 2023 m. sausio mėn., o Pareiškėja į i.SAF gaunamų PVM sąskaitų faktūrų registrą minėtą PVM sąskaitą faktūrą įtraukė tik 2023-11-21.

UAB "B1" informacijos apie sandorį su Pareiškėją mokesčių administratoriui nepateikė. Bylos duomenimis, UAB "B1" nuo 2023-09-07 inicijuotas likvidavimas; 2023-03-17 mokesčių administratoriaus iniciatyva išregistruota iš PVM mokėtojų. UAB "B1" vadovas nuo 2023-06-22 –

P. A.. UAB "B1" įtraukta į MOKSI, nes pagal Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos

Respublikos vidaus reikalų ministerijos Specialiųjų užduočių valdybos Nusikalstamų veikų tyrimo skyriaus informaciją atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 03-6-00013-19 pagal nusikalstamų veikų požymius, numatytus Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalį, 203 straipsnio 2 dalį, 222 straipsnio 1 dalį, 223 straipsnio 1 dalį, 231 straipsnio 1 dalį, 258 straipsnio 2 dalį, 300 straipsnio 1 ir 3 dalis.

Iš ginčo bylos medžiagos taip pat matyti (šios aplinkybės neneigė ir Inspekcijos atstovas Komisijos posėdžio metu), kad visa Pareiškėjos turima PVM permoka (skirtumas) susidarė UAB "B1" išrašytos PVM sąskaitos faktūros 117 672,50 Eur sumai (apmokestinamoji vertė – 97 250 Eur, PVM – 20 422,50 Eur) pagrindu, tačiau, kaip minėta, mokesčių administratorius dalį susidariusios PVM permokos (234,92 Eur) įskaitė Pareiškėjos GPM prievolei padengti, o kitos dalies prašomos grąžinti PVM permokos (2 513,43 Eur) Pareiškėjai negrąžino, nes negalėjo įsitikinti jos realumu. Tai įrodo mokesčių administratoriaus pozicijos prieštaringumą ir nenuoseklumą. Viena vertus, kaip jau minėta, Inspekcija pripažįsta Pareiškėjos PVM deklaracijoje už 2023 metų sausio mėn. deklaruotą PVM skirtumą, nes dalis permokos įskaityta kitai Pareiškėjos prievolei. Kita vertus, dalies PVM permokos negrąžina, nes mokesčių administratorius negalėjo įsitikinti, jog ginčo įranga yra naudojama Pareiškėjos apmokestinamojoje veikloje. Taigi, Inspekcijos pozicija yra nenuosekli ir prieštaringa, t. y. tai, kad įranga nebuvo apžiūrėta, Inspekcijai nesukėlė abejonių dėl permokos buvimo realumo, prieš atliekant dalies šios permokos įskaitymą Pareiškėjos GPM mokestinei nepriemokai padengti.

Papildomai akcentuotina, kad pagal MAĮ 66 straipsnio 1 dalį, vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, išskyrus atitinkamuose mokesčių teisės aktuose numatytas išimtis. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja. Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais (MAĮ 66 straipsnio 2 dalis).

MAĮ 73 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. MAĮ 66 ir 73 straipsniai įtvirtina, kad mokesčio deklaravimas ir apskaičiavimas bei deklaracijos pateikimas yra savarankiškas mokesčio mokėtojo veiksmas, todėl šio veiksmo negali atlikti mokesčių administratorius (išskyrus nustatytas išimtis, kaip minėtas dėl žemės mokesčio, kur mokesčių mokėtojui atsiunčiamos suformuotos deklaracijos), o deklaracijos pateikimas sukelia pasekmes pačiam mokesčių mokėtojui (LVAT 2013-06-11 nutartis adm. byloje Nr. A-602-799/2013).

Pagal MAĮ 2 straipsnio 24 punktą mokestinis tyrimas – mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Pagal MAĮ 136 straipsnio 1 dalį, jeigu mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumų arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus. Rašytinis pranešimas paprastai įteikiamas tuo atveju, jei su mokesčių mokėtoju nepavyksta susitarti žodžiu. MAĮ 136 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad rašytiniame pranešime mokesčių mokėtojui nurodomi nustatyti trūkumai ar prieštaravimai bei pasiūlomas jų pašalinimo būdas. Mokesčių administratorius pranešime turi nurodyti minėtų trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo terminą, kuris negali būti trumpesnis negu 10 dienų nuo pranešimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Pagal MAĮ 137 straipsnio 2 dalį trūkumų ir prieštaravimų nepašalinimas paprastai yra pagrindas pradėti mokestinį patikrinimą.

Pagal aptartas MAĮ nuostatas matyti, jog mokėtinus mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai pateikdamas deklaraciją ir preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Mokesčių administratoriui įstatymas suteikia teisę duoti privalomus vykdyti nurodymus, tačiau minėti nurodymai negali būti įpareigojantys mokesčių mokėtoją pakeisti pateiktoje deklaracijoje apskaičiuotas mokėtinų mokesčių sumas. Tokiu atveju, jei mokesčių administratorius nesutinka su mokesčių apskaičiavimu, MAĮ numato teisę mokesčių administratoriui atlikti mokestinį tyrimą, po kurio jis gali įteikti pranešimą mokesčių mokėtojui nurodydamas nustatytus trūkumus ar prieštaravimus bei pasiūlydamas jų pašalinimo būdus. Jei minėti trūkumai nepašalinami, tai yra pagrindas, be kita ko, mokesčių administratoriui pradėti mokestinį patikrinimą.

Kaip minėta, deklaracijos pateikimas yra savarankiškas mokesčių mokėtojo veiksmas, todėl mokesčių administratorius negali priversti mokesčių mokėtojo deklaracijoje nurodyti sumas, su kuriomis mokesčių mokėtojas nesutinka. Mokesčių administratorius, manantis, jog deklaracijoje pateiktas mokesčio apskaičiavimas nėra teisingas, turi pasinaudoti aptartais MAĮ numatytais būdais, suteikiančiais teisę mokesčių administratoriui apskaičiuoti papildomas mokėtinų mokesčių sumas. Komisija pažymi, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Kita vertus, mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais (žiūrėti, pavyzdžiui, LVAT 2021-04-21 nutartį adm. byloje Nr. A-715-556/2021). MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Komisija pastebi, kad aiškindamas minėtų teisės normų turinį LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius apskaičiuoto mokesčio neteisingumą. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą, o apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žiūrėti, pavyzdžiui, LVAT 2010-11-08 nutartį adm. byloje Nr. A-556-1527/2010; 2012-05-24 nutartį adm. byloje Nr. A-442-1601/2012; 2017-09-14 nutartį adm. byloje Nr. A-982-438/2017; 2019-03-28 nutartį adm. byloje Nr. A-514-968/2019).

Komisija, įvertinusi skundžiamos Inspekcijos sprendimo prieštaringumą ir nenuoseklumą, taip pat teismų praktikos nuostatas (pavyzdžiui, LVAT 2008-02-14 nutartis adm. byloje Nr. A-438-163/2008, 2009-05-04 nutartis adm. byloje Nr. A-438-563/2009, 2011-11-14 sprendimas adm. byloje Nr. A-556-2765/2011) dėl to, kad pagrindas pakartotinai nagrinėti skundą, prašymą ar atlikti pakartotinį patikrinimą yra tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą ir pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.); jog siekiant išvengti skirtingo faktinių aplinkybių interpretavimo, dėl ko mokesčių administratorius neturėtų teisės dėl šių aplinkybių inicijuoti teisminį ginčą, remiantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatomis, atsižvelgdama į tai, kad mokesčių administratorius neįvertino visų reikšmingų patikrinimo metu nustatytų aplinkybių, jo pozicija dėl Pareiškėjos prašomos grąžinti PVM permokos yra nenuosekli ir objektyviai nelaikytina pagrįsta, ir remdamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte įtvirtinta Komisijos teise mokesčių mokėtojo skundą perduoti Inspekcijai nagrinėti iš naujo, konstatuoja, jog dėl nurodytų priežasčių Inspekcijos sprendimas yra naikintinas, o Pareiškėjos skundas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Inspekcija, iš naujo nagrinėdama Pareiškėjos skundą, turėtų atsižvelgti į šiame sprendime išdėstytus argumentus ir priimdama naują sprendimą turėtų suformuoti vieningą ir nuoseklią poziciją dėl Pareiškėjos teisės į PVM permokos grąžinimą, t. y. ar Inspekcija vertina, kad Pareiškėjos teisė į 20 423 Eur pirkimo PVM atskaitą pagal UAB "B1" 2023-01-18 išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. (duomenys neskelbtini) yra pagrįsta, ar ne. Pažymėtina, kad dėl šios PVM permokos teisėtumo ir pagrįstumo buvo atliktas mokestinis tyrimas, tačiau Inspekcija po jo nepradėjo mokestinio patikrinimo, siekdama nustatyti, ar permokos susidarymo laikotarpiu Pareiškėja teisėtai ir pagrįstai deklaravo atskaitomą 20 423 Eur pirkimo PVM sumą. Paminėtina, kad kaip ne kartą yra pažymėjęs LVAT formuojamoje teismų praktikoje, nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas (LVAT 2017-01-17 nutartis adm. byla Nr. A-1067-575/2017 ir kt.). Papildomai pažymėtina, jog mokesčių administratorius turi užtikrinti, kad naujai priimtas sprendimas atitiktų VAĮ 10 straipsnyje įtvirtintus bendruosius individualaus administracinio akto turiniui keliamus reikalavimus.

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytą, skundžiamas Inspekcijos sprendimas naikintinas, o Pareiškėjos prašymas grąžinti mokesčio permoką perduotinas Inspekcijai nagrinėti iš naujo. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 2 ir 5 punktais, n u s p r e n d ž i a : Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2024-01-11 sprendimą grąžinti (įskaityti) permoką (skirtumą) ar nepagrįstai išieškotas sumas Nr. 331-13166 ir perduoti Pareiškėjos prašymą grąžinti mokesčio permoką Inspekcijai nagrinėti iš naujo.

Pagal MAĮ 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Regionų administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Regionų administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.