Byla S-59

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininko Evaldo Raistenskio, narių Jurgitos Narkevičiūtės, Andriaus Veniaus ir Vilmos Vildžiūnaitės (pranešėja), išnagrinėjo UAB ,,A1“ (toliau – Pareiškėja, Bendrovė) 2023-11-20 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2023-10-30 sprendimo Nr. 69-82 (toliau – Sprendimas). Pareiškėjos atstovė

C.

U.

Y.

R.

2024-02-06 Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Komisija 2023-12-12 posėdžio protokolu Nr. PP-2023/275 sustabdė Pareiškėjos 2023-11-20 skundo dėl Inspekcijos Sprendimo nagrinėjimą iki kol paaiškės, ar yra pasirašytas susitarimas tarp ginčo šalių arba yra atmestas pasiūlymas pradėti derybas.

Komisija gavo Inspekcijos 2024-01-15 raštą Nr. (24.10-31-5Mr)-R-164, kuriuo pranešama, kad Inspekcija išnagrinėjo Pareiškėjos 2023-12-07 pateiktą pasiūlymą pasirašyti susitarimą dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio ir, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 71 straipsnio nuostatomis, nustatė, kad nėra pagrindo pasirašyti susitarimą su mokesčių mokėtoju dėl papildomai apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų.

Todėl Pareiškėjos 2023-11-20 skundo nagrinėjimas dėl Inspekcijos Sprendimo atnaujinamas ir Pareiškėjos 2023-11-20 skundas nagrinėjamas iš esmės.

Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Panevėžio AVMI) atliko Bendrovės 2021-10-01–2021-10-31 laikotarpio gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2023-08-01 patikrinimo aktu Nr. (42.59Mr)-FR0680-250 (toliau – Patikrinimo aktas) nustatė, kad Bendrovė 2022-02-09 pateikė 2021 m. spalio mėn. Mėnesinę pajamų mokesčio deklaraciją (forma (duomenys neskelbtini) kurioje deklaravo vieninteliam akcininkui ir vadovui T. F. (toliau – T. F.) išmokėtus 388504,72 Eur dividendus bei išmokėtas 261495,28 Eur kitas pajamas ir 97500 Eur (58276 Eur (nuo dividendų) + 39224 Eur (nuo kitų pajamų)) išskaičiuoto ir / arba išmokas išmokėjusio asmens lėšomis sumokėto GPM nuo su darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų, sumą. Nustatyta, kad 97500 Eur GPM už T. F. sumokėjo Bendrovė, kuri 2022-0210 pateikė Metinę gyventojams išmokėtų išmokų, priskiriamų A ir B klasės pajamoms, deklaraciją (forma (duomenys neskelbtini) kurioje deklaravo 97500 Eur, kaip išmokas išmokėjusio asmens lėšomis sumokėtą GPM sumą.

Panevėžio AVMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir atkūrusi tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes, Patikrinimo akte konstatavo, jog Bendrovės lėšomis už akcininką ir vadovą T. F. sumokėta fiziniam asmeniui susidariusi 58276 Eur GPM prievolė nuo dividendų laikytina T.

F. gautomis pajamomis iš paskirstytojo pelno (dividendais). Taip pat Bendrovės lėšomis

sumokėtas 39224 Eur GPM nuo kitų nuo su darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų laikytinas T. F. iš Bendrovės gautomis kitomis pajamomis, t. y. T. F. iš susijusios įmonės UAB "A1" GPM prievolių sumokėjimo forma 2021 m. gavo 58276 Eur dividendų ir 39224 Eur kitų pajamų. Patikrinimo akte konstatuota, jog Bendrovė pažeidė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 6 straipsnio 1 dalies, 22 straipsnio 1 ir 2 dalių ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes neapmokestino 58276 Eur dividendų ir 39224 Eur pajamų kaip kitų A klasės išmokų, nesusijusių su darbo santykiais ir neišskaičiavo 14625 Eur GPM nuo Bendrovės lėšomis už akcininką T. F. sumokėto mokesčio.

Panevėžio AVMI, išnagrinėjusi Patikrinimo aktą, 2023-09-07 sprendimu Nr. (42.59Mr)-FR0682-228 Patikrinimo aktą patvirtino, t. y. patvirtino apskaičiuotą 14625 Eur GPM. Vadovaujantis GPMĮ 36 straipsnio bei MAĮ 96 straipsnio 1 dalies nuostatomis, už laiku nesumokėtą GPM Bendrovei apskaičiuota 1285,07 Eur GPM delspinigių. Vadovaujantis MAĮ 139 straipsnio nuostatomis ir nustačius atsakomybę sunkinančias aplinkybes, bet nenustačius lengvinančių aplinkybių, Bendrovei skirta 40 proc. dydžio 5850 Eur GPM bauda. Inspekcija, išnagrinėjusi Pareiškėjos skundą, Panevėžio AVMI 2023-09-07 sprendimą Nr. (42.59Mr)-FR0682-228 patvirtino.

Pasak Pareiškėjos, mokesčių administratoriaus teigimu, nagrinėjamu atveju įvertinus akcininko T. F. su Bendrove susiklosčiusius santykius, kad jis – vienintelis akcininkas, taip pat ir Bendrovės vadovas, bei pajamų mokesčio sumokėjimo Pareiškėjos lėšomis faktišką tikslą – akcininkui išmokėti didesnę dividendų ir kitų pajamų sumą, atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, mokesčių administratorius laiko, kad Pareiškėjo lėšomis sumokėtas 58276 Eur pajamų mokestis nuo dividendų savo esme yra akcininko T. F. iš Bendrovės gautos pajamos – dividendai, nuo kurių, vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, GPM apskaičiuojamas taikant GPMĮ nustatytas apmokestinimo taisykles. Taip pat Bendrovės lėšomis sumokėtas 39224 Eur GPM nuo kitų nuo su darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų savo esme yra akcininko T. F. iš Bendrovės gautos kitos pajamos nuo kurių, vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, GPM apskaičiuojamas taikant kitoms pajamoms GPMĮ nustatytas apmokestinimo taisykles.

Pareiškėja pažymi, kad ši mokesčių administratoriaus išvada dėl Pareiškėjos sumokėto GPM nuo T. F. išmokėtų dividendų ir kitų pajamų yra visiškai nepagrįsta bei prieštaraujanti teisės aktams ir elementariai logikai. Šiuo atveju mokesčių administratorius savo išvadas dėl iš viso

97500 Eur (58276+39224 Eur) sumokėto GPM pripažinimo Pareiškėjos akcininko pajamomis, t. y. jam išmokėtais dividendais ir kitomis pajamomis, daro dėl vienintelės aplinkybės, kad T. F. yra Pareiškėjos akcininkas ir direktorius, bet visiškai ignoruoja aplinkybes, dėl kurių būtent ir atsirado bei buvo sumokėta ši GPM prievolė.

T.

2021-12-21 pranešime Nr. (7.45 Mr) FR0687-781 apie atliktą mokestinį tyrimą (toliau – Kauno AVMI pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą) buvo apskaičiuotas ir nurodytas į biudžetą sumokėti GPM. Pareiškėjos nuomone, nagrinėjamu atveju susidaro analogiška situacija, būtent Pareiškėjai yra nurodyta sumokėti GPM nuo neva T. F. natūra GPM pavidalu gautų 97500 Eur. Vadinasi, vertinant tokią mokesčių administratoriaus logikos seką, Pareiškėjai šiuo metu sumokėjus apskaičiuotą 14625 Eur GPM nuo neva T. F. tokiu būdu natūra gautų kitų pajamų, kito kontrolės veiksmo metu vėl būtų pagrindas pripažinti, jog ir šiuo atveju

T. F. vėl gavo 14625 Eur pajamų natūra, kurios vėl galėtų būti apmokestintos GPM ir tai galėtų

tęstis iki begalybės, kol apskaičiuotina GPM suma sudarytų 0,01 Eur.

T. F. išmokėtų dividendų ir kitų pajamų sumos ir sudarė galimybę gauti 97500 Eur didesnę

dividendų ir kitų pajamų sumą nei tuo atveju, jei pajamų mokestis būtų išskaitytas iš jam išmokėtų dividendų ir kitų pajamų.“

T. F. suteikė 650000 Eur paskolą. Paskola buvo suteikta dar iki Kauno AVMI pranešimo apie

atliktą mokestinį tyrimą surašymo, ir tik Kauno AVMI padarius išvadą, kad ši paskola yra laikoma

T. F. gautais dividendais ir kitomis išmokomis, paskola buvo performinta į dividendus ir kitas

išmokas, t. y. nebuvo jokio faktinio piniginių lėšų mokėjimo išmokų perkvalifikavimo metu, o tik apskaitoje užfiksuoti įrašai dėl paskolos grąžinimo ir kitų išmokų išmokėjimo. Šią aplinkybę pagrindžia po Kauno AVMI atlikto mokestinio tyrimo vykęs susirašinėjimas su mokesčių administratoriumi bei atlikto GPM mokėjimo data (kartu su Pareiškėjos 2023-09-27 skundu Inspekcijai buvo pridedami Kauno AVMI po mokestinio tyrimo teikti dokumentai ir atsakymai). Pareiškėja pažymi, kad jos finansinę apskaitą vykdantys asmenys nežinojo kaip kitaip buhalteriškai paskolą pakeisti į išmokėtus dividendus ir kitas išmokas, todėl surašė 2021-10-26

Kasos pajamų orderį Nr. 2021/002, kuriuo T. F. grąžino 650000 Eur paskolą Pareiškėjai, 202110-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 04/2021, kuriuo direktoriui T. F. išmokėjo dividendus (388504,72 Eur) ir 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 05/2021, kuriuo direktoriui T. F. išmokėjo kitas pajamas (261495,28 Eur). Tačiau, kaip matyti iš visos mokestinio tyrimo eigos ir toliau vykusio susirašinėjimo, šie dokumentai buvo parengti tik su vieninteliu tikslu – siekiant įvykdyti mokesčių administratoriaus reikalavimus dėl paskolos perkvalifikavimo į dividendus ir kitas išmokas ir jos apmokestinimo GPM, faktiškai 2021-10-26 T. F. buvo suteikta tik paskola.

Pareiškėja taip pat atkreipia dėmesį, kad nagrinėjamu atveju GPM nuo gautų pajamų, GPMĮ nustatyta tvarka turi mokėti pajamų gavęs gyventojas, tačiau nėra draudžiama pajamų mokestį į biudžetą sumokėti ir kito asmens lėšomis ir būtent kito asmens lėšomis sumokėtas GPM nėra priskiriamas gyventojo pajamoms. GPMĮ nėra numatyta jokių apribojimų dėl 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatų taikymo, t. y. nėra numatyta apribojimų dėl pajamų rūšies ir kilmės, nuo kurių apskaičiuotas kito asmens lėšomis sumokėtas GPM, dėl sumokėto GPM dydžio, santykių su vienetu, kuris už gyventoją sumoka GPM ir kitų apribojimų. GPMĮ yra aiškiai ir nedviprasmiškai pasisakyta, kad pajamomis, gautomis natūra nepripažįstama kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas GPM, ši teisės norma yra imperatyvi ir negali būti aiškinama kitaip.

(1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (LVAT 2008-02-20 sprendimas adm. byloje Nr. A-556-250/2008; 2011-02-23 nutartis adm. byloje Nr. A-575-371/2011; 2013-11-12 išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas adm. byloje Nr. A-556-715/2013; 2016-02-08 nutartis adm. byloje Nr. A-145-602/2016; 2017-07-04 išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017); (2) pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (LVAT 2008-07-18 nutartis adm. byloje Nr. A-502-1305/2008;

2013-02-06 nutartis adm. byloje Nr. A-438-97/2013; 2017-07-04 nutartis adm. byloje Nr. A-517-442/2017), ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (LVAT 2008-05-29 nutartis adm. byloje Nr. A-525-828/2008; 2012-09-27 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1715/2012;

2017-07-04 išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis adm. byloje Nr. A-517-442/2017); (3) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, kad taikant aptariamą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų. Turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (LVAT 2013-04-11 išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas adm. byloje Nr. A-442-724/2013; 2013-11-12 išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas adm. byloje Nr. A-556-715/2013; 2017-07-04 išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis adm. byloje Nr. A-517-442/2017; 2017-10-09 nutartis adm. byloje Nr. eA-786-442/2017). Pareiškėja akcentuoja, kad vadovaujantis LVAT praktika siekiant įrodyti, kad vienintelis sandorio tikslas buvo mokestinė nauda, privalo būti įrodyta mokesčių mokėtojo valia, aktyvūs veiksmai ir konkretus mokestinės naudos tikslas bei mokestinės naudos gavimas. Šiuo atveju sumokant Pareiškėjai mokestinio tyrimo metu apskaičiuotą GPM tarp Pareiškėjos ir T. F. nebuvo sudaryta jokių sandorių apskritai, nebuvo slepiamos jokios aplinkybės, nebuvo sudaromi jokie tarpiniai sandoriai siekiant nuslėpti tikruosius tikslus, tiesiog buvo vykdomas Kauno AVMI pasiūlymas sumokėti GPM T. F. suteiktą paskolą pripažinus jam išmokėtais dividendais ir kitomis pajamomis. Taigi, nebuvo jokios nei Pareiškėjos, nei paties T. F. valios ir siekio išmokėti jam kažkokias išmokas ir gauti kažkokios mokestinės naudos ar įgyti mokestinio pranašumo prieš kitus mokesčių mokėtojus. Tikrasis ūkinės operacijos tikslas ir buvo vykdyti mokesčių administratoriaus pasiūlymus bei rekomendacijas bei sumokėti Kauno AVMI pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą nurodytą GPM. Be to, papildomai pažymėtina, kad Pareiškėja dar iki Kauno AVMI atlikto mokestinio tyrimo buvo išmokėjusi T. F. dividendus. Pareiškėja 2021 m. birželio mėnesį išmokėjo T. F. 50000 Eur dividendų, nuo kurių išskaičiavo 7500 Eur GPM sumą ir T. F. faktiškai sumokėjo 42500 Eur (dividendų išmokėjimas yra aprašytas Kauno AVMI pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą). Taigi, Bendrovė, faktiškai išmokėdama dividendus, nuo jų priklausantį mokėti GPM išskaičiavo iš T. F. išmokamų lėšų ir sumokėjo į biudžetą. Pareiškėjos įsitikinimu, ši aplinkybė patvirtina, jog šiuo ginčo atveju Pareiškėja nesiekė jokios mokestinės naudos, o tiesiog vykdė mokesčių administratoriaus rekomendacijas anksčiau suteiktos paskolos lėšas apmokestinti kaip dividendus ir kitas pajamas. Jeigu Bendrovė akcininkui GPM sumokėjimo metu būtų išmokėjusi išmokas, nuo jų būtų išskaičiavusi tenkantį mokėti GPM ir faktiškai T. F. būtų išmokėjusi mažesnę sumą. Tačiau kaip minėta, paskola, kuri buvo perkvalifikuota į dividendus ir kitas išmokas, buvo išmokėta anksčiau ir tuo metu kai Kauno AVMI apskaičiavo GPM Pareiškėjai, jokios išmokos, iš kurių būtų galima išskaičiuoti GPM, jam išmokėtos nebuvo. Pareiškėjos įsitikinimu mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą nagrinėjamu atveju apskritai negali būti taikomas, kadangi būtent iškreiptos sandorių aplinkybės ir naudos siekimas yra būtina sąlyga mokesčio apskaičiavimui taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas. Negali būti laikoma, jog Pareiškėja iškreipė sandorius ir siekė mokestinės naudos, kai ji tiesiog vykdė paties mokesčių administratoriaus reikalavimą. Pažymėtina, kad skundžiamame Sprendime visiškai nepasisakyta kodėl paties mokesčių administratoriaus pasiūlymų / rekomendacijų vykdymas vertinamas kaip mokestinės naudos siekimas. Pareiškėjos įsitikinimu, būtent Kauno AVMI pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą ir yra objektyvus dokumentas, pagrindžiantis, jog Pareiškėjai sumokėjus jai apskaičiuotą GPM nebuvo siekiama jokios mokestinės naudos. Pareiškėjai nesuprantama, kokius kitokius dokumentus ir duomenis jis galėtų pateikti, siekdamas įrodyti, jog sumokėjus Kauno AVMI apskaičiuotą GPM nebuvo siekiama mokestinės naudos.

Pareiškėjos įsitikinimu Inspekcijos Sprendimas ir jame formuojama centrinio mokesčių administratoriaus pozicija akivaizdžiai neatitinka Europos Sąjungos teisinio saugumo (toliau – ESTT) ir teisėtų lūkesčių apsaugos principo. Pareiškėja nurodo, kad teisinio saugumo principas, kuris yra teisėtų lūkesčių apsaugos padarinys, reikalauja, kad teisės normos būtų aiškios ir tikslios, o jų poveikį galima būtų numatyti, kad suinteresuotieji asmenys galėtų suprasti Sąjungos teisės reglamentuojamas situacijas ir teisinius santykius (žr. 2011-12-08 C. G. Télécom prieš Komisiją, C 81/10 P, Rink. p. I 12899, 100 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Kaip yra nuolat pabrėžiama ESTT praktikoje, šis principas privalo būti itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės nuostatos gali turėti finansinių pasekmių, kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems pagal šias teisės nuostatas nustatytų pareigų apimtį. Kaip yra nurodęs ESTT, šiuo atveju svarbu, kad mokesčių mokėtojai žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (žr. Y. G. ir kt., EU:C:2007:548, 48 punktą ir nurodytą teismo praktiką).

Dėl paskirtos baudos dydžio.

Skundžiamu Sprendimu Bendrovei patvirtinta Panevėžio AVMI paskirta 40 proc. dydžio bauda, konstatavus, kad atsakomybę lengvinančių aplinkybių nenustatyta, o sunkinančia aplinkybe pripažintas faktas, kad pažeidimas padarytas siekiant gauti mokestinę naudą (MAĮ 69 straipsnis) ir mokesčiai apskaičiuoti taikant turinio viršenybės prieš formą principą. Pareiškėja nurodo, kad MAĮ 139 straipsnio 2 dalyje (pataisa: MAĮ 140 straipsnio 2 dalyje) numatyta, kad mokesčių administratorius už mokesčių įstatymų pažeidimus skiria asmenims baudas, vadovaudamasis teisingumo, protingumo kriterijais bei atsižvelgdamas į: 1) pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą; 2) kaltę (kaltės formą ir rūšį); 3) dėl padaryto pažeidimo atsiradusią žalą; 4) atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes. Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikos 18 punkte taip pat yra įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo, vadovaudamasis protingumo ir teisingumo kriterijais, baudą mažinti ar didinti, atsižvelgdamas į padaryto pažeidimo pobūdį. Tuo tikslu mokesčių administratorius kiekvienu konkrečiu atveju turi vertinti pažeidimo padarymo faktus, aplinkybes, priežastis, pažeidimu padarytą žalą biudžetui. Pažeidimo pobūdis priklauso ir nuo to, kaip mokesčių mokėtojas vykdo jam mokesčių teisės aktuose pavestas pareigas.

Be to, Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, pagal kurią Pareiškėjos atsakomybę sunkinančia aplinkybe yra pripažįstamas pažeidimo pobūdis (mokesčiai apskaičiuoti taikant MAĮ 69 straipsnį). Tokios mokesčių administratoriaus nurodomos aplinkybės pripažinimas Pareiškėjos atsakomybę sunkinančią prieštarauja nuosekliai LVAT formuojamai praktikai. LVAT yra nurodęs, kad nesutiktina pažeidimo padarymo būdą kvalifikuoti kaip atsakomybę sunkinančią ir baudą didinančią aplinkybę. LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad šitaip aiškinant situaciją, pareiškėjo atsakomybė būtų nepagrįstai apsunkinta jo paties padaryta neleistina veika. Kadangi už patį pažeidimą yra baudžiama, todėl pripažinti tą pažeidimą atsakomybe didinančia aplinkybe bei sudarančia prielaidas didinti skirtiną baudą, yra nepagrįsta (LVAT 2012-06-28 nutartis adm. byloje Nr. A-602-2285/2012, 2014-04-15 nutartis adm. byloje Nr. A-602-409/2014; 2014-04-24 nutartis adm. byloje Nr. A-602-542-14).

4 dalies 2 ir 5 punktu, prašo panaikinti Inspekcijos Sprendimą, sumažinti paskirtos baudos dydį iki minimalaus dydžio – 10 proc.

T. F. gautais dividendais, taip pat Bendrovės lėšomis sumokėtas 39224 Eur GPM nuo kitų nuo su

darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų laikytinas T. F. iš Bendrovės gautomis kitomis pajamomis.

T. F. ir nuo šių išmokų pagal GPMĮ 22 straipsnį prievolė išskaičiuoti ir deklaruoti GPM kaip nuo

A klasės su darbo santykiais nesusijusių išmokų tenka Bendrovei. Kauno AVMI atlikto mokestinio tyrimo metu Bendrovė, pagrįsdama atskaitingam asmeniui išduotų lėšų panaudojimą, pateikė 2021-10-27 įformintą paskolos sutartį (akto 1 priedas) tarp Bendrovės ir direktoriaus (akcininko) bei jo sutuoktinės 650000 Eur sumai. Paskola išduota grynais pinigais (2021-10-26, pagal Kasos išlaidų orderį Nr. 03/2021 (akto 2 priedas) 650000 Eur išmokėjimas T. F.), paskolos sutartyje nurodyta, kad pinigai buvo perduoti ne notaro akivaizdoje.

Nustatyta, kad Bendrovė mokestinio tyrimo metu dalį išmokos, 388505 Eur priskyrė pajamoms iš paskirstytojo pelno (išmokėjimo momentas 2021-10-26), t. y. dividendams (pagal GPMĮ 12 str. 1 dalį), o likusią 261495 Eur sumą (pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas) priskyrė kitoms su darbo santykiais nesusijusioms A klasės išmokoms.

Inspekcija nurodė, kad mokestiniam tyrimui Bendrovė pateikė 2021-10-26 Kasos pajamų orderį Nr. 2021/002 (akto 3 priedas), kuriuo T. F. grąžino 650000 Eur paskolą Bendrovei. Bendrovė taip pat pateikė 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 04/2021 (Patikrinimo akto 4 priedas), kuriuo direktoriui T. F. išmokėjo dividendus – 388504,72 Eur ir 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 05/2021 (akto 5 priedas), kuriuo direktoriui T. F. išmokėjo kitas pajamas 261495,28 Eur. GPM už T. F. 97500 Eur (58276 Eur (nuo dividendų) + 39224 Eur (nuo kitų pajamų)) sumokėjo Bendrovė.

Bendrovė 2022-02-10 pateikė Metinę gyventojams išmokėtų išmokų, priskiriamų A ir B klasės pajamoms, deklaraciją (forma (duomenys neskelbtini) kurioje deklaravo 97500 Eur, kaip išmokas išmokėjusio asmens lėšomis sumokėtą GPM sumą.

Motyvuojamoji dalis

Kai pajamų mokestį savo lėšomis už gyventoją sumoka tretieji asmenys, siekiant teisingai pritaikyti GPMĮ nuostatas, vertinama faktinių aplinkybių visuma.

Inspekcija pažymėjo, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, turi teisę vertinti mokesčių mokėtojo veiklos turinį, o ne formalią jo išraišką. Taikydamas turinio prieš formą principą ir vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, mokesčių administratorius neatsižvelgia į formaliai sudarytą sandorį, ūkinę operaciją ar bet kokią jų grupę, o taiko tokias apmokestinimo taisykles, kurios pagal mokesčio įstatymo tikslą ir prasmę taikytinos esant nustatytajam tikrajam veiklos turiniui, t. y. tikriesiems sandorių, ūkinės operacijos ar bet kokios jų grupės sudarymo tikslams. Inspekcija konstatavo, kad atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, išvada, kad visais atvejais be išlygų kito asmens lėšomis už gyventoją sumokėtas pajamų mokestis nėra pripažįstamas gyventojo pajamomis, būtų nepagrįsta. LVAT 2021-08-04 nutartyje adm. byloje Nr. eA-2323-575/2021 iš esmės pasisakė, kad kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis nelaikomas gyventojo pajamomis natūra, gali turėti išimčių, jeigu taikant turinio viršenybės prieš formą principą, atskleidžiamos tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės pagrindžiančios GPM prievolių sumokėjimo pavidalu gautas pajamas iš paskirstytojo pelno (dividendų). Tam tikrais atvejais įmonės lėšomis sumokėta gyventojo asmeninė GPM prievolė gali būti laikoma gyventojo pajamomis ir apmokestinta pajamų mokesčiu, kai: a) gyventojas, už kurį įmonė sumoka GPM prievoles, yra tokios įmonės akcininkas ir vadovas, b) gyventojas dalyvauja priimant sprendimą įmonės lėšomis padengti jo asmenines GPM prievoles, c) padengiamos reikšmingos gyventojo GPM prievolės, d) gyventojo asmenines GPM prievoles dengianti įmonė yra pelninga, tačiau nemoka dividendų.

Inspekcija nurodė, kad patikrinimo metu Bendrovės paprašyta paaiškinti, kodėl GPM sumokėtas iš Bendrovės lėšų, o neišskaičiuotas iš dividendų ir kitų išmokėtų pajamų. Bendrovė 2023-05-15 paaiškino, kad „VMI 2021 m. atlikto mokestinio tyrimo metu Bendrovės akcininkui suteiktą paskolą pripažino jam išmokėtais dividendais ir kitomis pajamomis ir apskaičiavo mokėtiną GPM. Atsižvelgiant į tai, kad GPM buvo apskaičiuotas Bendrovei,

Bendrovė jį ir sumokėjo. Be to, teisės aktai nedraudžia kitam asmeniui už gyventoją į valstybės biudžetą sumokėti GPM, vadovaujantis GPMĮ 9 str. 5 dalimi. Toks kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas GPM nėra priskiriamas gyventojo natūra gautoms pajamoms.“ Inspekcija nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, kad T. F. yra vienintelis Bendrovės akcininkas ir vadovas. T. F. pats priima sprendimus dėl savo asmeninių GPM prievolių padengimo Bendrovės lėšomis. Be to, kaip matyti iš mokestinio ginčo medžiagoje pateiktos minėtos Kauno AVMI mokestinio tyrimo ataskaitos turinio, Bendrovė disponavo pakankamu grynojo pelno kiekiu, kad galėtų T. F. išmokėti dividendus ir kitas pajamas. Todėl Bendrovė, neišskaičiusi GPM iš T. F. išmokėtų dividendų ir kitų pajamų sumos, sudarė galimybę gauti 97500 Eur didesnę dividendų ir kitų pajamų sumą nei tuo atveju, jei pajamų mokestis būtų išskaitytas iš jam išmokėtų dividendų ir kitų pajamų.

Inspekcija konstatavo, kad šiuo konkrečiu atveju įvertinus akcininko T. F. su Bendrove susiklosčiusius santykius, kad jis – vienintelis akcininkas, taip pat ir Bendrovės vadovas, bei pajamų mokesčio sumokėjimo Bendrovės lėšomis faktišką tikslą – akcininkui išmokėti didesnę dividendų ir kitų pajamų sumą, atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, mokestinio patikrinimo metu padaryta pagrįsta išvada, kad Bendrovės lėšomis sumokėtas 58276 Eur GPM nuo dividendų savo esme yra akcininko T. F. iš Bendrovės gautos pajamos – dividendai, nuo kurių, vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, pajamų mokestis apskaičiuojamas taikant dividendams GPMĮ nustatytas apmokestinimo taisykles. Taip pat Bendrovės lėšomis sumokėtas 39224 Eur pajamų mokestis nuo kitų nuo su darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų savo esme yra akcininko T. F. iš Bendrovės gautos kitos pajamos, nuo kurių, vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, pajamų mokestis apskaičiuojamas taikant kitoms pajamoms GPMĮ nustatytas apmokestinimo taisykles.

GPM

prievolių apmokėjimo pavidalu, t. y. Bendrovė savo akcininko ir vadovo turėtą įsiskolinimą Inspekcijai padengė savo lėšomis. Nurodyta nuostata taikytina tais atvejais, kai MAĮ 69 straipsnio pagrindu nenustatoma, jog sudarytais sandoriais ar atliktomis ūkinėmis operacijomis buvo iškreiptos ar nuslėptos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Taip pat šiuo atveju nenustatyta, kad aukščiau aprašyti sandoriai (ūkinės operacijos) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nei mokesčių administratoriaus nustatytą vienintelį tikslą – gauti mokestinės naudos, nemokant GPM nuo įmonės išmokėtų dividendų (pelno dalies). Bendrovė, neigdama mokesčių administratoriaus nustatytą vienintelį tikslą (gauti mokestinės naudos nemokant mokesčio), nenurodo kitokių ūkinių operacijų ir vidinių sandorių tikslų. Tai, kad pagal GPMĮ nėra draudžiama pajamų mokestį į biudžetą sumokėti kito asmens lėšomis, nereiškia, kad, atkūrus tikrąsias aplinkybes, negali paaiškėti, kad po kito asmens lėšomis mokamu gyventojų pajamų mokesčiu negali būti paslėptas dividendų asmeniui išmokėjimas, atitinkamai asmens gautos pajamos. Inspekcija nurodė, kad vien bendro pobūdžio konsultacijos dėl GPMĮ 9 straipsnio nuostatų aiškinimo įmonei suteikimas, nesudaro pagrindo kitaip vertinti aukščiau aprašytų faktinių aplinkybių ir spręsti kitaip, kadangi konsultacija nebuvo suteikta Bendrovei, taip pat konsultacijos metu nebuvo žinota apie pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį ir nebuvo atliktas išsamus mokestinis patikrinimas. Inspekcijos išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais po atlikto išsamaus visų faktinių aplinkybių, susijusių su aptariamais sandoriais ir ūkinėmis operacijomis, mokestinio patikrinimo ir įvertinimo.

Inspekcija, išanalizavusi Pareiškėjos pretenzijas dėl paskirtos baudos dydžio (Bendrovės vertinimu, jai paskirta bauda privalo būti sumažinta iki 10 proc.), išdėstė teisės aktų nuostatas, reglamentuojančias skiriamų baudų dydžius ir nurodė, kad 140 straipsnio 3 ir 4 dalyse yra nustatytos asmens atsakomybę lengvinančios ir sunkinančios aplinkybės. Kadangi Bendrovės veikoje nenustatytos abi būtinos sąlygos atsakomybę lengvinančiai aplinkybei pripažinti (Bendrovė nors ir teigia, kad bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi patikrinimo metu, tačiau akivaizdu, kad pažeidimo nepripažįsta (Bendrovė Inspekcijai pateiktame 2023-09-27 skunde ginčija nustatytą pažeidimą ir prašo panaikinti Inspekcijos sprendimą)) ir nustatyta sunkinanti aplinkybė (pažeidimas padarytas siekiant gauti mokestinę naudą, kaip ji suprantama pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ir GPM apskaičiuotas mokesčių administratoriui taikant turinio viršenybės prieš formą principą), konstatavo, kad Bendrovei Panevėžio AVMI 2023-09-07 sprendimu Nr. (42.59Mr)-FR0682-228 pagrįstai paskirta 40 proc. dydžio 5850 Eur GPM bauda. Komisija k o n s t a t u o j a :

Pareiškėjos skundas tenkintinas. Inspekcijos Sprendimas naikintinas.

Mokestinis ginčas nagrinėjamu atveju yra kilęs dėl Pareiškėjai, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, papildomai apskaičiuotų 14625 Eur GPM, 1285,07 Eur GPM delspinigių ir 5850 Eur GPM baudos.

Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu, nurodo, kad nustatytos faktinės aplinkybės nebuvo tinkamai ir objektyviai įvertintos, Inspekcijos Sprendimo išvados yra nepagrįstos, GPM apskaičiuotas pažeidžiant teisės aktų nuostatas. Pareiškėja pateikia konkrečius nesutikimo su ginčijamu Inspekcijos Sprendimu motyvus dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo, nurodo, jog mokesčių administratorius nepagrįstai netaiko GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 5 punkte įtvirtintos nuostatos. Todėl Komisija, atsižvelgdama į tai, kad mokestinio ginčo dalyką apsprendžia pareikšti konkretūs ir aiškūs mokesčių mokėtojo reikalavimai, nagrinėjamu atveju sprendime pasisakys dėl Inspekcijos Sprendimo pagrįstumo, atsižvelgdama į Pareiškėjos skunde nurodytus bei Pareiškėjos atstovės mokestinio ginčo nagrinėjimo Komisijos posėdyje metu akcentuotus nesutikimo su ginčijamu mokesčių administratoriaus Sprendimu motyvus ir reikalavimus.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, išskirtini du pagrindiniai mokesčių administratoriaus Pareiškėjos GPM apskaičiavimo etapai:

Pirma, 97500 Eur GPM apskaičiuotas Kauno AVMI atlikus Pareiškėjos mokestinį tyrimą (Kauno AVMI mokestinio tyrimo ataskaita) už laikotarpį nuo 2018-01-01 iki 2021-11-30, kurio metu padaryta išvada, kad iš M. R. grynais pinigais kontrolės veiksmų metu 2021-10-26 pagal kasos išlaidų orderį Nr. 03/2021 įformintas 650000 Eur išmokėjimas

T. F. pagal GPMĮ 12 straipsnio 1 dalį yra priskiriamas pajamoms iš paskirstytojo pelno ir jų

išmokėjimo momentu (2021-10-26) dividendams priskiriama 388505 Eur suma, o pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas 261495 Eur yra laikomos kitomis su darbo santykiais nesusijusios A klasės išmokomis.

Kauno AVMI pranešime apie mokestinį tyrimą Bendrovei pasiūlyta per 10 dienų nuo pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą dienos patikslinti 2021 m. spalio mėnesio Mėnesinę pajamų mokesčio deklaraciją ((duomenys neskelbtini) ir:

1) pagal GPMĮ 12 straipsnio 1 dalį 388505 Eur sumą deklaruoti kaip T. F. išmokėtus dividendus ir nuo jų išskaičiuotą 58276 Eur (388505 x 15 proc.) GPM sumą;

2) pagal GPMĮ 22 straipsnį 261495 Eur sumą deklaruoti išmokėtas kitas A klasės išmokas, nesusijusias su darbo santykiais ir nuo jų išskaičiuotą 39224 Eur (261495 x 15 proc.) GPM sumą. Pareiškėja šios mokesčių administratoriaus išvados neginčijo ir Kauno AVMI pateiktame 2022-02-11 Pranešime dėl trūkumų pašalinimo informavo mokesčių administratorių, jog nutarė atsižvelgti į Kauno AVMI Pranešime apie mokestinį tyrimą pateiktą pasiūlymą. Bendrovė 2022-02-09 pateikė 2021 m. spalio mėn. Mėnesinę pajamų mokesčio deklaraciją (forma (duomenys neskelbtini) kurioje deklaravo minėtas išmokas (dividendus ir kitas pajamas) ir 97500 Eur (58276 Eur (nuo dividendų) + 39224 Eur (nuo kitų pajamų)) išskaičiuoto ir / arba išmokas išmokėjusio asmens lėšomis sumokėto GPM nuo su darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų, sumą. Bendrovė 2022-02-10 pateikė Metinę gyventojams išmokėtų išmokų, priskiriamų A ir B klasės pajamoms, deklaraciją (forma (duomenys neskelbtini) kurioje deklaravo 97500 Eur, kaip išmokas išmokėjusio asmens lėšomis sumokėtą GPM sumą. Bendrovė sumokėjo / buvo įskaitytas GPM už T. F. 97500 Eur (58276 Eur (nuo dividendų)

39224 Eur (nuo kitų pajamų)) (Patikrinimo akto 2 psl.).

Kaip matyti iš skundui nagrinėti pateiktos medžiagos, dividendus ir kitas pajamas gavęs T.

F. nekompensavo Bendrovei iš Bendrovės lėšų į valstybės biudžetą už jį sumokėto 97500 Eur GPM.

Antra, 14625 Eur GPM apskaičiuotas Panevėžio AVMI atlikus Pareiškėjos mokestinį tyrimą (2023-05-25 Mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (42.59 Mr) FR0686-308, toliau – Panevėžio AVMI mokestinio tyrimo ataskaita) bendrasis tyrimo laikotarpis nuo 2021-01-01 iki 2022-12-31), kurio metu konstatuota, kad Bendrovė dalį išmokos, 388505 Eur priskyrė pajamoms iš paskirstytojo pelno (išmokėjimo momentas 2021-10-26), t. y. dividendams (pagal GPMĮ 12 straipsnio 1 dalį), o likusią 261495 Eur sumą (pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas) priskyrė kitoms su darbo santykiais nesusijusioms A klasės išmokoms. Nurodyta, kad mokestiniam tyrimui Bendrovė pateikė 2021-10-26 Kasos pajamų orderį Nr. 2021/002, kuriuo T. F. grąžino 650000 Eur paskolą Bendrovei, 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 04/2021, kuriuo direktoriui T. F. išmokėti 388504,72 Eur dividendų ir 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 05/2021, kuriuo direktoriui T. F. išmokėtos 261495,28 Eur kitos pajamos. GPM už T. F. 97500 Eur (58276 Eur (nuo dividendų) + 39224 Eur (nuo kitų pajamų)) sumokėjo Bendrovė.

Panevėžio AVMI, įvertinusi akcininko T. F. su Bendrove susiklosčiusius santykius, kad jis – vienintelis akcininkas, taip pat ir Bendrovės vadovas, bei pajamų mokesčio sumokėjimo Bendrovės lėšomis faktišką tikslą – akcininkui išmokėti didesnę dividendų ir kitų pajamų sumą, vadovaudamasi MAĮ 10 straipsniu, vertino, kad Bendrovės lėšomis sumokėtas 97500 Eur GPM nuo dividendų ir kitų pajamų savo esme yra akcininko iš Bendrovės gautos kitos pajamos, nuo kurių, vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu, pajamų mokestis apskaičiuojamas taikant kitoms pajamoms GPMĮ nustatytas apmokestinimo taisykles. Nurodyta, kad Bendrovė pažeidė GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies, 22 straipsnio 1 ir 2 dalių, 23 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes neapmokestino 97500 Eur pajamų.

Panevėžio AVMI 2023-05-23 Pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (42.59 Mr) FR0687-221 (toliau – Panevėžio AVMI pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą) Bendrovei pasiūlyta pateikti patikslintas: 2021 m. spalio mėn. Mėnesinę pajamų mokesčio deklaraciją (forma (duomenys neskelbtini) ir Metinę gyventojams išmokėtų išmokų, priskiriamų A ir B klasės pajamoms deklaraciją už 2021 m. (forma (duomenys neskelbtini) ir pagal GPMĮ 22 straipsnį, 97500 Eur sumą deklaruoti kaip išmokėtas kitas A klasės išmokas, nesusijusias su darbo santykiais ir nuo jų išskaičiuotą 14625 Eur (97500 Eur x 15 proc.) GPM sumą.

Pareiškėjai nesutikus su Panevėžio AVMI pasiūlymu, Panevėžio AVMI atliko Pareiškėjos GPM apskaičiavimo patikrinimą nuo 2021-10-01 iki 2021-10-31 ir Patikrinimo akte iš esmės pakartojo anksčiau išdėstytas Panevėžio AVMI ataskaitoje ir Pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą nuostatas, ir vadovaudamasi MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, vertino, kad nuo dividendų Bendrovės lėšomis sumokėtas 58276 Eur GPM savo esme yra akcininko T. F. iš Bendrovės gautos pajamos – dividendai, o Bendrovės lėšomis sumokėtas 39224 Eur GPM nuo kitų nuo su darbo santykiais ir jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių A klasės išmokų, savo esme yra akcininko T. F. iš Bendrovės gautos kitos pajamos.

Iš išdėstytų aplinkybių konstatuotina, kad mokestinis ginčas sietinas su dviem esminiais klausimais: 1) T. F. gautos naudos dėl Bendrovės lėšomis už jį į biudžetą sumokėto GPM pripažinimo pajamomis, gautomis natūra, vertinimo ir 2) Pareiškėjos, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, sumokėto 97500 Eur GPM (apskaičiuoto nuo 388505 Eur T. F. išmokėtų dividendų ir 261495 Eur kitų A klasės išmokų), vadovaujantis MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pripažinimo T. F. pajamomis iš paskirstytojo pelno (dividendais) ir kitomis pajamomis ir mokesčių administratoriaus nuo 97500 Eur sumos apskaičiuoto ir nurodyto Bendrovei sumokėti į valstybės biudžetą 14625 Eur GPM, pagrįstumo. GPM mokėjimo tvarką reglamentuoja GPMĮ. Pagal GPMĮ 5 straipsnio 1 dalį, pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos. Pagal šio įstatymo 2 straipsnio 14 dalį, pajamos – pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus šioje dalyje nurodytas. Šio straipsnio 15 dalyje nurodyta, kad pajamos natūra – neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jei naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio Įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms. Taigi, pagal GPMĮ nuostatas pajamos gali būti gautos / išmokos išmokėtos tiek pinigais, tiek natūra (pripažįstamos pajamomis, gautomis natūra).

GPMĮ 3 straipsnyje nustatyta, kad pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. Pagal GPMĮ 23 straipsnio nuostatas, mokestį išskaičiuojantys asmenys, išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPMĮ nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Pagal GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 5 punktą pajamomis, gautomis natūra, nepripažįstama kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis, socialinio draudimo įmokos ir privalomojo sveikatos draudimo įmokos.

Apibendrinant išvardintas GPMĮ nuostatas, pažymėtina, kad tuo atveju, kai GPM už gyventoją iš savo lėšų sumoka išmoką išmokantis asmuo ir pajamų gavęs gyventojas nekompensuoja mokestį išskaičiuojančiam asmeniui jo iš savo lėšų sumokėtos pajamų mokesčio sumos, gyventojo gauta nauda, vadovaujantis GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 5 punktu, nepripažįstama pajamomis, gautomis natūra.

Ginčo faktinių aplinkybių vertinimo ir jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (MAĮ 10 straipsnis). Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia inter alia (be kita ko) tai, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai formaliai užfiksuota „ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė“, sukelianti atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią tokių ūkinių operacijų išraišką bei nesiremti užfiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos tokias ūkines operacijas atliekant. Visais atvejais šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamas nuo įrodinėjimo taisyklių taikymo. Kiekvienu atveju pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai / ūkinė operacija sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (LVAT 2008-07-18 nutartis adm. byloje Nr. A-502-1305/2008, 2013-02-06 nutartis adm. byloje Nr. A-438-97/2013, 2017-07-04 nutartis adm. byloje Nr. A-517-442/2017, 2023-07-05 nutartis adm. byloje Nr. eA-707-815/2023 ir kt.). Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr., pvz., LVAT 2013-11-18 nutartį adm. byloje Nr. A-602-1718/2013, 2015-01-26 nutartį adm. byloje Nr. A-26-602/2015).

Kaip matyti iš Patikrinimo akto, mokesčių administratorius akcentavo, jog T. F., būdamas Bendrovės vadovas ir vienintelis akcininkas, pats priima sprendimus dėl savo asmeninių GPM prievolių padengimo Bendrovės lėšomis. Pasisakant dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo šiuo atveju, pirmiausia vertintina, ar sprendimas dėl Pareiškėjos, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, 97500 Eur GPM (apskaičiuoto nuo 388505 Eur T. F. išmokėtų dividendų ir 261495 Eur kitų A klasės išmokų) sumokėjimo, buvo priimtas Bendrovės akcininko ir vadovo sprendimu.

Kaip nurodyta Patikrinimo akte, mokestiniam tyrimui Bendrovė pateikė 2021-10-26 Kasos pajamų orderį Nr. 2021/002, kuriuo T. F. grąžino 650000 Eur paskolą Bendrovei. Bendrovė taip pat pateikė 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį Nr. 04/2021, kuriuo direktoriui

T. F. išmokėjo 388504,72 Eur dividendų ir 2021-10-26 Kasos išlaidų orderį

Nr. 05/2021, kuriuo direktoriui T. F. išmokėjo 261495,28 Eur kitų pajamų. Kaip galima spręsti iš Patikrinimo akto, mokesčių administratorius išvadą, jog Bendrovė neišskaitė GPM iš

T. F. išmokėtų dividendų ir kitų pajamų Bendrovės vadovo sprendimu, padarė remdamasis šių

dokumentų duomenimis.

Pareiškėjos teigimu, tik Kauno AVMI padarius išvadą, kad 650000 Eur paskola laikoma

T. F. gautais dividendais ir kitomis išmokomis, išrašytais kasos pajamų ir išlaidų orderiais paskola

buvo performinta į išmokėtus dividendus ir kitas išmokas. Dividendų ir kitų pajamų apmokestinimo metu nebuvo lėšų, iš kurių buvo galima išskaičiuoti GPM, išmokėjimo. Kaip matyti iš Kauno AVMI mokestinio tyrimo ataskaitos 12 lentelėje pateiktų duomenų apie M. R. knygoje įformintas operacijos už laikotarpį nuo 2021-09-01 iki 2021-10-26, T. F. pagal 2021-10-26 kasos išlaidų orderį Nr. 03/2021 (pagal 2021-10-27 paskolos sutartį) buvo išmokėta 650000 Eur. R. E. knygoje 2021-10-26 grynųjų pinigų operacijų Kauno AVMI atlikto mokestinio tyrimo metu nenustatyta. Iš M. R. grynais pinigais 2021-10-26 pagal kasos išlaidų orderį Nr. 03/2021 įformintą 650000 Eur paskolos išmokėjimą T. F. priskyrus dividendams ir kitoms su darbo santykiais nesusijusioms A klasės išmokoms, nustatyta pareiga Bendrovei šias sumas tinkamai deklaruoti ir sumokėti GPM. Be to, Kauno AVMI mokestinio tyrimo ataskaitoje (20 psl.)

650000 Eur T. F. išmokėtos sumos perskaičiavimas: nustatyta 388505 Eur dividendų suma apskaičiuota iš 438505 Eur (2020 m. nepaskirstytas pelnas) atėmus 50000 Eur (mokestinio tyrimo metu išmokėti dividendai), o 261495 Eur A klasės išmoka, nesusijusi su darbo santykiais, apskaičiuota iš 650000 Eur (suformuota paskola) atėmus 388505 Eur (mokėtini dividendai)). Pagal MAĮ 2 straipsnio 24 punktą mokestinis tyrimas – mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Pagal MAĮ 136 straipsnio 1 dalį, jeigu mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumų arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus. Rašytinis pranešimas paprastai įteikiamas tuo atveju, jei su mokesčių mokėtoju nepavyksta susitarti žodžiu. MAĮ 136 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad rašytiniame pranešime mokesčių mokėtojui nurodomi nustatyti trūkumai ar prieštaravimai bei pasiūlomas jų pašalinimo būdas. Mokesčių administratorius pranešime turi nurodyti minėtų trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo terminą, kuris negali būti trumpesnis negu 10 dienų nuo pranešimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Šio straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad jeigu mokesčių mokėtojas per šio straipsnio 2 dalyje nurodytą terminą mokesčių administratoriaus pasiūlytu būdu pašalina trūkumus ir prieštaravimus, šio Įstatymo 139 straipsnyje nurodytos baudos netaikomos, jei įstatymai nenustato kitaip. Trūkumų ir prieštaravimų pašalinimas nestabdo delspinigių skaičiavimo šio Įstatymo nustatyta tvarka. Pagal MAĮ 137 straipsnio 2 dalį trūkumų ir prieštaravimų nepašalinimas paprastai yra pagrindas pradėti mokestinį patikrinimą.

Pagal Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2004-05-28 įsakymu Nr. VA-108 (redakcija, galiojusi nuo 2021-12-01) 6 punktą, mokestinio tyrimo tikslas – nustatyti mokėtojo mokesčių deklaracijų ir / ar kitų dokumentų trūkumus ir / ar prieštaravimus, siekiant juos pašalinti, identifikuoti mokesčių įstatymų pažeidimų riziką ir užtikrinti mokesčių įstatymų bei kitų teisės aktų pažeidimų prevenciją. Šio įsakymo 39 punkte nurodyta, kad tais atvejais, kai mokėtojas per mokesčių administratoriaus nustatytą terminą ir pasiūlytu būdu pašalina mokesčių administratoriui pateiktų mokesčių deklaracijų ir / arba ataskaitų trūkumus ir / ar prieštaravimus, laikoma, kad deklaracija / ataskaita buvo pateikta pirminės mokesčių deklaracijos / ataskaitos pateikimo dieną. Trūkumų ir / ar prieštaravimų pašalinimas nestabdo delspinigių skaičiavimo MAĮ nustatyta tvarka.

Pareiškėja per Kauno AVMI pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą nustatytą terminą ir pasiūlytu būdu pašalino mokesčių administratoriaus nustatytus trūkumus ir sumokėjo GPM, todėl nėra pagrindo vertinti, kad sumokant GPM prievolę, nustatytą Kauno AVMI atlikto mokestinio tyrimo metu, buvo veikiama išimtinai akcininko interesais ir GPM sumokėjimo Bendrovės lėšomis tikslas buvo mokestinės naudos / mokestinio pranašumo siekimas. Todėl Komisija nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis dėl MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo ginčo situacijoje. Kaip matyti iš skundui nagrinėti pateiktos medžiagos, mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą Bendrovės lėšomis sumokėtą GPM už T. F. išmokėtus dividendus ir kitas pajamas, apmokestinti

LVAT

Nr. eA-2323-575/2021, konstatavęs, kad šia nutartimi suformuota nauja praktika, jog kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis nelaikomas gyventojo pajamomis natūra, gali turėti išimčių, tačiau pastebėtina, kad šioje LVAT nutartyje ir šioje byloje nagrinėjamos esminės aplinkybės, kurių pagrindu nustatyta GPM prievolė, skiriasi. Nagrinėjamo ginčo atveju apskaičiuoti dividendai ir kitos pajamos pagal mokesčių mokėjimo tvarką priskirtini A klasės pajamoms (GPMĮ 22 straipsnis) ir mokestinė prievolė nustatyta Bendrovei, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (GPMĮ 23 ir 24 straipsniai). Jei išmokėtos pajamos nebuvo apmokestintos išskaičiuojant mokestį ,,iš vidaus“ tų pajamų išmokėjimo metu, Bendrovei deklaravus pajamas vėliau, pareiga sumokėti GPM Bendrovei neišnyko. GPM mokėjimo prievolė mokesčių administratoriaus sprendimu nebuvo perkelta gyventojui dėl jo piktnaudžiavimo ar kitų išskirtinių aplinkybių. Todėl Inspekcijos Sprendimo teiginys, kad ,,Bendrovė savo akcininko ir vadovo turėtą įsiskolinimą Inspekcijai padengė savo lėšomis“, neturi teisinio pagrindo.

Minimoje LVAT byloje buvo apmokestintas mažosios bendrijos narys, už kurį mažoji bendrija sumokėjo GPM pagal šio nario Metinėse pajamų deklaracijose jam kaip mokėtojui suformuotas mokestines prievoles, susidariusias dėl iš šios bendrijos gautų palūkanų pajamų, gautų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų bei iš užsienio įmonių gautų dividendų. Mokesčių administratorius, nustatęs, jog mažosios bendrijos dalyviai (tarp jų ir apmokestintas asmuo) priėmė sprendimus dėl dividendų paskirstymo ir mažosios bendrijos narių mokestinių prievolių dengimo, taip pat nustatęs, kad uždirbtas pelnas buvo paskirstytas tarp šios bendrijos dalyvių pagal jiems priklausančią dalį įmonėje, sumokant už juos esamas GPM prievoles biudžetui, bei kitas reikšmingas aplinkybes (įskaitant ir tai, kad pati įmonė neteikė duomenų mokesčių administratoriui), vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, vertino, kad bendrijos narys jo GPM prievolių apmokėjimo pavidalu gavo pajamų iš paskirstytino pelno (dividendų). Minimoje LVAT nutartyje buvo vertinta, ar mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, teisingai įvertino realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius ir ar pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas iš mažosios bendrijos GPM prievolių sumokėjimo pavidalu gavo pajamų iš paskirstytojo pelno (dividendų), kurių nedeklaravo ir nuo kurių nesumokėjo GPM.

Nagrinėjamu atveju, kaip buvo minėta, Pareiškėja prievolę įvykdė dėl jai, kaip mokėtojai, priklausančios prievolės, kurios ji negalėjo nevykdyti. Papildomai pastebėtina, kad Inspekcijai nusprendus laikyti pajamomis sumokėtą GPM, taikant mokesčių administratoriaus atlikto ankstenio tyrimo metu nurodytų pajamų rūšių dydžių proporciją, neįvertinus būtent GPM sumokėjimo iš įmonės lėšų laikotarpiu susiklosčiusių faktinių aplinkybių, nėra pagrįstas. LVAT nutartyje nagrinėjamu atveju sprendimą savo GPM prievolę sumokėti bendrijos lėšomis priėmė pats bendrijos narys. Šiuo atveju GPM Bendrovės lėšomis sumokėtas vykdant Kauno AVMI pranešimą apie atliktą mokestinį tyrimą ir vadovaujantis atitinkamomis GPMĮ nuostatomis (23‒24 straipsniai).

Apibendrindama tai, kas išdėstyta, Komisija vertina, kad mokesčių administratorius nepagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, Bendrovės lėšomis už T. F. sumokėtą 97500 Eur GPM pripažino T. F. pajamomis iš paskirstytojo pelno (dividendams)

ir kitomis pajamomis.

GPM

T. F. sumokėjo vykdydama Kauno AVMI jai nustatytą GPM prievolę, todėl T. F. gauta nauda, vadovaujantis GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 5 punktu, šiuo atveju nepripažintina

pajamomis, gautomis natūra.

Komisija laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius ginčo situacijoje netinkamai vertino nustatytas faktines aplinkybes, todėl Pareiškėjos skundas tenkinamas, o Inspekcijos Sprendimas naikinamas.

Rezoliucinė dalis

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 2 punktu, 156 straipsnio 1 dalimi, nusprendžia:

1. Atnaujinti Pareiškėjos 2023-11-20 skundo dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2023-10-30 sprendimo Nr. 69-82 nagrinėjimą.

2. Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2023-10-30 sprendimą Nr. 69-82.

Pagal MAĮ 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Regionų administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Regionų administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.