- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2018-06-13
- Bylos Nr.
- eA-1007-556/2018
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-01707-2016-7
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjai
- Ričardas Piličiauskas (pirm.), Ramutė Ruškytė, Arūnas Sutkevičius (pran.)
- Pareiškėjas
- V. S.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Ramutės Ruškytės ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Pareiškėjas V. S. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (b. l. 1–10), prašydamas: 1) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskr. VMI) 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682 (toliau – ir 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimą Nr. 68-196 (toliau – ir 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimas), Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2016 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-68(7-298/2015) (toliau – ir 2016 m. balandžio 5 d. sprendimas); 2) netenkinus pirmojo reikalavimo, įpareigoti mokesčių administratorių atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir iš naujo įvertinti pareiškėjo pajamų rūšį bei apskaičiuoti nuo jų mokėtinus mokesčius; 3) netenkinus pirmojo ir antrojo reikalavimų, pakeisti Komisijos 2016 m. balandžio 5 d. sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo priskaičiuotų delspinigių ir baudų; 4) netenkinus pirmojo, antrojo ir trečiojo reikalavimų, pakeisti Komisijos 2016 m. balandžio 5 d. sprendimą ir iš esmės sumažinti priskaičiuotų delspinigių ir baudos dydį.Pareiškėjas skunde nurodė, kad nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2015 m. birželio 11 d. buvo atliekamas pareiškėjo mokestinis patikrinimas už 2010 metus. Pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuotas 61 475,32 Eur gyventojų pajamų mokestis (toliau – GPM), 27 581 Eur GPM delspinigių bei skirta 6 148 Eur GPM bauda.Pareiškėjas nurodė, kad 2008 m. birželio 9 d. skolinimo obligacijų apmokėjimui sutartis ir jos 2009 m. kovo 19 d. pakeitimas bei 2009 m. kovo 19 d. obligacijų pirkimo-pardavimo sutartis mokesčių tikslais turi būti vertinamos kartu kaip vienas kompleksinis sandoris, kurio pagrindu pareiškėjas skolintomis lėšomis įsigijo vieną finansinę priemonę – su akcijomis susietas obligacijas (toliau – ir SASO), kurios vėliau pakeistos kitomis obligacijomis. Pareiškėjas pažymėjo, kad Lietuvos Aukščiausiasis Teismas (toliau – ir LAT) 2015 m. liepos 3 d. nutartyje civilinėje byloje Nr. 3K-3-2008/2015 yra išaiškinęs, kad SASO įsigijimo skolintomis lėšomis atveju, nepaisant sudarytų sutarčių skaičiaus ir pobūdžio, šalys susitaria dėl vienos finansinės priemonės. Pareiškėjo nuomone, VMI ir Komisija minėtas sutartis dirbtinai išskaidė ir padarė nepagrįstas išvadas dėl pareiškėjo pajamų dydžio ir jų apmokestinimo. Pareiškėjas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju abi sutartys buvo sudarytos su tuo pačiu subjektu, todėl šis sandoris negali būti vertinamas taip pat, kaip atvejai, kai, pavyzdžiui, su banku sudaroma tikslinė paskolos sutartis, o su trečiuoju subjektu – kokio nors turto pirkimo-pardavimo sutartis, kurio kaina sumokama iš banko paskolintų lėšų. Pareiškėjas taip pažymėjo, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 10 straipsnyje yra įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga atsižvelgti į teisinių santykių dalyvių veiklos tikrąjį turinį, o ne formalią išraišką.Pareiškėjo nuomone, nagrinėjant mokestinį ginčą, priešingai nei nurodo Komisija, privaloma remtis atitinkamą santykį reglamentuojančiomis civilinės teisės normomis bei jų pagrindu sudarytos sutarties nuostatomis, kad būtų teisingai nustatyta pajamų rūšis ir suma. Nagrinėjamu atveju, pasak pareiškėjo, tai nebuvo padaryta.Pareiškėjas nurodė, kad skolintomis lėšomis įsigydamas specifinę finansinę priemonę (SASO), patyrė bankui mokėtinų palūkanų išlaidas, kurios priskirtinos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 19 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtintai finansinių priemonių įsigijimo kainai ir nepriskirtinos GPMĮ 17 straipsnio apibendrinto komentaro 5 dalyje nurodytoms papildomoms išlaidoms, patiriamoms priklausomai nuo gyventojo pasirinkimo. Pareiškėjas pažymėjo, kad VMI apskritai nepasisakė dėl pareiškėjo argumentų, kad patirtos palūkanos priskirtinos obligacijų įsigijimo kainai.Pareiškėjas nesutiko su Komisijos išvada, kad 2010 m. kovo 3 d. pareiškėjui buvo pervesti 3 424 617,50 Eur. Pareiškėjas paaiškino, kad SASO, įsigyjamų skolintomis lėšomis, atveju investuotojas faktiškai įgyja galimybę disponuoti tik ta nauda (lėšomis), kurią jis gauna bankui iš obligacijų realizavimo kainos atskaičius obligacijų įsigijimo kainą (lygią kredito sumai) ir palūkanas, jei likusi suma yra teigiama. Neigiamos sumos atveju susidaro nuostoliai, kuriuos investuotojas turi padengti sumokėdamas palūkanas bankui savo lėšomis, kitaip, nei SASO, įsigyjamų ne skolintomis lėšomis, atveju. Pareiškėjas paaiškino, kad lėšų įskaitymai ir nurašymai buvo atliekami paties banko iniciatyva atidarytoje tranzitinėje sąskaitoje, kuri nėra pareiškėjo sąskaita ir į kurią pareiškėjas neturi jokių teisių. Šią sąskaitą, pasak pareiškėjo, būtina atskirti nuo GPMĮ 17 straipsnio apibendrinto komentaro 18 dalies viename iš pavyzdžių minimos maržinės sąskaitos, kurioje esančiomis lėšomis gyventojas gali pilnai disponuoti. Pareiškėjo faktiškai gautomis pajamomis, pareiškėjo nuomone, pripažintinos tik tos pajamos, kurios buvo įskaitytos į pareiškėjo atsiskaitomąją sąskaitą, t. y. skirtumas tarp obligacijų realizavimo kainos ir jų įsigijimo kainos bei bankui mokėtinų palūkanų.Pareiškėjas taip pat nesutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjo veikla (prekyba obligacijomis, akcijomis, investicinių fondų vienetais) neatitinka individualios veiklos požymių. Pareiškėjas paaiškino, kad pirminę savo 2010 m. pajamų mokesčio deklaraciją pareiškėjas pakoregavo tik dėl to, kad buvo suklaidintas paties mokesčių administratoriaus, kuris 2012 metais vykusio mokestinio tyrimo metu padarė akivaizdžiai neteisingas išvadas. Be to, pasak pareiškėjo, tiek delspinigiai, tiek ir bauda buvo priskaičiuoti pažeidžiant proporcingumo principą, įtvirtintą Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – VAĮ) 3 straipsnyje, todėl pareiškėjas nuo šių sumų turi būti atleistas arba minėtos sumos turi būti iš esmės sumažintos.Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 84–93) prašė jį atmesti.VMI atsiliepime nurodė, kad pareiškėjas 2009 m. kovo 19 d. už 10 301 464,54 Lt įsigijo 3 126 vnt. Lietuvos Respublikos Vyriausybės obligacijų Lithuania 12, kurias 2010 m. vasario 25 d. pardavė už 11 824 519,65 Lt (lėšos pervestos 2010 m. kovo 3 d. į pareiškėjo sąskaitą Nr. (duomenys neskelbtini)). 2011 m. gegužės 3 d. pareiškėjas 2010 m. pajamų deklaracijoje visas gautas vertybinių popierių pardavimo pajamas deklaravo kaip individualios veiklos pajamas. Mokesčių administratorius pasiūlė vertybinių popierių perleidimo pajamas deklaruoti lygiomis dalimis su sutuoktine bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise. Pareiškėjas 2013 m. gegužės 26 d. pateikė patikslintą 2010 m. pajamų deklaraciją, kurioje padidino obligacijų įsigijimo išlaidų sumą, įtraukdamas paskolos, kuri buvo gauta vertybiniams popieriams įsigyti, palūkanas (503 627 Lt). 2014 m. gruodžio 14 d. pateiktoje patikslintoje 2010 m. pajamų deklaracijoje deklaravo 11 716 546,57 Lt obligacijų įsigijimo išlaidų.VMI paaiškino, kad pareiškėjas obligacijas pardavė, todėl laikoma, kad jis gavo B klasės ne individualios veiklos apmokestinamas pajamas. VMI nurodė, kad obligacijos buvo parduotos neišlaikius jų 366 dienas (GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punktas). Be to, VMI nuomone, pareiškėjas nepagrįstai į obligacijų įsigijimo išlaidas įtraukė paskolos palūkanas, kurios nėra laikytinos komisiniu atlyginimu AB DNB bankui. Priešingu atveju, pasak VMI, asmenys, vertybinius popierius įgiję su banko paskola įgytų akivaizdų mokestinį pranašumą prieš tuos, kurie vertybinius popierius įsigyja be paskolos. VMI pažymėjo, kad pareiškėjas bankui kreditą grąžinti turėjo teisę ne tik iš lėšų, gautų pardavus bankui obligacijas, bet ir iš savų lėšų (2008 m. birželio 9 d. skolinimo obligacijų apmokėjimui sutarties 4.2 punktas).VMI nurodė, kad pareiškėjas nepateikė duomenų, jog vadovaujantis MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 ir 3 punktais yra pagrindas jį atleisti nuo apskaičiuotų GPM delspinigių. VMI taip pat paaiškino, kad pareiškėjui buvo skirta minimali (10 proc.) GPM bauda. Pareiškėjas nepateikė duomenų, kad egzistuoja MAĮ 141 straipsnyje įvardyti pagrindai atleisti pareiškėją nuo GPM baudos sumokėjimo.Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskr. VMI nurodė, kad palaiko VMI atsiliepimo argumentus ir prašo pareiškėjo skundo netenkinti (b. l. 83).
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gruodžio 21 d. sprendimu (b. l. 114–117) pareiškėjo skundą atmetė.Pirmosios instancijos teismas, detaliai aprašęs bylos faktines aplinkybes, konstatavo, kad pareiškėjas yra neteisus, teigdamas, kad jo sudarytos sutartys turi būti vertinamos ne kaip du, o kaip vienas sandoris. Teismas taip pat konstatavo, kad įrašai vertybinių popierių sąskaitose patvirtina, kad pareiškėjas į nurodytas finansines priemones įgijo nuosavybės teisę. Teismas nurodė, kad pagal Finansinių priemonių ir jų apyvartos apskaitos taisyklių, patvirtintų Lietuvos banko valdybos 2012 m. liepos 12 d. nutarimu Nr. 03-161, 11.2.2 punktą, asmeninės finansinių priemonių sąskaitos atidaromos finansinių priemonių savininkų vardu, o įrašai jose yra nuosavybės teisės įrodymas. Atsižvelgdamas į tai, teismas darė išvadą, kad mokesčiai pareiškėjui yra apskaičiuoti teisingai. Teismas nurodė, kad neturi pagrindo abejoti VMI sprendimu, jog pareiškėjo vykdoma veikla neatitinka individualios veiklos požymių, todėl su šia VMI pozicija sutiko.Teismas sprendė, kad iš GPMĮ 19 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatų negalima išvada, kad palūkanos atimamos iš turto įsigijimo kainos. Teismas nurodė, kad pareiškėjas, sudarydamas kredito sutartį, prisiėmė iš tos sutarties kylančias pasekmes, t. y. palūkanų mokėjimą. Teismas sutiko su VMI pozicija, kad palūkanų priskyrimas išlaidoms pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės principą.Teismas konstatavo, kad pajamų gavimo momentas yra tas, kada pajamos buvo pervestos į tranzitinę sąskaitą. Teismas nurodė, kad neturėjimas galimybės tomis pajamomis iš karto disponuoti nesudaro pagrindo teigti, kad šios pajamos negali būti laikomos pareiškėjo pajamomis.Teismas taip pat nenustatė MAĮ įtvirtintų pagrindų atleisti pareiškėją nuo delspinigių ar baudos sumokėjimo. Teismas atmetė pareiškėjo prašymą sumažinti delspinigius ir baudą, konstatavęs, kad tiek delspinigiai, tiek ir bauda buvo priskaičiuoti remiantis galiojančiais teisės aktais.Teismas nurodė, kad nesiremia pareiškėjo nurodyta LAT byla, nes bylos nėra tapačios.
III.
Pareiškėjas V. S. pateikė apeliacinį skundą (b. l. 126–140), kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 21 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti ginčijamus sprendimus, o netenkinus šio prašymo, pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 21 d. sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo priskaičiuotų delspinigių ir baudų arba iš esmės sumažinti jų dydį. Pareiškėjas pažymi, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką, teismo sprendimas (nutartis) yra be motyvų, kai jis apskritai neturi motyvuojamosios dalies arba iš procesinio dokumento turinio neaišku, kuo vadovaujantis teismas padarė išvadą, suformuluotą teismo sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje (LVAT 2017 m. sausio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1795-822/2016). Pareiškėjas pastebi, kad pirmosios instancijos teismas formaliai pasisakė dėl visų pareiškėjo skunde išdėstytų argumentų (nors tai nėra būtina), tačiau visi šie pasisakymai yra ne motyvų pateikimas, o deklaratyvių, niekuo neparemtų išvadų ir teiginių pakartojimas. Pareiškėjas nurodo, kad iš skundžiamo teismo sprendimo turinio pareiškėjui absoliučiai neaišku, kuo remdamasis teismas priėmė būtent tokį sprendimą. Pasak pareiškėjo, taip yra apribojama jo teisė į teisminę gynybą. Pareiškėjas mano, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai atsisakė atsižvelgti į LAT praktiką. Pareiškėjo nuomone, tai padaryti buvo būtina, nes byloje kilo klausimai dėl sudarytų civilinių sandorių ir jų pagrindu gautų pajamų rūšies nustatymo. Nuo pareiškėjo ir banko sudaryto sandorio rūšies, ką reglamentuoja civilinė teisė, priklauso kaip bus vertinamos ir apskaičiuojamos pareiškėjo iš šio sandorio gautos pajamos. Pareiškėjas pažymi, kad jis ir bankas sudarė vieną sandorį dėl vieno išvestinio investicinio produkto. Pareiškėjas nurodo LAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. gegužės 15 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-7-168-687/2015, kurioje buvo pažymėta, kad SASO, įsigijimas skolintomis lėšomis yra kokybiškai naujas išvestinis investicinis produktas (vienas produktas), turintis tik jam būdingas savybes ir rizikas, kuris yra gerokai rizikingesnis nei paprastas SASO (įsigyjamas nuosavomis lėšomis), taigi abu sandoriai yra vieno investicinio produkto įsigijimo dalys ir jie vertintini kartu. Tai, pasak pareiškėjo, taip pat patvirtina ir pareiškėjo su banku sudarytų sutarčių nuostatų analizė, pateikta skunde pirmosios instancijos teismui. Taip vertinant minėtas sutartis, pasak pareiškėjo, akivaizdu, kad patirtos palūkanos yra sudėtinė ir neatsiejama sandorio dalis, nes pareiškėjas, norėdamas sudaryti aptariamą sandorį, negalėjo išvengti palūkanų mokėjimo, todėl šios palūkanos, pareiškėjo įsitikinimu, yra priskirtinos prie obligacijų įsigijimo kainos. Tai mokesčių mokėtojų lygybės principo nepažeidžia, nes, mokesčių mokėtojai, kurie įsigyja SASO nuosavomis lėšomis, ir, kurie įsigyja SASO skolintomis lėšomis nėra identiškose situacijose. Pasak pareiškėjo, LAT praktika patvirtina, kad pastarieji susiduria su žymiai didesne rizika.Pareiškėjas nurodo, kad pagal GPMĮ 8 straipsnį, gyventojo pajamos pripažįstamos jų faktinio gavimo momentu. Pareiškėjas pastebi, kad tranzitinė sąskaita nėra pareiškėjo sąskaita, o banko tarpinė sąskaita, kurioje sumos įskaitomos laikinai, kol bus atliktos tam tikros banko vidinės operacijos. Pareiškėjas taip pat pakartoja skunde pirmosios instancijos teismui nurodytus argumentus dėl jo veiklos atitikimo individualios veiklos kriterijams ir pažymi, kad šie, taip pat ir kiti pareiškėjo argumentai, pirmosios instancijos teisme visiškai nebuvo vertinti. Pareiškėjas apeliaciniame skunde laikosi pozicijos, kad jis turėtų būti atleistas nuo delspinigių ir baudos mokėjimo arba šios sumos turėtų būti iš esmės sumažintos. Pareiškėjas nurodo, kad vadovaujasi ne tik VAĮ 3 straipsniu, bet ir MAĮ 6 straipsnyje įtvirtintu teisingumo principu bei MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Pareiškėjas pažymi, kad jis buvo tikrintas 3 kartus, tyrimai dėl mokesčių administratoriaus kaltės truko ilgiau nei 3 metus, delspinigiai skaičiuojami nuo 2011 m. gegužės 3 d., todėl delspinigių suma sudarys didelę dalį papildomai apskaičiuotos GPM sumos.Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į apeliacinį skundą (b. l. 147–157) prašo jį atmesti ir palikti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 21 d. sprendimą nepakeistą.VMI nurodo, kad pagal LVAT praktiką, net jei mokesčių teisės norma apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstamai nuo susiklosčiusių teisinių santykių civilinio teisinio įvertinimo (LVAT 2016 m. lapkričio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1040-602/2016).VMI nuomone, nagrinėjamos bylos dalyką sudaro ne pareiškėjo sudarytų sutarčių tinkamas kvalifikavimas pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso nuostatas, o pareiškėjo vykdytos veiklos, aptartų sutarčių turinio įvertinimas mokestine teisine prasme.VMI paaiškina, kad pagal AB „DNB bankas“ sudarytų sandorių ataskaitą („vertybinių popierių pardavimas“) nustatyta, kad 3 126 vnt. obligacijų Lithuania 12 buvo parduota 2010 m. vasario 25 d. už 11 824 519,65 Lt. VMI nuomone, pareiškėjas, pardavęs minėtas obligacijas, faktiškai gavo pajamų, todėl turėjo apskaičiuoti ir sumokėti GPM. VMI nurodė, kad pagal LVAT praktiką, pirkimo-pardavimo sandoris yra tas įrodymas, kuriuo remiantis nustatoma tikroji parduotų daiktų vertė ir už juos gautų pajamų suma (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. sausio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-2280/2012, kt.). Pasak VMI, pareiškėjas obligacijas pardavė 2010 m. vasario 25 d. sandoriu, o tai, kad iš gautų pajamų sumokėjo bankui palūkanas ar grąžino kreditą, nesudaro pagrindo pripažinti, jog pareiškėjo pajamos buvo mažesnės. Dėl palūkanų įskaitymo į obligacijų įsigijimo kainą, VMI pakartoja atsiliepime pirmosios instancijos teismui nurodytus argumentus, susijusius su mokesčių mokėtojų lygybės principu.VMI atsiliepime nurodo, kad, jos nuomone, pareiškėjas buvo pagrįstai neatleistas nuo apskaičiuotų GPM delspinigių ir paskirtos GPM baudos, taip pat priskaičiuoti delspinigiai ir bauda pagrįstai nebuvo sumažinta.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
30. Vilniaus apskr. VMI 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu patvirtino 2015 m. birželio 11 d. patikrinimo aktą, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos.
31. Tvirtinant 2015 m. birželio 11 d. patikrinimo aktą 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendime buvo padarytos išvados:
31.1. „Vadovaujantis GPM įstatymo 19 str. pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų gali būti atimta turto įsigijimo kaina ir su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai. Kadangi vertybinių popierių įsigijimui paskolos paėmimas nėra privalomas, todėl sumokėtos palūkanos už suteiktą paskolą nepriskiriamos vertybinių popierių įsigijimo kainai“;
31.2. „Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad Pareiškėjas obligacijas pardavė AB „DNB“ bankas, o ne jas išleidusiam vienetui (emitentui), neišlaikęs jų 366 dienų, todėl gautos ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos yra apskaičiuojamos kaip skirtumas tarp įsigijimo ir pardavimo kainos, kaip Pareiškėjas ir deklaravo“;
31.3. „<...> įvertinus tai, kad vertybinių popierių įsigijimui paskolos paėmimas nėra privalomas, patikrinimo akte pagrįstai konstatuota, kad sumokėtos palūkanos už suteiktą paskolą nepriskiriamos vertybinių popierių įsigijimo kainai <...>“;
31.4. „<...>. Kadangi nagrinėjamu atveju komisinis atlyginimas kaip toks AB DNB bankas nebuvo išmokėtas, todėl neatsižvelgiama į Pareiškėjo pastabas, jog AB DNB bankas sumokėtos kredito palūkanos laikytinos komisiniu atlyginimu“;
31.5. „<...>. Įvertinus išdėstytą, darytina išvada, kad esant imperatyvioms mokesčių įstatymo nuostatoms (GPMĮ 19 str.) dėl vertybinių popierių įsigijimo kainos pripažinimo, pažymėtina, kad patikrinimo akte pagrįstai palūkanos nepripažintos analizuojamų vertybinių popierių įsigijimo kaina“.
32. Taigi Vilniaus apskr. VMI, ką tik nurodytų nuostatų pagrindu, padarė galutinę išvadą (šio baigiamojo teisės akto 31.5 p.), kas ir nulėmė pareiškėjui (apeliantui) papildomą GPM, GPM delspinigius ir GPM baudą.
33. VMI 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimu patvirtino Vilniaus apskr. VMI 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą iš esmės nekeisdama pastarojo teisės akto faktinės bei teisinės motyvacijos. Kartu netenkino ir pareiškėjo prašymo atleisti nuo GPM delspinigių bei baudos.
34. Komisija 2016 m. balandžio 5 d. sprendimu patvirtino VMI 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimą, konstatavusi, kad „Komisija, atsižvelgdama į išdėstytą teisinį reglamentavimą, konstatuoja, jog Pareiškėjas nepagrįstai 2009 m. kovo 19 d. obligacijų pirkimo – pardavimo sutartimi Nr. 20090319/01 įsigytų Lietuvos Respublikos Vyriausybės obligacijų LITHUANIA 12 įsigijimo kainai priskyrė palūkanas, kurias sumokėjo DNB bankui pagal 2008 m. birželio 9 d. skolinimo obligacijų apmokėjimui sutartį Nr. K-2400-2008-274“. Sprendimas grįstas ta pačia teisės norma – GPMĮ 19 straipsniu.
35. Vilniaus apygardos administracinis teismas sutiko tiek su mokesčių administratoriaus, tiek su Komisijos sprendimais bei ten pateikta argumentacija ir jos iš esmės nepapildė bei kitokių išvadų nepadarė (šio baigiamojo teisės akto 13–19 p.).
36. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo vertinimu, išdėstyta suponuoja, kad papildomas GPM bei su juo susijusios sumos buvo nulemtos tik GPMĮ 19 straipsnio pagrindu, o ginčo dėl faktinių bylos aplinkybių iš principo nekilo. Tai reiškia, kad bylos baigtis priklauso nuo teisės aiškinimo bei taikymo, atsižvelgiant į šios bylos nustatytas konkrečias faktines aplinkybes.
Žemesnės instancijos teismas
37. Vertybinių popierių pardavimas įvyko 2010 m. vasario 25 d. (žr., pvz., Vilniaus apskr. VMI 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimo 2 lapas). Tuo metu galiojusioje GPMĮ 19 straipsnio 1–3 dalyse (akto redakcija, galiojusi nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2010 m. kovo 25 d.) buvo pasisakyta:
„Pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta:
1) turto įsigijimo kaina;
2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai.
2. Turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus, taip pat savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatyme, išlaidos. Tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo, rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį).
3. Leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį“.
38. 2010 m. lapkričio 23 d. buvo priimtas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 6, 10, 12, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. XI-1152 (toliau – ir 2010 m. lapkričio 23 d. įstatymas), kuris galioja iki šiol. Šio teisės akto 8 straipsniu pakeistas GPMĮ 19 straipsnis:
„19 straipsnis. Parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu susijusios išlaidos“.
„1. Pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta:
1) turto įsigijimo kaina;
2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai.“
„2. Turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus, taip pat savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatyme, išlaidos. Tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo, rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį). Jeigu parduodamas ar kitaip perleidžiamas nuosavybėn turtas (ar jo dalis) yra ar kuriuo nors metu buvo priskirtas individualios veiklos turtui, jo įsigijimo kaina mažinama iš individualios veiklos pajamų atskaityta šio turto įsigijimo kainos dalimi.“
4. 19 straipsnio 6 dalyje išbraukti žodžius „ne individualios veiklos“ ir šią dalį išdėstyti taip:
„6. Lietuvos Respublikos Vyriausybė turi teisę nustatyti turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles.“
39. 2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI–1152 12 straipsnyje buvo nurodyta, kad šio įstatymo 1, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11 straipsnių, 2 straipsnio 1 ir 2 dalių ir 6 straipsnio 2, 4, 5 dalių nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2010 metų ir vėlesnių metų mokestinių laikotarpių pajamas.
40. 2013 m. birželio 27 d. buvo priimtas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6,16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas (toliau – ir 2013 m. birželio 27 d. įstatymas), kurio 6 straipsniu atliktas GPMĮ 19 straipsnio pavadinimo ir 1, 2 dalių pakeitimas:
„19 straipsnis. Parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto, realizuotų išvestinių finansinių priemonių įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu, išvestinių finansinių priemonių realizavimu susijusios išlaidos“.
„1. Pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, taip pat realizavus išvestines finansines priemones, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta:
1) turto įsigijimo kaina;
2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn ar išvestinės finansinės priemonės realizavimu susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai.“
„2. Turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šio turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomus mokėjimus, taip pat savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto, kaip jie apibrėžti Lietuvos Respublikos statybos įstatyme, išlaidos. Tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo, rekonstravimo ir (arba) kapitalinio remonto išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį). Jeigu parduodamas ar kitaip perleidžiamas nuosavybėn turtas (ar jo dalis) yra ar kuriuo nors metu buvo priskirtas individualios veiklos turtui, jo įsigijimo kaina mažinama iš individualios veiklos pajamų atskaityta šio turto įsigijimo kainos dalimi. Jeigu gyventojas negali objektyviai pagrįsti, kuri konkreti (kada įsigyta) keliais sandoriais įgyto vienarūšio, individualiais požymiais neapibūdinto turto dalis perleidžiama, iš pajamų pirmiausia atskaitoma anksčiausiai už tokį turtą (jo dalį) sumokėta įsigijimo kaina (jos dalis).“
41. 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6,16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje buvo nurodyta, kad šio įstatymo 2 straipsnio nuostatos įsigalioja 2014 m. sausio 1 d., o pagal to paties straipsnio 2 dalį matyti, kad šis įstatymas taikomas apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas.
42. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, atsižvelgdama į nurodytą teisinį reguliavimą bei laikotarpį, kada buvo gautos mokestinės pajamos (2010 m. vasario 25 d.), tvirtina, kad, jei jau buvo taikytas GPMĮ 19 straipsnis, tai turėjo būti taikyta GMPĮ 19 straipsnio redakcija, galiojusi nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2010 m. kovo 25 d., su 2010 m. lapkričio 23 d. įstatyme Nr. XI–1152 įtvirtintais pakeitimais (žr. šio baigiamojo teisės akto 37–39 p.), į ką pirmosios instancijos teismas dėmesio neatkreipė.
43. Pagal GMPĮ 19 straipsnio 1 dalį (žr. 42 p. – ir toliau bus remiamasi būtent šia redakcija) buvo leidžiama, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka atimti turto įsigijimo kainą, taip pat su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusius teisės aktuose nustatytus privalomuosius mokėjimus, kas (privalomieji mokėjimai) iš esmės ir buvo analizuota tiek mokesčių administratoriaus, tiek Komisijos bei patvirtinta Vilniaus apygardos administracinio teismo. Prieita prie išvados, kad pareiškėjui suteiktos paskolos sumokėtos palūkanos nepatenka į šią sąvoką, bet tiriamu atveju tai (dėl privalomųjų mokėjimų) nėra itin teisiškai reikšminga.
44. Tikrinamoje administracinėje byloje buvo įsigytos bei 2010 m. vasario 25 d. parduotos Lietuvos Respublikos Vyriausybės obligacijos LITHUANIA 12, todėl, visų pirma kyla klausimas, ar šio sandorio dalykas pateko į GPMĮ 19 straipsnio reguliuojamą sritį.
45. GPMĮ 2 straipsnio 2 dalyje buvo nurodyta, jog „Turtas – kilnojamieji ir nekilnojamieji daiktai, vertybiniai popieriai ir išvestinės finansinės priemonės, kitas nematerialus turtas”.
46. Vertybinių popierių įstatymo 2 straipsnio 21 dalyje (toliau – ir VPĮ) buvo nurodyta, kad: „Ne nuosavybės vertybiniai popieriai – obligacijos arba kiti įsiskolinimą patvirtinantys perleidžiamieji vertybiniai popieriai, išskyrus vertybinius popierius, kurie yra lygiaverčiai akcinių bendrovių akcijoms arba kurie, atlikus jų konvertavimą ar suteiktų teisių realizavimą, suteikia teisę įsigyti akcijas arba joms lygiaverčius vertybinius popierius“.
47. Pačios obligacijos sąvokos nei GMPĮ, nei VPĮ nei Lietuvos Respublikos finansinių priemonių rinkų įstatymas (galiojęs aktualiu bylai laikotarpiu) nepateikia. Ekonominių sąvokų plotmėje ji aiškinama, kaip skolos vertybinis popierius, patvirtinantis jo turėtojo teisę gauti iš obligaciją išleidusio asmens nustatytais terminais nominaliąją obligacijos vertę, metines palūkanas ar kitokį ekvivalentą arba kitas turtines teises. Tai – pastoviųjų arba kintamųjų palūkanų vertybinis popierius. Pagrindiniai obligacijos parametrai yra nominalioji vertė (nominalas), išpirkimo kaina (arba jos nustatymo taisyklė, jei ji skiriasi nuo nominalo), apmokėjimo data, atkarpos procentas ir palūkanų mokėjimo terminai. Obligacijų rūšys pagal emitentą yra valstybės obligacijos, jos užtikrintos šalies vyriausybės garantija (atitinkamai savivaldybių – su jų garantija); privačių įmonių obligacijos – įsipareigojimai, užtikrinti įmonės turto hipotekiniu užstatu, nekilnojamojo turto teisių perdavimu, pajamomis iš įvairių programų ir projektų; privačių įmonių obligacijos be specialaus užtikrinimo (R. Vainienė „Ekonomikos terminų žodynas”).
48. Taigi 45–47 punktuose išdėstytos nuostatos suponuoja išvadą, kad tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, o taip pat ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai taikė GPMĮ 19 straipsnyje įtvirtintą reguliavimą, tačiau ne tą, kaip minėta, redakciją (žr. šio baigiamojo teisės akto 42 p.). Ginčo obligacijos pateko į GPMĮ 2 straipsnio 2 dalyje pateiktą įstatymų leidėjo „Turto” sąvoką naudojamą GPMĮ 19 straipsnyje, todėl aiškinant, kokios išlaidos pagal GPMĮ 19 straipsnį gali būti priskirtos prie išlaidų įsigyjant turtą, kartu būtų atliktas ir interpretavimas dėl to, kokios išlaidos gali būti priskiriamos prie išlaidų įsigyjant ir obligacijas.
49. GPMĮ 19 straipsnio 1 dalyje įstatymų leidėjas buvo numatęs teisinę galimybę, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą iš gautų pajamų gali būti atimta turto įsigijimo kaina, taip pat su šiuo turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomieji mokėjimai.
50. Kas gali būti priskiriama turto įsigijimo kainai pasisakyta GPMĮ 19 straipsnio 2 dalyje – turto įsigijimo kainai priskiriamos išlaidos, patirtos įsigyjant turtą, įskaitant su šiuo turto įsigijimu susijusius teisės aktuose nustatytus privalomuosius mokėjimus.
51. GPMĮ išlaidų sąvoka nepateikta. VPĮ pastaroji definicija taip pat neatskleista. Finansinių priemonių rinkų įstatyme taip pat nieko nepasisakyta, kas patenka į išlaidų apibrėžimą, tačiau Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ; redakcija, galiojusi aktualiu ginčui spręsti laikotarpiu) 2 straipsnio 13 dalyje buvo nurodyta, kad sąnaudos – visos išlaidos, patirtos uždirbant pajamas, o palūkanos – atlyginimas už pinigų skolinimą (PMĮ 2 str. 28 d.). Todėl iškeltą klausimą būtų galima formuluoti, kaip klausimą, ar pareiškėjo (apelianto) sumokėtos palūkanos, t. y. sumokėtas atlyginimas už pinigų skolinimą obligacijoms įsigyti yra išlaidos, kaip sudėtinė sąnaudų dalis pajamoms uždirbti.
52. Reikėtų pastebėti ir tai, kad išlaidos yra sietinos su pinigų išmokėjimu/sumokėjimu/netekimu, todėl išdėstytų nuostatų pagrindu yra visiškai pakankamas pagrindas teiginiui, kad pareiškėjas (apeliantas), įsigydamas ginčo obligacijas (turtą) už jas atsiskaitė skolintais pinigais už kurių pasiskolinimą privalėjo sumokėti ir palūkanas. Tokia faktinė situacija suponuoja išvadą, jog įsigyjant obligacijas pastarųjų įsigijimo sąnaudas sudarė gauta paskola bei už suteiktą paslaugą bankui sumokėtos palūkanos, t. y. obligacijų įsigijimo sąnaudos turėjo dvi sudėtines dalis – pačią paskolą ir sumokėtą atlyginimą (išleistus pinigus) už pinigų paskolinimą. Tai visos išlaidos, kurias patyrė pareiškėjas (apeliantas), įsigydamas vertybinius popierius (obligacijas). Pastarąjį turtą pardavus, turint omenyje išdėstytas nuostatas, mokesčių mokėtojas turėjo teisinį pagrindą prie turto (obligacijų) įsigijimo kainos priskirti ir ginčo palūkanas, kaip išlaidas patirtas įsigyjant turtą. Daroma išvada lemia tvirtinimą, kad mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo papildomai apskaičiuoti ginčo GPM bei su juo susijusias sumas.
53. Tikrinamoje administracinėje byloje priimtiną sprendimą (bendrine prasme) įtvirtina ir apmokestinimo aiškumo principas, kuris reikalauja, jog mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose būtų aiškiai apibrėžti (Mokesčių administravimo įstatymo 9 str.; redakcija, galiojusi Vilniaus apskr. VMI 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimo priėmimo metu).
54. Pirmiausia paminėtina, kad mokesčių administratorius turi pareigą priimti mokesčių mokėtojui jam realiai suvokiamą sprendimą. Taip yra paisoma teisių bei pareigų vienovės principo, o taip pat ir apmokestinimo aiškumo principo, įtvirtinto Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnyje, bei iš čia kylančių pasekmių (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. vasario 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556‑302/2010; taip pat žr., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugsėjo 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑934/2010).
55. Vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pripažinęs, jog apmokestinimo aiškumo principas taikomas ir aiškinant mokesčių įstatymus. Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnio nuostata iš esmės yra siekiama užtikrinti mokesčių mokėtojų teises bei teisėtus interesus, todėl šio principo realizavimui yra svarbus įstatymo leidėjo nustatytas reikalavimas, jog visi mokesčių įstatymų neaiškumai turi būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai (Mokesčių administravimo įstatymo 3 str. 5 d.). Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pabrėžiama, jog šioje nuostatoje kalbama būtent apie mokesčių įstatymų neaiškumą. Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A556‑1105/2011 teisėjų kolegija nurodė, kad mokesčio mokėtojo ir mokesčių administratoriaus pozicijų išsiskyrimas dėl atlikto mokestinio patikrinimo bei kilusių padarinių akivaizdžiai nepatenka į mokesčių teisės aktų prieštaravimų ar neaiškumų sąvoką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556‑1105/2011).
56. Iš Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamos jurisprudencijos matyti, kad Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalis, be kita ko, taikoma atvejams, kai mokesčių įstatymuose (juos lydinčiuose teisės aktuose) mokestiniams teisiniams santykiams reikšmingi klausimai yra nesureguliuoti, kai mokesčių teisės aktuose vartojamos neaiškiai apibrėžtos (neapibrėžtos) sąvokos, turinčios įtakos mokesčių mokėtojo teisėms ir pareigoms (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. vasario 4 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A2‑89/2005, Administracinių teismų praktika Nr. 7, 2005, p. 77–82).
57. Asmens pareiga mokėti mokesčius – konstitucinė pareiga, tačiau turi būti nustatytas toks teisinis reguliavimas, kuris būtų aiškus ir galėtų užtikrinti tinkamą mokesčių sumokėjimą. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2004 m. gruodžio 13 d. nutarime yra pažymėjęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams: teisėkūros subjektai teisės aktus gali leisti tik neviršydami savo įgaliojimų; teisės aktuose nustatyti reikalavimai turi būti grindžiami bendro pobūdžio nuostatomis (teisės normomis ir principais), kurias įmanoma taikyti visiems numatytiems atitinkamų teisinių santykių subjektams; diferencijuotas teisinis reguliavimas turi būti grindžiamas tik atitinkamais teisės aktais reguliuojamų visuomeninių santykių subjektų padėties objektyviais skirtumais; kad teisinių santykių subjektai galėtų žinoti, ko iš jų reikalauja teisė, teisės normos turi būti nustatomos iš anksto, teisės aktai turi būti oficialiai skelbiami, jie turi būti vieši ir prieinami; įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, suprantamas, neprieštaringas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios, turi būti užtikrinami teisės sistemos nuoseklumas ir vidinė darna, teisės aktuose neturi būti nuostatų, vienu metu skirtingai reguliuojančių tuos pačius visuomeninius santykius; kad teisinių santykių subjektai galėtų savo elgesį orientuoti pagal teisės reikalavimus, teisinis reguliavimas turi būti santykinai stabilus; teisės aktais negalima reikalauti neįmanomų dalykų (lex non cogit ad impossibilia); teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį, įstatymų ir kitų teisės aktų galiojimas atgal neleidžiamas (lex retro non agit), nebent teisės aktu būtų sušvelninama teisinių santykių subjekto padėtis ir kartu nebūtų pakenkiama kitiems teisinių santykių subjektams (lex benignior retro agit).
58. Dėl visų pirmiau išdėstytų priežasčių, atsižvelgiant į šios bylos konkrečias faktines aplinkybes, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija neturi pagrindo sutikti su pirmosios instancijos teismo atliktu mokesčių administratoriaus bei Komisijos priimtų ir pareiškėjo (apelianto) apskųstų sprendimų vertinimu.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija
nusprendžia:
V. S. apeliacinį skundą patenkinti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 21 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti.
Panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. lapkričio 17 d. sprendimą Nr. 68-196 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. S-68(7-298/2015).
Sprendimas neskundžiamas.