Byla S-108

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininko Evaldo Raistenskio, narių Gvidos Ivanauskienės (pranešėja), Andriaus Veniaus išnagrinėjo Ž.S. (toliau – Pareiškėja) 2024-06-22 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2024-06-05 sprendimo Nr. 68-25 (toliau – Inspekcijos sprendimas). Pareiškėjos atstovas V.S. (Pareiškėjos sutuoktinis) bei Inspekcijos atstovė S.P. Komisijos posėdyje 2024-07-16 dalyvavo nuotoliniu būdu.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Pareiškėja prašo Komisijos panaikinti skundžiamą Inspekcijos sprendimą, o jo nepanaikinus, atleisti nuo apskaičiuotų GPM delspinigių.

Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad jai vykdant gyvenamosios paskirties patalpų nuomą nebuvo ir negalėjo būti žinoma, kokia įsigytų patalpų paskirtis užregistruota VĮ „Registrų centras“, nes ji nebuvo šių patalpų savininke, o buvo tik jų naudotoja. Be to, Pareiškėjos nuomone, įsigyjant verslo liudijimą nei GPMĮ, nei Taisyklėse nenumatyta, kad nuomojamų patalpų paskirtis privalo būti užregistruota VĮ „Registrų centras“ Nekilnojamo turto registre, tokio reikalavimo nėra ir CK, kuris reglamentuoja gyvenamųjų patalpų nuomos tvarką.

Kaip nurodo Pareiškėja, Taisyklėse nustatyto teisinio reglamentavimo esmė yra ta, kad nuomojamos patalpos savo pobūdžiu būtų skirtos ir tinkamos, ir faktiškai naudojamos gyvenimui, o ne kitiems tikslams. Pasak Pareiškėjos, patalpos visu jų naudojimo laikotarpiu buvo naudojamos fizinių asmenų gyvenimui, tenkinant jų asmeninius poreikius ir tai galėjo patvirtinti gyvenę asmenys. Nenustatyta, kad patalpos buvo naudojamos sandėliavimui ar kokiai kitai ūkinei komercinei veiklai, nes nei mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu, nei kitos institucijos jokių patikrinimų neatliko.

Anot Pareiškėjos, nepagrįstas ir Inspekcijos argumentas, kad mokesčių administratoriaus kompetencijai nėra priskiriamas vykdomos veiklos teisėtumo užtikrinimas. Pareiškėja 2020-01-29, 2020-06-29, 2020-12-31, 2021-12-24 kreipėsi su prašymais išduoti verslo liudijimus veiklai „Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma“, nurodė nuomojamų patalpų adresą, laiku deklaravo 2020 m., 2021 m. ir 2022 m. gautas pajamas, tačiau jokių pranešimų, kad įsigyjamas verslo liudijimas nurodytu adresu negalimas bei apie galimai netinkamą mokestinių prievolių vykdymą, negavo. Tokie mokesčių administratoriaus veiksmai, Pareiškėjos vertinimu, rodo netinkamą bendradarbiavimą su Pareiškėja.

Priešingos pozicijos laikosi Inspekcija.

Inspekcijos sprendime nurodoma, kad mokestinis ginčas byloje kilo dėl to, ar mokesčių administratorius surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu pagrįstai konstatavo, jog Pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu nuo gautų nekilnojamo turto nuomos pajamų 2020 m. – 2022 m. turėjo mokėti 15 proc. GPM. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog Pareiškėja 2020‑2022 m. įsigijo verslo liudijimą Gyvenamosios paskirties patalpų nuomai ir nuomojo pagalbinio ūkio paskirties patalpas (adresu: (duomenys neskelbtini)), nuo gautų 130379 Eur pajamų neapskaičiavo ir į valstybės biudžetą nesumokėjo 15 proc. GPM (mokėjo fiksuotą pajamų mokestį už verslo liudijimo gyvenamosios paskirties patalpų nuomai įsigijimą: 2020 m. – 174 Eur, 2021 m. – 189 Eur, 2022 m. – 189 Eur).

Metinėse pajamų deklaracijose (forma GPM311) Pareiškėja deklaravo pajamas, gautas iš veiklos pagal verslo liudijimą: 2020 m. – 43000 Eur, 2021 m. – 43500 Eur, 2022 m. – 44500 Eur (viso 131000 Eur), tačiau iš pajamų ir išlaidų žurnalų matyti, kad apskaitė iš viso 130379 Eur: 2020 m. – 42536 Eur, 2021 m. – 43483 Eur, 2022 m. – 44360 Eur, iš viso 130379 Eur. Pareiškėjos deklaruotos pajamos viršijo apkaitytas pajamas (mokestinio patikrinimo metu pripažintos apskaitytos pajamos pajamų ir išlaidų žurnale). Taip pat nustatyta, kad Pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu pagal 2020-01-01 Panaudos sutartį disponavo nekilnojamuoju turtu, esančiu adresu (duomenys neskelbtini) (pagal VĮ „Registrų centras” naudojimo paskirtis – pagalbinio ūkio: daržovių paruošimo cechas, sandėlis), kuris nuosavybės teise priklauso R.S.

R.S. 2024-01-22 el. paštu Inspekcijai paaiškino, kad paveldėtos patalpos įsigytos jo motinos iš ankstesnio savininko jau buvo įrengtos ir naudojamos, kaip gyvenamos patalpos, nes jose gyveno pats buvęs šeimininkas su šeima, buvo įkūręs laisvalaikio centrą ir ne tik nuomodavo patalpas, bet ir apgyvendindavo žmones; pasiūlė paveldėtas laisvas patalpas Pareiškėjai planuojamam verslui vykdyti (žmonių iš trečiųjų šalių apgyvendinimui); patalpose buvo įrengti gyvenami kambariai su san. mazgais ir patogumais, reikalingais gyvenimui; Pareiškėja neprašė susipažinti su nekilnojamo turto dokumentais, nes ji yra brolio žmona.

Mokestinio patikrinimo metu Pareiškėja nepateikė jokių pirminių, išlaidas ir pajamas pagrindžiančių dokumentų (sutarčių, apmokėjimo dokumentų, užsakymų ar kt.), iš kurių būtų galima nustatyti, kam buvo nuomojamos patalpos (tik pajamų ir išlaidų apskaitos žurnalą). Įvertinus mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją, Patikrinimo aktu konstatuota, kad Pareiškėja vykdė kitos paskirties nekilnojamojo turto nuomos veiklą, kuriai verslo liudijimas nėra išduodamas, o gautos pajamos apmokestintos taikant 15 proc. GPM.

Inspekcija papildomai apskaičiuotą mokestį grindžia tuo, jog Pareiškėja pažeidė GPMĮ 5 straipsnio 2 dalies, 25 straipsnio 1 dalies, 27 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes 2020-2022 m. įsigijusi verslo liudijimą Gyvenamosios paskirties patalpų nuomai, nuomojo pagalbinio ūkio paskirties patalpas ir nuo gautų pajamų už negyvenamosios paskirties patalpų nuomą neapskaičiavo ir į valstybės biudžetą nesumokėjo 15 proc. GPM, t. y. Pareiškėja neteisingai deklaravo nekilnojamojo turto nuomos pajamas.

Atitinkamai, Inspekcijos nuomone, Pareiškėja, gavusi pajamas Lietuvoje, iki gegužės 1 dienos pati arba per įgaliotą asmenį privalėjo jas deklaruoti, apskaičiuoti ir sumokėti GPM. Inspekcija nustatė, kad Pareiškėja Metinėse pajamų deklaracijose deklaravo pajamas, gautas iš veiklos pagal verslo liudijimą: 2020 m. – 43000 Eur, 2021 m. – 43500 Eur, 2022 m. – 44500 Eur, (viso 131000 Eur) bei už verslo liudijimo gyvenamosios paskirties patalpų nuomai įsigijimą sumokėjo fiksuotą pajamų mokestį: 2020 m. – 174 Eur, 2021 m. – 189 Eur, 2022 m. – 189 Eur (viso 552 Eur).

Dėl vykdytos veiklos

Inspekcija pažymi, kad veiklos vykdymo tvarka įsigijus verslo liudijimą reglamentuota Taisyklėse, o veiklų, kuriomis gali būti verčiamasi turint verslo liudijimą, rūšių Sąraše nustatytos veiklos rūšys, kurias gali vykdyti verslo liudijimą įsigijęs gyventojas. Sąraše nurodomas veiklos rūšies pavadinimas ir skliausteliuose pateikiamas atitinkamas Ekonominės veiklos rūšių klasifikatoriuje (toliau – EVRK) (patvirtintas Statistikos departamento prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės generalinio direktoriaus 2007-10-31 įsakymu Nr. DĮ-226 „Dėl Ekonominės veiklos rūšių klasifikatoriaus patvirtinimo“) nurodytas klasės numeris. Jeigu skliausteliuose nurodyta tik EVRK klasė, gyventojas gali verstis visų toje EVRK klasėje nurodytų rūšių veikla, o jei skliausteliuose nurodyta, kad veiklos rūšis įeina į tam tikrą EVRK klasę, gyventojas gali verstis tik šiame Sąraše įrašytos veiklos pavadinime nurodytos rūšies veikla, įeinančia į nurodytą EVRK klasę.

Inspekcija taip pat nurodo, kad pagal veiklų, kuriomis gali būti verčiamasi turint verslo liudijimą, rūšių klasifikatorių yra nurodyta veiklos rūšis 051 kodu „Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma už vieną objektą (išskyrus apgyvendinimo paslaugas (kaimo turizmo paslaugas arba nakvynės ir pusryčių paslaugas)“. Prie minėtos veiklos rūšies klasifikatoriuje nurodyta žymos: „**“– gyvenamosios paskirties patalpos gali būti nuomojamos gyventojo pasirinktam laikotarpiui, „ST“ – verslo liudijimuose privalo būti nurodytas veiklos vietos adresas, kuriuo visą ar dalį veiklos laiko būtų vykdoma gamyba, teikiamos paslaugos, prekiaujama ar nuomojamos patalpos, o jei veiklos vieta iš anksto nežinoma – adresas, kuriuo galima būtų susisiekti su verslo liudijimą įsigijusiu asmeniu. Taip pat nurodyta, kad minėta veikla įeina į EVRK klasę 68.20, o tai, pasak Inspekcijos, reiškia, kad gyventojas gali verstis tik veiklos pavadinime įrašytos veiklos rūšies veikla, įeinančia į nurodytą EVRK klasę, jei atitinkamą veiklą reglamentuojantys teisės aktai ar teismo sprendimai gyventojams nedraudžia verstis tokia veikla. Įsigijus gyvenamosios paskirties patalpų nuomos verslo liudijimą, gali būti nuomojamos tik gyvenamosios paskirties patalpos (namai ar butai).

Pagal Lietuvos Respublikos nekilnojamojo turto kadastro nuostatų (patvirtinti Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002-04-15 nutarimu Nr. 534 „Dėl Lietuvos Respublikos nekilnojamojo turto kadastro nuostatų patvirtinimo“) 4 priedą „Patalpų, suformuotų atskirais nekilnojamojo turto objektais, pagrindinė naudojimo paskirtis“ patalpos skirstomos į 3 paskirtis: gyvenamosios paskirties, negyvenamosios paskirties, kitos. Minėto 4 priedo 2.17 punkte nurodytos Kitos (pagalbinio ūkio) patalpos priskiriamos pagalbiniam ūkiui (rūsiai, sandėliukai ir kita), t. y. negyvenamosios paskirties patalpoms. Pareiškėjos išnuomojamoms patalpoms, pagal šių patalpų Nekilnojamojo turto registro duomenų bazės išrašų duomenis, daiktų pagrindinė naudojimo paskirtis yra nurodyta pagalbinio ūkio: daržovių paruošimo cechas, sandėlis ir daržinė (Nekilnojamojo turto registro išrašo 2 dalyje „Nekilnojamieji daiktai“ nurodyta „Pagalbinio ūkio“).

Be to, Inspekcija atkreipia dėmesį, kad priešingai, nei teigia Pareiškėja (kad negavo jokių pastebėjimų ar patarimų iš mokesčių administratoriaus), iš ginčo medžiagos matyti, jog Inspekcija, po mokestinio tyrimo, 2023-05-29 raštu Nr. (7.45 Mr) K-5114 informavo Pareiškėją, kad ji negalėjo vykdyti veiklos su verslo liudijimu (kodas 51) „Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma“, kadangi VĮ „Registrų centras“ duomenimis veikloje naudojamo nekilnojamo turto, esančio adresu (duomenys neskelbtini), naudojimo paskirtis – pagalbinio ūkio patalpos bei buvo pasiūlyta patikslinti 2020-2022 m. GPM deklaracijas ir negyvenamosios paskirties turto nuomos pajamas, deklaruotas kaip pajamas pagal verslo liudijimą už gyvenamosios paskirties patalpų nuomą deklaruoti GPM311D dalyje (turto pajamos), apskaičiuojant GPMĮ numatytą GPM. Tačiau Pareiškėja atsisakė tikslinti 2020-2022 m. Gyventojų pajamų deklaracijas, apskaičiuoti GPM ir jį sumokėti (pateikė paaiškinimą).

Dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo Dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo Inspekcija pasisako, jog minėto įstatymo 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju, Inspekcijos vertinimu, mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų įstatymų atitinkamas nuostatas. Šios teisės normos (turinio viršenybės prieš formą principo) taikymo esmė yra atkurti iškreiptas aplinkybes, lemiančias apmokestinamo objekto dydį bei mokesčio subjektą. Mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoja taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo veikloje nustato žemiau išvardintas aplinkybes:

- sudarytas sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, vertinant atliktų veiksmų visumą, savo turiniu neatitinka mokesčio įstatymo tikslo ir prasmės, tačiau atskirais veiksmais formaliai teisės aktų reikalavimai nepažeidžiami arba jų pažeidimas yra labai abejotinas; - sandorio, ūkinės operacijos ar bet kokios jų grupės sudarymo pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, kuri suprantama kaip mokesčio mokėjimo terminų nukėlimas, mokėtinos mokesčio sumos sumažinimas arba visiškas mokesčio išvengimas, grąžintinos (įskaitytinos) mokesčio permokos (skirtumo) padidinimas, arba mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminų sutrumpinimas;

- sudarytas sandoris, ūkinės operacijos ar bet kokia jų grupė nepateisinamas jokiais verslo ar kitais, jo naudą pagrindžiančiais poreikiais, ir įprastinėmis rinkos sąlygomis jie nebūtų sudaromi. Inspekcija pažymi, kad byloje nenustatyta aplinkybių, leidžiančių nustatyti kitokį ginčo pajamų dydį iš nuomoto nekilnojamojo turto, negu nustatė Inspekcija, be to, pati Pareiškėja pateiktame skunde nurodė, kad jos veiksmuose nebuvo siekio išvengti mokesčių, pasirinkti veiksmai atitiko realiai egzistuojančias faktines aplinkybes, jos nebuvo iškreipiamos ar slepiamos. Atsižvelgdama į išdėstytą, Inspekcija pažymi, kad pagrįstai nesivadovauta MAĮ 69 straipsnio nuostatomis ir netaikytas jame įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas Pareiškėjos naudai.

Kaip minėta aukščiau, Pareiškėja atleidimą nuo delspinigių sieja būtent su MAĮ 8 straipsniu. Kaip nurodyta MAĮ 8 straipsnio 1 dalyje, kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos.

Motyvuojamoji dalis

Todėl, pasak Inspekcijos, skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Atsakomybę lengvinančių ir sunkinančių aplinkybių nustatymas yra viena iš pagrindinių baudos individualizavimo sąlygų. Inspekcija taip pat pažymi, kad mokesčių administratorius, vertindamas skiriamos baudos dydį, įvertina nustatytas mokesčių mokėtojo atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes bei, atsižvelgęs į tai, skirtinos baudos dydį didina arba mažina.

Inspekcijos vertinimu, neskirti baudos už padarytus pažeidimus įstatyme nenumatyta, tačiau atsižvelgiant į tai, kad patikrinimo metu Pareiškėja vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus, teikė patikrinimui reikalingus dokumentus ir paaiškinimus, nesiekė nuslėpti gautų pajamų – pajamas deklaravo Metinėse pajamų deklaracijose ir nors klaidingai, tačiau už verslo liudijimo gyvenamosios paskirties patalpų nuomai įsigijimą sumokėjo fiksuotą pajamų mokestį, GPM mokestinio patikrinimo metu apskaičiuotas tiesiogiai pagal GPMĮ nuostatas, atsakomybę sunkinančių aplinkybių byloje nenustatyta, todėl Pareiškėjai vietoj paskirtos 30 proc. (5701 Eur) GPM baudos skirta minimalaus dydžio bauda, t. y. 10 proc. dydžio (1900 Eur) GPM bauda. Komisija k o n s t a t u o j a :

Pareiškėjos skundas iš dalies tenkintinas, Inspekcijos sprendimas keistinas.

Iš ginčo bylos medžiagos matyti, jog atlikus Pareiškėjos GPM už laikotarpį nuo 2020-01-01 iki 2022-12-31 apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius 2024-02-14 surašė patikrinimo aktą Nr. (31.49 Mr) FR0680-59, kuriuo konstatavo, kad Pareiškėja 2020-2022 m. neteisingai deklaravo gautas pajamas už nekilnojamojo turto nuomą, priskirdama jas prie pajamų, gautų vykdant veiklą su verslo liudijimu, ir dėl nustatyto pažeidimo Pareiškėjai apskaičiavo mokėtiną 19004,85 GPM sumą, o nuo šios sumos taip pat apskaičiuoti GPM delspinigiai (3298,05 Eur) bei paskirta 30 proc. dydžio GPM bauda (5701 Eur), kuri Inspekcijos sprendimu buvo sumažina iki minimalaus dydžio, t. y. 10 proc. dydžio (1900 Eur). Patikrinimo metu nustatyta, kad Pareiškėja 2020-2022 m. įsigijusi verslo liudijimą Gyvenamosios paskirties patalpų nuomai, nuomojo pagalbinio ūkio paskirties patalpas ir nuo gautų pajamų už negyvenamosios paskirties patalpų nuomą neapskaičiavo ir į valstybės biudžetą nesumokėjo 15 proc. GPM, t. y. Pareiškėja neteisingai deklaravo nekilnojamojo turto nuomos pajamas.

Pagal Pareiškėjos nuomotų patalpų, esančių adresu: (duomenys neskelbtini), Nekilnojamojo turto registro duomenų bazės išrašų duomenis, jų pagrindinė naudojimo paskirtis yra nurodyta pagalbinio ūkio: daržovių paruošimo cechas, sandėlis ir daržinė (Nekilnojamojo turto registro išrašo 2 dalyje „Nekilnojamieji daiktai“ nurodyta „Pagalbinio ūkio“).

Šios patalpos Pareiškėjai nuosavybės teise nepriklausė, jų savininkas – R.S. (Pareiškėjos vyro brolis). Pagal R.S. Inspekcijai teiktą informaciją, šias patalpas jis paveldėjo iš motinos, kuri jas įsigijo iš ankstesnio savininko, kuris jose gyveno su šeima, t. y. buvo įrengęs kaip gyvenamąsias patalpas, įkūręs laisvalaikio centrą ir ne tik nuomodavo patalpas, bet ir apgyvendindavo žmones, kadangi patalpose buvo įrengti gyvenami kambariai su sanitariniais mazgais ir patogumais, reikalingais gyvenimui.

Nekilnojamuoju turtu disponavo ir nuomos veiklą Pareiškėja vykdė su patalpų savininku 2020-01-01 sudarytos Panaudos sutarties pagrindu. Šios sutarties 1 punkte nurodyta, kad patalpos, esančios adresu (duomenys neskelbtini), perduodamos „pagal verslo liudijimą veiklai vykdyti – gyvenamųjų patalpų nuomai“. Pareiškėja skunde nurodo, kad su Nekilnojamojo turto registro duomenimis, nurodančiais naudotų patalpų paskirtį, nebuvo susipažinusi, kadangi ji buvo patalpų savininko brolio žmona ir jai vykdant gyvenamosios paskirties patalpų nuomą nebuvo ir negalėjo būti žinoma, kokia įsigytų patalpų paskirtis užregistruota VĮ „Registrų centras“, nes ji buvo tik patalpų naudotoja.

Pažymėtina, kad Pareiškėja 2020-2022 m. teiktose Metinėse pajamų deklaracijose (forma GPM311) iš viso deklaravo 131000 Eur pajamų, gautų iš veiklos pagal verslo liudijimą, tačiau patikrinimo metu įvertinus pajamų ir išlaidų žurnalų turinį (kitų pirminių, išlaidas ir pajamas pagrindžiančių dokumentų (sutarčių, apmokėjimo dokumentų, užsakymų ar kt.) Pareiškėja nepateikė), nustatyta, kad viso apskaityta 130379 Eur pajamų, ir ši suma (t. y. mažesnė, nei faktiškai deklaruota) buvo pripažinta Pareiškėjos pajamomis.

Dėl faktiškai vykdytos veiklos Komisija pažymi, kad GPMĮ 2 straipsnio 22 dalyje įtvirtintame verslo liudijimo apibrėžime nurodoma, kad verslo liudijimas – šio Įstatymo ir jį įgyvendinančių teisės aktų nustatyta tvarka išduotas dokumentas, patvirtinantis nustatyto fiksuoto dydžio pajamų mokesčio sumokėjimą verčiantis individualia veikla ir (arba) nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomos veikla, jeigu šios veiklos rūšys įtrauktos į Lietuvos Respublikos Vyriausybės patvirtintą veiklos rūšių sąrašą. Taigi, jau pačiame verslo liudijimo apibrėžime įtvirtinama, kad nekilnojamojo turto nuomos veikla pagal verslo liudijimą galima tik tuo atveju, jei ji, kaip tokia, nurodyta Sąraše. Veiklos vykdymo tvarka įsigijus verslo liudijimą reglamentuota Taisyklėse, o veiklų, kuriomis gali būti verčiamasi turint verslo liudijimą, rūšių Sąraše nustatytos veiklos rūšys, kurias gali vykdyti verslo liudijimą įsigijęs gyventojas. Ekonominės veiklos rūšių klasifikatorius pateikiamas EVRK. Jeigu Sąraše nurodyta tik EVRK klasė, gyventojas gali verstis visų toje EVRK klasėje nurodytų rūšių veikla, o jei skliausteliuose nurodyta, kad veiklos rūšis įeina į tam tikrą EVRK klasę, gyventojas gali verstis tik šiame Sąraše įrašytos veiklos pavadinime nurodytos rūšies veikla, įeinančia į nurodytą EVRK klasę. Sąrašo 46 punkte nurodoma: Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma** (įeina į EVRK klasę 68.20). Taigi, ši veikla įeina į (o ne apima visą) EVRK klasę 68.20, todėl gyventojas gali verstis tik veiklos pavadinime įrašytos konkrečios veiklos rūšies veikla, įeinančia į nurodytą EVRK klasę, jei atitinkamą veiklą reglamentuojantys teisės aktai ar teismo sprendimai gyventojams nedraudžia verstis tokia veikla. Atsižvelgdama į tokį veiklos rūšių aprašymą, VMI prie FM viršininko 2002 m. lapkričio 21 d. įsakymu Nr. 333 patvirtino Veiklų, kuriomis gali būti verčiamasi turint verslo liudijimą, rūšių klasifikatorių. Jame nurodė atskirų veiklos rūšių ryšį su EVRK, veiklos rūšims nustatė veiklos grupes ir pagal tai suteikė atskirus kodus. Šiame klasifikatoriuje yra nurodyta veiklos rūšis 051 kodu „Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma už vieną objektą (išskyrus apgyvendinimo paslaugas (kaimo turizmo paslaugas arba nakvynės ir pusryčių paslaugas)“, prie minėtos veiklos rūšies klasifikatoriuje taip pat nurodyta, kad minėta veikla įeina į EVRK klasę 68.20. Apibendrindama Komisija pažymi, kad tiek Sąraše, tiek klasifikatoriuje nurodoma, kad įsigijus gyvenamosios paskirties patalpų nuomos verslo liudijimą, gali būti nuomojamos tik gyvenamosios paskirties patalpos.

Lietuvos Respublikos statybos įstatyme apibrėžta, kad statinio paskirtis – tai viešajame registre nurodytas statinio naudojimo tikslas (žmonėms gyventi, ūkinei komercinei ar kitai veiklai), kai statinys atitinka saugos ir jame planuojamos (atliekamos) veiklos (technologijos proceso) privalomuosius reikalavimus, nustatytus normatyviniuose statinio saugos ir paskirties dokumentuose. Lietuvos Respublikos aplinkos ministro 2016 m. spalio 27 d. įsakymu Nr. D1-713 patvirtintame Statybos techniniame reglamente STR 1.01.03:2017 „Statinių klasifikavimas“ (toliau – Reglamentas), nurodytos dvi pastatų paskirties grupės – gyvenamieji ir negyvenamieji pastatai. Reglamente įtvirtinama, kad negyvenamieji pastatai pagal paskirtį skirstomi į pogrupius, vienas iš jų – pagalbinio ūkio paskirties pastatai, t. y. „sodybų ūkio pastatai, pagalbinio ūkio pastatai (tvartai, daržinės, sandėliai, garažai, vasaros virtuvės, dirbtuvės, pirtys, kietojo kuro sandėliai (malkinės) ir panašiai, kurie tarnauja pagrindiniam daiktui“. Kadangi būtent į šį negyvenamųjų pastatų pogrupį patenka ir Pareiškėjos nuomotos patalpos, Komisija sutinka su Inspekcijos pozicija, kad negyvenamosios paskirties patalpos negali būti nuomojamos įsigijus verslo liudijimą „Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma“ ir kad tokios patalpos gali būti nuomojamos metams pasibaigus, iki kitų metų gegužės 1 dienos deklaruojant iš nekilnojamojo turto nuomos gautas pajamas ir nuo jų sumokant GPM.

Atsižvelgdama į šiuos išdėstytus argumentus, Komisija atmeta Pareiškėjos teiginius, kad Inspekcija nepagrįstai nustatė, jog Pareiškėja pažeidė Sąrašu patvirtintų Taisyklių 23 punktą, t. y. kad Pareiškėja, įsigijusi verslo liudijimą, nesilaikė teisės aktuose nustatytų veiklos taisyklių. Pareiškėja skunde cituoja Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. spalio 12 d. nutarimo Nr. 1178 „Dėl Statinio (jo patalpų) naudojimo ne pagal paskirtį atvejų ir tvarkos aprašo patvirtinimo“ (toliau – Statinio naudojimo tvarka) 13 punktą, pagal kurį ginčus dėl gyvenamosios paskirties pastatų (jų patalpų) ir negyvenamosios paskirties pastatų (jų patalpų) naudojimo vykdant Tvarkos apraše nurodytų rūšių veiklą sprendžia teismas. Pareiškėjos vertinimu, ginčas dėl to, kad patalpų savininkas R.S. nepakeitė patalpų paskirties VĮ „Registrų centras“ ir pagal 2020-01-01 Panaudos sutartį neteisėtai leido negyvenamas patalpas naudoti kitai veiklai vykdyti nei nurodyta paskirtis VĮ „Registrų centras“ duomenų bazėje, turi būti nustatyta tvarka sprendžiamas tarp pastato savininko ir pastatų priežiūrą vykdančių institucijų, todėl, pasak Pareiškėjos, mokesčių administratoriaus teiginys, kad patalpų savininko jai leistas naudoti patalpas Pareiškėja naudojo ne pagal paskirtį, yra nepagrįstas, kadangi ji nebuvo ir nėra nei pastato, nei panaudos pagrindu leistų naudoti patalpų savininkas ir jai nebuvo suteikta teisė keisti jų paskirtį. Pareiškėja nurodo, kad pagal Nekilnojamo turto registro įstatymo 6 straipsnio 4 dalį teisę registruoti nekilnojamą turtą, keisti jo duomenis turi tik savininkai, jų paskirti turto patikėtiniai ir kiti savininko įgalioti asmenys.

Pasisakydama dėl Pareiškėjos argumentų, jog klausimas, kad pagal Panaudos sutartį neteisėtai leista negyvenamas patalpas naudoti kitai veiklai vykdyti nei nurodyta paskirtis VĮ „Registrų centras“ duomenų bazėje, turi būti nustatyta tvarka sprendžiamas tarp pastato savininko ir pastatų priežiūrą vykdančių institucijų, o ne mokesčių administratoriaus, Komisija atkreipia dėmesį į tai, kad LVAT praktikoje nuosekliai laikosi pozicijos, jog mokesčių teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, greta stovinčios teisės sritys, kurios tas pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu. Nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pavyzdžiui, sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (LVAT 2010-05-17 nutartis adm. byloje Nr. A-55-735/2010, LVAT 2023-08-02 nutartis adm. byloje Nr. eA-1132-442/2023). Iš to seka, kad mokesčių administratorius, vertina ne susiklosčiusių sandorių teisėtumą, o dėl tokių sandorių susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais, bei, vertindamas gaunamas pajamas, sprendžia jų apmokestinimo klausimus. Atitinkamai, Komisijos nuomone, Inspekcija Pareiškėjos atveju pagrįstai nevertino, ar teisėtai Pareiškėja naudojo negyvenamosios paskirties patalpas apgyvendinimo tikslais ir ar tokiu atveju ji nepažeidė Statinio naudojimo tvarkos reikalavimų, bet, atsižvelgusi į tai, kad Pareiškėja vykdė kitos paskirties nei gyvenamoji nekilnojamojo turto nuomos veiklą, kuriai verslo liudijimas nėra išduodamas, apmokestino iš tokios veiklos jos gautas kitos paskirties nekilnojamo turto nuomos pajamas, vadovaudamasi

GMPĮ.

Dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo Pareiškėja laikosi pozicijos, kad mokesčių administratorius, atlikdamas apmokestinimui reikšmingų aplinkybių vertinimą, privalo atsižvelgti ir į faktinį turinį, o ne į formalias aplinkybes, užfiksuotas Nekilnojamojo turto registre. Pasak Pareiškėjos, mokesčių administratorius nenustatė kokios rūšies nuomos pajamos buvo gautos: ar gyvenamosios paskirties patalpų nuomos, ar kitos paskirties patalpų nuomos, nes iš pateiktų nuotraukų buvo aišku, kad patalpos yra gyvenamos, patalpose buvo įrengti gyvenami kambariai su sanitariniais mazgais ir patogumais, reikalingais gyvenimui.

Pareiškėjos vertinimu, ji ėmėsi visų įmanomų priemonių pagrįsti, kad faktiškai buvo nuomojamos gyvenamosios paskirties patalpos, tačiau mokesčių administratorius nesivadovavo MAĮ 69 straipsnio nuostatomis ir netaikė jame įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo. Kaip nurodo Pareiškėja, pats mokesčių administratorius nei karto nebuvo atvykęs į vietą ir netikrino, ar gyvenamų patalpų nuomai naudojamos patalpos atitinka reikalavimus ir kiek konkrečiu atveju nuomojamose patalpose gyveno nuomininkų. Pareiškėjos vertinimu, vien formali aplinkybė, jog fiziniams asmenims išnuomotos patalpos nebuvo Nekilnojamo turto registre įregistruotos kaip gyvenamosios paskirties patalpos, nepaneigia pačių pajamų prigimties ir jų teisinio apibrėžtumo, todėl būtina vadovautis MAĮ įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, kuris reikalauja, jog tam tikri formalūs netikslumai negali paneigti tikrojo veikos turinio, kas būtent Pareiškėjos atveju ir turi būti vertinama.

Inspekcijos sprendime pažymima, kad Pareiškėjos atveju nenustatyta aplinkybių, leidžiančių nustatyti kitokį ginčo pajamų dydį iš nuomoto nekilnojamojo turto, negu nustatė Inspekcija, be to, pati Pareiškėja pateiktame skunde nurodė, kad jos veiksmuose nebuvo siekio išvengti mokesčių, pasirinkti veiksmai atitiko realiai egzistuojančias faktines aplinkybes, jos nebuvo iškreipiamos ar slepiamos, todėl konstatuojama, kad Inspekcija pagrįstai nesivadovavo MAĮ 69 straipsniu ir netaikė jame įtvirtinto turinio viršenybės prieš formą principo Pareiškėjos naudai. Komisijos nuomone, turinio viršenybės prieš formą principas palankia mokesčių mokėtojams kryptimi mokesčių teisiniuose santykiuose gali būti taikomas, kai neišpildomas su tam tikros veiklos specialiu apmokestinimo režimu siejamas formalių veiksmų atlikimo reikalavimas, tačiau turinys atitinka mokesčių įstatymų nustatytas aplinkybes ir esmę. Šis principas galėtų būti taikomas esant situacijoms, kai nesilaikoma tam tikrų formalumų, tačiau negalėtų būti taikomas tokiose mokestinėse situacijose, kai įstatymas imperatyviai nustato objektyvias iš esmės neginčijamas normos taikymo sąlygas. Todėl šio principo taikymas yra galimas: pirma, pripažinus, kad aptariamas principas apkritai taikytinas dėl tam tikros normos įgyvendinimo ir antra, pripažinus, kad faktinės aplinkybės neabejotinai leidžia atskleisti ir pagrįsti tikrąjį mokestinės situacijos turinį.

Komisija atkreipia dėmesį, kad pagal GPMĮ 2 straipsnio 22 dalyje įtvirtintas nuostatas, išsiimti verslo liudijimą, t. y. dokumentą, kuris suteikia teisę nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomos pajamoms taikyti fiksuoto dydžio pajamų mokesčio režimą, galima tik tuo atveju, jei vykdoma individuali veikla yra įtraukta į Lietuvos Respublikos Vyriausybės patvirtintą veiklos rūšių sąrašą. Kadangi Pareiškėjos vykdyta negyvenamosios paskirties nekilnojamojo turto nuomos veikla neatitiko Sąrašo 46 punkte nurodytos gyvenamosios paskirties patalpų nuomos reikalavimų, t. y. neatitiko įstatymu įtvirtintų objektyvių nekilnojamajam turtui taikomų sąlygų, Komisijos vertinimu, Pareiškėjai, neatsižvelgiant į tai, kad patalpos faktiškai buvo nuomojamos apgyvendinimo tikslais, turinio viršenybės prieš formą principas netaikomas. Priešingu atveju, vertinant tik apgyvendinimo galimybių faktą, susidarytų nepagrįsta ir neteisėta specialaus mokestinio režimo (t. y. verslo liudijimo) taikymo plečiamai situacija, kadangi faktiškai apgyvendinimo paslaugos teikiamos ir kituose negyvenamosios paskirties objektuose – viešbučiuose, poilsio paskirties pastatuose ir pan.

LVAT yra pasisakęs, kad nėra pagrindo remtis MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu („Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“), kai tarp šalių joks ginčas dėl bylos faktinių aplinkybių nekyla, santykių veiklos turinys yra aiškus (LVAT 2018-04-11 nutartis adm. byloje Nr. eA5-614-556/2018). Atitinkamai, Komisija palaiko Inspekcijos poziciją, kad Pareiškėjos atveju nenustatyta aplinkybių, leidžiančių nustatyti kitokį ginčo pajamų pobūdį ar dydį iš nuomoto nekilnojamojo turto, todėl turinio viršenybės principas, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, ginčo situacijoje netaikytas.

Dėl atleidimo nuo delspinigių

Pasak Pareiškėjos, mokesčių teisingumo principas yra neatsiejamas nuo MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintos mokesčių administratoriaus pareigos, administruojant mokesčius, vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais. Pareiškėja akcentuoja ir tai, kad MAĮ 100 straipsnis yra speciali norma, skirta spręsti atleidimo nuo delspinigių klausimą, todėl ji negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų (teisingumo, privalomumo) principų taikymo mokestiniuose santykiuose.

Komisija pažymi, kad sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių mokėjimo klausimus, taip pat gali būti vadovaujamasi ir teisingumo bei protingumo kriterijais, įtvirtintais MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje. LVAT, nagrinėdamas mokesčių mokėtojų atleidimo nuo delspinigių pagrindus, vadovaujasi ne tik MAĮ įtvirtintais atleidimo nuo delspinigių pagrindais, bet ir laikosi pozicijos, kad sprendžiant mokesčių mokėtojų atleidimo nuo apskaičiuotų delspinigių klausimus, turi būti vadovaujamasi teisingumo ir protingumo kriterijais bei atsižvelgiama į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo suformuotą doktriną dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus (LVAT 2011-09-19 nutartis adm. byloje Nr. A-556-3447/2011, 2011-09-08 nutartis adm. byloje Nr. A-575-2144/2011). Reikšminga aplinkybe, sprendžiant atleidimo nuo ekonominių sankcijų (baudų, delspinigių) klausimą, LVAT pripažįstamas ir paties mokesčių mokėtojo elgesys (LVAT 2011-10-10 nutartis adm. byloje Nr. A-556-2544/2011, 2014-03-25 nutartis adm. byloje Nr. A-556-971/2014).

Taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, vertintini visų mokestinių teisinių santykių dalyvių veiksmai mokesčių administravimo procese. Teisingumo siekimas suprantamas, kaip siekimas protingos skirtingų interesų pusiausvyros, atsižvelgiant į abiejų šalių interesus bei pareigas (mokesčių mokėtojo prievolę teisingai mokėti ir deklaruoti mokesčius bei mokesčių administratoriaus pareigą skatinti savanorišką mokesčių mokėjimą). Protingumo kriterijus reikalauja, kad mokesčių administratorius elgtųsi atidžiai, teisingai ir sąžiningai, taikydamas sankcijas už mokesčių įstatymų pažeidimus, atsižvelgtų į sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes.

Komisija atkreipia dėmesį į tai, kad Pareiškėja keturis kartus, t. y. 2020-01-29, 2020-06-29, 2020-12-31, 2021-12-24, kreipėsi su prašymais išduoti verslo liudijimus veiklai „Gyvenamosios paskirties patalpų nuoma“, nurodydama tikslų jos nuomojamų patalpų adresą, ir mokesčių administratorius verslo liudijimus išduodavo. Pareiškėja taip pat pildė nustatytos formos Pajamų ir išlaidų apskaitos žurnalą, laiku deklaravo 2020 m., 2021 m. ir 2022 m. gautas pajamas ir teiktose Metinėse pajamų deklaracijose (forma GPM311) iš viso deklaravo 131000 Eur pajamų, tačiau jokių pranešimų, kad įsigyjamas verslo liudijimas jame nurodytai veiklai vykdyti minėtu adresu negalimas bei apie galimai netinkamą mokestinių prievolių vykdymą, negavo.

Tiek Pareiškėja skunde pažymi, kad neginčija nustatytų nuomos pajamų dydžio ir neturėjo siekio išvengti mokesčių mokėjimo ir jo nevengė, laiku sumokėjo nustatytą vienkartinį GPM, įsigyjant verslo liudijimą, tiek ir Inspekcijos sprendime, mažinant Pareiškėjai paskirtą baudą nurodoma, kad patikrinimo metu Pareiškėja vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus, teikė patikrinimui reikalingus dokumentus ir paaiškinimus, nesiekė nuslėpti gautų pajamų – pajamas deklaravo metinėse pajamų deklaracijose ir nors klaidingai, tačiau už verslo liudijimo gyvenamosios paskirties patalpų nuomai įsigijimą sumokėjo fiksuotą pajamų mokestį, GPM mokestinio patikrinimo metu apskaičiuotas tiesiogiai pagal GPMĮ nuostatas ir atsakomybę sunkinančių aplinkybių nenustatyta. Atitinkamai, Komisija daro išvadą, kad Pareiškėja nesiekė sukčiauti apskaičiuojant ir deklaruojant GPM.

Todėl Komisija, vertindama ekonominės sankcijos (delspinigių) atitiktį teisingumo ir protingumo principams bei remdamasi byloje pateiktų aplinkybių pagrindu, daro išvadą, kad šiuo konkrečiu atveju didesnis poveikis, skatinant savanorišką mokesčių mokėjimą ir preventyviai veikiant Pareiškėjos ateities elgesį, bus pasiektas sumažinant baudinio poveikio finansines priemones, todėl atsižvelgusi į aptartas nuostatas ir vadovaudamasi MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais, atleidžia Pareiškėją nuo 40 procentų – 1319,22 Eur GPM delspinigių mokėjimo.

Rezoliucinė dalis

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 3 dalimi, 155 straipsnio 4 dalies 4 punktu, nusprendžia:

1. Pakeisti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2024-06-05 sprendimą Nr. 68-25 ir atleisti Pareiškėją nuo 1319,22 Eur GPM delspinigių mokėjimo.

2. Likusioje dalyje Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2024-06-05 sprendimą Nr. 68-25 patvirtinti.

Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Regionų administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Regionų administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.