Byla S-157

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš Komisijos pirmininko Evaldo Raistenskio, narių Jurgitos Narkevičiūtės, Rasos Stravinskaitės, Andriaus Veniaus (pranešėjas), Vilmos Vildžiūnaitės, išnagrinėjo J. H. (toliau – Pareiškėjas) 2023-07-14 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Atsakovas, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2023-0614 rašto Nr. R-2363 (toliau – Inspekcijos sprendimas, skundžiamas sprendimas / raštas). Pareiškėjo įgaliota atstovė N. T. ir Atsakovo atstovas P. E. 2023-09-26 dalyvavo Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu.

Aprašomoji dalis

Komisija n u s t a t ė:

Komisija 2023-08-16 posėdyje išnagrinėjo Pareiškėjo 2023-07-14 prašymą atnaujinti skundo padavimo terminą Inspekcijos 2023-06-14 raštui Nr. R-2363 apskųsti ir 2023-08-25 sprendimu Nr. S-2023/140 Pareiškėjo prašymą tenkino.

1) 2021-08-17 automobilio stovėjimo vietos nuomos sutartis (skundo 6 priedas), kuria Pareiškėjas išsinuomojo automobilio stovėjimo vietą, esančią adresu: Polocko g. 17, Vilnius. Sutartyje nurodyta Pareiškėjo gyvenamoji vieta adresu: Polocko g. 17-93, Vilnius.

2) 2018-01-18 šilumos vartojimo pirkimo – pardavimo sutartis (skundo 7 priedas) dėl šilumos tiekimo butui adresu: Polocko g. 17, Vilniuje. Šioje sutartyje taip pat nurodyta, kad Pareiškėjo gyvenamoji vieta yra Polocko g. 17-93, Vilnius.

4) Pardavę ginčo butą, Pareiškėjas ir V. G. išsinuomojo butą, adresu: Polocko g. 17-145, Vilnius (skundo 5 priedas), kol bus įrenginėjamas jų naujai įsigytas butas, kuriame šiuo metu jie kartu ir gyvena.

Dėl teismingumo

Inspekcija nurodė, kad pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostatą, nekilnojamojo daikto pardavimo pajamos neapmokestinamos pajamų mokesčiu, jeigu nuo turto įsigijimo iki jo pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn yra praėję 10 metų, išskyrus 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nurodytą nekilnojamąjį daiktą. GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punkto nuostata Pareiškėjo atveju negali būti taikoma, kadangi nuo įsigijimo iki jo pardavimo nepraėjo 10 metų: 2022-07-19 Pirkimo–pardavimo sutartimi Nr. 5630-7 už 400 000 Eur parduotas ginčo butas, negyvenamoji patalpa – sandėliukas (adresu: Polocko g. 17-R73, Vilnius, toliau – Sandėliukas) ir 2/284 dalys negyvenamosios patalpos – automobilių stovėjimo aikštelės (adresu: Polocko g. 17-1002, toliau — Automobilių stovėjimo aikštelė), kurie įsigyti 2017-04-12 Pirkimo–pardavimo sutartimi Nr. JŠ-3430 už 149 491 Eur, iš kurių Pareiškėjas asmenine nuosavybės teise valdė ½ dalį Buto, ½ dalį Sandėliuko ir 1/284 dalis Automobilių stovėjimo aikštelės.

Aiškindama GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkto taikymą, Inspekcija skundžiamame rašte akcentavo, kad parduotame M. H. gyvenamoji vieta nebuvo deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka nei vienos dienos. Inspekcijos duomenimis, teisės aktų nustatyta tvarka nuo 2013-10-03 iki dabar gyvenamąją vietą Pareiškėjas deklaruoja adresu: Ilgio g. 10, Grūto k., Viečiūnų sen., Druskininkų sav.

Esminė GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte įtvirtintos lengvatos taikymo sąlyga yra gyvenamosios vietos deklaravimas Lietuvos Respublikos gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymo (toliau — GVDĮ) nustatyta tvarka. Pagal GVDĮ 4 straipsnio 15 dalį asmuo laikomas deklaravusiu gyvenamąją vietą nuo deklaravimo duomenų įrašymo į Gyventojų registrą dienos. Inspekcija pabrėžė, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nustatytos sąlygos pripažinti pajamas neapmokestinamosiomis yra formalios ir expressis verbis reikalauja gyvenamosios vietos deklaravimo. Gyvenamosios vietos deklaravimas teisės aktų nustatyta tvarka yra ta būtina sąlyga pripažinti turto pardavimo pajamas neapmokestinamosiomis pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktą. Inspekcijos duomenimis, Pareiškėjas gyvenamosios vietos teisės aktų nustatyta tvarka nedeklaravo nei viename būste. Būsto pardavimo pajamų gavęs gyventojas, neįvykdęs privalomų GPMĮ reikalavimų, netenka teisės pasinaudoti mokestine lengvata.

Skundžiamame rašte cituojama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika dėl GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto taikymo. LVAT 2018-04-11 nutartyje adm. byloje Nr. eA-614-556/2018 konstatavo, jog „visos analizuojamoje teisės normoje įtvirtintos pajamų pripažinimo neapmokestinamosiomis sąlygos yra būtinosios, todėl, neišpildžius nors vienos iš sąlygų, nėra pagrindo pripažinti pajamas neapmokestinamomis. <...> pareiškėjas parduoto ginčo buto adresu savo gyvenamosios vietos nebuvo deklaravęs, todėl, nesant vienos iš būtinųjų pajamų pripažinimo neapmokestinamomis sąlygos, mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui nurodė, jog pagrindo taikyti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktą nėra.“. LVAT nutartyje taip pat pažymėta, jog „Nagrinėjamu atveju taip pat nėra pagrindo vadovautis MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, nes šiuo atveju tarp šalių joks ginčas dėl bylos faktinių aplinkybių nekyla, santykių veiklos turinys yra aiškus ir niekaip nepaneigia imperatyvios GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte įtvirtintos sąlygos (parduotame gyvenamajame būste turėjo būti gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka) taikymo būtinybės.“. Komisija k o n s t a t u o j a :

Motyvuojamoji dalis

Pareiškėjo skundas tenkintinas iš dalies.

Dėl mokestinio ginčo vertinimo Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 2 straipsnio 22 punktą, mokestiniai ginčai – ginčai, kylantys tarp mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar kito panašaus pobūdžio sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis, taip pat dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą).

Komisija pirmiausia turi įvertinti, ar Inspekcijos rašto surašymas gali būti priežastis mokestiniam ginčui kilti. LVAT ne kartą yra išaiškinęs, kad ginčo administracinėje byloje dalyku gali būti toks viešojo administravimo subjekto priimtas administracinis aktas, kuris atitinkamiems asmenims nustato tam tikras teises ar pareigas, sukelia teisines pasekmes. Kai skundžiamas aktas ar veiksmas akivaizdžiai jokių teisinių pasekmių nesukelia, jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu. Nagrinėdamas skundus dėl teisinių pasekmių negalinčių sukelti ir nesukeliančių aktų ar veiksmų, teismas asmens teisių apginti negalėtų, nes net ir patenkinus skundą, asmens teisių ir pareigų apimtis (jo teisių ir pareigų bei įstatymo saugomų interesų gynimo požiūriu) nepasikeistų, o pats procesas būtų iš esmės beprasmis (pvz., žr. LVAT 2008-09-25 nutartį adm. byloje Nr. AS-525-540/2008; 2010-04-06 nutartį adm. byloje Nr. AS-822-172/2010; 2010-10-22 nutartį adm. byloje Nr. AS-143-560/2010). Atsižvelgdama į išdėstytą LVAT praktiką, Komisija vertins, ar Inspekcijos raštas nustato, pakeičia ar panaikina Pareiškėjo teises ar pareigas viešojo administravimo srityje.

Komisija pažymi, kad mokesčių mokėtojai pasinaudoti pajamų mokesčio lengvatomis ir susigrąžinti išskaičiuoto (sumokėto) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) dalį gali tik pateikę metines pajamų mokesčio deklaracijas, kurios savo esme prilygsta ir prašymui grąžinti GPM permoką. Nagrinėjamu atveju Pareiškėjas Inspekcijai pateikė pajamų mokesčio deklaraciją už 2022 m., kurioje deklaravo grąžintiną 75,41 Eur GPM sumą. Inspekcija, išanalizavusi Pareiškėjo pateiktą deklaraciją ir tai, kaip yra deklaruotos ginčo buto pardavimo pajamos, surašė pranešimą apie pateikto dokumento trūkumus (2023-05-05 Nr. 30.13-T47-73173), kuriame nurodė nustatytą trūkumą: nedeklaruotos 2022-07-19 parduoto turto, esančio adresu: Vilnius, Polocko g. 17, pardavimo pajamos. Ginčo turtas nuosavybėje neišlaikytas 10 m., todėl Inspekcija minėtu pranešimu nurodė Pareiškėjui patikslinti deklaraciją ir ½ ginčo turto pardavimo pajamų deklaruoti kaip apmokestinamąsias pajamas. Pareiškėjas, gavęs Inspekcijos pranešimą dėl nustatytų trūkumų, 2023-05-15 pateikė Inspekcijai atsakymą „Į prašymą dėl deklaracijos patikslinimo“ Nr. 123/34, išdėstydamas faktines aplinkybes, dėl kurių, jo manymu, ginčo buto pardavimo pajamos turėtų būti neapmokestinamos, tačiau Inspekcija, išnagrinėjusi Pareiškėjo išdėstytas aplinkybes, skundžiamame rašte pateikė motyvus (išsamiai išdėstyti Komisijos sprendimo nustatomojoje dalyje), jog Pareiškėjo situacijoje nei GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53, nei 54 punktai negali būti taikomi, nes šie punktai imperatyviai reikalauja, kad parduotame gyvenamajame būste būtų ir gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka. Todėl ginčo buto pardavimo pajamas Pareiškėjas turi deklaruoti kaip apmokestinamąsias. Taigi iš skundžiamo rašto turinio galima spręsti, jog prašymas grąžinti GPM permoką netenkintas dėl to, kad Pareiškėjo nedeklaruotos ginčo buto pardavimo pajamos formaliuoju požiūriu neatitinka GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nustatytų sąlygų dėl ginčo buto pardavimo pajamų pripažinimo neapmokestinamosiomis.

Akivaizdu, jog skundžiamas raštas, kuriame išdėstyti motyvai, dėl kurių Pareiškėjui yra atsisakoma grąžinti susidariusią GPM permoką už 2022 metus, daro įtaką asmens teisėms ir įstatymų saugomiems interesams, todėl laikytina, jog ginčijamas mokesčių administratoriaus sprendimas gali būti savarankišku administracinės bylos nagrinėjimo dalyku (LVAT 2007-11-19 nutartis adm. byloje Nr. A-502-1055/2007; 2008-06-13 nutartis adm. byloje Nr. A-525-952/2008; Administracinė jurisprudencija Nr. 15, 2008; 2008-07-11 nutartis adm. byloje Nr. A-556-1323/2008; 2012-12-19 nutartis adm. byloje Nr. A-602-2969/2012; 2013-10-07 nutartis adm. byloje Nr. A-520-1418/2013; 2015-02-04 nutartis adm. byloje Nr. eAS-347-556/2015 ir 2016-11-08 sprendimas adm. byloje Nr. eA-794-556/2016).

Iš Pareiškėjo Komisijai pateikto skundo ir skundo patikslinimo (2023-08-18 pranešimas Nr. 23/244, kuriuo patikslintas skundas) matyti, kad, teikdamas skundą Komisijai, iš esmės nesutiko su Inspekcijos rašte išdėstytais argumentais bei nurodymu patikslinti pajamų mokesčio deklaraciją, dėl kurio Pareiškėjui vietoj deklaruoto grąžintino GPM susidarytų mokėtina GPM prievolė. Taigi, nagrinėjamu atveju Pareiškėjas kelia ginčą, nesutikdamas su skundžiamu Inspekcijos raštu, kuriuo iš esmės išdėstomi motyvai, kodėl negrąžinama GPM permoka, kas pagal savo pobūdį priskirtina mokestiniams ginčams. Todėl Pareiškėjas pagrįstai laikėsi mokestiniams ginčams taikytinos privalomos išankstinės ginčų nagrinėjimo tvarkos, numatytos MAĮ 145 straipsnyje, ir pagrįstai pateikė skundą Komisijai.

Taigi, šiuo atveju konstatuotina, kad Inspekcijos raštas yra viešojo administravimo subjekto (mokesčių administratoriaus) priimtas teisines pasekmes Pareiškėjui sukeliantis dokumentas, lemiantis Pareiškėjo (mokesčių mokėtojo) materialinių teisių mokesčių grąžinimo srityje pasikeitimą, t. y. jame išdėstyti motyvai turi tiesioginės įtakos Pareiškėjo GPM sumos už 2022 m. negrąžinimui. Komisija pažymi, kad pajamų mokesčio deklaracijos pateikimas nagrinėjamu atveju laikytinas prašymu grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką, o skundžiamas Inspekcijos raštas – sprendimu, kuriuo buvo atsisakyta grąžinti (įskaityti) Pareiškėjo prašomą GPM permoką. Todėl Komisija, vadovaudamasi išdėstytomis MAĮ ir LVAT nuostatomis ir atsižvelgdama į išdėstytas aplinkybes, daro išvadą, kad ginčas, kilęs iš esmės dėl deklaruotos grąžintinos GPM sumos už 2022 m. teisingumo, yra mokestinis ginčas, kuris turi būti sprendžiamas MAĮ mokestiniams ginčams nagrinėti nustatyta tvarka.

Byloje yra nustatyta, jog Pareiškėjas 2023-03-14 pateikė Pajamų mokesčio deklaraciją už 2022 m., kurioje deklaravo grąžintiną 75,41 Eur GPM sumą, ginčo turto pardavimo pajamų Pareiškėjas nedeklaravo. Kaip jau minėta, Inspekcija 2023-05-05 pranešimu apie pateikto dokumento trūkumus Nr. 30.13-T47-73173 (taip pat ir 2023-04-13 ir 2023-05-30 pranešimais) ir Skundžiamu sprendimu atsisakė grąžinti Pareiškėjui 75,41 Eur GPM permoką dėl to, kad, Inspekcijos vertinimu, Pareiškėjas nedeklaravo ginčo turto pardavimo pajamų, nors ginčo buto pardavimo pajamoms negalima taikyti GPMĮ lengvatos, nes iki pardavimo Pareiškėjas nebuvo ginčo bute deklaravęs gyvenamosios vietos. Todėl, pasak Inspekcijos motyvų, ginčo buto pardavimo pajamas Pareiškėjas turi deklaruoti kaip apmokestinamąsias.

Komisija, įvertinusi Pareiškėjo skunde ir posėdžio Komisijoje metu išdėstytus motyvus, konstatuoja, kad ginčas byloje yra kilęs dėl ginčo buto pardavimo pajamų nepripažinimo neapmokestinamosiomis pajamomis pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktus ir atitinkamai netenkinto Pareiškėjo prašymo grąžinti 75,41 Eur GPM, išdėstyto 2023-03-14 pateiktoje Pajamų mokesčio deklaracijoje už 2022 m.

Vadovaujantis GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos. GPMĮ 17 straipsnyje išvardinta, kokios pajamos yra neapmokestinamos GPM. Pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punktą, neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos pajamos, gautos pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn Europos ekonominės erdvės valstybėje esantį gyvenamąjį būstą (įskaitant priskirtą žemę), jeigu jame pastaruosius 2 metus iki pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn buvo gyventojo gyvenamoji vieta, deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka.

Komisija pažymi, kad nagrinėjamu atveju, siekiant išsiaiškinti Pareiškėjo pajamų nepripažinimo neapmokestinamosiomis pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punktą pagrįstumą, tikslinga įvertinti minėtoje teisės akto nuostatoje nustatytų 2 sąlygų buvimą: 1) ar parduotas Pareiškėjui nuosavybės teise priklausantis gyvenamasis būstas pastaruosius 2 metus iki pardavimo buvo Pareiškėjo gyvenamoji vieta, 2) ar Pareiškėjo gyvenamoji vieta buvo deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka.

Pagal Lietuvos Respublikos gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymo 2 straipsnio 4 punktą gyvenamoji vieta – pagrindinė vieta, kurioje asmuo faktiškai dažniausiai gyvena ir su kuria jis yra labiausiai susijęs.

Komisijos nuomone, vertinant esminę pajamų pripažinimo neapmokestinamomis pajamomis sąlygą, t. y. ar parduotas Pareiškėjo gyvenamasis būstas buvo jo gyvenamoji vieta, būtina išsiaiškinti, ar Pareiškėjas faktiškai ginčo bute gyveno. Todėl, Komisijos nuomone, turi būti atsižvelgiama į objektyvius turto naudojimo požymius: įsigytų gyvenamosios paskirties objektų skaičių, dokumentus, susijusius su realiu turto panaudojimu ir pan. Duomenys, reikšmingi sprendžiant dėl turto pardavimo pajamų pripažinimo neapmokestinamosiomis pajamomis, gali būti analizuojami retrospektyviai.

Iš skundui nagrinėti pateiktos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius iš esmės neanalizavo aplinkybių, rodančių ar parduotas Pareiškėjo gyvenamasis būstas buvo jo gyvenamoji vieta. Inspekcija nurodė, jog Pareiškėjo dėstomi argumentai, kad iki pat pardavimo Pareiškėjas faktiškai gyveno ginčo bute, neturi įtakos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose įtvirtintoms lengvatoms taikyti, nes gyvenamosios vietos deklaravimo parduotame ginčo bute faktas yra būtina lengvatos taikymo sąlyga. Tokiu atveju jokių papildomų dokumentų, įrodančių tai, kad Pareiškėjas gyveno parduotame bute, pateikti nebereikia. Pareiškėjas nebuvo deklaravęs gyvenamosios vietos ginčo bute iki jo pardavimo, todėl neatitinka lengvatos taikymo sąlygų ir visos ginčo buto pardavimo pajamos turi būti deklaruotos kaip apmokestinamos. Pareiškėjui nurodoma atitinkamai patikslinti GPM deklaraciją už 2022 m. ir deklaruoti apmokestinamąsias pajamas bei mokėtiną GPM.

Pareiškėjas, siekdamas pagrįsti faktinę aplinkybę, kad ginčo bute, prieš jį parduodamas, faktiškai gyveno, pateikė: 1) 2021-08-17 automobilio stovėjimo vietos nuomos sutartį, kuria Pareiškėjas išsinuomojo automobilio stovėjimo vietą, esančią adresu: Polocko g. 17, Vilnius. Sutartyje nurodyta Pareiškėjo gyvenamoji vieta adresu: Polocko g. 17-93, Vilnius; 2) 2018-01-18 šilumos vartojimo pirkimo–pardavimo sutartį dėl šilumos tiekimo butui adresu: Polocko g. 17, Vilniuje. Šioje sutartyje taip pat nurodyta, kad Pareiškėjo gyvenamoji vieta yra Polocko g. 17-93, Vilnius; 3) įsiteisėjusią Vilniaus miesto apylinkės teismo 2022-07-11 nutartį civilinėje byloje Nr. eS2-19443-1080/2022, kurioje nurodyta Pareiškėjo ir V. G. ketinamas parduoti butas, esantis adresu: Polocko g. 17-93, Vilnius, pripažintinas šeimos turtu (Pareiškėjai taip pat pateikė teismui 2021-09-28 sudarytą preliminariąją būsimo turto pirkimo–pardavimo sutartį dėl statomo 97,54 kv. m ploto buto, projektinis Nr. B-M-4, pastate, esančiame adresu: Polocko g. 25, Vilnius); 4) Pareiškėjas taip pat pateikė sąskaitas už maisto ir kitų prekių pristatymą, išrašytų Pareiškėjui, kuriose nurodytas užsakomų prekių pristatymo adresas yra Polocko g. 17-93, Vilnius (ginčo butas), arba tuo metu išnuomoto buto adresas: Polocko g. 17-145, Vilnius. Pareiškėjas tiek savo skunde, tiek jo atstovė Komisijos posėdžio metu tvirtino, jog ginčo bute kartu su V. G. gyveno iki pat ginčo turto pardavimo.

Komisijos vertinimu, išdėstytų faktinių aplinkybių visuma ir Pareiškėjo paaiškinimai yra teisiškai reikšmingos faktinės aplinkybės, vertinant, ar Pareiškėjui nuosavybės teise priklausantis ginčo butas pastaruosius 2 metus iki pardavimo buvo vieta, kurioje Pareiškėjas faktiškai gyveno. Pagal Lietuvos Respublikos gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymo 2 straipsnio 2 dalį gyvenamosios vietos deklaravimas – gyvenamosios vietos adresą sudarančių ir kitų šiame įstatyme nustatytų duomenų pateikimas gyvenamosios vietos deklaravimo įstaigai. Šio įstatymo 3 straipsnyje nurodytas gyvenamosios vietos deklaravimo tikslas – rinkti ir kaupti duomenis apie asmenų gyvenamąją vietą, gerinti viešąjį administravimą. Minėto įstatymo 4 straipsnyje nustatyta, kad Lietuvos Respublikoje gyvenantys asmenys privalo šiame įstatyme nustatytomis sąlygomis ir tvarka deklaruoti savo gyvenamąją vietą, išskyrus šio įstatymo 8 straipsnyje nustatytas išlygas, arba būti įtraukti į gyvenamosios vietos neturinčių asmenų apskaitą.

Iš skundui nagrinėti pateiktos medžiagos matyti, kad Pareiškėjas nuo 2013-10-03 iki dabar gyvenamąją vietą Pareiškėjas deklaruoja adresu: Ilgio g. 10, Grūto k., Viečiūnų sen., Druskininkų sav. Taigi, iki ginčo buto pardavimo Pareiškėjas nustatyta tvarka savo gyvenamosios vietos ginčo buto adresu nedeklaravo.

Vertindama šio ginčo faktinę situaciją GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkto taikymo aspektu, Komisija sutinka su Inspekcijos pozicija, kad Pareiškėjas neatitinka GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 punkto reikalavimo deklaruoti gyvenamąją vietą parduodamame būste, tačiau ginčo atveju svarbu įvertinti, ar Pareiškėjo veikla gautų pajamų priskyrimo neapmokestinamoms pajamoms prasme atitinka esminę sąlygą – t. y. ar parduotas Pareiškėjui nuosavybės teise priklausantis gyvenamasis būstas pastaruosius 2 metus iki pardavimo buvo jo faktinė gyvenamoji vieta.

Komisijos nuomone, tuo atveju, jei gautos būsto pardavimo pajamos formaliuoju požiūriu neatitinka bent vienos iš įstatyme numatytų sąlygų, tikslinga įvertinti, ar yra pagrindas taikyti MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą (mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai). Komisijos nuomone, turinio viršenybės prieš formą principas mokesčių mokėtojo naudai mokesčių teisiniuose santykiuose gali būti taikomas, kai neišpildomas su mokesčių lengvata siejamas formalių veiksmų atlikimo reikalavimas, tačiau turinys atitinka mokesčių įstatymų nustatytas aplinkybes. Turinio viršenybės prieš formą principas negalėtų būti taikomas mokestinėse situacijose, kai įstatymas imperatyviai nustato objektyvias normos taikymo sąlygas, nepriklausančias nuo žmogaus valios. Nagrinėjamu atveju lengvatos taikymo sąlyga ,,deklaruota gyvenamoji vieta teisės aktų nustatyta tvarka” yra susijusi su deklaravimo veiksmo atlikimu, leidžiančiu identifikuoti asmens gyvenamąją vietą. Įstatymo leidėjas, įvertinęs Europos Sąjungos valstybių narių praktiką, nustatydamas minėtą lengvatą, siekė atleisti nuo apmokestinimo gyventoją, pardavusį gyvenamąjį būstą, kuriame faktiškai gyveno. Todėl vertinimas, ar Pareiškėjas atitiko lengvatos sąlygas, leidžiančias daryti vienareikšmę išvadą, kad parduotas būstas buvo faktinė Pareiškėjo gyvenamoji vieta, laikytinas esminiu nagrinėjamos bylos klausimu.

Iš skundžiamo rašto matyti, jog Inspekcija, negrąžindama Pareiškėjui GPM permokos, šių aplinkybių nenustatinėjo ir nevertino.

Komisija, atsižvelgdama į nurodytą teisinį reguliavimą bei aukščiau sprendime pateiktas išvadas, įvertinusi Pareiškėjo ir centrinio mokesčių administratoriaus argumentus, daro išvadą, kad šioje mokestinio ginčo stadijoje negali priimti sprendimo iš esmės, nes Inspekcija, spręsdama dėl Pareiškėjo GPM permokos grąžinimo, netyrė ir nevertino ginčo faktinių aplinkybių, ar parduotas ginčo butas buvo faktinė Pareiškėjo gyvenamoji vieta, o ši aplinkybė nagrinėjamu atveju yra reikšminga, sprendžiant dėl aukščiau paminėtos GPM lengvatos taikymo. Kita vertus, Komisija, priimdama sprendimą dėl GPM permokos grąžinimo, faktiškai imtųsi vykdyti mokesčių administravimą, t. y. vykdyti vykdomosios valdžios funkcijas, kas nesuderinama su Komisijos kaip ikiteisminės institucijos kompetencija. Tokios pozicijos dėl mokesčių mokėtojo prašymo grąžinti jam permoką laikosi ir LVAT 2018-03-28 nutartyje adm. byloje Nr. A-687-575/2018. Atsižvelgdama į tai, Komisija įpareigoja Valstybinę mokesčių inspekciją iš naujo išnagrinėti

Pareiškėjo skundą ir iš naujo spręsti klausimą dėl Pareiškėjo pajamų mokesčio deklaracijoje už 2022 m. deklaruotos 75,41 Eur GPM permokos grąžinimo.

Kita vertus, reikia pažymėti, jog pagal MAĮ 87 straipsnio 7 dalį, jei atitinkamo mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčių administratorius privalo grąžinti mokesčių mokėtojui mokesčio permoką tokia tvarka:

1) Gyventojų pajamų mokesčio permoka, priklausanti grąžinti mokesčių mokėtojui pagal jo metinę gyventojų pajamų mokesčio deklaraciją, grąžinama mokesčių mokėtojo prašymu ne vėliau kaip iki atitinkamų metų liepos 31 dienos, o jei prašymas pateikiamas pasibaigus atitinkamos metinės deklaracijos pateikimo terminui, – ne vėliau kaip per 90 dienų po prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Šiame punkte nustatyti terminai netaikomi, jei yra šios dalies 2 punkte nurodytos aplinkybės;

2) tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos grąžinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permoka turi būti grąžinta ne vėliau kaip per 20 dienų po mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos.

Nurodyto teisinio reguliavimo pagrindu spręstina, kad tiek vienu (tenkinant prašymą), tiek kitu atveju (atmetant prašymą) mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl mokesčio permokos grąžinimo, jei buvo pareikštas toks prašymas (MAĮ 87 straipsnio 5 dalis). Šioje byloje Inspekcija dėl GPM permokos grąžinimo tiek 2023-05-05 pranešimu apie pateikto dokumento trūkumus Nr. 30.13-T47-73173, tiek Skundžiamu raštu atsisakė grąžinti Pareiškėjui 75,41 Eur GPM permoką, nes Pareiškėjas nepatikslino GPM deklaracijos už 2022 metus ir ginčo buto pardavimo pajamų nedeklaravo kaip apmokestinamųjų pajamų.

MAĮ 33 straipsnio 7 punkte numatyta, kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas jam pavestas funkcijas, turi teisę duoti mokesčių mokėtojui, taip pat kitiems fiziniams ir juridiniams asmenims (kai tai susiję su mokesčių administratoriaus teisių mokesčių mokėtojo atžvilgiu įgyvendinimu) privalomus vykdyti nurodymus atvykti pas mokesčių administratorių, jei tai būtina jo funkcijoms atlikti; duoti nurodymus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir mokėjimo, turto bei pajamų deklaravimo bei apskaitos tvarkymo klausimais.

Pagal MAĮ 66 straipsnio 1 dalį, vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, išskyrus atitinkamuose mokesčių teisės aktuose numatytas išimtis. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja. Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais (MAĮ 66 straipsnio 2 dalis).

MAĮ 73 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. MAĮ 66 ir 73 straipsniai įtvirtina, kad mokesčio deklaravimas ir apskaičiavimas bei deklaracijos pateikimas yra savarankiškas mokesčio mokėtojo veiksmas, todėl šio veiksmo negali atlikti mokesčių administratorius (išskyrus nustatytas išimtis, kaip minėtas dėl žemės mokesčio, kur mokesčių mokėtojui atsiunčiamos suformuotos deklaracijos), o deklaracijos pateikimas sukelia pasekmes pačiam mokesčių mokėtojui (LVAT 2013-06-11 nutartis adm. byloje Nr. A-602-799/2013).

Pagal MAĮ 2 straipsnio 24 punktą mokestinis tyrimas – mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Pagal MAĮ 136 straipsnio 1 dalį, jeigu mokestinio tyrimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių mokėtojo pateiktos mokesčių deklaracijos ar kito dokumento trūkumų arba šie dokumentai prieštarauja kitai apie mokesčių mokėtoją turimai informacijai, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui įteikia rašytinį pranešimą pasiūlydamas ištaisyti mokestinio tyrimo metu nustatytas klaidas ir pašalinti trūkumus ar prieštaravimus. Rašytinis pranešimas paprastai įteikiamas tuo atveju, jei su mokesčių mokėtoju nepavyksta susitarti žodžiu. MAĮ 136 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad rašytiniame pranešime mokesčių mokėtojui nurodomi nustatyti trūkumai ar prieštaravimai bei pasiūlomas jų pašalinimo būdas. Mokesčių administratorius pranešime turi nurodyti minėtų trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo terminą, kuris negali būti trumpesnis negu 10 dienų nuo pranešimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos. Pagal MAĮ 137 straipsnio 2 dalį trūkumų ir prieštaravimų nepašalinimas paprastai yra pagrindas pradėti mokestinį patikrinimą. Pagal aptartas MAĮ nuostatas matyti, jog mokėtinus mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai pateikdamas deklaraciją ir preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Mokesčių administratoriui įstatymas suteikia teisę duoti privalomus vykdyti nurodymus, tačiau minėti nurodymai negali būti įpareigojantys mokesčių mokėtoją pakeisti pateiktoje deklaracijoje apskaičiuotas mokėtinų mokesčių sumas. Tokiu atveju, jei mokesčių administratorius nesutinka su mokesčių apskaičiavimu, MAĮ numato teisę mokesčių administratoriui atlikti mokestinį tyrimą, po kurio jis gali įteikti pranešimą mokesčių mokėtojui nurodydamas nustatytus trūkumus ar prieštaravimus bei pasiūlydamas jų pašalinimo būdus. Jei minėti trūkumai nepašalinami, tai yra pagrindas, be kita ko, mokesčių administratoriui pradėti mokestinį patikrinimą.

Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad mokesčių administratorius davė privalomuosius nurodymus (2023-04-13, 2023-05-05 ir 2023-05-30 pranešimai apie pateikto dokumento trūkumus ir Skundžiamas raštas) Pareiškėjui patikslinti pateiktą Metinę pajamų mokesčio deklaraciją už 2022 metus, nes nedeklaruotos apmokestinamosios turto pardavimo pajamos. Ginčo buto pardavimo pajamoms negalima taikyti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punkte nustatytos lengvatos, nes iki pardavimo Pareiškėjas nebuvo ginčo bute deklaravęs gyvenamosios vietos. Todėl Pareiškėjas ginčo buto pardavimo pajamas turi deklaruoti kaip apmokestinamąsias. Tačiau tokio pobūdžio privalomieji nurodymai negalėjo būti duodami, nes jie susiję ne su formaliais mokesčių mokėtojo pateiktos deklaracijos trūkumais, tačiau su atitinkamo mokesčio apskaičiavimu. Deklaracijos pateikimas yra savarankiškas mokesčių mokėtojo veiksmas, todėl mokesčių administratorius negali priversti mokesčių mokėtojo deklaracijoje nurodyti sumas, su kuriomis mokesčių mokėtojas nesutinka. Mokesčių administratorius, manantis, jog deklaracijoje pateiktas mokesčio apskaičiavimas nėra teisingas, turi ne duoti privalomą vykdyti nurodymą, o pasinaudoti aptartais MAĮ numatytais būdais, suteikiančiais teisę mokesčių administratoriui apskaičiuoti papildomas mokėtinų mokesčių sumas.

MAĮ 33 straipsnio 7 punkte nustatyta mokesčių administratoriaus teisė, atliekant jam pavestas funkcijas, duoti mokesčių mokėtojui privalomus vykdyti nurodymus (duoti nurodymus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir mokėjimo, turto bei pajamų deklaravimo bei apskaitos tvarkymo klausimais) yra procedūrinio pobūdžio priemonė, todėl ja negali būti išspręstas klausimas dėl atitinkamo mokesčio apskaičiavimo. MAĮ 33 straipsnio 7 punkte įtvirtinta mokesčių administratorius teisė, atliekant jam pavestas funkcijas, duoti mokesčių mokėtojui privalomus vykdyti nurodymus negali būti suprantama kaip teisė nustatyti mokesčių mokėtojui jo mokestinę prievolę, kai sprendžiamas klausimas dėl mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės atsiradimo pagal įstatymą (mokesčių mokėtojui savarankiškai deklaruojant mokėtiną mokestį). Mokesčių administratorius gali spręsti dėl mokestinės prievolės nustatymo kitu pagrindu – administraciniu sprendimu, kuriuo mokesčių administratorius paskaičiuoja mokėtinus į biudžetą mokesčius po atlikto mokestinio patikrinimo, o tokio sprendimo teisėtumas galės būti patikrintas išnagrinėjus mokestinį ginčą.

Dėl išdėstytų priežasčių Pareiškėjo skundas perduotinas Inspekcijai nagrinėti iš naujo. Iš naujo nagrinėdama Pareiškėjo skundą Inspekcija turi įvertinti šiame sprendime išdėstytus argumentus dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo mokesčių mokėtojo naudai, sprendžiant dėl aptariamos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nustatytos lengvatos taikymo Pareiškėjo atveju, ir iš naujo spręsti dėl Pareiškėjo 2023-03-14 pateiktoje Metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už 2022 m. deklaruotos 75,41 Eur GPM permokos grąžinimo. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punktu, n u s p r e n d ž i a : Perduoti Pareiškėjo 2023-07-14 skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo įteikimo dienos.