Byla S-129

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija), susidedanti iš komisijos pirmininkės Editos Galiauskaitės, narių Evaldo Raistenskio, Rasos Stravinskaitės, Andriaus Veniaus, Vilmos Vildžiūnaitės (pranešėja), išnagrinėjo uždarosios akcinės bendrovės „A1“ (toliau – Pareiškėja, Bendrovė) 2020-05-04 skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Atsakovas, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2020-04-10 sprendimo Nr. 69-42 (toliau – Sprendimas)). Pareiškėjos atstovė advokatė R. U. ir Atsakovo atstovas P. J. dalyvavo 2020-0602 Komisijos posėdyje nuotoliniu būdu. Komisija n u s t a t ė :

Aprašomoji dalis

Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcija (toliau – Šiaulių AVMI) atliko UAB "B1" kurios teises ir pareigas po reorganizacijos perėmė Bendrovė, 2003-01-01 – 2006-12-31 laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), pelno mokesčio (toliau – PM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė 2019-11-08 patikrinimo aktą Nr. (31.49) FR0680-413. Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsniu, Šiaulių AVMI nustatė, kad Bendrovė apskaitė teisės transliuoti laidas „(duomenys neskelbtini)“ įsigijimus pagal “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu išrašytus dokumentus, kuriuose neteisėtai padidinta suteiktų paslaugų vertė. Šiaulių AVMI nustatė, kad “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu suteiktų teisių transliuoti autorines laidas tikroji vertė 2006 m. sudarė ne 104400 Lt, bet tik 6 proc. nuo PVM sąskaitose faktūrose nurodytos vertės. Šiaulių AVMI konstatavo, jog Bendrovė nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 17664,48 Lt (5116 Eur) pirkimo PVM bei nepagrįstai sumažino apmokestinamąjį pelną, leidžiamiems atskaitymams priskirdama 98136 Lt išlaidų nuo neteisėtai padidintų įsigijimų vertės. Šiaulių AVMI 2020-01-13 sprendimu Nr. (44.1) FR0682-22 patvirtino patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 5116 Eur PVM ir 4263,31 Eur PM ir, vadovaudamasi PVMĮ 123 ir PMĮ 36 straipsniais bei MAĮ 96 straipsniu, Bendrovei už nesavalaikį mokesčių mokėjimą apskaičiavo 8437 Eur PVM ir 6276,72 Eur PM delspinigius. Vadovaudamasi MAĮ 139 straipsniu ir atsižvelgusi į patikrinimo metu nustatytas atsakomybę sunkinančias bei lengvinančias aplinkybes, skirta 30 proc. dydžio 1534 Eur PVM bauda ir 1278 Eur PM bauda. Inspekcija, atsižvelgusi į tai, kad mokestinis patikrinimas tęsėsi ilgai, pritaikiusi MAĮ 8 straipsnio 3 dalies nuostatas, atleido Bendrovę nuo 50 proc. apskaičiuotų delspinigių, t. y. nuo 4218,66 Eur PVM ir 3138,36 Eur PM delspinigių.

Pareiškėjos nuomone, Sprendimas, kuriame neišvardinti Pareiškėjos argumentai, šie argumentai nenagrinėjami, nenurodomi jų atmetimo motyvai, o iškart netiesiogiai konstatuojamas jų nepagrįstumas, negali būti laikomas teisėtu ir pagrįstu. Inspekcija, nenagrinėdama Pareiškėjos argumentų dėl atlikto mokestinio patikrinimo pradėjimo ir atlikimo teisėtumo, priskaičiuotų mokesčių pagrįstumo, o pasisakydama apie tariamas klaidas, padarytas apskaičiuojant Pareiškėjai papildomai mokėtinus mokesčius ir susijusias sumas, peržengė Pareiškėjo Skundo ribas ir pažeidė principą non reformatio in peius. Nurodoma, kad LVAT praktikoje pripažįstama, jog būtent skundo dalykas ir pagrindas iš esmės apibrėžia bylos nagrinėjimo ribas (LVAT nutartis administracinėje byloje Nr. A-8-1832/2005; LVAT nutartis administracinėje byloje Nr. A-17-747/2007; LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-66/2009). Pareiškėja nurodo, kad kreipėsi į Inspekciją, remdamasis dviem argumentais: 1) Mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu buvo pradėtas bei atliekamas neteisėtai; 2) Papildomai mokėti mokesčiai ir su jais susijusios sumos Bendrovei priskaičiuoti nepagrįstai. Inspekcija nagrinėjo klausimus, kurie nebuvo keliami nei Pareiškėjo rašytinėse pastabose, nei skunde.

Pareiškėja cituoja MAĮ 120 straipsnio 1 dalies nuostatą ir pažymi, kad iš reglamentavimo seka, kad mokestinis patikrinimas – tai procedūra, kuri gali būti atliekama tik konkretaus mokesčio mokėtojo, t. y. egzistuojančio fizinio ar juridinio asmens, aiškiai įvardinto pavedime tikrinti, atžvilgiu. Pareiškėja akcentuoja, kad surašant Pavedimą tikrinti, t. y. pradedant Mokestinį patikrinimą, mokesčių mokėtojas, kurį Pavedime tikrinti nurodė Inspekcija ir kurio atžvilgiu buvo atliekamas mokestinis patikrinimas, jau buvo pasibaigęs. Tai reiškia, kad mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu negalėjo būti pradėtas ir negalėjo būti atliekamas, kadangi jo pradėjimo momentu Pavedime tikrinti nurodytas mokesčių mokėtojas neegzistavo. Todėl, Pareiškėjos nuomone, Inspekcijos surašytas patikrinimo aktas negalėjo būti tvirtinamas. Pareiškėja nesutinka su Inspekcijos išvada, kad 2006 metais Bendrovė neteisėtai padidino PVM atskaitą ir leidžiamus atskaitymus, įtraukdama į atskaitą pirkimo PVM pagal PVM sąskaitas faktūras, kuriose nepagrįstai buvo padidinta vertė ir PVM. Nepaisant Pareiškėjos argumentų, išdėstytų Pastabose, Patikrinimo aktas buvo patvirtintas vadovaujantis dviem pagrindiniais argumentais: 1) Patikrinimo akte nėra teigiama, kad Bendrovės direktorius padarė nusikalstamas veikas, tik vadovaujamasi Šiaulių apylinkės teismo 2016-12-19 nutartimi, kurioje išdėstyti kaltinimai ir aplinkybės, kuriais jie paremti. Kaltinamieji, tarp jų ir UAB "B1" direktorius L. M., išteisinimo nesiekė, tik prašė taikyti jiems apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senatį ir teismas tokį prašymą tenkino. Kadangi baudžiamoji byla nutraukta, suėjus senaties terminui, ikiteisminio tyrimo metu surinkti įrodymai paneigti nebuvo. LVAT 2012-09-18 nutartyje adm. byloje Nr. A-438-2100/2012 yra konstatavęs, jog MAĮ ir specialieji mokesčių įstatymai neapibrėžia įrodymų sąvokos ir nenustato konkretaus įrodinėjimo priemonių sąrašo mokestinių ginčų bylose, todėl, atsižvelgiant į teisės teoriją bei doktriną, įrodymais gali būti laikomi visi teisėtai gauti faktiniai duomenys, patvirtinantys atitinkamas faktines aplinkybes, svarbias ginčo teisingam išnagrinėjimui.

Pareiškėjos nuomone, visi Inspekcijos nepagrįstai ir neteisėtai ignoruojami įrodymai, pavyzdžiui, Bendrovės direktoriaus L. M. parodymai, paneigia A. G. parodymus ir nedviprasmiškai patvirtina, kad jokio susitarimo tarp Bendrovės direktoriaus L. M. ir A. G. nebuvo, o “E1” įmonės ir UAB "C1" išrašytose PVM sąskaitose – faktūrose buvo nurodytos tikrosios teisių transliuoti jų laidas kainos.

A. G., Bendrovė 2003–2006 metais įsigijo teisę rodyti Šiaulių mieste kabelinės televizijos

tinklais filmuotus kūrinius (autorines laidas) tema „(duomenys neskelbtini)“. Inspekcija nurodė, kad Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Šiaulių skyrius 2006-08-02 pradėjo ikiteisminį tyrimą (ikiteisminio tyrimo bylos Nr. 06-1-03032-06) pagal Lietuvos Respublikos Baudžiamoji kodekso (toliau – BK) 182 straipsnio 1 dalį (sukčiavimas suklastojant dokumentus), 222 straipsnio 1 dalį (apgaulingas apskaitos tvarkymas), 300 straipsnio 3 dalį (disponavimas žinomai suklastotais dokumentais) dėl apgaulingo apskaitos tvarkymas), netikrų dokumentų pagaminimo ir jų panaudojimo bei dėl didelės vertės turtinės prievolės išvengimo apgaule 2003–2006 m. Byloje “E1” įmonės ir UAB "C1" vadovas A. G. buvo kaltinamas duomenų klastojimu “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu išrašytuose dokumentuose.

Pagal ikiteisminio tyrimo metu surinktus ir Nutartyje užfiksuotus duomenis, Bendrovės direktorius L. M. ir A. G. buvo kaltinami padarę nusikalstamas veikas – iš anksto sutarė, kad “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu surašytais dokumentais Bendrovė iš A. G. atstovaujamų įmonių įsigys teisę parodyti Šiaulių miesto kabelinės televizijos tinklais filmuotus kūrinius bendru pavadinimu „(duomenys neskelbtini)", o A. G. pateiks “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu užpildytas PVM sąskaitas faktūras, atliktų darbų priėmimo aktus, kuriuose bus atvaizduotos žinomai melagingos žinios apie įvykusias ūkines finansines operacijas, t. y. dokumentuose bus padidinta teisių transliuoti laidas kaina, nes realiai Bendrovė mokės ne visą PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą pinigų sumą, o pagal išankstinį susitarimą, PVM sąskaitoje faktūroje išskirtą 18 proc. PVM ir 6 proc. PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos sumos be PVM.

Įtariamojo parodymų patikrinimo vietoje protokole, surašytame 2007-01-24, A. G. parodė, kad pas Bendrovės direktorių L. M. jis eidavo į kabinetą, esantį pastate, adresu: Tilžės g. 74, Šiauliai, ten pateikdavo savo atstovaujamų įmonių vardu išrašytas sutartis, darbų atlikimo aktus, PVM sąskaitas faktūras, kasos pajamų orderių kvitus. L. M. įmonės kabinete jam išmokėdavo grynaisiais pinigais PVM sąskaitoje faktūroje išskirtą 18 proc. PVM ir 6 proc., PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos sumos be PVM. Pinigus paimdavo iš kabinete esančio stalčiaus ar portfelio bei kišenės. Likusią pinigų sumą, nurodytą PVM sąskaitoje faktūroje, pasilikdavo L. M..

Šiaulių AVMI padarė išvadą, kad Bendrovė 2006 m. sausio, kovo, birželio ir rugsėjo mėnesiais į PVM atskaitą įtraukė pirkimo PVM sumas už teises transliuoti autorines laidas, įsigytas pagal “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu išrašytus PVM sąskaitas faktūras, kuriose įsigijimų vertė ir nuo jos apskaičiuotas pardavimo PVM buvo nepagrįstai padidinti, tuo Bendrovė sumažino deklaruotą atitinkamų laikotarpių mokėtiną į biudžetą PVM. Šiaulių AVMI nustatė, kad “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu suteiktų teisių transliuoti autorines laidas tikroji vertė 2006 metais sudarė ne 104400 Lt, bet tik 6 proc. nuo PVM sąskaitose faktūrose nurodytos vertės, t. y. 6264 Lt (104400 x 6 proc.). Vadovaudamasi PVM 15 straipsnio 1 dalimi, Šiaulių AVMI apskaičiavo, kad nuo tikrosios vertės apskaičiuotas PVM sudaro 1127,52 Lt (6264 x 18 proc.), todėl tik šią pirkimo PVM sumą už įsigytas teises transliuoti laidas Bendrovė galėjo įtraukti į atitinkamų laikotarpių PVM atskaitą.

Šiaulių AVMI taip pat padarė išvadą, kad Bendrovė 2006 m. nepagrįstai į leidžiamus atskaitymus įtraukė sumas už teises transliuoti laidas „(duomenys neskelbtini)“, kurios faktiškai buvo įsigytos mažesne verte, nei “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, todėl 2006 m. metinėje pelno mokesčio deklaracijose (forma PLN204) deklaravo mažesnį apmokestinamąjį pelną ir mokėtiną į biudžetą pelno mokestį. Šiaulių AVMI apskaičiavo, kad pagal “E1” įmonės ir UAB "C1" vardu išrašytus dokumentus per 2006 metus tikroji šių įmonių vardu suteiktų teisių transliuoti laidas vertė sudarė tik 6264 Lt. įrodymais bei MAĮ 70 straipsnio ir 10 straipsnio nuostatomis, perskaičiavusi PVM sąskaitose faktūrose nurodytas vertes pagal ikiteisminio tyrimo metu nustatytą realiai vykdytą atsiskaitymą. Inspekcija Sprendime nurodė, kad nesutinka su tokiu vietos mokesčių administratoriaus mokestinėje byloje surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių vertinimu.

C. U. (2007-06-29 Radviliškio rajono apylinkės teismo pripažintam kaltu pagal LR BK 222

straipsnio 1 dalį, 221 straipsnio 1 dalį, 253 straipsnio 1 dalį), iš anksto susitarę daryti nusikalstamą veiką – klastoti tikrus dokumentus tam, kad pateisinti „E1“ įmonei filmuotos medžiagos bei autorinių teisių ciklui „(duomenys neskelbtini)“ įsigijimą ir sudaryti sąlygas “E1” įmonei sumažinti mokėtiną į biudžetą PVM bei padidinti veiklos sąnaudas, nurodydamas C. U.

užpildyti C. U. IĮ priklausančius dokumentus: sąskaitas faktūras, išskiriant 18 proc., kasos pajamų orderius ir juos pasirašyti: <...>, taip pat pats kompiuteriu užpildęs C. U. IĮ vardu dokumentus: PVM sąskaitas faktūras ir kasos pajamų orderius ir juos pateikęs savininkui C. U. pasirašyti: <...> žinodamas, kad juose įrašyti tikrovės neatitinkantys duomenys apie ūkinės operacijos turinį, žinodamas, kad C. U. IĮ neįregistruota kaip PVM mokėtoja, taip minėtais dokumentais įformino neįvykusias filmuotos medžiagos bei autorinių teisių laidų ciklui „(duomenys neskelbtini)" ūkines operacijas už 921000 Lt; pažeisdamas BAĮ 13 straipsnio 1 dalies 5 punkto reikalavimus „privalomas apskaitos dokumentų rekvizitas – ūkinės operacijos ar ūkinio įvykio rezultatas pinigine ir (arba) kiekybine išraiška“, laikotarpyje nuo 2003-01 -03 iki 2006-12-05 “E1” įmonės vardu įmonėms – UAB "C1" UAB "B1" <...> išrašytose PVM sąskaitose faktūrose ir kasos pajamų orderiuose įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkinės operacijos rezultatus pinigine išraiška, tai yra reklamos transliavimo paslaugos, parduotų teisių transliuoti autorines laidas ir parduotų autorinių laidų bei autorinių teisių vertę už 4572077 Lt (be PVM) dėl ko iš dalies negalima nustatyti “E1” įmonės veiklos, turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų dydžio už 2003, 2004, 2005 metus ir laikotarpį nuo 2006-01-01 iki 2006-12-31“. Inspekcija nurodė, kad iš šių Šiaulių apylinkės teismo nurodytų baudžiamojoje byloje nustatytų aplinkybių matyti, kad įmonė “E1” iš F. H. IĮ ir C. U. ĮĮ realiai neįgijo filmuotos medžiagos bei autorinių teisių ciklui „(duomenys neskelbtini)“ ir savo apskaitos dokumentuose atvaizdavo tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkinės operacijos turinį, tai yra apskaitos dokumentais įformino neįvykusias filmuotos medžiagos bei autorinių teisių laidų ciklui „(duomenys neskelbtini)“ įsigijimo ūkines operacijas. Šias savo išvadas Šiaulių apylinkės teismas grindė Radviliškio rajono apylinkės teismo 2007-06-29 nuosprendžiu, kuriuo C. U. pripažintas kaltu padaręs nusikaltimus numatytus BK 222 straipsnio 1 dalyje ir 221 straipsnio 1 dalyje, bei Šiaulių m. apylinkės teismo 2007-07-16 nuosprendžiu, kuriuo F. H. pripažintas kaltu padaręs nusikaltimą numatytą BK 222 straipsnio 1 dalyje.

Inspekcija nurodė, kad remiantis MAĮ 10 straipsniu, mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, t. y., sprendžiant dėl teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais. Jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko, arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai tokie buhalterinės apskaitos dokumentai negali būti laikomi patvirtinantys atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą. Inspekcija pažymėjo, kad LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2013-02-05 nutartyje adm. byloje Nr. A-602-705/2013 nurodė, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. LVAT pažymėjo, kad ESTT praktikoje dėl nesąžiningumo koncepcijos pasisakoma tuomet, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti iš PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, tai yra tikslingai siekiant pasisavinti PVM. Inspekcija išdėstė PMĮ 11 straipsnio 1 dalies ir 4 dalių nuostatas bei 17 straipsnio 1 dalies nuostatas bei nurodė, kad Teismų praktiką formuojančioje LVAT plenarinės sesijos 2004-10-27 nutartyje yra išsamiai išaiškinta ne tik teisė į PVM atskaitą, bet ir pateiktas išaiškinimas dėl sąnaudų pripažinimo pagal dokumentus turinčius juridinę galią. LVAT minėtoje nutartyje pažymėjo, kad „nustačius, jog PVM sąskaita faktūra negali būti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio ūkinės operacijos buvimą, ji laikytina neturinčia juridinės galios“. Inspekcija pažymėjo, kad LVAT 2017-06-20 nutartyje adm. byloje Nr. eA-3779-575/2017 konstatavo, jog „nagrinėjamoje byloje neginčytinai nustačius, kad PVM sąskaitose faktūrose fiksuotos ūkinės operacijos (atitinkamų paslaugų teikimas) nėra įvykusios, konstatuotina, jog šie dokumentai neturi juridinės galios.“ Analogiškai LVAT pasisakė ir kitose bylose (pvz.: 2006-11-17 nutartis adm. byloje Nr. A-6-1845/2006, 2008-09-05 nutartis adm. byloje Nr. A-438-1335/2008, 2009-09-07 nutartis adm. byloje Nr. A-442-871/2009, 2010-02-17 nutartis adm. byloje Nr. A-556-351/2010, 2011-09-05 nutartis adm. byloje Nr. A-438-2268/2011, 2014-04-30 nutartis adm. byloje Nr. A-438-575/2014, 2017-05-12 nutartis adm. byloje Nr. A-400-602/2017, 2018-11-21 nutartis adm. byloje Nr. A-1576-968/2018).

Inspekcija nurodė, kad vadovaujantis aptartomis mokesčių įstatymų nuostatomis ir LVAT suformuota praktika, Šiaulių AVMI turėtų įvertinti Šiaulių m. apylinkės teismo 2016-12-19 nutarties baudžiamojoje byloje Nr. 1-5-914/2016, Radviliškio rajono apylinkės teismo 007-06-29 nuosprendžio, kuriuo C. U. pripažintas kaltu padaręs nusikaltimus numatytus LR BK 222 straipsnio 1 dalyje ir 221 straipsnio 1 dalyje, Šiaulių m. apylinkės teismo 2007-0716 nuosprendžio, kuriuo F. H. pripažintas kaltu padaręs nusikaltimą numatytą BK 222 straipsnio 1 dalyje duomenis bei kitus byloje surinktus įrodymus ir spręsti klausimą dėl teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą paneigimo pagal visas Bendrovės atliktas ūkines operacija su įmone “E1” ir UAB "C1"

Motyvuojamoji dalis

Pareiškėjos skundas atmestinas, skundžiamas Inspekcijos sprendimas tvirtintinas. Nagrinėjamoje byloje ginčas tarp šalių kilo dėl Inspekcijos Sprendimo, kuriuo nuspręsta pavesti Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą, siekiant pašalinti nustatytus trūkumus nagrinėjamoje byloje ir teisingai apskaičiuoti Bendrovės mokestines prievoles, kylančias iš PVMĮ ir PMĮ nuostatų vertinimo. Inspekcija konstatavo, jog vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai ištyrė ir nustatė visas reikšmingas faktines aplinkybes, nesurinko pakankamų įrodymų teisingai apskaičiuojant Bendrovės mokestines prievoles, o šių trūkumų negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras.

Pareiškėja, nesutikdama su Inspekcijos sprendimu, pabrėžia, kad Inspekcija, nenagrinėdama Pareiškėjos argumentų dėl atlikto mokestinio patikrinimo pradėjimo ir atlikimo teisėtumo, priskaičiuotų mokesčių pagrįstumo, o pasisakydama apie tariamas klaidas, padarytas apskaičiuojant Pareiškėjai papildomai mokėtinus mokesčius ir susijusias sumas, peržengė Pareiškėjos Skundo ribas ir pažeidė principą non reformatio in peius. Pareiškėja nurodo, kad kreipėsi į Inspekciją, remdamasi dviem argumentais: 1) mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu buvo pradėtas bei atliekamas neteisėtai; 2) Šiaulių AVMI papildomai mokėtini mokesčiai ir su jais susijusios sumos Bendrovei priskaičiuoti nepagrįstai.

Komisija pirmiausia pasisako dėl Pareiškėjos argumentų, susijusių su teiginiais, kad mokesčių administratorius, pavesdamas Šiaulių AVMI pakartoti administracines procedūras, peržengė Pareiškėjos Skundo ribas ir pažeidė principą non reformatio in peius. MAĮ 154 straipsnyje nustatyta mokesčių administratoriaus teisė pavesti atlikti pakartotines procedūras yra ne vieną kartą išaiškinta teismų sprendimuose. Teismų praktikoje nuosekliai yra laikomasi pozicijos, jog pagrindas mokestinį ginčą grąžinti mokesčių administratoriui vertinti pakartotinai yra tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą ir pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu, pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan. (LVAT 2008-02-14 nutartis adm. byloje Nr. A-438-163/2008, 2009-05-04 nutartis adm. byloje Nr. A-438-563/2009, 2011-11-14 sprendimas adm. byloje Nr. A-556-2765/2011). Nagrinėjant ginčą dėl Sprendimo pavedančio priimti naują sprendimą pagrįstumo, būtina įvertinti, ar Inspekcijos nustatytos aplinkybės sudaro pagrindą pavesti atlikti administracines procedūras pakartotinai.

Pavesdama Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą, Inspekcija nurodė, kad iš Šiaulių apylinkės teismo nurodytų baudžiamojoje byloje nustatytų aplinkybių matyti, kad įmonė “E1” iš F. H. IĮ ir C. U. ĮĮ realiai neįgijo filmuotos medžiagos bei autorinių teisių ciklui „(duomenys neskelbtini)“ ir savo apskaitos dokumentuose atvaizdavo tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkinės operacijos turinį, tai yra apskaitos dokumentais įformino neįvykusias filmuotos medžiagos bei autorinių teisių laidų ciklui „(duomenys neskelbtini)“ įsigijimo ūkines operacijas. Inspekcija nurodė, kad Šiaulių AVMI turi įvertinti Šiaulių apylinkės teismo 2016-12-19 nutarties baudžiamojoje byloje Nr. 1-5-914/2016, Radviliškio rajono apylinkės teismo 007-06-29 nuosprendžio, kuriuo C. U. pripažintas kaltu padaręs nusikaltimus numatytus LR BK 222 straipsnio 1 dalyje ir 221 straipsnio 1 dalyje, Šiaulių m. apylinkės teismo 2007-07-16 nuosprendžio, kuriuo F. H. pripažintas kaltu padaręs nusikaltimą numatytą BK 222 straipsnio 1 dalyje duomenis bei kitus byloje surinktus įrodymus ir spręsti klausimą dėl teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą paneigimo pagal visas Bendrovės atliktas ūkines operacijas su įmone “E1” ir UAB "C1" Inspekcijos teigimu, vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai ištyrė ir nustatė visas reikšmingas faktines aplinkybes, nesurinko pakankamų įrodymų teisingai apskaičiuojant Bendrovės mokestines prievoles, o šių trūkumų negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras. Komisijos vertinimu, Inspekcijos nustatytos ir šio sprendimo aprašomojoje dalyje detaliai aprašytos bylos aplinkybės ir teismų praktika atskleidžia, jog būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų teisę į PVM atskaitą ir sąnaudas įtakojančių aplinkybių vertinimu. Pasisakydama dėl non reformatio in peius principo, kuris suprantamas kaip draudimas priimti sprendimą besiskundžiančios šalies nenaudai, taikymo nagrinėjamoje byloje, Komisija pažymi, kad non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Pavedimas priimti naują sprendimą, nesukuria materialinių teisinių pasekmių. LVAT yra išaiškinęs, kad ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz., apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (žr., pvz., LVAT 2012 m. balandžio 2 d. nutartį adm. Nr. A-602-1176/2012). LVAT formuojamoje teismų praktikoje (LVAT 2012-04-02 nutartis adm. byloje Nr. A-602-1176/2012, LVAT 2013-09-24 nutartis adm. byloje Nr. A-556-1882/2013) pabrėžė, kad sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus ir tai nėra traktuojama kaip besiskundžiančios šalies padėties pabloginimas. Inspekcijos Sprendimas, įpareigojantis priimti naują sprendimą, surenkant reikiamą informaciją ir pašalinant mokesčių apskaičiavimą reguliuojančius teisės normų pažeidimus, nepakeičia materialinės teisinės besiskundžiančio asmens padėties. Atsižvelgiant į išdėstytas nuostatas, galima daryti išvadą, kad non reformatio in peius (draudimu pabloginti skundą padavusio asmens teisinę padėtį) principas byloje nagrinėjamu atveju nėra pažeistas.

Apibendrinant išdėstytas nuostatas, darytina išvada, kad Inspekcija pagrįstai konstatavo, jog siekiant pašalinti nustatytus trūkumus nagrinėjamoje byloje ir teisingai apskaičiuoti Bendrovės mokestines prievoles, yra pagrindas pavesti Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą. Pripažinus, jog yra pagrindas pavesti Šiaulių AVMI priimti naują sprendimą, perskaičiuojant mokestines prievoles, Pareiškėjos skundo dalis dėl Šiaulių AVMI 2020-01-13 sprendimu Nr. (44.1) FR0682-22 patvirtintų papildomai mokėtinų mokesčių ir su jais susijusių sumų pagrįstumo, paliekama nenagrinėta.

Pareiškėja savo skunde taip pat akcentuoja tai, jog Šiaulių apylinkės teismas nutraukė baudžiamąją bylą Bendrovės direktoriui ir kitiems asmenims suėjus baudžiamosios atsakomybės senaties terminui, todėl, neišsprendus kaltumo klausimo, Šiaulių AVMI negalėjo remtis baudžiamojoje byloje surinktais duomenimis. Pasisakydama dėl šio argumento, Komisija pažymi, kad mokesčių administratorius, nustatydamas mokestinių prievolių atsiradimui reikšmingas aplinkybes, gali naudoti visas prieinamas įrodinėjimo priemones, kurių naudojimo įstatymai nedraudžia. Todėl mokestiniu požiūriu reikšmingi ikiteisminio tyrimo duomenys mokestinio patikrinimo metu bei nagrinėjant mokestinį ginčą gali būti naudojami mokestinių prievolių atsiradimui reikšmingų aplinkybių nustatymui. Šie duomenys yra tiriami ir vertinami ne baudžiamojo proceso požiūriu, o pagal administracinio proceso įrodinėjimo taisykles, kaip ir bet kurie kiti administraciniame procese pateikti įrodymai (LVAT 2012 m. kovo 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1420/2012; 2012 m. spalio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1498/2012).

Komisija pažymi, kad baudžiamosios bylos nutraukimas dėl senaties termino, neužkerta kelio remtis baudžiamojoje byloje nustatytais įrodymais. Tokios pozicijos laikomasi ir teismų praktikoje, net ir tuo atveju, kai ikiteisminis tyrimas pareiškėjo atžvilgiu buvo nutrauktas: ,,Nagrinėjamu atveju, nors ikiteisminis tyrimas pareiškėjo atžvilgiu buvo nutrauktas, tačiau ši aplinkybė neturi įtakos jo mokestinėms prievolėms, nes mokestinės prievolės ir baudžiamoji atsakomybė yra atskiri teisiniai institutai, reguliuojami skirtingų teisės šakų normomis, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties. Atsižvelgiant į tai, nepriklausomai nuo to, kad pareiškėjo atžvilgiu atliekamas ikiteisminis tyrimas buvo nutrauktas, tačiau šio ikiteisminio tyrimo metu surinkti faktiniai duomenys bei baudžiamojoje byloje priimti procesiniai sprendimai, net jei jie buvo panaikinti Baudžiamojo proceso kodekso nustatyta tvarka, gali būti įrodymais nagrinėjamoje administracinėje byloje“ (LVAT 2016-06-30 nutartis administracinėje byloje Nr. A-887-442/2016). Atsižvelgiant į aptartas nuostatas, Pareiškėjos motyvas, jog nutraukus baudžiamąją bylą dėl senaties, jos metu surinkti duomenys neturi įrodomosios galios, yra nepagrįstas.

Toliau Komisija pasisako dėl Pareiškėjos argumentų, jog mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu buvo pradėtas bei atliekamas neteisėtai, todėl Pareiškėjai negali būti perkeltos prievolės, kurios nustatytos po juridinio asmens likvidavimo. Pareiškėja, remdamasi MAĮ apibrėžtomis sąvokomis ir patikrinimo procedūras reglamentuojančiomis nuostatomis, pažymi, kad mokestinis patikrinimas Bendrovės atžvilgiu negalėjo būti pradėtas, kadangi jo pradėjimo momentu mokesčių mokėtojas neegzistavo.

Komisija pažymi, kad pagal Inspekcijos nustatytus duomenis UAB "B1" pasibaigė po reorganizavimo ir buvo prijungta prie UAB ,,F1“ (kuri nuo 2010-12-31 tęsia veiklą pavadinimu UAB "A1" kuri perėmė visas Pareiškėjos teises ir pareigas.

Pagal MAĮ 91 straipsnį (Reorganizuojamo ir pertvarkomo juridinio asmens mokestinės prievolės vykdymas) ,,Reorganizuoto juridinio asmens mokestinę prievolę privalo įvykdyti jo teisių ir pareigų perėmėjas. <...> Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad ,,Reorganizuoto juridinio asmens teisių ir pareigų perėmėjui pereina prievolė padengti visas nesumokėtas reorganizuoto juridinio asmens mokesčio ir su juo susijusias sumas (tarp jų paaiškėjusias po juridinio asmens reorganizavimo)“.

Atsižvelgiant į aptartas MAĮ nuostatas, Pareiškėja, kaip UAB "B1" teisių ir pareigų perėmėja, yra atsakinga už UAB "B1" mokestines prievoles, apskaičiuotas ir po reorganizavimo už ankstesnį laikotarpį, todėl mokestinis patikrinimas Pareiškėjos atžvilgiu buvo atliktas pagrįstai.

Rezoliucinė dalis

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 1 punktu, nusprendžia:

Patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020-04-10 sprendimą Nr. 69-42.

Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 1, 3 ir 4 dalis mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su Mokestinių ginčų komisijos sprendimu, turi teisę šį sprendimą apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui (Žygimantų g. 2, 01102 Vilnius). Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Skundas Vilniaus apygardos administraciniam teismui turi būti paduodamas ne vėliau kaip per 20 dienų po Mokestinių ginčų komisijos sprendimo įteikimo dienos.