Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-841-1066/2020

Teismas: Vilniaus apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2020-03-09
Bylos Nr.: eI3-841-1066/2020
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-02840-2019-9
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: I-a instancija
Rezultatas: Skundas (prašymas) atmestas

Teisėjas: Gediminas Užubalis (pirm.)
Pareiškėjas: N. D.
Trečiasis asmuo: Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

Kategorijos

9.2pavadinimo nepavyko patikrinti
55.1.1Teismo sprendimo formos ir turinio reikalavimai

Administracinė byla Nr. eI-841-1066/2020 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02840-2019-9 Procesinio sprendimo kategorijos: 9.2; 55.1.1

(S)VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2020 m. kovo 9 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Gediminas Užubalis,dalyvaujant pareiškėjui N. D., pareiškėjo atstovui advokatui A. P.,

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei A. B.,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo pareiškėjo N. D. skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. liepos 11 d. sprendimo Nr. S-91 (7-67/2019), kuriuo patvirtintas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) (atsakovė) 2019 m. balandžio 19 d. sprendimas Nr. 68-55, trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

1. Pareiškėjas N. D. kreipėsi su skundu į teismą prašydamas: 1) panaikinti Komisijos 2019 m. liepos 11 d. sprendimą Nr. S-9(7-67/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas), kuriuo patvirtintas Inspekcijos 2019 m. balandžio 19 d. sprendimas Nr. 68-55 (toliau – ir Inspekcijos Sprendimas) nurodymai; 2) panaikinti Inspekcijos Sprendimą; 3) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) sprendimą toje dalyje, kurioje mokesčių administratorius perskaičiavo Pareiškėjo mokesčio bazę už 2011 m. remiantis iš UAB „Bleiras Logistics“ ir Italijos banko gauta informacija bei apskaičiavo papildomai mokėtiną 14 081,33 EUR GPM, 10 205,15 EUR GPM delspinigius ir paskyrė 4 224 EUR baudą, kaip nepagrįstą..

2. Skunde pareiškėjas remiasi šiais argumentais:

2.1. Panevėžio AVMI, vykdydama 2016 m. vasario 26 d. pavedimą tikrinti Nr. (42.72)FR0773-691 atliko Pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM ) apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2011-01-01 iki 2014-12-31 ir 2016 m. gruodžio 21 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.72) FR0680-741. Patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad 2013 m. Pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas 137 033 Lt suma ir kadangi pastabų dėl patikrinimo akto Pareiškėjas neteikė, 2017 m. sausio 24 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.72) FR0682-38 patvirtino patikrinimo aktą bei nurodė į valstybės biudžetą sumokėti už 2013 metus papildomai apskaičiuotą 6119,96 EUR GPM sumą, 1772,84 EUR GPM delspinigių bei skyrė 10 proc. 612 EUR GPM baudą.

2.2. Dėl dalies sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.72) FR0682-38, t. y. dėl už 2013 m. apskaičiuoto GPM ir susijusių sumų, Pareiškėjas padavė skundą centriniam mokesčių administratoriui, nes Panevėžio AVMI, skaičiuodama Pareiškėjo išlaidas, nepagrįstai į jas įtraukė 116 735,89 LTL apartamentų Varnoje įsigijimo išlaidas. Kartu su skundu Pareiškėjas paaiškino, jog 2008 m. įsigijo du butus Bulgarijoje, dalį kainos sumokėjo banko pavedimu sumokėjo Pareiškėjo mama M. D.. Kartu su skundu buvo pridėtas tai patvirtinantis sąskaitos išrašas. Vadovaujantis šiais motyvais Pareiškėjas prašė panaikinti sprendimą tik šioje dalyje, kurioje mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo 2008 m. pabaigos pinigų likutį dėl nekilnojamojo turto Bulgarijoje įsigijimo išlaidų ir todėl nepagrįstai apskaičiavo mokėtinus mokesčius už 2013 metus. Būtent taip Pareiškėjas pats nustatė skundo ribas.

2.3. Inspekcija, išnagrinėjusi Pareiškėjo skundą, 2017 m. kovo 23 d. priėmė sprendimą Nr. 68-48, kuriame konstatavo, kad „<...> skunde nurodyta aplinkybė, jog dalį kainos už Pareiškėjo įsigytą butą D-23 Bulgarijoje sumokėjo Pareiškėjo motina, turi įtakos Pareiškėjo nustatytam piniginių lėšų likučiui tikrinamojo laikotarpio pradžiai ir atitinkamai tikrinamuoju laikotarpiu nustatytam piniginių lėšų trūkumui pagrįsti <...>“, todėl skundą tenkino iš dalies ir pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą toje dalyje, kurioje vietos mokesčių administratorius turėjo iš naujo perskaičiuoti mokesčio bazę atsižvelgiant į pateiktus naujus įrodymus. Neginčyta sprendimo dėl patikrinimo akto dalis liko galioti, dėl jos centrinis mokesčių administratorius jokio sprendimo nepriėmė ir priimti negalėjo, nes Pareiškėjas jos neginčijo. Panevėžio AVMI atliko pakartotinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. – 2014 m. Pakartotinis mokestinis patikrinimas truko daugiau kaip pusantrų metų. Pakartotinio mokestinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius tyrė ne tik Inspekcijos sprendime nurodytas aplinkybes, bet ėmėsi ir kitų, naujų patikrinimo veiksmų, kurie nebuvo atlikti pirminio patikrinimo metu, t. y. rinko priešpriešinę informaciją iš UAB „Bleiras Logistics“, vėliau ir iš Italijos banko „Banca popolare di Sondrio – Filiale di Vohera (PV)“, nors Pareiškėjas patikrinimo eigoje mokesčių administratorių informavo, kad toks tikrinimas nepagrįstas bei išeina iš centrinio mokesčio administratoriaus pavedimo ribų. Pakartotinio patikrinimo metu Panevėžio AVMI atsižvelgė į Pareiškėjo su skundu pateiktus argumentus ir atsižvelgė į jo mamos sumokėtą sumą už butą Bulgarijoje. Tuo tarpu naujai priskaičiavo 14 081,33 Eur GPM už 2011 m., 10205,15 GPM delspinigių bei paskyrė 30 proc. dydžio, t. y. 4 224 EUR GPM baudą. Po pakartotinio mokestinio patikrinimo mokėtini mokesčiai ir su jais susijusios sumos Pareiškėjui padidėjo iki 28 510, 48 EUR. Inspekcija ir Komisija pareiškėjo skundų netenkino.

2.4. Inspekcija peržengė mokestinio ginčo ribas panaikindama visą Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Pagal pateiktą skundą Inspekcija nagrinėjo tik aplinkybes, susijusias su buto Bulgarijoje įsigijimo išlaidomis. Pačiame Inspekcijos sprendime nurodyta, kad jis priimtas tik pateikto skundo ribose. Taigi grąžino pakartotiniam patikrinimui tik šiose ribose. Likusi Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimo dalis įsiteisėjo. Būtent mokesčių mokėtojas, pateikdamas skundą mokestiniame ginče, apibrėžia ginčo ribas. Pagal teismų praktiką ta vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalis, dėl kurios skunde nėra suformuluotas joks reikalavimas ir su kuria mokesčių mokėtojas sutinka, nėra apskųsta (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinė byla Nr. A-441-442/2016)

2.5. Mokesčių administratorius neturi diskrecijos teisės atlikti pakartotinio patikrinimo kitais, nei MAĮ imperatyviai apibrėžtais atvejais. Vadovaujantis MAĮ 118 str. 3 d. pakartotinis patikrinimas atliekamas tik šiame straipsnyje nustatytais atvejais ir neviršijant atitinkamų pavedimų ir (arba) tik tiek, kiek tai susiję su šio straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais. Šiuo atveju jokių naujų paaiškėjusių aplinkybių, dėl kurių pagal MAĮ 18 straipsnį buvo galima atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, nebuvo. Atliekant pakartotinį patikrinimą MAĮ 154 str. 4 dalies 5 punkto pagrindu, jis turi būti atliekamas tik nustatytose ribose, kurios šiuo atveju yra apibrėžiamos jau pradėto mokestinio ginčo ribomis. Patikrinimo ribos yra apibrėžiamos ne tik tikrintinu laikotarpiu ir tikrintinais mokesčiais, tačiau ir konkrečiomis aplinkybėmis, kurias paveda nustatyti/ ištirti mokestinį ginčą išnagrinėjęs centrinis mokesčių administratorius.

2.6. Pakartotinio patikrinimo metu peržengus Pareiškėjo skundo ribas buvo pažeistas MAĮ įtvirtintas teisėtų lūkesčių principas bei non reformatio in peius principas. Toks sprendimas, kuriuo yra bloginama skundą pateikusio mokesčių mokėtojo padėtis, yra neteisėtas. Kadangi dėl mokestinio ginčo ribų peržengimo Pareiškėjui buvo apskaičiuoti mokesčiai už kitą mokestinį laikotarpį, taip pat buvo apskaičiuotas didesnis GPM ir su juo susijusios sumos, nei pirminio patikrinimo metu, šiais veiksmais buvo neproporcingai pažeistas Pareiškėjo, kaip mokesčio mokėtojo, teisėtas lūkestis, kad įvertinus tą pačią informaciją bei tuos pačius turimus įrodymus mokesčių administratorius priims pradiniam sprendimui neprieštaraujantį sprendimą ir taip užtikrins teisinių santykių stabilumą.

2.7. Mokesčių administratorius netinkamai bendradarbiavo su mokesčių mokėtoju. Patikrinimo metu 2018 m. gruodžio 10 d. elektroniniu paštu Pareiškėjas buvo informuotas, kad mokesčių administratoriaus duomenimis, 2010 m. UAB „Bleiras Logistics“ Pareiškėjui liko skoloje 471 993,3 Lt, o 2011 m. – 333 088, 86 Lt, bei tame pačiame elektroniniame laiške buvo prašoma pateikti paaiškinimą, iš kokių pajamų šaltinių buvo įsigyti automobiliai. Mokesčių administratorius paprašė pateikti papildomą informaciją ir nesulaukus Pareiškėjo atsakymo praėjus 3 dienoms surašė patikrinimo aktą.

2.8. Mokesčių administratorius neatsižvelgė nei į Pareiškėjo paaiškinimus, nei į 2006 m. gruodžio 25 d. Paskolos sutartį, sudarytą su G. D., kuri mokesčių administratoriui buvo pateikta elektroniniu paštu. Panevėžio AVMI priimdama sprendimą apie pateiktą Paskolos sutartį iš viso nepasisakė, patikrinimo akte nebuvo minima, kad Pareiškėjas tokią sutartį teikė, mokesčių administratorius savo teisinio vertinimo dėl pateiktų įrodymo, kodėl šio įrodymo nepripažino, taip pat nepateikė, todėl darytina išvada, kad mokesčių administratorius savo pareigas vykdė netinkamai ir aplaidžiai. Tuo tarpu vėliau VMI prie FM sprendime nurodytas aplinkybes dėl įrodymų netinkamumo vertiname kaip gynybinę poziciją, nes mokesčių administratorius nei savo sprendime, nei MGK posėdžio metu negalėjo paaiškinti, kodėl Pareiškėjo pateikti įrodymai nebuvo ištirti bei įvertinti anksčiau.

2.9. Komisija sprendime atmetė su broliu pasirašytą paskolos sutartį, nes pirminio patikrinimo metu ji nebuvo pateikta. Sutartis su G. D. pateikta vėliau, kai iškilo po to, kai mokesčių administratorius pakartotinio patikrinimo metu iš naujo vertino Pareiškėjo pajamų-išlaidų balansą (pirminio patikrinimo metu dokumentų Pareiškėjo pajamoms pagrįsti užteko, todėl poreikio pateikti šią sutartį anksčiau nebuvo). Pagrindo nepripažinti šios Paskolos sutarties dėl to, kad ji nebuvo deklaruota PRC911 formoje, nėra – mokesčių administratorius turi vertinti ir praktikoje vertina visus Pareiškėjo pajamas pagrindžiančius įrodymus. G. D. Pareiškėjui suteiktą 50000 Lt paskolą 2009 m. mokesčių administratorius skaičiuojant Pareiškėjo pajamas ir išlaidas įvertino ir pripažino tinkamu įrodymu, todėl pagrindo nevertinti kitos analogiškos paskolos, nėra.

2.10. Komisija neteisingai skaičiavo G. D. pajamų-išlaidų balansą, todėl padarė neteisingą išvadą, kad G. D. neturėjo pakankamai pajamų suteikti paskolą Pareiškėjui. G. D. dirba nuo 1998 m., todėl jo pajamų ir išlaidų balansą reikėtų skaičiuoti nuo 1998 m., o ne nuo 2000 m. Mokesčių administratoriaus sudarytame G. D. pajamų ir išlaidų balanse, kuriuo vadovavosi Komisija, 2000 m. išgrynintos sumos įskaitytos į išlaidas todėl, kad nebuvo žinomas 2000 m. bankinis metų pradžios likutis. Pateikiami įrodymai, kad G. D. bankinis pinigų likutis 2000 m. pabaigoje yra 1 513,39 Lt. Taigi, įvertinus banko likutį, išsigrynintą pinigų sumą bei pragyvenimo išlaidas, darytina išvada, kad G. D. 2000 m. pabaigoje turėjo 10 013 Lt grynais.

Žemesnės instancijos teismas

2.11. Teismo posėdžio metu pareiškėjas ir jo atstovas palaikė skunde išdėstytus argumentus. Papildomai akcentavo, kad Panevėžio AVMI pirminis sprendimas įsigaliojo neskųstoje dalyje, Inspekcijos sprendimo formuluotė šiuo atveju nėra tokia svarbi, iš jos turinio aišku, kad Panevėžio AVMI sprendimas panaikintas tik dalyje, Inspekcija negalėjo išeiti už skundo nagrinėjimo ribų. Pareiškėjas paaiškino, kad pinigus brolis 2006 m. skolino ketindamas kartu įsigyti butą Bulgarijoje. Paaiškino, kad butą pardavė, o pinigus broliu grąžino po kelių metų, apie 2015 metus.

Atsiliepimas

3. Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė atsiliepimą į skundą, su skundu nesutinka, remiasi šiais argumentais:

3.1. Dėl 130 000 Lt paskolos realaus suteikimo vertinimo, pažymėtina, kad LVAT savo praktikoje yra ne kartą yra nurodęs, kad pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai).

3.2. Mokesčių mokėtojo pozicija dėl piniginių lėšų grynaisiais pinigais pagal 2006-12-25 paskolos sutartį gavimo iš esmės grindžiama tik pačia paskolos sutartimi, tačiau duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą, nepateikta. Paskolos sutartis nebuvo deklaruota teisės aktų nustatyta tvarka (nebuvo pateikta PRC911 deklaracija)

3.3. Pareiškėjas pirminių jo atžvilgiu atliktų kontrolės veiksmų metu apie2006-12-25 iš brolio gautas paskolintas lėšas net neužsiminė, tenurodė 2009 m. gavęs 50 000 Lt; G. D., mokesčių administratoriaus paprašytas (2017 m. birželio 20 d.) pateikti paskolos sutarties kopiją, paaiškinti, kada ir kur buvo pasirašyta paskolos sutartis, kokia suma, kokia valiuta buvo perduoti pinigai, atsiuntė mokesčių administratoriui tik 2009 m. rugpjūčio 17 d. paskolos sutarties kopiją, nurodė, jog sutartis buvo pasirašyta 2009 m. rugpjūčio 17 d. Utenoje dalyvaujant jam pačiam ir Pareiškėjui, taigi apie jokią kitą paskolos sutartį, pasirašytą su Pareiškėju, taip pat neužsiminė (nors mokesčių administratorius užklausime nenurodė, apie kokiais metais sudarytą sutartį klausia).

3.4. Pareiškėjas 2006 m. pasiskolintomis iš brolio piniginėmis lėšomis šiame mokestiniame ginče grindžia po penkerių metų, t. y. 2011 m. patiriamas išlaidas. Pareiškėjo pateikta 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartis su broliu buvo surašyta tik tam, kad pagrįsti Pareiškėjo pajamų gavimo šaltinius, tačiau ne patvirtinti realiai egzistavusius paskolinius teisinius santykius. Aplinkybė, jog Inspekcija patikrinimo metu pripažino tai, jog Pareiškėjo brolis G. D. 2009 m. paskolino jam 50 000 Lt, savaime nereiškia, jog ir 2006 m. sudaryta paskolos sutartis buvo reali, nes vertinami sandoriai buvo sudaryti skirtingais metais, buvo skolintos skirtingos piniginių lėšų sumos. Civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo GPMĮ taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius

3.5. Dėl Pareiškėjo pateiktų priedų (Priedas Nr. 9) pasakytina, kad net įvertinus minėtą 1513,39 LT sumą, Pareiškėjo brolis nedisponavo 130 000Lt sumą grynaisiais, o pagrindo, kaip prašoma pripažinti tą sumą, kurią galėjo paskolinti nėra. Pagal LVAT praktiką dėl įrodymų vertinimo šios kategorijos bylose, pažymėtina, jog aplinkybės, kad Pareiškėjo brolis gavo atitinkamas pajamas ar disponavo pakankama grynųjų piniginių lėšų suma, nepatvirtina realaus Pareiškėjo pajamų pagal 2006-12-25 paskolos sutartį gavimo fakto. Piniginių lėšų perdavimo grynaisiais šiame ginče nepatvirtina jokie objektyvūs įrodymai. Be to, LVAT praktikoje taip pat laikomasi pozicijos, jog vien tai, kad nurodomi paskolų davėjai (ar kiti asmenys) turėjo galimybes disponuoti sutartyse nurodomomis lėšomis, nesudaro pagrindo paskolos sutartyse nurodomų lėšų pripažinti realiai perduotomis

Šalies argumentai

3.6. Pareiškėjas neteisus teigdamas, kad Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalis, kurios Pareiškėjas neskundė, įsiteisėjo, todėl negalėjo iš naujo būti peržiūrima. Pagal MAĮ 89 str.1 dalies 1 punktą sprendimas dėl mokesčių mokėtojo skundo mokestiniuose ginčuose įsiteisėja, kai apskundus mokesčių administratoriaus sprendimą, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija savo sprendimu nepatenkina mokesčių mokėtojo skundo ir tokio sprendimo mokesčių mokėtojas nustatytu terminu neapskundžia; arba mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimas, nepatenkinantis mokesčių mokėtojo skundo, yra galutinis. Nei ši, nei kitos MAĮ normos nenustato šios taisyklės išimties, t. y. nenustato, kad mokesčių mokėtojui apskundus tik dalį sprendimo, kita sprendimo dalis. Iš ginčo bylos medžiagos matyti, jog Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimas buvo panaikintas pilnoje apimtyje: Inspekcija, vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktu, panaikino šį sprendimą ir pavedė atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Pareiškėjas neskundė priimto Inspekcijos 2017 m. kovo 23 d. sprendimo Nr. 68-48, sprendimas tapo vykdytinu. Mokestinio patikrinimo procedūra buvo sugrąžinta į vieną iš pirmųjų stadijų, nuo kurios ir prasidėjo, taigi vietos mokesčių administratorius, privalėjo iš naujo įvertinti ne tik Pareiškėjo skunde akcentuotas nesutikimo su pirminiu patikrinimo aktu aplinkybes, bet ir visas kitas Pareiškėjo apmokestinimui svarbias aplinkybes.

3.7. Draudimo bloginti padėtį (lot. Non reformatio in peius) principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui.

3.8. Pareiškėjas nepagrįstai tapatina MAĮ 154 str. 4 d. 5 punkte įtvirtintą centrinio mokesčių administratoriaus teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą bei MAĮ 118 straipsnyje reglamentuotą mokesčių administratoriaus teisę pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtoją. MAĮ 118 straipsnis adresuotas situacijai, kai prieš tai surašytas patikrinimo aktas buvo patvirtintas atitinkamu mokesčių administratoriaus sprendimu. Tuo tarpu MAĮ 154 straipsnio 4 d. 5 p. numato vieną iš galimų sprendimų mokestiniame ginče.

3.9. Mokesčių administratoriaus 2018 m. gruodžio 10 d. teiktoje užklausoje nėra nurodytas konkretus terminas paaiškinimui pateikti. Tačiau, atsižvelgiant į šalių pasirinktą bendravimo būdą (susirašinėjimą) el. paštu operatyviai keičiantis informacija, tai nebuvo kliūtimi Pareiškėjui pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie tai, ar paaiškinimai bei juos grindžiantys dokumentai bus teikiami, ar ne bei kada. Tokių veiksmų Pareiškėjas neatliko. Bet kuriuo atveju, Pareiškėjo skunde nurodytoji aplinkybė neužkirto jam galimybės teikti mokesčių administratoriui paaiškinimus ir vėliau kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto ar mokestinio ginčo metu.

3.10. Teismo posėdžio metu Inspekcijos atstovė palaikė procesiniuose dokumentuose išdėstytus argumentus.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

4. Remiantis bylos medžiaga nustatytos šios pagrindinės faktinės aplinkybės:

4.1. AVMI 2017 m. sausio 25 sprendimu Nr. (42.72)FR0682-38 patvirtino pareiškėjo 2016 m. gruodžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (42.72) FR0680-741, kuriuo pareiškėjui už tikrintą 2011- 2014 metų laikotarpį papildomai priskaičiuota 6 119,96 Eur Gyventojų pajamų mokesčio suma, 1772,84 Eur GPM delspinigių bei skirta 612 Eur (10 proc.) dydžio GPM bauda. Mokėtinas GPM buvo apskaičiuotas nustačius, kad 2013 m. pareikėjo išlaidos viršijo pajamas.

4.2. Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu sprendimu, pateikė skundą Inspekcijai (komisijos bylos 3 t b. l. 6), nurodydamas, kad su minėtu sprendimu nesutinka dalyje, kurioje apskaičiuojant 2008 m. turėtą pinigų likutį neteisingai į metų išlaidas įtraukta 33 810 Eur (116 735,79 Lt). Pateikė motinos M. D. AB Swedbank sąskaitos išrašą, pagal kurį dalį kainos už Pareiškėjo Varnoje, Bulgarija; įsigytą butą D-23, t. y. 33 810 Eur (116 735,79 Lt). Prašė panaikinti sprendimą toje dalyje, kurioje mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo 2008 m. pabaigos pinigų likutį.

4.3. Inspekcija 2017 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. 68-48 nusprendė panaikinti Panevėžio Inspekcijos 2017 m. sauso 25 d. sprendimą Nr. (42.72) FR0682-38 ir pavedė Inspekcijai atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

4.4. Vykdydama šį Inspekcijos sprendimą, Panevėžio AVMI iš naujo atliko mokestinio patikrinimo veiksmus ir, 2018 m. gruodžio 14 d. patikrinimo aktu Nr. (42.72) FR0680-740 (toliau – ir Patikrinimo aktas) Pareiškėjui apskaičiavo 14 081,33 Eur GPM už 2011 m. GPM priskaičiuotas po to, kai nustatyta, jog Pareiškėjas gavo pajamų, kurių šaltinis nežinomas. Mokesčių administratorius padarė tokią išvadą, nes nustatė, kad Pareiškėjo išlaidos 2011 m. viršijo jo disponuojamas pajamas. Pareiškėjas pastabų dėl patikrinimo akto nepateikė ir Panevėžio AVMI 2019 m. sausio 21 d. spendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo sprendimu Nr. (42.59) FR0682-20 (toliau – ir AVMI Sprendimas) nurodė sumokėti papildomai apskaičiuotą 14 081,33 Eur GPM sumą už 2011 m., priskaičiavo 10 205,15 Eur GPM delspinigių bei skyrė 4 224 Eur GPM baudą.

4.5. VMI prie FM 2019 m. balandžio 19 d. sprendimu Nr. 68-55 (toliau — ir Sprendimas) patvirtino Inspekcijos Sprendimą.

4.6. Nesutikdamas su Inspekcijos Sprendimu Pareiškėjas 2019 m. gegužės 13 d. skundu kreipėsi į Komisiją prašydamas panaikinti Inspekcijos Sprendimą. Komisija Sprendimu patvirtino VMI prie FM Sprendimą.

5. Apmokestinimą GPM reglamentuoja Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas. Pagal šio įstatymo 5 straipsnio 1 dalį, pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos. Šioje byloje kilo ginčas dėl mokesčio bazės (apmokestinamųjų pajamų dydžio) nustatymo taikant Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą normą. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

6. Šiuo atveju, Panevėžio AVMI konstatavus, kad Pareiškėjo išlaidos tikrinamu laikotarpiu viršija pajamas, įprastiniu būdu mokestinės prievolės apskaičiuoti nebuvo galima, nes mokesčių administratoriui pajamų šaltiniai nebuvo žinomi ir deklaruoti. Kaip yra pažymėjęs LVAT, kai mokesčiai apskaičiuojami MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, kaip yra nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais inter alia (be kita ko) aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. Iš tiesų tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo šaltiniai yra žinomi, o jų paskaičiavimo būdai yra tikslūs ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-991-602/2017, 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013).

7. Šioje administracinėje byloje skundžiamas Sprendimas nagrinėjamas pareiškėjo pateikto skundo ribose, t. y. tikrinamas skundžiamo Sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas. Teismas įpareigotas nustatyti, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektas neviršijo kompetencijos, taip pat ar aktas neprieštarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 3 straipsnio 2 dalis). Sprendžiant pareiškėjo reikalavimo panaikinti skundžiamą sprendimą pagrįstumą, pirmiausia būtina įvertinti skundžiamo sprendimo, kuris laikytinas viešojo administravimo aktu, atitiktį Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytiems teisėtumo ir pagrįstumo kriterijams. Taip pat būtina įvertinti, ar nėra ABTĮ 91 straipsnyje nustatytų pagrindų, dėl kurių skundžiamas sprendimas turėtų būti panaikintas.

8. Pareiškėjas savo nesutikimą su ginčijamu Inspekcijos sprendimu iš esmės grindžia tuo, kad: 1) jo, kaip apelianto, teikusio skundą Inspekcijai mokestinių ginčų procese padėtis buvo pabloginta; 2) Inspekcija, o po to ir Komisija padarė neteisingas išvadas dėl Pareiškėjo brolio G. D. suteiktos 130 000 Lt paskolos (įskaitant argumentus, kad Panevėžio AVMI nesuteikė laiko pateikti paaiškinimus, Komisija neteisingai skaičiavo G. D. pajamų ir išlaidų balansą, todėl padarė neteisingą išvadą, kad jis negalėjo suteikti paskolos). Taigi šioje byloje teismas turi patikrinti, ar Panevėžio AVMI, o vėliau mokestinį ginčą nagrinėjusios Inspekcija ir Komisija objektyviai ir teisingai vertino Pareiškėjo pateiktus įrodymus, kuriais Pareiškėjas grindė pajamų gavimo realumą. Teismas toliau pasisako dėl aspektų, kuriuose kilo ginčas.

9. Dėl apelianto padėties pabloginimo:

9.1. Pareiškėjas remiasi tuo, kad ginčijo tik dalį AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, pateikdamas konkrečius nesutikimo su šiuo sprendimu argumentus dėl nepagrįstai 6 119,96 Eur apskaičiuoto GPM už 2013 m., o kita šio sprendimo dalis, pasak Pareiškėjo, įsiteisėjo, tačiau Panevėžio AVMI, atlikdama pakartotinį patikrinimą pagal Inspekcijos 2017-03-23 sprendimą Nr. 68-48, ėmėsi naujų patikrinimo veiksmų ir, apskaičiavusi GPM už 2011 m., peržengė mokestinio ginčo dalyko ribas. Ta mokesčių administratorius sprendimo dalis, dėl kurios nėra pateiktas joks reikalavimas, nėra apskųsta. Būtent pareiškėjas, teikdamas skundą, suformavo mokestinio ginčo ribas. Jo teigimu, reikia laikyti, kad Inspekcija 2017 m. kovo 23 d. sprendime net nenagrinėjo kitų aplinkybių nei buvo nurodytos pareiškėjo skunde, todėl negalima daryti išvados, kad panaikino Panevėžio AVMI spendimą toje dalyje, kurioje net nenagrinėjo. Dėl to reikia vertinti, kad Inspekcijos spendimu buvo pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą tik Pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių atžvilgiu, o ne rinkti naujus įrodymus. Pareiškėjo teigimu, Komisija padarė neteisingą išvadą, kad jokia Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimo dalis neįsiteisėjo. Pareiškėjas skunde remiasi MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatomis ir tvirtina, jog ginčo atveju nesant naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui pirminio patikrinimo metu ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo atlikti patikrinimą.

9.2. Teismas sutinka su Komisijos išvada, kad Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimas buvo panaikintas visa apimtimi ir nebuvo pažeistas draudimo bloginti apelianto padėtį principas:

9.2.1. Iš paties Inspekcijos 2017 m. kovo 23 d. sprendimo teksto akivaizdu, kad Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimas panaikintas visas. Šio sprendimo Pareiškėjas neginčijo.

9.2.2. Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kaip administracinio teisės taikymo akto, esmė yra konkrečių teisių ir pareigų nustatymas adresato atžvilgiu, konkrečiai imant, mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimas. Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendime pareiškėjui buvo papildomai priskaičiuotas mokestis dėl 2013 m. pažeidimų. Pareiškėjas pateikė skundą dėl šių pažeidimų. Skundo sudedamosios dalys yra: skundo dalykas – pareiškėjo reikalavimas, ir pagrindas – aplinkybės, kuriomis pareiškėjas grindžia savo reikalavimą. Šiuo atveju Pareiškėjas pateikė skundą, grįsdamas jį aplinkybėmis dėl 2008 m. pajamų likučio ir 2013 m. pajamų, taigi formulavo skundo pagrindą, o dalykas (reikalavimas) dėl rezoliucinės dalies konkrečiai nebuvo nurodytas, bet kadangi mokestis buvo apskaičiuotas tik už 2013 m., iš konteksto akivaizdu, kad skundė visą rezoliucinę dalį, t. y. nesutiko su visa rezoliucine skundžiamo sprendimo dalimi. Inspekcijai panaikinus Panevėžio AVMI 2017 m. sausio 25 d. sprendimą, administracinė procedūra dėl tikrinamo laikotarpio (2011 m. – 2014 m.) GPM liko nepabaigta, t. y. joks administracinis taikymo aktas, nustatantis konkrečias teises ir pareigas, nebuvo priimtas. Skirtingai nei Pareiškėjo skunde nurodomame LVAT nutartyje administracinėje byloje Nr. A-441-442/2016, Pareiškėjas skundė visas priskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas. Taigi pats pasirinko platų skundo dalyką.

9.2.3. Pareiškėjas remiasi tuo, kad nebuvo jokių naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurių mokesčių administratorius negalėjo žinoti pirminio patikrinimo atlikimo metu. Pareiškėjas remiasi MAĮ 118 straipsnyje įtvirtintu apribojimu atlikti pakartotinį patikrinimą. Sutiktina, kad mokesčių mokėtojui turi būti užtikrinamas tam tikras teisinis užtikrintumas dėl anksčiau atliktų patikrinimų rezultatų, ką ir reguliuoja MAĮ 118 straipsnis. Nepaisant to, toks teisinis užtikrintumas atsiranda tik tada, kai yra baigta administracinė procedūra, t. y. priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas. Šios bylos atveju sprendimas atlikti pakartotinį patikrinimą buvo priimtas ne MAĮ 118 straipsnio pagrindu, o 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte nustatytu pagrindu, t. y. kai centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Centrinis mokesčių administratorius turi teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, jeigu nagrinėdamas mokestinį ginčą centrinis mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojo apskųstame sprendime vietos mokesčių administratorius nesurinko pakankamais įrodymų, patvirtinančių patikrinimo metu konstatuotus mokesčių įstatymų pažeidimus arba kai mokesčių mokėtojas pateikia papildomų dokumentų, kurių vietos mokesčių administratoriui nebuvo pateikęs ir pastarasis jų nebuvo vertinęs, t. y. nebuvo nustatęs jokių faktinių aplinkybių, dėl kurių turėjo būti priimtas sprendimas, nustatantis mokestinę prievolę ar paneigiantis prielaidas dėl galimos mokestinės prievolės nustatymo. Taigi centrinio mokesčių administratoriaus galimybė pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį tikrinimą susijusi su tuo, kad centrinis mokesčių administratorius pagal vietos mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus negali priimti nei sprendimo patvirtinti, nei sprendimo panaikinti ar pakeisti vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, nes turimų dokumentų nepakanka tokių sprendimų priėmimui. Šiuo atveju administraciniam sprendimui dėl 2011 2014 metais mokėtino GPM priėmimui buvo reikalinga papildomai įvertinti esamus ir Pareiškėjo pateiktus įrodymus.

9.2.4. LVAT savo praktikoje laikosi pozicijos, kad Non reformatio in peius principo pažeidimu gali būti laikomas tik toks atvejis, kai ginčą nagrinėjantis viešojo administravimo subjektas išnagrinėja klausimą iš esmės, pakeisdamas priimto sprendimo turinį. Ginčą nagrinėjantis subjektas nepažeidžia non reformatio in peius principo, kai visą bylą ar jos dalį perduoda nagrinėti naujam nagrinėjimui skundžiamą sprendimą priėmusiam subjektui. Besiskundžiančiam subjektui nenaudingo sprendimo priėmimu reikėtų pripažinti tokį ginčą nagrinėjančio subjekto sprendimą, kuris pablogina besiskundžiančios šalies materialinę teisinę padėtį, pvz. apribojant pripažintą teisę arba nustatant papildomas pareigas, palyginus su apskųstu sprendimu. Sprendimo nenaudingumas turi būti objektyvus, t. y. turi pasikeisti materialinė teisinė besiskundžiančio asmens padėtis, sprendimo nenaudingumas turi būti realus, t. y. turi atsirasti dėl skundą išnagrinėjusios institucijos sprendimo, bet ne dėl galimų jo priėmimo pasekmių (pvz., LVAT 2012 m. balandžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-1176/2012).

10. Dėl G. D. paskolos:

10.1. Pareiškėjas skunde remiasi tuo, kad Panevėžio AVMI priėmė sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo nesulaukusi pareiškėjo paaiškinimų ir dėl to neteisingai įvertino aplinkybes, įskaitant iš G. D. gautą paskolą 2006 m. Paskolos sutartį pareiškėjas pateikė tik iškilus tokia poreikiui, anksčiau, pirminio patikrinimo metu jos neteikė, nes pirminio patikrinimo metu pajamų išlaidoms pagrįsti pakako. Nepripažinti šios sutarties vien dėl to, kad ji nebuvo deklaruota PRC formoje, nėra pagrindo, nes analogiškomis aplinkybėmis mokesčių administratorius pripažino G. D. 50 000 Lt paskolą 2009 m.

10.2. Mokesčių administratoriaus 2018 m. gruodžio 10 d. elektroniniu paštu pateikė paklausimą Pareiškėjui paaiškinti, iš kokių pajamų šaltinių buvo įsigyti automobiliai (Komisijos bylos 3 t. b. l. 11). Pareiškėjas skunde apeliuoja į tai, kad Pareiškėjas renka įrodymus ir juos pateiks, pateikdamas nuorodą į skundo 3 priedą. Skundo 3 priede pateiktas Pareiškėjo 2017 m. liepos 17 d. elektroninis laiškas, kuriuo pateikta paskolos sutartis su G. D., taip pat nurodyta, kad bus ir daugiau dokumentų. Laikytina, kad Pareiškėjas žinojo, kad reikia pateikti dokumentus, pagrindžiančius išlaidas, taip pat laiko tarpas nuo 2017 m. liepos 17 d. iki 2018 m. gruodžio 10 d. buvo pakankamas dokumentams pateikti. Byloje yra paties pareiškėjo 2017 m. liepos 12 d elektroninis laiškas, kuriame jis nurodo, kad mokesčių administratorius jau gavo visą reikalingą informaciją (Komisijos bylos 2 t. b. l. 70). Pareiškėjas konkrečiai ir neįvardija, kokius kitus dokumentus būtų pateikęs, atsakydamas į 2018 m. gruodžio 10 d. laišką. Taigi nelaikytina, jog ta aplinkybė, kad Panevėžio AVMI nesulaukusi atsakymo patvirtino Patikrinimo aktą nulėmė tai, kad buvo priimtas neteisėtas ir nepagrįstas sprendimas. Taip pat sutiktina su Komisijos išvada, kad tai neužkirto Pareiškėjui galimybės teikti mokesčių administratoriui paaiškinimus ir vėliau kartu su pastabomis dėl patikrinimo akto ar mokestinio ginčo metu.

10.3. Panevėžio AVMI nors ir atskirai neaptarusi tokio savo sprendimo priėmimo motyvų, nepripažino Pareiškėjo 2017 m. liepos 17 d. atsiųstos 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutarties, pagal kurią Pareiškėjo brolis G. D. galimai paskolino pareiškėjui 130 000 Lt, Pareiškėjo 2006 m. gautų pajamų šaltiniu. Tuo tarpu Inspekcija ginčijamame sprendime pasisakė, kad, atsižvelgiant į aplinkybes, jog Pareiškėjas jo atžvilgiu atlikto mokestinio tyrimo metu (2016 m. vasario 26 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (42.72) FR0686-439) nurodė, jog iš brolio yra gavęs tik 50 000 Lt paskolą (2009 m.), jog Pareiškėjo pozicija dėl piniginių lėšų grynaisiais pinigais pagal 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutartį gavimo iš esmės grindžiama tik pačia paskolos sutartimi, tačiau duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą, nepateikta, jog Pareiškėjas nepateikė Pranešimo apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius (forma PRC911) ir nenurodė, jog 2006 m. iš brolio yra gavęs 130 000 Lt paskolą, jog Pareiškėjo brolis neturėjo finansinių galimybių 2006 m. paskolinti Pareiškėjui 130 000 Lt, taip pat nepripažino Pareiškėjo pateiktos 2006 m. gruodžio 25 d. paskolos sutarties Pareiškėjo 2006 m. gautų pajamų šaltiniu. Taigi tiek Inspekcija, tiek Komisija išnagrinėjo Pareiškėjo argumentus dėl paskolos sutarties ir į juos atsakė. Toliau teismas vertins tokių atsakymų pagrįstumą.

10.4. LVAT yra išaiškinęs, kad civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo GPMĮ taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas gavo ir jomis disponavo. Tokiais atvejais realus lėšų gavimo / negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, ar asmuo gavo / negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. Visa tai apsprendžia ir byloje įrodinėtinų aplinkybių pobūdį bei apimtį, o būtent, asmuo turi įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM nepamokestinamas lėšas, o mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo šių lėšų pagal jo nurodomus sandorius negavo, kad jų kilmė ir pobūdis yra kitokie ir pan. pavyzdžiui, LVAT 2019 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-272-438/2019).

10.5. Aptartoms aplinkybėms yra aktuali administracinių teismų praktika, pagal kurią kai kyla pagrįstų abejonių dėl gautų paskolų realumo, pareiga įrodyti šias aplinkybes tenka mokesčio mokėtojui, nes mokesčio mokėtojas, pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (Pvz., LVAT 2013 m. sausio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-2923/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013, kt.). Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (pvz., žr. LVAT 2017 m. sausio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016).

10.6. ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Iš paminėtos teisės normos galima daryti išvadą, kad konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš šio straipsnio taip pat galima daryti išvadą, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma (LVAT 2015 m. birželio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2051-556/2015).

10.7. Nors pareiškėjas teigia pateikęs paskolos sutartį tik atsiradus tokiam poreikiui, t. y. ankstesnio mokestinio tyrimo ir patikrinimo metu laikėsi pozicijos, kad deklaruotų ir nurodytų pajamų mokesčių administratoriui pakanka pagrįsti išlaidas, toks elgesys rodo Pareiškėjo pozicijos nenuoseklumą. Pareiškėjas pirminio mokestinio tyrimo metu (įforminto 2016 m. vasario 26 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. (42.72) FR0686-439) (Komisijos bylos 3 t b. l. 113-119) nepateikdamas visų pajamų šaltinių savo veiksmais prisiėmė riziką, kad vėlesnis jų pateikimas sukelia neigiamas pasekmes pačiam Pareiškėjui. Mokesčių administratorius nebuvo apie šį sandorį informuotas Mokesčių administravimo įstatymo 42-1 straipsnio nustatyta tvarka (pateikiant PRC911 formos deklaraciją), o šio straipsnio 3 dalis aiškiai nurodo tokios pareigos neįvykdymo pasekmes - tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami jo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai. Pateikta paskolos sutartis 130 000 Lt sumai (Komisijos bylos 1 t b. l. 13) nėra notarinės formos, nors pagal 2006 m. galiojusią Civilinio kodekso 6.469 straipsnio 2 dalies redakciją, dovanojimo sutartis, kurios suma didesnė kaip penkiasdešimt tūkstančių litų, turi būti notarinės formos. G. D., mokesčių administratoriaus 2017 m. birželio 20 d. paprašytas pateikti paskolos sutarties kopiją, paaiškinti, kada ir kur buvo pasirašyta paskolos sutartis, kokia suma, kokia valiuta buvo perduoti pinigai, atsiuntė mokesčių administratoriui tik 2009 m. rugpjūčio 17 d. paskolos sutarties kopiją, nurodė, jog sutartis buvo pasirašyta 2009 m. rugpjūčio 17 d. Utenoje dalyvaujant jam pačiam ir Pareiškėjui, taigi apie jokią kitą paskolos sutartį, pasirašytą su Pareiškėju, taip pat neužsiminė. Pareiškėjas teismo posėdžio metu nors ir pripažino, kad paskolos suma didelė ir nedažnai pasitaiko gauti tokias sumas, nebuvo linkęs pats detaliai pasakoti pinigų perdavimo 2006 m. aplinkybes, jas paaiškino tik atsakinėdamas į klausimus. Atsižvelgdamas į aptartų aplinkybių visumą (pateiktas dokumentas buvo sudarytas tarp paties Pareiškėjo ir jo brolio, nebuvo deklaruotas įstatymų nustatyta tvarka, nebuvo notariškai patvirtintas, kaip to reikalauja įstatymas, buvo pateiktas vėliau, su sandoriu susijusių šalių paaiškinimai nenuoseklūs ir nėra ir nebuvo pateikta jokių kitų, objektyvių įrodymų, patvirtinančių paskolos gavimą) ir įrodymų vertinimo taisykles, teismas kritiškai vertina pareiškėjo pateiktus įrodymus apie 2006 m. gruodžio 25 d. gautą paskolą iš brolio, t. y. daro išvadą, kad nėra įrodytas realus pinigų gavimas pagal Pareiškėjo nurodomą sandorį. Todėl nėra pagrindo nesutikti su Inspekcijos ir Komisijos išvadomis, kad pareiškėjas neįrodė, kad realiai gavo pinigus (130 000Lt) iš brolio 2006 m. gruodžio 25 d. Be to, sutiktina ir su Komisijos išvada, kad šio įrodymo sąsajumas su 2011 m. išlaidomis yra pakankami nutolęs, t. y. įrodinėjamos 2011 m. išlaidos galimai 2006 m. gautomis pajamomis.

10.8. Skirtingai nuo 2006 m. sutarties, Pareiškėjo nurodoma 2009 m. paskolos sutartis su broliu buvo iš karto nurodyta kaip pajamų šaltinis, atitiko įstatymų nustatytą formą, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad G. D. turėjo finansinių galimybių 2009 m. skolinti 50 000 Lt.. Vien jau šie požymiai yra objektyvūs skirtumai, kurie sudaro pagrindą skirtingam šių įrodymų vertinimui.

10.9. Nors konstatavus, kad Pareiškėjas neįrodė realiai 2006 m. gruodžio 25 d. gavęs pinigus iš G. D., šios bylos nagrinėjimui nėra esmingai svarbus G. D. galimybių teikti paskolą vertinimas, teismas, siekdamas atsakyti į visus Pareiškėjo argumentus, pasisako ir dėl Pareiškėjo argumentų, susijusiu su G. D. neteisingai apskaičiuotu pinigų likučiu 2000 m. pabaigoje:

10.9.1. Pareiškėjas skunde teigia, kad Komisija neteisingai skaičiavo G. D. pajamų-išlaidų balansą, todėl padarė neteisingą išvadą, kad G. D. neturėjo pakankamai pajamų suteikti paskolą Pareiškėjui. G. D. dirba nuo 1998 m., todėl jo pajamų ir išlaidų balansą reikėtų skaičiuoti nuo 1998 m., o ne nuo 2000 m. Mokesčių administratoriaus sudarytame G. D. pajamų ir išlaidų balanse, kuriuo vadovavosi Komisija, 2000 m. išgrynintos sumos įskaitytos į išlaidas todėl, kad nebuvo žinomas 2000 m. bankinis metų pradžios likutis. Pateikia įrodymus, kad G. D. bankinis pinigų likutis 2000 m. pabaigoje yra 1513,39 Lt. Taigi, įvertinus banko likutį, išsigrynintą pinigų sumą bei pragyvenimo išlaidas, Pareiškėjo nuomone, darytina išvada, kad G. D. 2000 m. pabaigoje turėjo 10 013 Lt grynais.

10.9.2. Pareiškėjo pateikti dokumentai neįrodo 2000 m. pradžios bankinio likučio. Taip pat neįrodo teiginio, kad apskaičiuojant pajamų-išlaidų balansą išsigrynintos lėšos buvo priskirtos išlaidoms ir tai padaryta neteisingai. Pareiškėjas nenurodo, kuo grindžiamas skaičiavimas, kad Pareiškėjas 2000 m. pabaigoje turėjo turėti 10 013 Lt grynais ne banke, taip pat nenurodo, kuo konkrečiai neteisingas Komisijos skaičiavimas. Kaip matosi iš bylos medžiagos, Komisija vertino Pareiškėjo pateiktus banko sąskaitų duomenis nuo 2000 m. liepos 1 d., rėmėsi faktu, kad ne banke Pareiškėjas turėjo 2006 m. pabaigoje 78 593 Lt, taigi skaičiavimai apėmė ir 2000 m. pabaigą. 1 513,39 Lt suma šiuo atveju taip pat nekeičia vertinimo apie G. D. galimybes skolinti 130 000 Lt. Taigi Pareiškėjo pateikti išrašai apima tą patį laikotarpį ir minėtų Komisijos išvadų nepaneigia.

11. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, darytina išvada, kad skundžiami sprendimai remiasi faktais ir teisės normomis, todėl nėra teisinio pagrindo naikinti Mokestinių ginčų komisijos 2019 m. liepos 11 d. sprendimą Nr. S-9(7-67/2019), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. balandžio 19 d. sprendimą Nr. 68-55, Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2019 m. sausio 21 d. spendimą Nr. (42.59) FR0682-20.

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjo N. D. skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėjas Gediminas Užubalis