Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas M. V. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti: Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. rugsėjo 1 d. sprendimą Nr. S-115(7-91/2021), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2021 m. birželio 1 d. sprendimą Nr. 68-38, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2020 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. (7.45)-FR0682-443 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir 2020 m. rugsėjo 23 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-414 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas nurodė, kad gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) apskaičiuotas vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu, nors turėjo būti skaičiuojamas remiantis specialiomis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) normomis, reglamentuojančiomis gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, yra įregistruotas pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) mokėtoju ir savo veikloje taiko kaupimo apskaitos principą bei mokestinio laikotarpio nuostolių perkėlimą (GPMĮ 8 str. 5 d., 18 str. 6 d.. 181 str.). Šių specialių materialinių mokesčių teisės normų privalomo taikymo šiame mokestiniame ginče būtinybė buvo akcentuota pareiškėjo skunduose tiek VMI, tiek Komisijai, tačiau atsakovas ir Komisija taikė bendrąją mokesčių teisės normą – MAĮ 70 straipsnį, nepagrįstai ir neteisėtai neatsižvelgė į tai, kad pagal teismų praktiką, esant bendrų ir specialių normų kolizijai, turi būti laikomasi principo lex specialis clerogal legi generali, kuris numato, kad esant bendrosios ir specialiosios normų konkurencijai, yra taikoma specialioji norma.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad nuo 2013 m. spalio 30 d. įsiregistravo PVM mokėtoju, kaip vykdančiu ekonominę veiklą asmeniu, ir laikotarpiu nuo 2015 m. birželio 16 d. iki 2017 m. sausio 26 d. vykdė individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, kasmet iki gegužės 1 d. deklaravo individualios veiklos pajamas bei išlaidas, taip pat įstatymo nustatyta tvarka mokėjo PVM. Pareiškėjas nurodė, kad 2013 m. ir 2014 m. įsigijęs žemės sklypus, kuriuose pastatė 18 gyvenamųjų namų ir juos pardavė fiziniams asmenims, ekonominei veiklai vykdyti, įsigytų prekių pirkimo PVM ir parduotų žemės sklypų su pastatais pardavimo PVM deklaravo PVM deklaracijoje, todėl jo vykdytos ekonominės veiklos atitinka ekonominės veiklos kriterijus pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Už 2014–2016 m. iš viso deklaravo 701 398 Eur pajamų.

4. Pareiškėjas nurodė, kad tiek VMI, tiek Komisija neteisingai jo veiklą vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o kaip jo įsigyto ar pastatyto kiekvieno nekilnojamojo turto objekto įsigijimo ir pardavimo sandorį, todėl be teisinio pagrindo atskyrė individualią gyvenamųjų namų statybos veiklą nuo pastatytų gyvenamųjų namų pardavimo veiklos, taip pat neteisingai sprendė, kad pagal GPMĮ nuostatas nekilnojamojo turto pardavimo veikla nėra laikoma individualia veikla. Pareiškėjo teigimu, tiek Komisija, tiek VMI nepagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą jo 2014–2016 m. pirkimo–pardavimo sandoriams, nepagrįstai konstatavo, kad jo 2014–2016 m. gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos (701 398 Eur) turėjo būti deklaruotos kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“. Nei Komisija sprendime, nei VMI sprendime, nei Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) sprendime ir Patikrinimo akte nevertino GPM308V priedo 1 skyriaus eilučių, o apsiribojo tik tuo, kad pareiškėjo 2014–2016 metais gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos turėjo būti deklaruotos kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos”. Tokie skundžiami sprendimai neteisingi, nes pagal tokį vertinimą pareiškėjas turėjo vykdytos dviejų skirtingų rūšių individualios ekonominės veiklos pajamas deklaruoti tik kaip vienos ekonominės veiklos – turto pardavimo pajamas, nurodytas GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“.

5. Pareiškėjas nepagrįstais laikė skundžiamų sprendimų teiginius, kad jis nevedė kiekvienam statybos objektui pastatyti reikalingų statybinių medžiagų ir paslaugų apskaitos, nes nebuvo atsižvelgta į deklaruotas gyvenamųjų namų statybos išlaidas, o statybos išlaidas VMI nustatė pagal jo pateiktas PVM sąskaitas faktūras, mokėjimo kvitus bei kitus dokumentus. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius be teisinio pagrindo išskirstė ir bandė nustatyti konkrečiai kuriam statomam objektui buvo sunaudotos įsigytos medžiagos ar atliktos nurodytos paslaugos, šiuo atveju nebuvo pagrindas vadovautis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis. Komisija, siekdama paneigti pareiškėjo ir jo atstovės argumentus dėl netinkamo MAĮ 70 straipsnio taikymo šiam mokestiniam ginčui, atsakovo VMI padarytą šios mokesčių teisės normos taikymo klaidą teisina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2018 m. kovo 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018 esančiais išaiškinimais, nors, pareiškėjo teigimu, skiriasi ne tik nurodytos administracinės bylos faktinės aplinkybės, bet ir taikytos mokesčių teisės normos.

6. Pareiškėjas pažymėjo, kad Kauno AVMI visiškai nevertino to, kad žemės sklypai ar jų dalys buvo parduodami ne kaip atskiri nekilnojamojo turto vienetai, o kartu su ant jų pastatytais butais ar namais. Įvertinus žemės sklypo ar jo dalies įsigijimo bei pardavimo kainas, taip pat ant to žemės sklypo pastatyto namo ar buto statybos išlaidas bei pardavimo kainas, matyti, kad mokėtojas negavo pelno, todėl, pareiškėjo teigimu, nėra prievolės į valstybės biudžetą mokėti GPM. Kadangi Kauno AVMI mokėtojo veiklą vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o atskirai kaip kiekvieną mokėtojo įsigijimo bei perleidimo sandorį, todėl neteisingai apskaičiavo mokėtinus mokesčius.