Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Šalies argumentai

3. Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu ir prašo: panaikinti Komisijos 2021 m. rugsėjo 1 d. sprendimą Nr. S-115 (7-91/2021); panaikinti VMI 2021 m. birželio 1 d. sprendimą Nr. 68-28; panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2020 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. (7.45)-FR0682-443 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir 2020 m. rugsėjo 23 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-414; priteisti teismo išlaidas.

3.1. Paaiškina, kad šiame mokestiniame ginče GPM apskaičiuotas, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu, nors turėjo būti skaičiuojamas remiantis specialiomis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) normomis, reglamentuojančiomis gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, yra įregistruotas pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju ir savo veikloje taiko kaupimo apskaitos principą bei mokestinio laikotarpio nuostolių perkėlimą (GPMĮ 8 str. 5 d., 18 str. 6 d.. 181 str.). Šių specialių materialinių mokesčių teisės normų privalomo taikymo šiame mokestiniame ginče būtinybė buvo akcentuota pareiškėjo skunduose tiek VMI, tiek Komisijai, tačiau atsakovas ir Komisija taikė bendrąją mokesčių teisės normą MAĮ 70 straipsnį, todėl priimant skundžiamus sprendimus nepagrįstai ir neteisėtai neatsižvelgė į tai, kad teismų praktika numato, kad, esant bendrų ir specialių normų kolizijai, turi būti laikomasi principo lex specialis clerogal legi generali, kuris numato, kad esant bendrosios ir specialiosios normų konkurencijai, yra taikoma specialioji norma.

3.2. Teigia, kad nuo 2013 m. spalio 30 d. įsiregistravo PVM mokėtoju, kaip vykdančiu ekonominę veiklą asmeniu, ir laikotarpiu nuo 2015 m. birželio 16 d. iki 2017 m. sausio 26 d. vykdė individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, kasmet iki gegužės 1 d. deklaravo individualios veiklos pajamas bei išlaidas, taip pat įstatymo nustatyta tvarka mokėjo PVM. Pažymėjo, kad 2013 m. ir 2014 m. įsigijęs žemės sklypus, kuriuose pastatė 18 gyvenamųjų namų ir juos pardavė fiziniams asmenims, ekonominei veiklai vykdyti, įsigytų prekių pirkimo PVM ir parduotų žemės sklypų su pastatais pardavimo PVM deklaravo PVM deklaracijoje, todėl jo vykdytos ekonominės veiklos atitinka ekonominės veiklos kriterijus pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Už 2014-2016 metų iš viso deklaravo 701 398 Eur pajamas.

3.3. Pareiškėjo manymu, tiek VMI, tiek Komisija neteisingai jo veiklą vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o kaip jo įsigyto ar pastatyto kiekvieno nekilnojamojo turto objekto įsigijimo ir pardavimo sandorį, todėl be teisinio pagrindo atskyrė individualią gyvenamųjų namų statybos veiklą nuo pastatytų gyvenamųjų namų pardavimo veiklos, taip pat neteisingai sprendė, kad pagal GPMĮ nuostatas nekilnojamojo turto pardavimo veikla nėra laikoma individualia veikla. Todėl, tiek Komisija, tiek VMI nepagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą jo 2014-2016 m. pirkimo-pardavimo sandoriams, nepagrįstai konstatavo, kad jo 2014-2016 m. gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos (701 398 Eur) turėjo būti deklaruotos kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“. Nei Komisija sprendime, nei VMI sprendime, nei Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) sprendime ir Patikrinimo akte nevertino GPM308V priedo 1 skyriaus eilučių, o kategoriškai apsiribojo tik tuo, kad pareiškėjo 2014-2016 metais gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos (iš viso 701 398 Eur) turėjo būti deklaruotos kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos”. Tokie skundžiami sprendimai neteisingi, nes pagal tokį Komisijos, VMI ir Kauno AVMI vertinimą pareiškėjas turėjo vykdytos dviejų skirtingų rūšių individualios ekonominės veiklos pajamas deklaruoti tik kaip vienos ekonominės veiklos - turto pardavimo pajamas, nurodytas GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“.

3.4. Pažymi, kad nepagrįsti skundžiamų sprendimų teiginiai, kad jis nevedė kiekvienam statybos objektui pastatyti reikalingų statybinių medžiagų ir paslaugų apskaitos, nes nebuvo atsižvelgta į deklaruotas gyvenamųjų namų statybos išlaidas, o statybos išlaidas VMI nustatė pagal jo pateiktas PVM sąskaitas faktūras, mokėjimo kvitus bei kitus dokumentus. Mokesčių administratorius be jokio teisinio pagrindo išskirstė ir bandė nustatyti konkrečiai, kuriam statomam objektui buvo sunaudotos įsigytos medžiagos ar atliktos nurodytos paslaugos, nebuvo pagrindas vadovautis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis. Komisija, siekdama paneigti pareiškėjo ir jo atstovės argumentus dėl netinkamo MAĮ 70 straipsnio taikymo šiam mokestiniam ginčui, atsakovo VMI padarytą šios mokesčių teisės normos taikymo klaidą teisina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2018 m. kovo 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018 esančiais išaiškinimais, nors skiriasi ne tik nurodytos administracinės bylos faktinės aplinkybės, bet ir mokesčių teisės normos - ne MAĮ 70 straipsnis, o MAĮ 67 straipsnio 1 dalies, 2 dalies, 69 straipsnio, kurių taikymo aspektus išaiškino LVAT. Tai dar viena aplinkybė, rodanti, kad Komisijos sprendimas yra neteisingas ir turi būti panaikintas.

3.5. Pareiškėjas sutinka, kad kai kurie žemės sklypai ar jų dalys buvo parduoti už didesnę kainą nei buvo įsigyti ir neišlaikius jų Įstatyme nustatytą terminą (t. y. priklausomai nuo laikotarpio 5 arba 10 metų), todėl Kauno AVMI apskaičiavo mokėtojui mokėtiną GPM viso 19 891,30 EUR sumai. Tačiau Kauno AVMI visiškai nevertino to, kad žemės sklypai ar jų dalys buvo parduodami ne kaip atskiri nekilnojamojo turto vienetai, o kartu su ant jų pastatytais butais ar namais. Įvertinus žemės sklypo ar jo dalies įsigijimo bei pardavimo kainas, taip pat ant to žemės sklypo pastatyto namo ar buto statybos išlaidas bei pardavimo kainas, matyti, kad mokėtojas negavo pelno, todėl ir nėra prievolės į valstybės biudžetą mokėti GPM. Todėl Kauno AVMI mokėtojo veiklą vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o atskirai kaip kiekvieną mokėtojo įsigijimo bei perleidimo sandorį, todėl neteisingai apskaičiavo mokėtinus mokesčius. Todėl akivaizdu, kad nei Komisija, nei VMI, nei Kauno AVMI padarytas mokestinės prievolės, kilusios iš mokėtojo pardavimo atsiradusios iš žemės sklypų (su ant jų naujai pastatytais statiniais) pardavimo, apskaičiavimo pažeidimas vertintinas, kaip pareigos pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nevykdymas, todėl skundžiami sprendimai ir Patikrinimo aktas dalyje dėl žemės sklypų negali būti palikti galioti.

3.6. Atkreipė dėmesį, kad ne tik Kauno AVMI, bet ir VMI, ir Komisija nagrinėjamame mokestiniame ginče nepagrįstai taikė GPMĮ 17 straipsnio nuostatas, nes ginčui teisingai išspręsti taikytinos PVMĮ 32 straipsnio normos, reglamentuojančios žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Tuo atveju, jeigu pareiškėjui, vykdančiam individualią veiklą pagal GPMĮ 8 straipsnio 5 dalį, būtų taikomi GPMĮ 17 straipsnio nustatyti 5 ir 10 metų terminai, tai reikštų, kad pareiškėjas apskritai neturi teisės parduoti žemės su naujais statiniais, kaip jie apibrėžti PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies 1 punkte, nes pastatęs naują statinį ant žemės statyboms turi laukti 10 metų, kol tas naujas statinys nebebus nauju statiniu. Todėl tai akivaizdžiai prieštarauja ekonominės veiklos paskirčiai, ir neatitinka teisingumo ir protingumo kriterijų, privalomų mokesčių administratoriui ir nustatytų VAĮ 8 straipsnio 3 dalyje. Pareiškėjo įsitikinimu, dėl to, kad Kauno AVMI neatliko įrodinėjimo pareigos, skundžiami sprendimai ir Patikrinimo aktas yra nepagrįsti objektyviais duomenimis, paremti tik prielaidomis, priimti netinkamai taikant ir aiškinant GPMĮ nuostatas, deklaracijos GPM308 pildymo taisykles, todėl turi būti panaikinti.

3.7. Mano, kad Kauno AVMI nepagrįstai rėmėsi LVAT administracinėje byloje Nr. A-602-2280/2012 nustatytomis aplinkybėmis, nes jos panašios, tačiau nesutampa. Pabrėžia, kad precedentas taikomas tik tose bylose, kurių faktinės aplinkybės yra tapačios arba labai panašios į tos bylos, kurioje buvo sukurtas precedentas, faktines aplinkybes ir kurioms turi būti taikoma ta pati teisė, kaip toje byloje, kurioje buvo sukurtas precedentas. Taip pat atsižvelgtina į precedento sukūrimo laiką ir į kitus turinčius reikšmės veiksnius, kaip antai: į tai, ar precedentas atspindi susiformavusią teismų praktiką, ar yra pavienis atvejis; į sprendimo argumentacijos įtikinamumą; į sprendimą priėmusio teismo sudėtį (į tai, ar sprendimą priėmė vienas teisėjas, ar teisėjų kolegija, ar išplėstinė teisėjų kolegija, ar visa teismo (jo skyriaus) sudėtis); į tai, ar dėl ankstesnio teismo sprendimo buvo pareikšta teisėjų atskirųjų nuomonių: į galimus reikšmingus pokyčius (socialinius, ekonominius ir kt.), įvykusius priėmus precedento reikšmę turintį teismo sprendimą, ir kt. (Konstitucinio Teismo 2007 m. spalio 24 d. nutarimas). Nagrinėjamu atveju mokestinis ginčas kildinimas iš mokėtojo vykdytos individualios dviejų rūšių ekonominės veiklos pagal GPMĮ 8 straipsnio 5 dalį ir buvo sumokėti PVMĮ nustatyti mokesčiai, o nurodytoje LVAT nutartyje buvo sprendžiamas klausimas GPM nepriemokų nuo pajamų, kurios gautos iš bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esančio turto - vertybinių popierių - pardavimo. Dėl to šioje dalyje Komisijos sprendimas taip pat atmestinas, nes nagrinėjamame mokestiniame ginče netinkamai taikytos GPMĮ ir CK normos.