Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis, eA-198-602/2023

Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Dokumentas: Nutartis
Data: 2023-03-01
Bylos Nr.: eA-198-602/2023
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-01118-2021-9
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: Apeliacinė instancija
Rezultatas: Sprendimas paliktas nepakeistas

Teisėjai: Ričardas Piličiauskas (pirm.), Veslava Ruskan (pirm.), Dainius Raižys
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Pareiškėjas: UAB „Baltijos regiono turtas“

Kategorijos

12.14.1Pelno mokesčio objektas

Administracinė byla Nr. eA-198-602/2023Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01118-2021-9Procesinio sprendimo kategorija 12.14.1 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMASNUTARTISLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2023 m. kovo 1 d.Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baltijos regiono turtas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gruodžio 1 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baltijos regiono turtas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) ,,Baltijos regiono turtas“ kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2020 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. (21.222e) FR0682-291 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI Sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2021 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. S-19 (7-11/2021) „Dėl UAB „Baltijos regiono turtas“ skundo“ (toliau – ir MGK Sprendimas).

2. Paaiškino, kad VMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. liepos 13 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. Mokestinio patikrinimo dalykas – pelno mokestis. Mokestinio patikrinimo metu buvo tikrinta nekilnojamojo turto, susijusio su vykdyta statybų plėtros veikla, perleidimas pareiškėjui, nekilnojamojo turto projektų vystymo veikla, pareiškėjo valdymo organų veikla ir pareiškėjo sandoriai su susijusiais asmenimis. VMI nustatė, kad pareiškėjo įsteigimą ir akcijų apmokėjimą sąlygojo mokestinės naudos (mokestinio pranašumo) siekis, tai yra, siekis susijusiems asmenims – jungtinę veiklą vykdžiusioms UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ – nuo uždirbto pelno iš statybų plėtros veiklos vykdant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų objektų pardavimus, nemokėti pelno mokesčio. VMI nuomone, pareiškėjas buvo įterptas tarp pardavėjo ir pirkėjo, parduodant I ir II etapų statybų objektus tam, kad išvengtų mokestinės prievolės nuo uždirbtų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. VMI sprendime nurodė, jog tai sąlygojo, kad buvo pažeistas bendrasis teisės principas – draudimas piktnaudžiauti teise ir VMI pareiškėjo atžvilgiu pritaikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnį. MGK iš esmės patvirtino tokią VMI poziciją. Atitinkamai, remiantis aukščiau išdėstytomis aplinkybėmis bei MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, VMI sprendime pareiškėjui apskaičiavo 248 862 Eur papildomai mokėtino pelno mokesčio, 108 170 Eur pelno mokesčio delspinigių ir 24 886 Eur pelno mokesčio baudą.

3. Pareiškėjas nesutiko su VMI ir MGK sprendimuose nustatytais mokesčių įstatymų pažeidimais papildomai apskaičiuota pelno mokesčio suma, pelno mokesčio delspinigiais bei pelno mokesčio bauda. Pareiškėjo teigimu, MAĮ 69 straipsnio nuostatos pareiškėjo atžvilgiu pritaikytos nepagrįstai, nes tiek VMI, tiek ir MGK nurodo, kad pareiškėjas tarp UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ bei vystyto turto pirkėjų buvo įterptas formaliai ir su tikslu išvengti pelno mokesčio nuo pajamų, gautų iš projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapo objektų pardavimo. Tokia pozicija yra prieštaringa pačios VMI sprendimui, kadangi pareiškėjas 6 papildomus projekto „Karaliaučiaus slėnis“ etapus išvystė lygiai taip pat kaip ir pirmuosius du etapus, tačiau papildomiems etapams pelno mokesčio lengvata galioja, nors jokių esminių pakeitimų pareiškėjo veikloje nebuvo. Tiek MGK, tiek ir VMI pripažino, kad pats pareiškėjas iš principo veikė tinkamai: priiminėjo savarankiškus sprendimus, vykdė konkursus, ieškojo geriausių tiekėjų, atliko rinkos analizes. Todėl jeigu pareiškėjo veiklos forma leido savarankiškai vystyti projektus, nėra jokio pagrindo teigti, kad dalis etapų buvo išvystyti atitinkant mokestinių teisės aktų nuostatas, o dalis – ne.

Šalies argumentai

4. Pareiškėjo teigimu, MAĮ 69 straipsnio nuostatos pritaikytos ne tam subjektui. Akivaizdu, kad tiek patikrinimo akte, tiek ir skundžiamame sprendime VMI visuose epizoduose akcentuoja pareiškėjo akcininkų – UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ veiksmus, kuriais buvo tariamai piktnaudžiauta teisėmis, tačiau pats pareiškėjas nei aktyviais, nei pasyviais veiksmais savo teisėmis nepiktnaudžiavo. Kaip teigia VMI, mokestinę naudą tikrinamuoju laikotarpiu gavo buvę pareiškėjo akcininkai, o ne pats pareiškėjas. Kadangi šiuo metu pareiškėjo akcininkai yra pasikeitę, pelno mokestį apskaičiavus pareiškėjui netiesiogiai nukentėtų visiškai nesusiję asmenys – dabartiniai naujieji pareiškėjo investuotojai. MGK ir VMI argumentai, jog UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ turėjo visus išteklius ir priemones toliau vykdyti statybų plėtros veiklą, yra visiškai nepagrįsti. Iš operatyvaus patikrinimo ataskaitos matyti, kad UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ neturėjo nei darbuotojų, nei kitų resursų, reikalingų vykdyti statybų veiklą. Tai paneigia VMI ir MGK teiginius, kad pareiškėjui buvo perduotas projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų vystymas tik siekiant gauti mokestinės naudos, kadangi tikrasis turto perdavimo tikslas buvo investicinės grąžos siekimas.

5. Pareiškėjas teigė, jog MGK sprendimas pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės principą. Nepaisant to, kad MGK sprendimas neturi precedento galios, tokios pačios situacijos turėtų būti vertinamos vienodai. Tapačioje situacijoje kitoje byloje, kurios aplinkybės buvo iš esmės tapačios, buvo priimtas kitoks sprendimas. Mokesčių mokėtojų lygybės principas nurodo, kad taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčių mokėtojai yra lygūs ir mokesčiai turi būti paskaičiuojami vienodai. Nors MGK nurodo, kad net viena skirtinga faktinė aplinkybė gali suponuoti visiškai kitokio sprendimo priėmimą, iš dviejų MGK sprendimų akivaizdu, kad faktinės aplinkybės iš esmės tapačios.

6. Nurodė, jeigu pareiškėjo atžvilgiu buvo pagrįstai pritaikytos MAĮ 69 straipsnio nuostatos, pareiškėjui nepagrįstai paskaičiuotas pelno mokestis nuo pajamų, gautų iš visų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapo objektų pardavimo. VMI patikrinimo akte ir sprendime aiškiai nurodė, kad pareiškėjas buvo dirbtinai įterptas tarp pardavėjo ir pirkėjų, nepaisant to, kad VMI nepagrįstai neatsižvelgė į tai, kad tuo metu, kai pareiškėjui buvo perduotas projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapo nekilnojamasis turtas, buvo sudarytos rezervacinės sutartys tik dėl 32 nekilnojamojo turto vienetų iš 52 bei su tokia pozicija sutiko MGK. VMI nustatė, kad likusią dalį nekilnojamojo turto vienetų pardavė pats pareiškėjas. Todėl neteisinga teigti, kad pareiškėjas buvo formaliai įterptas visų nekilnojamojo turto vienetų atžvilgiu. Pareiškėjas perėmęs „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų vystymą priiminėjo savarankiškus sprendimus, pavyzdžiui, dėl turto pardavimo kainos, pirkėjų paieškos, sutarčių sudarymo ir pan. Tiek MGK, tiek VMI nurodė, kad pareiškėjo veikla ir priimami sprendimai buvo savarankiški. Todėl sprendimas apmokestinti visų I ir II etapo objektų pardavimo pajamas yra visiškai nepagrįstas ir prieštarauja pačios VMI pozicijai. MGK ir VMI sprendimai prieštarauja Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio nuostatoms, kurios numato, kad susiję asmenys iš kiekvieno sandorio turi gauti tiek pajamų, kiek gautų nesusiję asmenys. MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymas neeliminuoja pareigos taikyti šias nuostatas ir pareiškėjui apskaičiuoti pelno mokestį nuo tokių pajamų, kokias jis turėjo uždirbti, jeigu pradėtas statyti objektas būtų jos įgytas už tikrąją rinkos kainą.

7. Pareiškėjo teigimu, mokestinio ginčo situacijoje jis neturėjo ir negalėjo turėti įtakos tam, kaip buvo sukonstruotas akcininkų turto perleidimas jam pačiam didinant pareiškėjo įstatinį kapitalą bei kaip toks turto perleidimas buvo apmokestintas pelno mokesčiu, kadangi ne pareiškėjas, o jo akcininkai turėjo būti apmokestinti pelno mokesčiu perleidžiant turtą pareiškėjui. Savo ruožtu pareiškėjas visą tikrinamąjį laikotarpį atitiko visus kolektyvinio investavimo subjektams taikomus reikalavimus ir vykdė statybų bei nekilnojamojo turto pardavimo veiklą. Šias aplinkybes patvirtina ir pats mokesčių administratorius, kuris, analizuodamas pareiškėjo veiksmus, aiškiai nurodė, kad būtent UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ įterpė pareiškėją turint vienintelį tikslą – pasinaudoti palankesniu apmokestinimu.

8. Teismo posėdyje pareiškėjo atstovai palaikė skunde išdėstytus argumentus ir prašė skundą tenkinti. Papildomai paaiškino, jog viena iš esminių MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų – ar veiksmais, ūkiniais sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos, tačiau ginčo atveju mokesčių administratoriaus pozicija – prieštaringa. Bendrovė elgėsi sąžiningai, buvo išvystyti 8 etapai, mokesčių administratorius analizavo 2015-2018 m. laikotarpį, bet pažeidimus nustatė tik dėl dviejų etapų (2015-2016 m.), nors bendrovė pardavė virš 300 butų ir kotedžų, tuo tarpu I ir II etapų metu – 52 vnt. Bendrovė jau ją steigiant turėjo tikslą vykdyti tęstinę ūkinę komercinę veiklą. Dar 2015 m. gruodžio mėn. buvo įsigytas papildomas sklypas, sudarytos papildomos sutartys su tarpininkais, rezervacijos sutartys dėl būsimų butų, taigi, bendrovė 2015-2018 metais visą laiką vykdė veiklą. Nėra teisingas teiginys, jog mokestinės naudos siekimas – vienintelis tikslas. Vėlesni bendrovės veiksmai patvirtina, jog bendrovės tikslas – išvystyti visą „Karaliaučiaus slėnis“ projektą. Mokesčių administratorius nustatė pažeidimus 2015-2016 m., kai buvo gautos I ir II etapo pajamos, tačiau pareiškėjas 2015-2016 metais vystė ir vėlesnius etapus – įsigytas sklypas, vykdyti vėlesni pardavimai, tačiau dėl vėlesnių etapų mokesčių administratorius pažeidimų nenustatė. Bendrovė už 2015-2016 m. laikotarpį ir piktnaudžiavo pelno mokesčio lengvata, ir sąžiningai naudojosi kitų vystytų etapų atžvilgiu – tai nelogiška ir nesąžininga. Abejojo, ar tikrai pareiškėjas tas subjektas, kuris gavo mokestinę naudą. Atkreipė dėmesį į Patikrinimo akto 17 puslapyje išdėstytas aplinkybes (pareiškėjas įterptas tarp pirkėjo ir pardavėjo, kad išvengti mokestinės prievolės). Pareiškėjo teigimu, mokestinę naudą gavo akcininkai, o ne bendrovė, todėl neaišku, kodėl priskaičiuoti mokesčiai bendrovei. Tokia mokesčių administratoriaus pozicija yra nenuosekli lyginant su MGK 2017 m. kovo 9 d. išnagrinėtame mokestiniame ginče pateikta pozicija. Net jeigu būtų nustatyta, jog MAĮ 69 straipsnio nuostatos taikytos pagrįstai, kėlė klausimą, kokios pajamos turėjo būti apmokestinamos. Mokesčių administratorius apmokestino nuo visų I ir II etapų parduotų butų (baigtumas 61 proc.). Turtą baigė statyti bendrovė, 10 turtinių vienetų pardavė 2016 m. praėjus pusmečiui, po to, kai turtą perėmė bendrovė – dėl šių aplinkybių nėra pagrįsta mokesčių administratoriaus pozicija, jeigu atkuriamos iškreiptos aplinkybės, jos turi atkuriamos tiksliai. Pažymėjo, jog 20 butų pardavė pati bendrovė.

Atsiliepimas

9. Atsakovas pateikė atsiliepimą į skundą, kuriame su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

10. Paaiškino, kad mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, vertino, jog pareiškėjo akcininkai veikė tikslu sukurti formalias prielaidas pasinaudoti Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 punkte numatyta apmokestinimo išimtimi ir, atsižvelgęs į tai, kad statybų veiklos pajamų gavimas pareiškėjui buvo perkeltas siekiant mokestinės naudos, tačiau ne vykdant įprastinę investicinei bendrovei būdingą ekonominę veiklą, vadinasi, Pelno mokesčio įstatyme įtvirtintos lengvatos taikymo sąlygos, siekiant ja pasinaudoti, buvo įvykdytos tik formaliai, apmokestino pelno mokesčiu faktiškai šias pajamas gavusį pareiškėją, t. y. pareiškėjo iš statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų pardavimų gautas pajamas priskyrė pareiškėjo apmokestinamosioms pajamoms bei, remdamasis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, apskaičiavo pareiškėjo 2015-2016 m. laikotarpiu gautą apmokestinamąjį pelną bei apmokestino jį 15 proc. pelno mokesčio tarifu.

11. Atsakovas, pasisakydamas dėl pareiškėjo skunde dėstomų su MAĮ 69 straipsnio 1 dalies netinkamu taikymu susijusių argumentų, pažymėjo, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuoseklios pozicijos, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytas mokesčių apskaičiavimo būdas yra taikomas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Tai yra, nors vertinami ir mokesčių administratoriaus „perapibūdinami“ sandoriai būna realiai sudaryti, juos sudarius, keičiasi turto savininkai, pagal juos atliekami mokėjimai arba vykdomos užskaitos, tačiau tokių sandorių sudarymas stokoja ekonominio tikslingumo ir pagrindimo, o sudarytų sandorių (įvykdytų operacijų) pasėkoje atsiradę pokyčiai sudaro formalias sąlygas nemokėti mokesčio, jį sumažinti, jį atidėti, jo mokėjimą nukelti neapibrėžtam laikui. Pažymėjo ir tai, kad įstatymai neįpareigoja mokesčių mokėtojo rinktis tokį sandorių sudarymo, atitinkamos veiklos vykdymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas, todėl mokesčių mokėtojo naudojimasis mokestine lengvata ar neapmokestinimo sąlygomis pats savaime nesudaro pagrindo konstatuoti mokestinį piktnaudžiavimą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne sykį yra akcentavęs ir tai, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalis yra skirta mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinti draudimo piktnaudžiauti teise principo laikymąsi, šiuo tikslu eliminuojant mokesčių mokėtojų galimybę įgyti nepagrįstą mokestinę naudą.

12. Pažymėjo, jog pareiškėjas viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu tvirtino, kad pagrindinis veiklos tikslas, įskaitant ir tikrintąjį laikotarpį, buvo turto investavimas bei pajamų uždirbimas. Pareiškėjo atstovai skundo nagrinėjimo Komisijos posėdyje metu akcentavo ir pareiškėjo įsteigimo tikslą – UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“, ginče aptariamo nekilnojamojo turto savininkai ir vystytojai, veikę jungtinės veiklos sutarties pagrindu, dėl papildomų plėtros galimybių ir dėl atsakomybės ribų nepasidalijimo nusprendė veiklą vykdyti per įsteigtą investicinį fondą – pareiškėją. Pasisakydama dėl šių pareiškėjo akcentuojamų aplinkybių, Komisija pagrįstai pastebėjo, kad kiekvieno verslo sąlygomis veikiančio ūkio subjekto ar įmonės tiek įsteigimo, tiek ir jos veiklos tikslas yra pajamų uždirbimas. Be to, byloje nustatytų faktinių aplinkybių visuma, Komisijos vertinimu, kelia abejonių pareiškėjo atstovų deklaruojamu pirminiu pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo subjekto įsteigimo tikslu. Ginčo byloje nustatyta, kad dvi naujai (2014 m. gegužės mėn.) įsteigtos statybų plėtrą vykdančios įmonės – UAB „Eskvilinas“, kurios visos akcijos priklauso M. V., kuris yra ir šios bendrovės vadovas bei UAB „Vegdos investicijos“, kurios visos akcijos nuo 2015 m. liepos 31 d. iki 2019 m. gegužės 9 d. priklausė K. M., bendrovės vadovas – M. M., 2014 m. liepos 18 d. lygiomis dalimis (po ½) įsigijo ginče aptariamą žemės sklypą bei tą pačią dieną pasirašė jungtinės veiklos sutartį, turėdamos tikslą nuosavybės teise lygiomis dalimis valdomame žemės sklype pastatyti 14 vienbučių sublokuotų namų ir 38 kotedžo tipo butus bei ateityje parduoti žemės sklypą ir statinius jame tretiesiems asmenimis. Partneriai sutartyje įsipareigojo veikti bendrai statant statinius žemės sklype ir parduodant statinius ir žemės sklypą tretiesiems asmenims, apsprendė kiekvienam iš partnerių tenkančias patiriamų išlaidų, nuosavybės teisių į statinius dalis ir t. t. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, jau 2014 m. lapkričio 1 d., UAB „Eksvilinas“ pasirašė pirmąją preliminarią statinio ir žemės sklypo pirkimo–pardavimo / rezervavimo sutartį, o laikotarpiu nuo 2014 m. lapkričio 1 d. iki 2015 m. rugpjūčio 6 d., t. y. iki pareiškėjo akcijų įsigijimo (2015 m. rugpjūčio 4 d.) ir jau būdamas pareiškėjo akcininku (2015 m. rugpjūčio 6 d.), sudarė 32 būsimo kotedžo tipo butų rezervavimo sutartis. Pastebėjo, kad nuo 2015 m. balandžio 4 d. pasirašytose rezervavimo sutartyse (gerokai anksčiau, nei Juridinių asmenų registre buvo įregistruotas pareiškėjas (2015 m. liepos 13 d.) jau buvo nurodyta sąlyga, kad pardavėjas (UAB „Eksvilinas“) turi teisę perleisti turtą investicinės bendrovės nuosavybėn ir tokiu atveju pardavėjas įsipareigoja perleisti visus savo įsipareigojimus ir teises, kylančias iš šios sutarties, investicinei bendrovei. Ir nors ginče deklaruojamas pareiškėjo įsteigimo tikslas – tolesnė nekilnojamojo turto plėtra, jo vystymas, byloje nustatyta, kad pareiškėjo akcininkams UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ lygiomis dalimis priklausęs žemės sklypas, jo kaip turtinio įnašo atsiskaitant už akcijas įnešimo į pareiškėją metu, jau buvo visiškai užstatytas, kitų sklypo vystymo galimybių nebebuvo, o šiame sklype pastatytų statinių baigtumas buvo 60–61 proc. (UAB „Capital vertinimas“ 2015 m. liepos 30 d. surašyta nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 15-N07-37, 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartis). Atsakovas pastebėjo ir tai, kad statinių (butų / kotedžų) statybos baigtumas akcijų pasirašymo sutartyje buvo užfiksuotas 2015 m. birželio 15 d. (kadastro duomenų fiksavimo data), tuo tarpu, atsižvelgiant į aplinkybę, jog nuo šios datos iki akcijų pasirašymo sutarties per pusantro mėnesio laikotarpį statybas ir toliau vykdė pareiškėjo akcininkai, yra akivaizdu, kad akcijų pasirašymo metu perduodant nekilnojamąjį turtą, statinių statybos baigtumas buvo gerokai didesnis. Šią išvadą, atsakovo nuomone, patvirtina ir ta aplinkybė, kad praėjus tik 17 dienų nuo ginče aptariamo nekilnojamojo turto kaip turtinio įnašo perėmimo, pareiškėjas jau savo vardu pradėjo sudarinėti notarines žemės sklypo dalių bei jame esančių butų / kotedžų pirkimo–pardavimo sutartis su trečiaisiais asmenimis (patikrinimo akto 5 priedas).

Atsiliepimas

13. Atsakovo teigimu, vertinant ginče aptariamą 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartį ekonominės realybės aspektu kitų tikslų, nei mokestinio pranašumo (mokestinės naudos) siekis, ginčo byloje nenustatyta. Pareiškėjas 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutarties pagrindu perėmė iš savo akcininkų UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ ne tik statybų plėtrai vykdyti reikalingą nekilnojamąjį turtą (žemės sklypą bei ne mažesnio nei 60 proc. statybos baigtumo nebaigtą statybą), bet ir visas kitas akcininkų su statomu turtu susijusias teises ir pareigas, finansinius įsipareigojimus ir pan.

14. Atsakovas teigė, jog pareiškėjas skunde, ginčydamas atsakovo sprendimą, pateikė visą eilę argumentų, susijusių su tuo, kad tiek pareiškėjas kaip kolektyvinis investavimo subjektas, tiek ir jo vykdyta veikla atitiko visus Lietuvos Respublikos informuotiesiems investuotojams skirtų kolektyvinių investavimo subjektų įstatyme (toliau – ir IISKISĮ) kolektyvinio investavimo subjektams keliamus reikalavimus. Pasak pareiškėjo, IISKISĮ 17 straipsnio 2 dalyje įtvirtinti kriterijai yra vieninteliai, pagal kuriuos yra sprendžiamas subjektų, veikiančių pagal šį įstatymą, teisėtumas, pareiškėjas šiuos kriterijus atitiko. Be to, pareiškėjas buvo įsteigtas siekiant vykdyti ilgalaikę investavimo į nekilnojamojo turto projektų plėtrą veiklą, taigi, jo tikslas nebuvo vienkartinis sandoris. Pasisakydamas dėl šių pareiškėjo argumentų atsakovas akcentavo, jog pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo subjekto veiklos atitikties IISKISĮ keliamiems reikalavimams vertinimas nėra šio mokestinio ginčo dalykas, todėl nei atsakovas nei Komisija nevertino pareiškėjo skunde dėstomų argumentų, susijusių su tuo, kaip ir kokia apimtimi pareiškėjo veikla atitiko IISKISĮ nuostatas, tokio vertinimo neturėtų atlikti ir teismas.

Šalies argumentai

15. Pareiškėjas kaip vieną nesutikimo su VMI ir Komisijos sprendimų argumentais nurodė ir tai, kad analogiškoje situacijoje, kurioje ginčas vyko dėl to, ar mokesčių mokėtojas, perleidęs kontroliuojamai bendrovei (asmeniui, kuriam taikoma kolektyvinio investavimo subjekto gautų pajamų apmokestinimo pelno mokesčio lengvata) savo veiklą, siekė ekonominių tikslų, ar vis dėl to pagrindinis tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą, pelno mokestis buvo apskaičiuotas būtent kolektyvinio investavimo subjekto dalyviui, o ne pačiam subjektui. Pareiškėjas tvirtino, jog minimame mokestiniame ginče priimtas Komisijos 2017 m. kovo 9 d. sprendimas Nr. S-55 yra suformavęs aiškų teisinį precedentą, todėl ir mokesčių teisės aktų taikymas bei sprendimas šioje mokestinėje bylose turėtų būti identiški. Pasisakydamas dėl šių pareiškėjo argumentų pastebėjo, jog Komisijos sprendimas, priimtas išnagrinėjus konkretų mokestinį ginčą, neturi jokios teisinio precedento galios nagrinėjant kitą mokestinį ginčą, kaip kad skunde tvirtina pareiškėjas.

Atsiliepimas

16. Teismo posėdyje atsakovo atstovė palaikė atsiliepime į skundą išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Papildomai paaiškino, jog esminis skirtumas tarp I ir II etapų nuo kitų vykdytų etapų, jog I ir II etapai pradėti vykdyti UAB „Eksvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ pagal jungtinės veiklos sutartį, buvo pastatyti butai ir prieš pat jų pardavimą perduoti bendrovei, nors realiai galėjo pačios parduoti, tačiau to jos nedarė, nors vėliau abi šios bendrovės dalyvavo kaip nepriklausomi investuotojai. Vėliau bendrovė vykdė veiklą pati. I ir II etapų butų pardavimas – neįprastinė pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo veikla – perduota jos akcininkų, su tikslu, jog pajamos būtų neapmokestinamos. Apmokestinamas asmuo, kuris faktiškai gavo pajamos. Faktinė pajamų gavėja – bendrovė, todėl ji ir apmokestinta. Apmokestintos visos pajamos, gautos per I ir II etapą už butų pardavimą. Mokesčių administratorius įvertino, jog akcijų įsigijimo sandoris atitiko įstatymo reikalavimus, bet bendrovė įkurta tikslu, kad būtų gautos neapmokestinamos pajamos (jau buvo sudarytos rezervavimo sutartys, turtas pastatytas). Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką prievolę mokėti mokesčius nustačius piktnaudžiavimo faktą galima perkelti asmeniui faktiškai gavusiam pajamas, ką mokesčių administratorius ir padarė (šiuo atveju pajamas gavo pareiškėjas). Tai nebuvo įprastinė bendrovės veikla, o jos akcininkų prieš tai vykdyta veikla. Tai įrodo nustatytų aplinkybių visuma. Bendrovė vėliau tęsė savo akcininkų veiklą, visi sandoriai buvo sudaryti, nors pareiškėjo vardu, bet tomis pačiomis aplinkybėmis kaip ir kitų dviejų bendrovių (su tais pačiais tarpininkais ir pan.).

II.

17. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. gruodžio 1 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

18. Remiantis į bylą pateiktais duomenimis, teismas nustatė, kad:

18.1. VMI skundžiamu Sprendimu patvirtino 2020 m. spalio 21 d. patikrinimo aktu Nr. (21.222) FR0680-455 pareiškėjui papildomai apskaičiuotą 248 862 Eur pelno mokestį, apskaičiavo 108 170 Eur pelno mokesčio delspinigius delspinigius, skyrė 24 886 Eur pelno mokesčio baudą.

18.2. Inspekcija, atlikusi pareiškėjo pelno mokesčio 2015-2018 m. mokestinį patikrinimą, 2020 m. spalio 21 d. patikrinimo akte Nr. (21.222) FR0680-455 konstatavo, jog pareiškėjo akcininkai perleido jam turtą, siekdami pasinaudoti investicinėms bendrovėms taikoma Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 punkte numatyta lengvata ir išvengti mokestinių prievolių į biudžetą įvykdymo, todėl pareiškėjui mokestis apskaičiuotas taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas.

18.3. Pareiškėjas, nesutikdamas su patikrinimo akto išvadomis, pateikė 2020 m. lapkričio 20 d. pastabas. Inspekcija, išnagrinėjusi pareiškėjo pateiktas pastabas bei turimą medžiagą, Sprendime konstatavo, kad patikrinimo aktas tvirtintinas. VMI sprendime nurodė, kad buvo pažeistas bendrasis teisės principas – draudimas piktnaudžiauti teise ir VMI pareiškėjo atžvilgiu pritaikė MAĮ 69 straipsnį.

18.4. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI Sprendimu, 2021 m. sausio 11 d. pateikė skundą MGK, kuri 2021 m. kovo 19 d. sprendimu iš esmės patvirtino VMI poziciją.

19. Taigi, teismas nustatė, jog mokestinis ginčas tarp šalių vyksta dėl papildomai apskaičiuotų pelno mokesčio bei su šiuo mokesčiu susijusių delspinigių ir baudos mokesčių administratoriui pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu konstatavus, kad pareiškėjo akcininkai, siekdami pasinaudoti Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 punkte (ginčo laikotarpiu galiojusi 2013 m. gruodžio 12 d. priimto Pelno mokesčio įstatymo 12, 30, 43 straipsnių ir 3 priedėlio pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-661 redakcija, taikoma apskaičiuojant 2013 m. ir vėlesnių metų pelno mokestį) įtvirtinta kolektyviniams investavimo subjektams taikoma gaunamų investicinių pajamų neapmokestinimo pelno mokesčio lengvata, sudarė 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartį, kurios pasėkoje akcininkų uždirbtas vykdant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus statybų plėtros veiklos pajamas gavo ne patys akcininkai, o pareiškėjas kaip kolektyvinio investavimo subjektas, tuo tarpu pareiškėjo akcininkams, šiam nemokant pelno mokesčio nuo gautų investicinių pajamų, buvo išmokėtos didesnės pelno mokesčio neapmokestinamos dividendų sumos (Pelno mokesčio įstatymo 33 str. 2 d.).

20. Mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, vertino, jog pareiškėjo akcininkai veikė tikslu sukurti formalias prielaidas pasinaudoti Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 punkte numatyta apmokestinimo išimtimi ir, atsižvelgęs į tai, kad statybų veiklos pajamų gavimas pareiškėjui buvo perkeltas siekiant mokestinės naudos, tačiau ne vykdant įprastinę investicinei bendrovei būdingą ekonominę veiklą, vadinasi, Pelno mokesčio įstatyme įtvirtintos lengvatos taikymo sąlygos, siekiant ja pasinaudoti, buvo įvykdytos tik formaliai, apmokestino pelno mokestį faktiškai šias pajamas gavusi pareiškėją. T. y. pareiškėjo iš statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų pardavimo gautas pajamas priskyrė pareiškėjo apmokestinamosioms pajamoms bei remdamasis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis apskaičiavo pareiškėjo 2015-2016 m. laikotarpiu gautą apmokestinamąjį pelną bei apmokestino jį 15 proc. PM tarifu.

Žemesnės instancijos teismas

21. Teismas nurodė, kad pareiškėjas iš esmės neginčija Inspekcijos nustatytų faktinių ginčo aplinkybių, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu.

Šalies argumentai

22. Pareiškėjas teigia, jog mokesčių administratorius jo mokestinio patikrinimo metu nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes nepagrindė išvadų, kad pareiškėjo vykdytų operacijų vienintelis tikslas buvo mokestinės naudos siekimas, kad pareiškėjas piktnaudžiavo Pelno mokesčio įstatymo nustatyta lengvata ir kad pareiškėjo veikla negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis. Pareiškėjo nuomone, net ir tuo atveju, jeigu ginčo situacijoje galėtų būti taikomos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos, jos šiuo atveju pritaikytos netinkamai – ne tam subjektui, nes mokesčių administratorius akcentavo pareiškėjo akcininkų UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ veiksmus, kuriais buvo tariamai piktnaudžiauta teisėmis, tačiau pats pareiškėjas nei aktyviais, nei pasyviais veiksmais savo teisėmis nepiktnaudžiavo. Pareiškėjas visą tikrinamąjį laikotarpį ne formaliai, tačiau faktiškai atitiko visus IISKISĮ kolektyvinio investavimo subjektams keliamus reikalavimus ir veiklą vykdė vadovaudamasi geriausia ir rinkoje įprasta fondų valdymo praktika. Pareiškėjas buvo įsteigtas siekiant vykdyti ilgalaikę investavimo į nekilnojamojo turto projektų plėtros veiklą ir Inspekcija neįrodė, kad jis buvo dirbtinai įterptas tarp nekilnojamojo turto objektų pardavėjo ir pirkėjų siekiant nemokėti pelno mokesčio. Be to, pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nepagrįstai, atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas perėmė tik 26 rezervavimo sutartis iš parduotų 52 objektų, pelno mokestį apskaičiavo nuo pajamų, gautų iš visų vykdant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus pastatytų objektų pardavimo.

23. Pagal bylos duomenis teismas nustatė, kad pareiškėjas Juridinių asmenų registre įregistruotas 2015 m. liepos 13 d. kaip informuotiesiems investuotojams skirta atvirojo tipo investicinė uždaroji akcinė bendrovė „Baltijos regiono turtas“. Pareiškėją įregistravo UAB „Synergy finance“. Pareiškėjo įstatinis kapitalas – 3 000 Eur, jį sudarė 100 paprastųjų vardinių akcijų, kurių nominali vertė – 30 Eur. Pareiškėjo valdymas, remiantis 2015 m. liepos 31 d. valdymo perdavimo sutartimi, buvo perduotas UAB „Synergy finance“. 2015 m. liepos 31 d. pareiškėjo akcijas už nominaliąją jų vertę iš UAB „Synergy finance“ lygiomis dalimis, t. y. po 50 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, įsigijo UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“. Tą pačią dieną (2015 m. liepos 31 d.) akcininkai nusprendė padidinti pareiškėjo įstatinį kapitalą nuo 3 000 Eur iki 2 056 980 Eur, naujai išleidžiant 68 466 vnt. paprastųjų vardinių nematerialiųjų 30 Eur nominalios vertės akcijų, už akcijas atsiskaitant nekilnojamuoju turtu. 2015 m. rugpjūčio 4 d. UAB „Vegdos investicijos“, UAB „Eskvilinas“ ir pareiškėjas pasirašė akcijų pasirašymo sutartį (MGK bylos 1 t., b. l. 85-94), pagal kurią UAB „Vegdos investicijos“ įsigijo 33 815 vnt., UAB „Eskvilinas“ – 34 651 vnt. pareiškėjo akcijų, už akcijas atsiskaitė nepiniginiais įnašais – 2 053 980 Eur vertės nekilnojamuoju turtu – žemės sklypu ir jame pastatytais / statomais pastatais, esančiais adresais: (duomenys neskelbtini) Vilniaus m. sav. Akcijų pasirašymo sutartimi pareiškėjo akcininkai perdavė, o pareiškėjas priėmė visas teises ir pareigas, kylančias pasirašantiems asmenims ir / ar kiekvienam iš jų atskirai pagal turto preliminarias / rezervavimo tretiesiems asmenims sutartis, statinio statybos valdymo ir kitas, susijusias su bendru turtiniu įnašu, turto statybomis ir kitokiais santykiais, tiesiogiai susijusiais su turtu, sutartis. Šios sutarties pagrindu pareiškėjas taip pat įgijo ir finansinius įsipareigojimus, kuriuos sudarė statybos darbų vykdymo išlaidos ir kitos su turtu susijusios išlaidos (sutarties 2.3 punktas).

24. Remiantis mokestinio patikrinimo metu surinktais duomenimis, teismas taip pat nurodė, kad pareiškėjas 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartimi perėmęs iš savo akcininkų visus įsipareigojimus, susijusius su ginče aptariamo nekilnojamojo turto statyba, faktiškai perėmė ir toliau tęsė UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ 2014 m. liepos 18 d. jungtinės veiklos sutarties pagrindu vykdytą nekilnojamojo turto objektų statybų veiklą vystant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II statybų etapus (MGK bylos 1 t., b. l. 85-94). Patikrinimo metu nustatyta, jog patys akcininkai, perleidę pareiškėjui visą savo vykdytą statybų plėtros verslą (veiklą), toliau šios veiklos nebevykdė. Pareiškėjui pagal akcijų pasirašymo sutartį buvo perduoti ir trečiųjų asmenų pagal preliminariąsias / rezervavimo sutartis UAB „Eksvilinas“ sumokėti avansai, tačiau, kaip nustatė mokesčių administratorius, neatsižvelgiant į tai, kad akcijų pasirašymo dieną pareiškėjo turimas lėšas tesudarė 3 000 Eur įnašas įstatiniam kapitalui formuoti, kitų lėšų, skolintų ar nuosavų, pareiškėjas neturėjo, šalių susitarimu avanso pinigų sumos perdavimas pareiškėjui buvo atidėtas 60 kalendorinių dienų nuo sutarties pasirašymo dienos (sutarties 4.7 punktas), o realiai taip ir nebuvo perduotas.

Žemesnės instancijos teismas

25. Teismas nustatė, kad 2016 m. birželio 30 d. UAB „Eskvilinas“, UAB „Vegdos investicijos“ ir pareiškėjas pasirašė susitarimą, kuriuo susitarė, jog pareiškėjas 589 188,81 Eur sumą, lygią akcininkų iš trečiųjų asmenų gautiems avansams, išskaitys iš UAB „Eskvilinas“ mokėtinų dividendų. Jau po 17 dienų po turto perėmimo, pareiškėjas, sudarydamas notarines nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis, pradėjo perimtų objektų – žemės sklypo dalių ir jose pastatytų (statomų) butų / kotedžų pardavimus. Nuo 2015 m. rugpjūčio 21 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas sudarė 42, nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gegužės 23 d. – 10 pirkimo-pardavimo sutarčių, pagal kurias pardavė visus vystant statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus pastatytus butus / kotedžus. Pareiškėjas, vadovaudamasis Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 punkto nuostatomis, šias 2015 ir 2016 m. gautas pajamas priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms, apmokestinamojo pelno ir pelno mokesčio neapskaičiavo. Be to, mokesčių administratorius, įvertinęs aprašytąsias bei kitas pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, padarė išvadą, jog tiek pareiškėjo įsteigimą, tiek jo akcijų apmokėjimą turtu sąlygojo mokestinės naudos siekis, t. y. siekis jungtinę veiklą vykdžiusiems pareiškėjo akcininkams nemokėti pelno mokestį nuo iš statybų plėtros veiklos, vykdant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų objektų pardavimus, uždirbto pelno. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius pareiškėjo patikrinimo metu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį ir pareiškėjo iš statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų pardavimų gautas pajamas priskyrė pareiškėjo apmokestinamosioms pajamoms bei, remdamasis Pelno mokesčio įstatymo nuostatomis, apskaičiavo pareiškėjo 2015-2016 m. laikotarpiu gautą apmokestinamąjį pelną bei apmokestino jį 15 proc. pelno mokesčio tarifu.

26. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad dvi naujai (2014 m. gegužės mėn.) įsteigtos statybų plėtrą vykdančios įmonės – UAB „Eskvilinas“, kurios visos akcijos priklauso M. V., kuris yra ir šio bendrovės vadovas bei UAB „Vegdos investicijos“, kurios visos akcijos nuo 2015 m. liepos 31 d. iki 2019 m. gegužės 9 d. priklausė K. M., bendrovės vadovas – M. M., 2014 m. liepos 18 d. lygiomis dalimis įsigijo ginče aptariamą žemės sklypą bei tą pačią dieną pasirašė jungtinės veiklos sutartį, turėdamos tikslą nuosavybės teise lygiomis dalimis valdomame žemės sklype pastatyti 14 vienbučių sublokuotų namų ir 38 kotedžo tipo butus bei ateityje parduoti žemės sklypą ir statinius jame tretiesiems asmenimis. Partneriai sutartyje įsipareigojo veikti bendrai statant statinius žemės sklype ir parduodant statinius ir žemės sklypą tretiesiems asmenims, apsprendė kiekvienam iš partnerių tenkančias patiriamų išlaidų, nuosavybės teisių į statinius dalis ir t. t. Kaip nustatė mokesčių administratorius, pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, jau 2014 m. lapkričio 1 d., UAB „Eksvilinas“ pasirašė pirmąją preliminarią statinio ir žemės sklypo pirkimo-pardavimo / rezervavimo sutartį, o laikotarpiu nuo 2014 m. lapkričio 1 d. iki 2015 m. rugpjūčio 6 d., t. y. iki pareiškėjo akcijų įsigijimo (2015 m. rugpjūčio 4 d.) ir jau būdamas pareiškėjo akcininku (2015 m. rugpjūčio 6 d.), sudarė 32 būsimo kotedžo tipo butų rezervavimo sutartis. Nuo 2015 m. balandžio 4 d. pasirašytose rezervavimo sutartyse (gerokai anksčiau, nei Juridinių asmenų registre buvo įregistruotas pareiškėjas (2015 m. liepos 13 d.) jau buvo nurodyta sąlyga, kad pardavėjas (UAB „Eksvilinas“) turi teisę perleisti turtą investicinės bendrovės nuosavybėn ir tokiu atveju pardavėjas įsipareigoja perleisti visus savo įsipareigojimus ir teises, kylančias iš šios sutarties, investicinei bendrovei. Ir nors ginče deklaruojamas pareiškėjo įsteigimo tikslas – tolesnė nekilnojamojo turto plėtra, jo vystymas, byloje nustatyta, kad pareiškėjo akcininkams UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ lygiomis dalimis priklausęs žemės sklypas, jo kaip turtinio įnašo atsiskaitant už akcijas įnešimo į pareiškėją metu, jau buvo visiškai užstatytas, kitų sklypo vystymo galimybių nebebuvo, o šiame sklype pastatytų statinių baigtumas buvo 60-61 proc. (UAB „Capital vertinimas“ 2015 m. liepos 30 d. surašyta nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 15-N07-37, 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartis).

27. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvada vertinant byloje aptariamą 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartį ekonominės realybės aspektu, nes kitų tikslų, nei mokestinio pranašumo (mokestinės naudos) siekis, mokestinio patikrinimo metu nenustatyta. Pareiškėjas 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutarties pagrindu perėmė iš savo akcininkų UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ ne tik statybų plėtrai vykdyti reikalingą nekilnojamąjį turtą (žemės sklypą bei ne mažesnio nei 60 proc. statybos baigtumo nebaigtą statybą), bet ir visas kitas akcininkų su statomu turtu susijusias teises ir pareigas, finansinius įsipareigojimus ir pan. Patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas perėmė visą savo akcininkų iki 2015 m. rugpjūčio mėn. vykdytą statybų plėtros verslą ir šio verslo modelį. Dar daugiau, pareiškėjas veikdamas kaip investicinė bendrovė nebuvo savarankiškas nuo akcininkų priimdamas su savo investicine veikla susijusius sprendimus. Nustatyta, kad pareiškėjo organizacinę struktūrą sudarė bendrovės visuotinis akcininkų susirinkimas, valdymo įmonė, kuriai buvo perduotas pareiškėjo valdymas, valdymo įmonės išrinktas investicinis komitetas, pareiškėjo apskaitą tvarkantis subjektas. Taigi, pareiškėjo akcininkai UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ (juos atstovavę M. V., kuris, kaip minėta, buvo ir statybų valdytojo UAB „Citus Construction“ vadovas, ir M. M.) ne tik tvirtino pareiškėjo finansines ataskaitas, bet ir priėmė sprendimus dėl pareiškėjo uždirbto pelno paskirstymo (įskaitant sprendimą skirti ir išmokėti dividendus), turėjo teisę tvirtinti, pakeisti valdymo įmonę, tvirtinti, pakeisti turto saugotoją, statybų valdytoją, pritarti valdymo įmonės sudaromoms sutartims (išskyrus įgyvendinant priimtus investicinius sprendimus dėl pareiškėjo turto investavimo), jeigu tokių sutarčių vertė buvo didesnė nei 300 000 Eur (pareiškėjo įstatų 7.2–7.5 punktai, MGK bylos 1 t., b. l. 67-68).

28. Be to, teismas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo byloje esantys duomenys (pareiškėjo dividendų paskirstymo ir išmokėjimo lentelė, MGK bylos 1 t., b. l. 32-33) patvirtina, jog pareiškėjas nuo 2015 m. rugpjūčio 21 d. iki 2016 m. gegužės 31 d., pardavęs visus I ir II statybų etapų objektus, iš viso gavo 4 782 871 Eur apmokestinamųjų pajamų ir 1 004 403 Eur pridėtinės vertės mokesčio, o jo akcininkams už laikotarpį, pasibaigusį 2016 m. birželio 30 d., buvo paskirti išmokėti 1 645 584 Eur dividendai, išmokėti 1 056 395 Eur dividendai, paskirsčius pareiškėjo 2016 m. uždirbtą pelną, 2017 m. kovo 9 d. paskirti išmokėti 2 674 074 Eur ir 2017 m. kovo 10 d. išmokėti 3 085 470 Eur dividendai.

29. Nagrinėjamu atveju teismas, atsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos nuostatas, įvertinęs šioje mokestinėje byloje surinktų duomenų visumą, šalių pozicijas ginčo klausimu, neturėjo pagrindo abejoti mokesčių administratoriaus konstatuotomis išvadomis, kad formaliai įstatymų reikalavimus atitinkančia ginče aptariama akcijų perleidimo sutartimi pareiškėjui kaip kolektyvinio investavimo subjektui perleidus visas teises ir pareigas, susijusias su jo akcininkų turtiniu įnašu esančio turto statybomis, pardavimu ir kt., neabejotinai buvo gauta mokestinė nauda, nes vykdant statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų metu pastatytų butų / kotedžų pardavimus, iš šių pardavimų pajamos nebuvo apmokestintos pelno mokesčiu (pritaikyta Pelno mokesčio įstatymo 12 str. 5 p. įtvirtinta lengvata) bei, kad pagrindinis šio sandorio tikslas buvo siekis tenkinti pareiškėjo akcininkų UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ interesus, t. y. neapmokestinti gautų butų / kotedžų pardavimų pajamų pelno mokesčiu ir tokiu būdu gauti iš pareiškėjo didesnius dividendus.

30. Remiantis 2020 m. spalio 20 d. Patikrinimo aktu, teismas nurodė, kad mokesčių administratorius įvertino, jog bendrovės (UAB ,,Eksvilinas“ ir UAB ,,Vegdos investicijos“), būdamos pelno mokesčio mokėtojomis, kurių pelnas iš statybų plėtros veiklos būtų apmokestinamas standartiniu 15 proc. pelno mokesčio tarifu, įregistravo įmonę, kuri formaliai atitiko keliamus reikalavimus investicinių bendrovių veiklai, ir kurios dėl šių priežasčių pelnas ir pajamos iš investicinės (statybų plėtros) veiklos yra pelno mokesčiu neapmokestinamos. Tokiu būdu UAB ,,Eksvilinas“ ir UAB ,,Vegdos investicijos“, perdavusios turtą – žemės sklypą ir jame pastatytus statinius bendrovei, sumažino savo 2015 m. ir 2016 m. apmokestinamąjį pelną ir išvengė (sumažino) mokėtino pelno mokesčio. Tai įrodo, kad buvo siekiama mokestinio pranašumo nepasirenkant teisėto elgesio modelio. Sandorių sudarymo metu UAB ,,Eksvilinas“ ir UAB ,,Vegdos investicijos“, IISATIUAB ,,Baltijos regiono turtas“, statytojas UAB ,,Citus Construction“, pardavimų atstovas ir buhalterinę apskaitą tvarkanti UAB ,,Omberg“, jų vadovai, Investicinio komiteto pirmininkas, yra tie patys, ar susiję asmenys, todėl galima teigti, kad šie asmenys priimdami sprendimu galėjo daryti įtaką ir žinojo apie sudaromų sandorių mokestines pasekmes. Tokie veiksmai rodo bendrovės nesąžiningumą, kuriais pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas (MGK bylos 1 t., b. l. 78).

Žemesnės instancijos teismas

31. Teismo vertinimu, iš šių aplinkybių mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjo akcininkai UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“, patys jungtinės veiklos sutarties pagrindu išvystę statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus vos ne iki pilno šio projekto baigtumo, t. y. pastatę nekilnojamojo turto objektus (butus / kotedžus) iki jų pardavimo, šių objektų pardavimą ir uždirbtų pajamų išmokėjimą perleido naujai įsteigtam kolektyvinio investavimo subjektui – pareiškėjui. Be to, vertindamas byloje nustatytas aplinkybes, šiuo ginčo aspektu mokesčių administratorius pagrįstai nurodė ir tai, jog naujai įsteigtas kolektyvinio investavimo subjekto – pareiškėjo, kuris, kaip įrodinėjama ginče, iš karto po nekilnojamojo turto perėmimo toliau vystė statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus, turimos piniginės lėšos tesudarė 3 000 Eur (įnašas įstatiniam kapitalui suformuoti), tuo tarpu UAB „Eskvilinas“ iš trečiųjų asmenų gautos avansų sumos (589 188,81 Eur) pareiškėjui taip ir neperdavė.

32. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, jog tiek dokumentai, tiek faktinės aplinkybės akivaizdžiai įrodo, jog pareiškėjo tikslas buvo ne vienkartinis sandoris, kurio metu gaunama mokestinė nauda, tačiau ilgalaikė investavimo į nekilnojamojo turto projektų plėtros veikla. Šiuo atveju teismas pritarė Komisijos išsakytam argumentui, jog kiekvieno verslo sąlygomis veikiančio ūkio subjekto ar įmonės tiek įsteigimo, tiek ir jos veiklos tikslas yra pajamų uždirbimas, tačiau byloje nustatytų faktinių aplinkybių visuma, teismo nuomone, kelia abejonių pareiškėjo atstovų deklaruojamu pirminiu pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo subjekto įsteigimo tikslu.

33. Remiantis į bylą pateiktais duomenimis, teismas nurodė, kad statinių (butų / kotedžų) statybos baigtumas akcijų pasirašymo sutartyje buvo užfiksuotas 2015 m. birželio 15 d. (kadastro duomenų fiksavimo data), tuo tarpu, atsižvelgiant į aplinkybę, jog nuo šios datos iki akcijų pasirašymo sutarties per pusantro mėnesio laikotarpį statybas ir toliau vykdė pareiškėjo akcininkai, todėl, teismo vertinimu, Komisija padarė pagrįstą išvadą, jog akivaizdu, kad akcijų pasirašymo metu perduodant nekilnojamąjį turtą, statinių statybos baigtumas buvo gerokai didesnis. Šią išvadą patvirtina ir ta byloje nustatyta aplinkybė, kad praėjus tik 17 dienų nuo ginče aptariamo nekilnojamojo turto kaip turtinio įnašo perėmimo, pareiškėjas jau savo vardu pradėjo sudarinėti notarines žemės sklypo dalių bei jame esančių butų / kotedžų pirkimo-pardavimo sutartis su trečiaisiais asmenimis (patikrinimo akto 5 priedas).

Šalies argumentai

34. Pareiškėjas nurodė ir tai, kad analogiškoje situacijoje, kurioje ginčas vyko dėl to, ar mokesčių mokėtojas, perleidęs kontroliuojamai bendrovei (asmeniui, kuriam taikoma kolektyvinio investavimo subjekto gautų pajamų apmokestinimo pelno mokesčio lengvata) savo veiklą, siekė ekonominių tikslų, ar vis dėl to pagrindinis tikslas buvo įgyti mokestinį pranašumą, pelno mokestis buvo apskaičiuotas būtent kolektyvinio investavimo subjekto dalyviui, o ne pačiam subjektui.

35. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, jog šiuo atveju turėjo būti apmokestintas ne pareiškėjas, bet akcininkai. Atsakovo atstovė teismo posėdyje paaiškino esminį skirtumą tarp I ir II etapų butų pardavimo ir vėlesnių etapų butų pardavimo vertinimo mokestinio patikrinimo metu, t. y. jog I ir II etapų butų pardavimas – neįprastinė pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo veikla – perduota jos akcininkų, su tikslu, jog pajamos būtų neapmokestinamos. Apmokestinamas asmuo, kuris faktiškai gavo pajamas. Faktinė pajamų gavėja – bendrovė, todėl ji ir buvo apmokestinta. Mokesčių administratorius įvertino, jog akcijų įsigijimo sandoris atitiko įstatymo reikalavimus, bet bendrovė įkurta tikslu, kad būtų gautos neapmokestinamos pajamos (jau buvo sudarytos rezervavimo sutartys, turtas pastatytas). Šiuo atveju teismas pritarė atsakovo teiginiui, jog pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką prievolę mokėti mokesčius nustačius piktnaudžiavimo faktą galima perkelti asmeniui faktiškai gavusiam pajamas, ką mokesčių administratorius šioje nagrinėjamoje situacijoje ir padarė (ginčo atveju pajamas gavo pareiškėjas).

Žemesnės instancijos teismas

36. Teismas nesutiko ir su pareiškėjo argumentu, jog Komisijos 2017 m. kovo 9 d. sprendimas Nr. S-55 yra suformavęs aiškų teisinį precedentą, todėl ir mokesčių teisės aktų taikymas bei sprendimas šioje mokestinėje bylose turėtų būti identiški. Teismas pastebėjo, jog Komisijos sprendimas, priimtas išnagrinėjus konkretų mokestinį ginčą, neturi jokios teisinio precedento galios nagrinėjant kitą mokestinį ginčą, kaip kad skunde tvirtina pareiškėjas. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 15 straipsnio 1 dalį vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, o minėto straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimuose ir nutartyse pateikiamus įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo išaiškinimus atsižvelgia valstybės ir kitos institucijos, kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus. Taigi teisinio precedento galia, remiantis nurodytomis teisės normomis, suteikiama tik Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo priimtiems teismų sprendimams. Bet kuriuo atveju sprendžiant bylas precedento galią turi tik tokie ankstesni teismų sprendimai, kurie buvo sukurti analogiškose bylose, t. y. precedentas taikomas tik tose bylose, kurių faktinės aplinkybės yra tapačios tos bylos, kurioje buvo sukurtas precedentas, faktinėms aplinkybėms arba labai panašios į jas ir kurioms turi būti taikoma ta pati teisė, kaip toje byloje, kurioje buvo sukurtas precedentas, nes, kaip yra nurodęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr. 2014 m. kovo 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-990/2014), net viena skirtinga faktinė aplinkybė gali suponuoti visiškai kitokio sprendimo priėmimą, nepaisant to fakto, kad iškelti reikalavimai gali būti identiški, nes visuomeniniai santykiai pasižymi įvairumu, dėl ko gali kisti ir teisinis tų santykių kvalifikavimas.

37. Teismas akcentavo, jog pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo subjekto veiklos atitikties IISKISĮ keliamiems reikalavimams vertinimas nėra šio mokestinio ginčo dalykas, todėl nei atsakovas, nei Komisija nevertino pareiškėjo argumentų, susijusių su tuo, kaip ir kokia apimtimi pareiškėjo veikla atitiko IISKISĮ nuostatas, tokio vertinimo nagrinėjamu atveju neatliko ir teismas. Be to, teismas nesutiko su pareiškėju, jog konstatuodama pareiškėjo padarytą pažeidimą, Inspekcija remiasi būtent rezervavimo sutarčių perdavimo faktu, nes iš aptartų aplinkybių visumos matyti, jog, konstatuojant pareiškėją padarius ginče aptariamą pažeidimą, buvo vertintas ne vien tik rezervavimo sutarčių perdavimas, bet visa eilė aplinkybių, susijusių su akcininkų vykdyto statybų plėtros verslo perdavimu pareiškėjui bei vėliau sekusių pačios pareiškėjo veiksmų visuma. Ginčo byloje nustatytos aplinkybės, jog formaliai sudarytos akcijų pasirašymo sutarties pagrindu pareiškėjui buvo perduoti visi jos akcininkų UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ statyti nekilnojamojo turto objektai (kurių statybos baigtumas perdavimo metu buvo vienodas), jog pareiškėjas šios sutarties pagrindu gavo pelno mokesčio neapmokestinamas pajamas pardavęs visus, o ne tik tuos, kurių rezervavimo sutartyse numatytus įsipareigojimus jis perėmė, objektus, suponuoja pagrįstą išvadą, jog mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo pelno mokesčio bazę, pagrįstai į ją įtraukė pareiškėjo pajamas, gautas pardavus visus projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II statybų etapų metu pastatytus nekilnojamojo turto objektus.

38. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teismas padarė išvadą, jog mokesčių administratorius atliko išsamų mokestinį patikrinimą bei surinko pakankamai faktinių duomenų priimtiems sprendimams pagrįsti, o pareiškėjas mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių ir mokėtinų sumų apskaičiavimo objektyviais įrodymais nepaneigė, todėl teismas konstatavo, kad ginčijami VMI ir Komisijos sprendimai priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, nėra Administracinių bylų teisenos įstatymo nustatytų pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti pareiškėjo skunde nurodytais argumentais, todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

III.

39. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo: 1) patenkinti skundą; 2) panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą; 3) panaikinti MGK Sprendimą; 4) panaikinti VMI Sprendimą.

40. Pareiškėjas apeliaciniame skunde paaiškina, kad MAĮ 69 straipsnio nuostatos jo atžvilgiu pritaikytos nepagrįstai. Tiek VMI, tiek ir pirmosios instancijos teismas nurodo, kad pareiškėjas tarp UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ bei vystyto turto pirkėjų buvo įterptas formaliai ir su tikslu išvengti pelno mokesčio nuo pajamų, gautų iš projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapo objektų pardavimo. Tokia VMI pozicija yra prieštaringa ir nepagrįsta, kadangi pareiškėjas 6 papildomus projekto „Karaliaučiaus slėnis“ etapus išvystė lygiai taip pat kaip ir pirmuosius du etapus, tačiau iš papildomų etapų vystymo gautoms pajamoms pelno mokesčio lengvata galioja, nors jokių esminių pakeitimų pareiškėjo veikloje nebuvo. VMI nedviprasmiškai pripažino, kad vėlesniuose etapuose pareiškėjas veikė kaip kolektyvinio investavimo subjektas: priiminėjo savarankiškus investicinius sprendimus, vykdė konkursus, ieškojo geriausių tiekėjų, atliko rinkos analizes. Todėl, jeigu pareiškėjo veikla 2016-2018 m. visiškai atitiko kolektyvinio investavimo subjekto modelį ir teisės aktų reikalavimus, nepagrįstas teiginys, kad 2015-2016 m. pareiškėjo veikla buvo dirbtinė ir kad pareiškėjas buvo įterptas tarp turto pardavėjų ir pirkėjų su vieninteliu tikslu įgyti mokestinį pranašumą. Taip pat MGK ir VMI argumentai, jog UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ turėjo visus išteklius ir priemones toliau vykdyti statybų plėtros veiklą, yra visiškai nepagrįsti. Iš UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ operatyvaus patikrinimo ataskaitų matyti, kad UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ neturėjo nei darbuotojų, nei kitų resursų, reikalingų vykdyti statybų veiklą. Tai paneigia VMI ir MGK teiginius, kad pareiškėjui buvo perduotas projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų vystymas tik siekiant gauti mokestinės naudos, kadangi tikrasis turto perdavimo tikslas buvo visų aštuonių projekto „Karaliaučiaus slėnis“ sėkmingas išvystymas ir investicinės grąžos siekimas.

41. VMI mokestinio patikrinimo metu netyrė, o MGK ir pirmosios instancijos teismas savo sprendimuose nesiaiškino, koks buvo tikrasis pareiškėjo steigimo ir turto objektų perdavimo jam tikslas. MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatos numato, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šiuo atveju nebuvo ištirtos visos faktinės aplinkybės, VMI nesidomėjo ir nebandė išsiaiškinti tikrųjų pareiškėjo steigimo aplinkybių, mokestinis patikrinimas buvo apribotas viso labo apskaitos ir teisinių dokumentų analize, tačiau nei vieno kontrolės veiksmo ar mokestinio ginčo stadijoje nebuvo siekiama išsiaiškinti, koks buvo tikrasis pareiškėjo steigimo tikslas.

42. MAĮ 69 straipsnio nuostatos pareiškėjo atžvilgiu pritaikytos netinkamai: (i) MAĮ 69 straipsnio nuostatos pritaikytos tam subjektui. Akivaizdu, kad tiek patikrinimo akte, tiek ir skundžiamame sprendime VMI visuose epizoduose akcentuoja pareiškėjo akcininkų – UAB „Vegdos investicijos“ ir UAB „Eskvilinas“ veiksmus, kuriais buvo tariamai piktnaudžiauta teisėmis, tačiau pats pareiškėjas nei aktyviais, nei pasyviais veiksmais savo teisėmis nepiktnaudžiavo; (ii) taikant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas mokesčių administratorius turėjo atkurti iškreiptas aplinkybes ir apmokestinti tuos sandorius, kurie buvo sudaryti siekiant mokestinės naudos, o ne apmokestinti visas pareiškėjo gautas pajamas.

43. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat dėsto argumentus, kad VMI neįgyvendino MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos pagrįsti pareiškėjui apskaičiuotas sumas, MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos turėtų būti pritaikytos ne pareiškėjui, tačiau pareiškėjo akcininkams – UAB ,,Eskvilinas“ ir UAB ,,Vegdos investicijos“, MAĮ 69 straipsnio nuostatos turėtų būti pritaikytos ir pelno mokesti paskaičiuotas konkretiems sandoriams, o ne pareiškėjo vystytiems projekto ,,Karaliaučiaus slėnis“ etapams.

44. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą, iš esmės pakartodamas atsiliepimo į skundą argumentus, prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

45. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl papildomai apskaičiuoto pelno mokesčio mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjo UAB ,,Baltijos regiono turtas“ akcininkai – UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“, siekdami pasinaudoti PMĮ 12 straipsnio 5 punkte įtvirtinta kolektyviniams investavimo subjektams taikoma gaunamų investicinių pajamų neapmokestinimo pelno mokesčiu lengvata, sudarė 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartį, kurios pasėkoje akcininkų uždirbtas vykdant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus statybų plėtros veiklos pajamas gavo ne patys akcininkai, o pareiškėjas kaip kolektyvinio investavimo subjektas, tuo tarpu pareiškėjo akcininkams, šiam nemokant pelno mokesčio nuo gautų investicinių pajamų, buvo išmokėtos didesnės pelno mokesčio neapmokestinamos dividendų sumos (PMĮ 33 str. 2 d.). Mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, vertino, jog pareiškėjo akcininkai veikė tikslu sukurti formalias prielaidas pasinaudoti PMĮ 12 straipsnio 5 punkte numatyta apmokestinimo išimtimi ir, atsižvelgęs į tai, kad statybų veiklos pajamų gavimas pareiškėjui buvo perkeltas siekiant mokestinės naudos, tačiau ne vykdant įprastinę investicinei bendrovei būdingą ekonominę veiklą, vadinasi, PMĮ įtvirtintos lengvatos taikymo sąlygos, siekiant ja pasinaudoti, buvo įvykdytos tik formaliai, apmokestino pelno mokesčiu faktiškai šias pajamas gavusį pareiškėją, t. y. pareiškėjo iš statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų pardavimų gautas pajamas priskyrė pareiškėjo apmokestinamosioms pajamoms bei, remdamasis PMĮ nuostatomis, apskaičiavo pareiškėjo 2015–2016 m. laikotarpiu gautą apmokestinamąjį pelną bei apmokestino jį 15 proc. pelno mokesčio tarifu.

V.

46. Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 dalyje (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-661 straipsnio dalies redakcija) nustatyta, kad mokesčiu neapmokestinamos Lietuvos vieneto bei užsienio vieneto per nuolatines buveines uždirbtos ir (arba) gautos pajamos pagal Lietuvos Respublikos kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą veikiančių investicinių kintamojo kapitalo bendrovių ir uždaro tipo investicinių bendrovių ir pagal Lietuvos Respublikos informuotiesiems investuotojams skirtų kolektyvinio investavimo subjektų įstatymą veikiančių investicinių bendrovių investicinės pajamos, išskyrus dividendus ir kitą paskirstytąjį pelną.

47. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis nustato, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. <...> sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo <...>, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.“

48. Mokestiniuose teisiniuose santykiuose yra labai svarbus bendrasis sąžiningumo principas, be kita ko, reikalaujantis mokesčio mokėtojo atidumo, rūpestingumo bei draudžiantis piktnaudžiauti teise. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis pirmiausia ir apima piktnaudžiavimo teise atvejus ir yra skirtas mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinti draudimo piktnaudžiauti teise laikymąsi, šiuo tikslu eliminuodama mokesčių mokėtojų galimybę įgyti nepagrįstą mokestinę naudą. Iš tiesų netoleruotina ir viešąjį interesą pažeidžiančia turėtų būti pripažįstama situacija, kai dėl atitinkamame mokestiniame santykyje dalyvavusių asmenų piktnaudžiavimo teise mokesčių mokėtojai išvengtų jiems tenkančių mokestinių prievolių, atitinkamos sumos nebūtų sumokėtos į biudžetą (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013). Toleruojant tokią situaciją, be kita ko, būtų pažeisti mokesčių mokėtojų lygybės ir visuotinio privalomumo principai (MAĮ 7 str., 8 str. 1 d.), nebūtų užtikrinti iš atsakingo valdymo principo kylantys reikalavimai, susiję su biudžeto pajamų surinkimu (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. liepos 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-862-438/2020, 67-68 p.).

49. Tai ne tik lemia, kad mokesčių įstatymų nuostatų taikymas negali būti išplėstas tiek, kad apimtų veiksmus, atliekamus turint tikslą piktnaudžiaujant pasinaudoti apmokestinimo išimtimi ar kita mokesčio lengvata, bet ir įpareigoja mokesčių administratorių bei mokestinį ginčą nagrinėjančią instituciją atisakyti leisti pasinaudoti mokesčių įstatymų nuostatomis, kai jomis remiamasi ne siekiant įgyvendinti šių nuostatų tikslus, bet siekiant pasinaudoti jomis nustatyta lengvata, nors galimybės pasinaudoti šia lengvata sąlygos buvo įvykdytos tik formaliai. Pats toks atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, jog būtų suteikta siekiama teisė ar lengvata, nėra įvykdytos, išdava (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. gegužės 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-909-602/2020).

50. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuoseklios pozicijos, jog MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo, kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr. pvz. 2013 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-1718/2013, 2015 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-26-602/2015).

51. Sprendžiant, ar ginčo sandorių tikslas yra mokestinio pranašumo (mokestinės naudos) įgijimas, būtina nustatyti realų nagrinėjamų sandorių turinį ir paskirtį. Tai darant galima atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį bei, be kita ko, į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokestiniuose santykiuose dalyvaujančių subjektų ryšius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. liepos 1 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-862-438/2020, 77 p.).

52. Minėtos teismų praktikos dėl piktnaudžiavimo teise mokesčių teisėje kontekste paminėtina, kad ši praktika buvo formuojama ne tik bylose dėl tiesioginių mokesčių skaičiavimo, bet taip pat bylose dėl netiesioginių mokesčių skaičiavimo, būtent bylose dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) skaičiavimo. Taigi draudimo piktnaudžiauti principas teismų praktikoje aiškinamas atsižvelgiant ir į Teisingumo Teismo jurisprudenciją.

53. <...> Sąjungos teisė PVM srityje draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti pirkimo PVM, kai šią teisę pagrindžiančiais sandoriais piktnaudžiaujama (2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 85 punktas). Iš tiesų ši teisė negali apimti ūkio subjekto piktnaudžiavimo, t. y. sandorių, kurie atliekami tik siekiant piktnaudžiaujant pasinaudoti teisės lemiamu pranašumu, o ne vykdant įprastus prekybos sandorius (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, 26 punktą, 2022 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje HA.EN (C-227/21; EU:C:2022:687; toliau – ir Sprendimas HA.EN, 34 punktą).

54. PVM srityje tam, kad būtų konstatuotas piktnaudžiavimas, turi būti tenkinamos dvi sąlygos. Viena vertus, nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamose PVM direktyvos ir ją į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, turi būti įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui. Kita vertus, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokį mokestinį pranašumą (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 ir 75 punktus ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 54 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją, Sprendimą HA.EN 35 punktą).

55. Draudimo piktnaudžiauti principas, taikomas PVM srityje, draudžia visiškai fiktyvius, ekonomiškai nepagrįstus susitarimus, sudaromus vien siekiant mokestinės naudos, kurios suteikimas prieštarautų PVM direktyvai (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2015 m. gruodžio 17 d. sprendimo byloje WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 35 ir 36 p. bei juose nurodytą jurisprudenciją). (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2022 m. lapkričio 30 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-958-968/2022 34 p.).

VI.

56. Byloje tarp šalių iš esmės nėra ginčo dėl to, kad 2015 m. rugpjūčio 4 d. akcijų pasirašymo sutartis, kurios pasėkoje akcininkų uždirbtas vykdant projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapus statybų plėtros veiklos pajamas gavo ne patys akcininkai, o pareiškėjas kaip kolektyvinio investavimo subjektas, formaliai atitiko gautų sumų neapmokestinimo sąlygą įtvirtintą Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 dalyje.

57. Mokesčių administratorius pripažino, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo teise, o minėtos pajamos tik formaliai atitiko neapmokestinimo sąlygą įtvirtintą Pelno mokesčio įstatymo 12 straipsnio 5 dalyje, todėl taikė MAĮ 69 straipsnį ir apmokestino pelno mokesčiu faktiškai šias pajamas gavusį pareiškėją, t. y. pareiškėjo iš statybų projekto „Karaliaučiaus slėnis“ I ir II etapų pardavimų gautas pajamas priskyrė pareiškėjo apmokestinamosioms pajamoms.

58. Mokesčių administratorius sprendė, kad UAB ,,Baltijos regiono turtas“ įsteigimą ir akcijų apmokėjimą turtu sąlygojo mokestinės naudos (mokestinio pranašumo) siekis, t. y. siekis susijusiems asmenims – jungtinę veiklą vykdžiusioms UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ – nuo uždirbto pelno iš statybų plėtros veiklos, vykdant pastatytų objektų pardavimus, nemokėti pelno mokesčio. Mokesčių administratorius sprendė, kad investicinė Bendrovė įterpta tarp pirkėjo ir pardavėjo, parduodant objektus, tam, kad būtų išvengta mokestinė prievolės nuo uždirbtų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų.

59. Mokesčių administratorius vertino, kad UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“, būdamos pelno mokesčio mokėtojomis, kurių pelnas būtų apmokestinamas standartiniu 15 proc. pelno mokesčio tarifu, įregistravo įmonę, kuri formaliai atitiko investicinių bendrovių veiklai keliamus reikalavimus, ir kurios dėl šių priežasčių pelnas ir pajamos iš investicinės (statybų plėtros) veiklos yra pelno mokesčiu neapmokestinamos. Taigi, UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“, perdavusios turtą – žemės sklypą ir jame pastatytus statinius pareiškėjui, sumažino savo 2015-2016 apmokestinamąjį pelną ir išvengė (sumažino) mokėtino pelno mokesčio. Mokesčių administratorius vertino, kad tokiais veiksmais buvo siekiama mokestinio pranašumo.

60. Mokesčių administratorius nustatė, kad sandorių sudarymo metu UAB „Eskvilinas“, UAB „Vegdos investicijos“, UAB ,,Baltijos regiono turtas“, statybų valdytojas UAB „Citus Construction“, pardavimų atstovas ir buhalterinę apskaitą tvarkanti UAB „Omberg“, jų vadovai, pareiškėjo valdymo įmonės (UAB „Synergy finance“) sudaryto investicinio komiteto pirmininkas, yra susiję asmenys, todėl mokesčių administratorius sprendė, kad jie galėjo daryti įtaką ir žinojo apie sudaromų sandorių mokestines pasekmes. Tokiais veiksmais UAB ,,Baltijos regiono turtas“ pažeidė draudimo piktnaudžiauti teise principą, todėl minėti veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu.

61. Minėti mokesčių administratoriaus vertinimai patvirtina, kad MAĮ 69 straipsnis nagrinėjamu atveju taikytas pagrįstai, nes mokesčių administratoriaus nustatytų objektyvių požymių visuma (inicijavimo, sudarymo ir vykdymo aplinkybės, susijusių asmenų dalyvavimas šiame procese) patvirtina, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti mokestinį pranašumą. Taigi mokesčių administratorius pagrįstai vertintus sandorius prilygino visiškai fiktyviems, ekonomiškai nepagrįstiems susitarimams, sudaromiems vien siekiant mokestinės naudos, draudžiamiems pagal piktnaudžiavimo draudimo principą.

62. Nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai, kad buvo ir kiti reikšmingi vertintų sandorių sudarymo tikslai, būtent UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ negalėjo toliau vykdyti veiklos, neturėjo pajėgumų. Mokesčių administratorius teisingai akcentuoja, kad galimybė perduoti teises ir pareigas investicinei bendrovei buvo numatyta statomų objektų rezervavimo sutartyse dar iki pareiškėjo įsteigimo. Taigi vertintų sandorių eiga buvo planuojama, kaip ir nustatė mokesčių administratorius, šią išvadą paneigiančių įrodymų mokesčių mokėtojas nepateikė. Be to, objektyvūs duomenys dėl beveik baigtų statyti objektų perėmimo iš minėtų įmonių pareiškėjo įmonės tik patvirtina prieštaringą mokesčio mokėtojo poziciją dėl UAB „Eskvilinas“ ir UAB „Vegdos investicijos“ galimybių užbaigti beveik užbaigtą projektą.

63. Dėl mokesčių mokėtojo, kuris turi būti apmokestintas konkrečiu atveju pritaikius MAĮ 69 straipsnį, mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad tai turėtų būti pareiškėjo įmonė faktiškai gavusi pajamas.

64. Mokesčių administratorius pagrįstai akcentuoja, kad pareiškėjo kaip kolektyvinio investavimo subjekto veiklos atitikties įstatymo keliamiems reikalavimams vertinimas nėra šio mokestinio ginčo dalykas. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas tik formaliai atitiko minėtus reikalavimus, taigi paneigė galimybę taikyti pareiškėjui kaip kolektyvinio investavimo subjektui nustatytą mokestinę lengvatą. Dėl nurodytų priežasčių neturi reikšmės nagrinėjamos bylos išsprendimui pareiškėjo nurodomi argumentai, susiję su jo kaip investicinės bendrovės veikla.

65. Pastaruoju aspektu tik pažymėtina, kad apeliaciniame skunde nepagrįstai nurodoma, kad mokesčių administratorius nereikalavo pateikti paaiškinimų dėl pareiškėjo įmonės steigimo tikslų. Patikrinimo akto turinys patvirtina, kad patikrinimo metu buvo teikiami paaiškinimai dėl minėtų aplinkybių. Pareiškėjas tokius paaiškinimus galėjo teikti pastabose dėl patikrinimo akto bei vėlesnėse mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijose. Taigi nėra pagrindo tvirtinti, kad priimtas sprendimas yra neišsamus arba buvo pažeistas pareiškėjo teisės būti išklausytam principas minėtu požiūriu.

66. Pareiškėjo argumentai dėl to, kad mokesčių administratorius nevertino vėlesnių, negu tikrinamojo laikotarpio sandorių, neturi reikšmės nagrinėjamos bylos išsprendimui. Mokesčių administratorius pagrįstai vertino tikrinamojo laikotarpio sandorius, dėl kurių buvo sprendžiamas apmokestinimo klausimas.

67. Apibendrinant spręstina, kad mokesčių administratorius tinkamai kvalifikavo ginčo teisnius santykius apmokestinimo pelno mokesčio tikslais. Todėl nagrinėjamu atveju ginčijamas mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai pripažintini pagrįstais, o apeliacinis skundas – atmestinas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Baltijos regiono turtas“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gruodžio 1 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas PiličiauskasDainius RaižysVeslava Ruskan