Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Astos Adamonytės-Šipkauskienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Tomo Blinstrubio ir Beatos Martišienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos (duomenys neskelbtini) rajono žemės ūkio bendrovės „P.“ skundą atsakovui Aplinkos apsaugos departamentui prie Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos dėl sprendimo dalies panaikinimo ir dalies pakeitimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Nurodo, jog atlikęs planinį patikrinimą, Departamentas 2021-03-05 surašė patikrinimo aktą Nr. PA8.25-616-13-2021, kuriame už nedeklaruotus 2017–2019 m. ketvirčius, 2020 m. I ir II ketvirčius bei neturint Geologijos tarnybos išduoto leidimo, išgautą požeminio vandens 114 727 m³ kiekį, pareiškėjai apskaičiavo 123 083 Eur dydžio mokesį, taikant 10 kartų didesnį mokesčio koeficientą. Pareiškėja 2021-04-01 pateikė Departamentui rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, tačiau Departamentas 2021-04-15 sprendimu Nr. AS-102 “Dėl patikrinimo akto tvirtinimo” minėtą patikrinimo aktą patvirtino.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Iš nagrinėjamoje administracinėje byloje pateiktų įrodymų nustatyta, kad 2021-03-05 Departamento Apskaitos ir mokesčių kontrolės departamento Panevėžio apskaitos ir mokesčių kontrolės skyrius surašė patikrinimo aktą Nr. PA 8.25-616-13/2021, kuriuo už nedeklaruotus 2017–2019 m. ketvirčius, 2020 m. I ir II ketvirčius bei neturint Geologijos tarnybos išduoto leidimo išgautą požeminio vandens 114 727 m³ kiekį, pareiškėjai apskaičiavo 123 083 Eur dydžio mokestį, taikant 10 kartų didesnį mokesčio koeficientą. Patikrinimo akte konstatuota, kad ŽŪB P. mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinį gruntą Deklaracijų KIT708 už 2017 – 2020 m. II ketv. mokestinius laikotarpius teisės aktuose nustatytais terminais nepateikė, todėl buvo pažeisti MVGIĮ 5 str. 1 d., 7 str. 1 d., 2 d., 4 d. bei Mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinį gruntą deklaracijos KIT708 formos ir jos papildomo lapo KIT708P formos užpildymo ir pateikimo taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos aplinkos ministro ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2006-12-27 įsakymu Nr. D1-614/VA-99, 5 p., 6 p., 9 p. reikalavimai. Be to, 2017 – 2020 m. II ketv. pareiškėja išgavo 114 727 m³ požeminio vandens išteklių neturėdama Geologijos tarnybos išduoto leidimo, tuo pažeisdama Žemės gelmių įstatymo 11 str. 1 d., 12 str. 1 ir 4 d. reikalavimus. Vadovaujantis MVGIĮ 6 str. 1 d., 2 d., 3 d., 8 str. 2 d. nuostatomis, pareiškėjai buvo paskaičiuotas mokestis didesniu tarifu už be leidimo išgautą ir nedeklaruotą gamtos išteklių kiekį už tikrinamą mokestinį laikotarpį – 123 083 Eur.

Pareiškėja 2021-04-01 pateikė Departamentui rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, tačiau Departamentas 2021-04-15 sprendimu Nr. AS-102 “Dėl patikrinimo akto tvirtinimo” minėtą patikrinimo aktą patvirtino, tačiau pastebėjęs patikrinimo akte korektūros klaidą Sprendime patikslino apskaičiuotą mokesčio dydį taikant didesnį mokesčio tarifą už be leidimo naudoti žemės gelmių išteklius ir ertmes išgautus ir teisės aktų nustatyta tvarka bei terminais nedeklaruotus valstybinių gamtos išteklius (požeminį vandenį) - 123 065 Eur.

Nagrinėjamoje administracinėje byloje ginčas keliamas dėl Aplinkos apsaugos departamento prie Aplinkos ministerijos 2021-04-15 sprendimo Nr. AS-102 “Dėl patikrinimo akto tvirtinimo”, kuriuo pareiškėjai buvo skirta ekonominio poveikio priemonė – 123 065 Eur, dalies teisėtumo ir pagrįstumo. Taip pat pareiškėja prašo įvertinti jai paskirtos ekonominio poveikio priemonės už 2018-2020 m. I ir II ketv. proporcingumą.

Ginčo teisinius santykius reglamentuoja Žemės gelmių įstatymas, MVGIĮ, MAĮ.

MVGIĮ 4 straipsnyje nurodyta kokie valstybiniai gamtos ištekliai yra mokesčio objektas. Mokesčio objektu laikytinos naudingosios iškasenos, nurodytos MVGIĮ 1 priede, išskyrus angliavandenilius ir durpes, naudojamas gydymo įstaigose (MVGIĮ 4 straipsnio 1 punktas); vanduo ir gruntas, nurodyti MVGIĮ 2 priede (MVGIĮ 4 straipsnio 2 punktas); medžiojamieji gyvūnai, apmokestinami pagal medžioklės plotų kategorijas, nurodytas šio įstatymo 3 priede (MVGIĮ 4 straipsnio 3 punktas). Mokesčio už valstybinius gamtos išteklius, išskyrus mokestį už medžiojamųjų gyvūnų išteklius, mokėtojai yra fiziniai ir juridiniai asmenys, išgaunantys MVGIĮ apmokestinamus valstybinius gamtos išteklius, kuriems išgauti reikalingas Lietuvos Respublikos aplinkos apsaugos įstatymo, kitų teisės aktų nustatyta tvarka išduotas leidimas (MVGIĮ 5 straipsnio 1 dalis). Pažymėtina, kad vadovaujantis MVGIĮ 7 straipsnio nuostatomis, pareiga apskaičiuoti išgautą gamtos išteklių kiekį ir jį teisingai deklaruoti nustatyta mokesčio už valstybinius gamtos išteklius mokėtojui. Mokesčio mokėtojai, pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, privalo užpildyti mokesčio už valstybinius gamtos išteklius deklaracijas ir jas pateikti tai teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai, kurios veiklos teritorijoje jie yra arba privalo būti įregistruoti mokesčio mokėtojais, ir sumokėti mokestį už valstybinius gamtos išteklius iki antro kalendorinio mėnesio, einančio po mokestinio laikotarpio, už kurį mokestis mokamas, 15 dienos (MVGIĮ 7 straipsnio 4 dalis). Už nedeklaruotą ar deklaruotą mažesnį negu išgautas gamtos išteklių kiekį ir (ar) be leidimo išgautą gamtos išteklių kiekį taikomas didesnis mokesčio tarifas. Jis apskaičiuojamas šio įstatymo 1, 2 ir 3 prieduose nustatytus tarifus dauginant iš koeficiento 10 (MVGIĮ 6 straipsnio 2 dalis).

Byloje nėra ginčo, kad ŽŪB P. mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinį gruntą Deklaracijų KIT708 už 2017 – 2020 m. I ir II ketv. mokestinius laikotarpius teisės aktuose nustatytais terminais nepateikė, tuo pažeisdama MVGIĮ 5 str. 1 d., 7 str. 1 d., 2 d., 4 d. bei Mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinį gruntą deklaracijos KIT708 formos ir jos papildomo lapo KIT708P formos užpildymo ir pateikimo taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos aplinkos ministro ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2006-12-27 įsakymu Nr. D1-614/VA-99, 5 p., 6 p., 9 p. reikalavimus. Pažymėtina, kad iš patiektų į bylą įrodymų matyti, kad pareiškėja 2018 – 2020 m. II ketv. metų mokestinių laikotarpių mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir statybinį gruntą Deklaracijas pateikė tik 2021-02-12, t. y. jau vykdomo mokesčio už valstybinius gamtos išteklius apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimo metu, o už 2017 metų mokestinį laikotarpį pareiškėja Deklaracijų nepateikusi iki šiol.

Pažymėtina, kad vadovaujantis MVGIĮ 7 straipsnio 4 dalimi, pareiškėja kiekvienais metais pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, privalėjo užpildyti mokesčio už valstybinius gamtos išteklius deklaracijas ir jas pateikti tai teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai, kurios veiklos teritorijoje ji yra arba privalo būti įregistruota mokesčio mokėtoja, ir sumokėti mokestį už valstybinius gamtos išteklius iki antro kalendorinio mėnesio, einančio po mokestinio laikotarpio, už kurį mokestis mokamas, 15 dienos. Kadangi iš bylos duomenų matyti, jog įstatymo nustatytais terminais pareiškėja Deklaracijų nepateikė ir mokesčio už valstybinius gamtos išteklius nesumokėjo, todėl to nepadariusi ji pažeidė MVGIĮ 7 straipsnio 4 dalį.

Teismas pažymi, kad mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis yra specialus mokesčių teisės institutas, kurio pagrindinės taisyklės yra išdėstytos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau - ir MAĮ) 68 straipsnyje, kurio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. MAĮ 66 straipsnio 1 ir 2 dalyse papildomai išaiškinta, kad vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, išskyrus atitinkamuose mokesčių teisės aktuose numatytas išimtis; tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais šiame skyriuje numatytais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Sistemiškai aiškinant šias teisės normas akivaizdu, kad pagal bendrąją taisyklę mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo pareiga apskaičiuoti ir pastebėjus, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, perskaičiuoti mokesčius ir su juo susijusias sumas, išlieka per visą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties laikotarpį.

Pažymėtina, kad LVAT nuosekliai laikosi pozicijos, jog MAĮ 68 straipsnio taikymo požiūriu šioje teisės normoje nustatyto termino skaičiavimo pradžia yra siejama su mokesčių mokėtojo patikrinimo pradžia (žr., pvz., 2009-02-17 nutartį administracinėje byloje Nr. A143-214/2009). Be to, LVAT konstatavo, kad mokestinis patikrinimas iš esmės yra mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo vykdomo mokesčių apskaičiavimo patikrinimas. Visa mokestinio patikrinimo procedūra yra nukreipta būtent į mokesčių apskaičiavimą ar perskaičiavimą, todėl pradėjus mokestinį patikrinimą kartu prasideda ir mokesčių administratoriaus vykdomas mokesčių apskaičiavimas ar perskaičiavimas (žr., pvz., 2009-11-30 nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1431/2009).

Kaip matyti iš į bylą pateiktų duomenų, Departamentas pareiškėjos patikrinimą, su kurio siejama ir mokestinio patikrinimo pradžia (MAĮ 120 str. 1 d.), pradėjo 2020 m. gruodžio 9 d. (Pranešimas apie patikrinimą Nr. (7.6)-AD5-21985), todėl vadovaujantis nurodytu teisiniu reglamentavimu, nėra jokio pagrindo teigti, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas terminas paskaičiuojant mokestį už išgautus valstybinius gamtos išteklius už 2017 m. mokestinį laikotarpį buvo pažeistas, nes Departamentas, mokestinį patikrinimą pradėjęs 2020 m., turėjo teisę apskaičiuoti pareiškėjai mokesčius ir už 2017 m.

Taip pat teismas pažymi, kad nagrinėjamoje administracinėje byloje nėra ginčo, kad požeminio vandens išteklius pareiškėja 2017–2020 m. I ir II ketv. laikotarpiu išgavo neturėdama tam skirto Geologijos tarnybos leidimo. Pareiškėja tokiu savo neveikimu pažeidė Žemės gelmių įstatymo 11 str. 1 d., 12 str. 1 ir 4 d. reikalavimus. Todėl vadovaujantis MVGIĮ 6 str. 1 d., 2 d., 3 d., 8 str. 2 d. nuostatomis, pareiškėjai teisėtai ir pagrįstai buvo paskaičiuotas mokestis didesniu tarifu už be leidimo išgautą ir nedeklaruotą gamtos išteklių kiekį (požeminis vanduo) už tikrinamą mokestinį laikotarpį – 123 065 Eur.

Pareiškėja skunde taip pat prašo pakeisti Sprendimo dalį, kuria pareiškėjai patvirtintas mokestis už išgautus valstybinius gamtos išteklius už 2018 m., 2019 m. ir 2020 m. I ketvirčio ir 2020 m. II ketvirčio mokestinius laikotarpius padidintu tarifu – 86 690 Eur, sumažinant mokestį už išgautus valstybinius gamtos išteklius už 2018 m., 2019 m. ir 2020 m. I ketvirčio ir 2020 m. II ketvirčio mokestinius laikotarpius iki 17 339 Eur.

Pirmiausia pažymėtina, kad MVGIĮ nenumato galimybės taikyti mažesnį mokestį už valstybinius gamtos išteklius nei nustatyta, o teismas, įvertinęs faktinių aplinkybių visumą, šį mokestį gali sumažinti, iš esmės remdamasis teisingumo bei protingumo kriterijais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. kovo 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-298-556/2016).

Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas yra ne kartą konstatavęs, kad įstatyme nustatytų institucijų priimtų nutarimų taikyti asmeniui konkrečia sankciją pagrįstumo ir teisėtumo kontrolę užtikrina teismas. Jis, atsižvelgdamas į teisės pažeidimo pobūdį, jo mastą, atsakomybę lengvinančias bei kitas reikšmingas aplinkybes ir vadovaudamasis teisingumo, protingumo kriterijais, turi teisę nuspręsti, kad tokia sankcija asmeniui neturi būti taikoma, jei dėl tam tikrų itin svarbių aplinkybių ji yra akivaizdžiai neproporcinga (neadekvati) padarytam teisės pažeidimui ir dėl to neteisinga (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2008 m. sausio 21 d. nutarimas, 2008 m. rugsėjo 17 d. nutarimas).

Konstitucinis Teismas savo nutarimuose yra pateikęs išsamią ir aiškią proporcingumo principo koncepciją. Pavyzdžiui, 2001 m. spalio 2 d. nutarime Konstitucinis Teismas yra konstatavęs, kad už teisės pažeidimus valstybės nustatomos poveikio priemonės turi būti proporcingos teisės pažeidimui, turi atitikti siekiamus teisėtus ir visuotinai svarbius tikslus, neturi asmens varžyti akivaizdžiai labiau negu reikia šiems tikslams pasiekti. Teisingumo ir teisinės valstybės konstituciniai principai reiškia ir tai, kad tarp siekiamo tikslo ir priemonių šiam tikslui pasiekti, tarp teisės pažeidimų ir už šiuos pažeidimus nustatytų nuobaudų turi būti teisinga pusiausvyra (proporcija). Šie principai neleidžia nustatyti už teisės pažeidimus tokių nuobaudų, kurios būtų akivaizdžiai neproporcingos teisės pažeidimui bei siekiamam tikslui (Konstitucinio Teismo 2000 m. gruodžio 6 d. nutarimas, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. kovo 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-298-556/2016).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, kad tokiose situacijose kaip nagrinėjamoje byloje, ekonominės sankcijos sumažinimas, vietoje 10 kartų didesnio mokesčio tarifo taikant 50 ar 100 proc. didesnį mokestį, atsižvelgus į teisės pažeidimo pobūdį, jo mastą, atsakomybę lengvinančias bei kitas reikšmingas aplinkybes, atitinka teisingumo, protingumo kriterijus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. balandžio 12 d. nutartį administracinėje byloje eA-2166-575/2016, 2016 m. gruodžio 20 d. nutartį administracinėje byloje eA-3525-575/2016, 2018 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1130-556/2018).

Nustatyta, jog pareiškėja pripažino padarytą pažeidimą ir bendradarbiavo su Departamentu, t. y. pateikė prašomą informaciją. Byloje nėra jokių duomenų, kad pareiškėja būtų siekusi ar trukdžiusi Departamentui atlikti patikrinimus ir (ar) nustatyti svarbias bei reikalingas aplinkybes. Taip pat nustatyta, jog pareiškėja, praleisdama MGVIĮ 7 straipsnio 4 dalyje nurodytą terminą ir tik mokestinio patikrinimo metu, 2021-02-12 pateikė Valstybinei mokesčių inspekcijai mokesčio už naudingąsias iškasenas, vandenį ir gruntą Deklaracijas už 2018 m., 2019 m. ir 2020 m. I, II ketvirčių mokestinius laikotarpius ir 2021-02-12 sumokėjo apskaičiuotą 8 669 Eur mokestį už išgautą požeminį vandenį Valstybinei mokesčių inspekcijai, taip pat kartu sumokėjo ir delspinigius už vėlavimą atsiskaityti. Taip pat ŽŪB P. pradėjo procedūras, reikalingas gauti Lietuvos geologijos tarnybos leidimą valstybinių gamtos išteklių gavybai, t. y. pateikė prašymą Lietuvos geologijos tarnybai, kad būtų įrašyti duomenys į Žemės gelmių registrą. Nurodytos aplinkybės nėra pagrindas panaikinti Sprendimą, tačiau jos vertinamos sprendžiant pareiškėjai apskaičiuoto mokesčio didesniu tarifu sumažinimo klausimą.

Teismas, nagrinėjamu atveju įvertinęs nurodytas aplinkybes, atsižvelgęs į taikomą teisinį reglamentavimą bei teisminę praktiką, vadovaudamasis teisingumo, protingumo ir proporcingumo principais, sprendžia, jog Sprendimu patvirtintas 123 065 Eur mokestis didesniu tarifu yra pernelyg griežta sankcija, o padarytam pažeidimui atlyginti bei MVGIĮ numatytoms ekonominio poveikio priemonės tikslui pasiekti pakanka 123 065 Eur mokestį dėl laiku nedeklaruoto išgautų gamtos išteklių kiekio už 2017–2019 metų, 2020 m. I ir II ketv. laikotarpį padidinti 2 kartus. Todėl pareiškėjos ginčijamu Departamento 2021-04-15 sprendimu Nr. AS-102 “Dėl patikrinimo akto tvirtinimo” apskaičiuotas 123 065 Eur mokestis didesniu tarifu mažinamas iki 24 613 Eur (12306,5 x 2).

Taip pat pažymėtina, kad nors pareiškėja skunde prašo įskaityti pareiškėjos sumokėtą mokesčio sumą, tačiau aplinkybė, kad patikrinimo akte ir (ar) Sprendime nebuvo įvertintos pareiškėjos sumokėta suma (mokesčiai už valstybinius gamtos išteklius 20118–2019 m., 2020 m. I bei II ketvirčiais), pareiškėjos teisinei padėčiai šiuo atveju neturi įtakos, nes Sprendimu yra apskaičiuotas mokestis už valstybinius gamtos išteklius padidintu tarifu neatsižvelgiant į įprastu tarifu sumokėtas sumas. Pareiškėja vadovaujantis pateiktomis Deklaracijomis KIT708 už 2017 – 2020 m. I ir II ketv. mokestinį laikotarpį, deklaruotą mokestinę sumą už požeminį vandenį turi teisę susigrąžinti pagal Mokesčių administravimo įstatymo 80 ir 87 str., t. y. vykdant Sprendimą, pareiškėjos sumokėta mokesčio dalimi turi būti sumažinama didesniu tarifu apskaičiuota mokesčio suma. Tokia praktika vertinant jau sumokėtus mokesčius už valstybinius gamtos išteklius yra suformuota ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (žr. LVAT 2020 m. balandžio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. Nr. eA-543-492/2020).

Atsižvelgus į tai kas nurodyta, pareiškėjos skundas tenkintinas iš dalies (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 2 punktas).

Rezoliucinė dalis

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniu, 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu,

nusprendžia:

Pareiškėjos (duomenys neskelbtini) rajono žemės ūkio bendrovės „P.“ skundą tenkinti iš dalies.

Aplinkos apsaugos departamento prie Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos 2021 m. balandžio 15 d. sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. AS-102 patvirtintą mokesčio už nedeklaruotus ir be leidimo išgautus gamtos išteklius (požeminį vandenį) dydį pakeisti, sumažinant jį nuo 123 065 Eur (šimto dvidešimt trijų tūkstančių šešiasdešimt penkių eurų) iki 24 613 Eur (dvidešimt keturių tūkstančių šešių šimtų trylikos eurų).

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.