Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Įžanginė dalis

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Violetos Balčytienės, Jūratės Gaidytės-Lavrinovič ir Jolitos Rasiukevičienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja),

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovei Stanislavai Altuchovai,

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. N. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

Pareiškėjas D. N. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį, kuria buvo patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 dalis dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą; 2) VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir VMI sprendimas).

Nurodo, jog VMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už 2014–2016 m. laikotarpį ir 2018 m. vasario 1 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-44 (toliau – ir Patikrinimo aktas), vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu, perkvalifikavo palūkanų už obligacijas pajamas į palūkanų už paskolas pajamas ir apskaičiavo 152 601,95 Eur papildomai mokėtiną GPM. VMI sprendimu patvirtino minėtą GPM sumą, papildomai apskaičiavo 29 428,07 Eur GPM delspinigius (nuo 14 714,04 Eur delspinigių atleido) ir paskyrė 15 260 Eur GPM baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. S-83 (7-54/2018) (toliau – ir MGK sprendimas) panaikino VMI sprendimo dalį dėl 23 578,61 Eur GPM, 2 192,59 Eur GPM delspinigių ir 2 358 Eur GPM baudos, likusią VMI sprendimo dalį patvirtino.

Paaiškina, kad pareiškėjas 2012–2013 m. pinigais per banką savo įsteigtoms bendrovėms suteikė 19,92 mln. Lt ilgalaikių paskolų (10 m.) su 8 proc. (vėliau 5 proc.) fiksuotomis palūkanomis, t. y. M1, UAB (toliau – ir M1) suteikė 12 625 000 Lt, C1, UAB (toliau – ir C1) – 7 295 000 Lt. Sutartys kreditoriui leido reikalauti paskolų grąžinimo prieš terminą, jei kreditorius užtikrintų įmonėms alternatyvų finansavimo šaltinį. Paskolų lėšas bendrovės išleido atsiskaityti su statybos rangovais bei padengti kitas išlaidas, atsiradusias bendrovėms statant du prekybos centrus. 2013 m. gruodžio mėn. bendrovių finansavimą per paskolas akcininkas (pareiškėjas) pakeitė į finansavimą per obligacijas, kartu papildomai finansuodamas bendroves ir nustatydamas palankesnes finansavimo sąlygas (M1 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartis 12 850 000 Lt sumai (12 625 000 Lt – refinansavimas, 225 000 Lt – papildomas finansavimas), M1 2013 m. gruodžio 11 d. obligacijų pasirašymo sutartis 1 500 000 Lt sumai (papildomas finansavimas) ir C1 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartis 7 300 000 Lt sumai (5 000 Lt – papildomas finansavimas, likusi suma – refinansavimas). Sandorių šalims atlikus paskolų grąžinimą ir obligacijų apmokėjimą banko pavedimais dalimis, po refinansavimo nei pas bendroves, nei pas pareiškėją piniginių lėšų kiekis ir įsipareigojimų suma nepakito, išskyrus į M1 pareiškėjo už obligacijas papildomai įneštus 1 725 000 Lt (1 500 000 Lt pagal 2013 m. gruodžio 11 d. obligacijų pasirašymo sutartį ir 225 000 Lt pagal 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartį) ir 5 000 Lt papildomai įneštus į C1. Teigia, kad nėra ginčo dėl to, jog tiek pradiniai paskolų sandoriai, tiek jų pakeitimo sandoriai (obligacijų išleidimas, refinansavimas) buvo sudaryti abiejų šalių interesais, naudingi ir bendrovėms, ir akcininkui, tačiau MGK šios naudos nevertino, nes, MGK nuomone, „tai galėjo būti pasiekta ir pakeičiant paskolos sutartis“.

Taip pat nurodo, kad 2010–2011 m. pareiškėjas ir jo sutuoktinė banko pavedimais už 7 proc. palūkanas suteikė pareiškėjos sutuoktinės broliui A. L. ir jo žmonai L. L. 735 000 Eur paskolą, kurios grąžinimo terminas buvo 2013 m. gruodžio 31 d. Šiuos pinigus A. L. perskolino savo valdomai UAB „L1“ už 9 proc. palūkanas iki 2013 m. gruodžio 31 d. Artėjant paskolos A. L. sugrąžinimo terminui, UAB „L1“ turėjo tik 200 000 Eur nuosavų lėšų, todėl 2013 m. gruodžio 3 d. išleido 535 000 Eur vertės obligacijų su 7 proc. palūkanomis, kurias visas nupirko pareiškėjas. Tokiu būdu UAB „L1“ grąžino 735 000 Eur paskolą akcininkui A. L., tačiau liko skolinga 535 000 Eur pareiškėjui už obligacijas, t. y. bendrovė iš dalies sumažino įsiskolinimą, pakeitė kreditorių ir skolinimosi formą.

Pareiškėjas nesutinka su MGK sprendimo dalimi, kuria C1 7 300 000 Lt emisijai ir M1 12 625 000 Lt obligacijų emisijos daliai tenkančios obligacijų palūkanos perkvalifikuotos į palūkanas už paskolą.

Teigia, kad MGK sprendime nenustatytos iškreiptos ar slepiamos obligacijų pasirašymo sandorių aplinkybės, kaip būtinoji perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlyga. Sudaryti paskolų sandoriai yra realiai įvykdyti ir yra sudaryti nauji obligacijų pasirašymo sandoriai, faktiškai išleidžiant ir apmokant obligacijas. Atkreipia dėmesį į tai, kad mokesčių administratorius perkvalifikavo ne pačius sandorius, bet tik jų atlygį – palūkanas. Mano, kad nenustačius iškreiptų ar slepiamų aplinkybių, mokesčių teisėje kvalifikuojant palūkanų mokėjimo pagrindą kaip atlygį „už paskolą“ ar „už obligaciją“ privaloma remtis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) normomis, nustatančiomis sandorių aiškinimą, sudarymą, galiojimą, pasibaigimą. „Palūkanų už obligaciją“ perkvalifikavimas į „palūkanas už paskolą“ gali būti grindžiamas tik realaus civilinio teisinio santykio (jo skirtingumo nuo sutartyje įtvirtinto) įrodinėjimu ir jo kvalifikavimu pagal jam nustatytus reikalavimus (šiuo atveju CK), o ne šio teisinio santykio modifikavimu MAĮ 69 straipsnio pagalba. VMI ir MGK šią normą naudoja ne „atkurti“ slepiamam teisiniam santykiui, bet būtent naujam (kitokiam) santykiui sukurti.

Taip pat nesutinka su konstatuotu sandorių dirbtinumu. MGK sprendime nėra argumentų, todėl pareiškėjui lieka nesuprantama, kaip ir kodėl papildomo finansavimo nesuteikimas gali lemti šio konkretaus sandorio „dirbtinumą“. Toks apibūdinimas nepagrįstas (refinansavime nėra jokio „nenatūralumo“), nepagrįstai selektyvus ir yra teisiškai nereikšmingas atliktam perkvalifikavimui. Net ir pripažinus, kad pareiškėjo pasirenkamo refinansavimo sandorio sąlygas (sandorio rūšį) lėmė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) pakeitimo projekte numatyta lengvata, vien dėl to šiame sandoryje neatsiranda jokio „nenatūralumo“, nes, priešingu atveju, visi sandoriai, sudaryti įvertinant galimas mokestines pasekmes, taptų mokestiniu piktnaudžiavimu („dirbtiniais“).

Pareiškėjo manymu, MGK nepagrįstai taikė skirtingus vertinimo kriterijus, vienų sandorių atveju pripažindama obligacijų emisijos nedirbtinumą (net ir nesant papildomo finansavimo) ir pareiškėjo teisę pasirinkti finansavimo sandorio rūšį (formą), kitų sandorių atveju papildomo finansavimo nebuvimą kvalifikuodama „dirbtinumu“ ir piktnaudžiavimu. Jei papildomą finansavimą MGK pripažįsta „nedirbtinumo“ (teisėtumo) požymiu M1 obligacijų emisijos daliai (kuria padidintos bendrovės lėšos), nesuprantama, dėl ko toks pats kriterijus jau nebetaikomas C1 obligacijų emisijos daliai, atitinkančiai 5 000 Lt (šia suma refinansuojant C1 taip pat padidintas bendrovės finansavimas nuo pradinės paskolos sumos 7 295 000 Lt iki 7 300 000 Lt).

Teigia, kad MGK nepagrįstai vertino tik obligacijų emisijos tikslą, nevertindama pradinio paskolos sandorio tikslų (nors tokį platesnį vertinimą taikė likusiems sandoriams). Akivaizdu, kad pirminės paskolos suteikimo ir obligacijų išleidimo sandoriai yra susiję (vienas pakeičia kitą), todėl būtina vertinti ne tik obligacijų išleidimo sandorio tikslus, bet ir pradinius pagrindinius verslo finansavimo sandorio tikslus, kurie nesikeičia (išlieka) ir vėliau keičiant finansavimo sandorio rūšį (sąlygas). Tuo atveju, jei teismas laikytų, kad turi būti vertinami vien obligacijų emisijos tikslai, pareiškėjas prašo teismo šio skundo motyvų dalimi laikyti jos skunde MGK detaliai išdėstytus ir MGK nenagrinėtus motyvus su juos pagrindžiančiais rašytiniais įrodymais dėl refinansavimo sandorio rengimo ir sudarymo priežasčių, tikslų, aplinkybių ir ekonominės naudos abiem šalims, t. y. kad refinansavimo galimybių ieškota ir atitinkamai sandoriui pradėta ruoštis dar iki GPMĮ projekto įregistravimo; kad obligacijų emisija siekta papildomų galimybių naujiems investuotojams pritraukti investiciniams projektams vykdyti; kad obligacijų emisija 5 m. pratęstas pradinis finansavimo terminas ir išplėstos bendrovių teisės grąžinti lėšas prieš terminą, o konkretų obligacijos emisijos momentą lėmė ne GPMĮ pakeitimo projekto įregistravimas Lietuvos Respublikos Seime, bet derybų dėl bankinės paskolos sutarties, ribojančios obligacijų išleidimo teisę, eiga ir jos sudarymo perspektyva (momentas).

Taip pat teigia, kad MGK nepagrįstai ir selektyviai atmeta visus emisijos nemokestinius tikslus, pagrįstus objektyviais šio sandorio rezultatais (išplėstomis šalių teisėmis ir galimybėmis – dėl 5 metais pratęsto finansavimo termino, dėl išplėstos bendrovių teisės grąžinti lėšas prieš terminą, dėl padidėjusių skolintojo turtinių teisių disponuojant obligacijomis etc.), selektyviai taikydama nepagrįstą „objektyvių poreikių“ testą. Net ir pripažinus, kad pareiškėjo pasirenkamo refinansavimo sandorio sąlygas (sandorio rūšį) lėmė GPMĮ pakeitimo projekte numatyta lengvata, toks sandorio rūšies pasirinkimo motyvas nepanaikina visų kitų objektyviais rezultatais grindžiamų (įrodomų) sandorio tikslų.

Dėl MGK naudojamo „objektyvaus poreikio“ testo obligacijoms išleisti nurodo, kad vien pildant paskolos sutartis (neišleidus obligacijų) neatsiranda joks vertybinis popierius, suteikiantis jo turėtojui atitinkamas turtines teises ir disponavimo jais galimybes, kurias įgijo pareiškėjas kartu su obligacijomis. Pažymi, kad „objektyvaus poreikio“ testas MGK nuožiūra (savavališkai) taikomas refinansavimo sandoriams, bet netaikomas likusiems sandoriams, t. y. 535 000 Eur UAB „L1“ arba 1 725 000 Lt M1 obligacijų pasirašymo sandoriams. Be to, verslo sandoriuose MAĮ 69 straipsnio taikymo aspektu objektyvių sandorio rezultatų pagrindu turi būti vertinami būtent subjektyvūs asmens tikslai (asmens subjektyviai įsivaizduojamas tikrovės pokytis, kuris įvyktų sudarius / įvykdžius sandorį), tuo tarpu MGK vertino objektyvius poreikius arba objektyvias būtinybes (nenumatytas taikomoje MAĮ 69 str. normoje). MGK, vertindama sandorių tikslus, nepagrįstai nevertino pareiškėjui iš obligacijų emisijos tenkančios naudos (vertybinių popierių ir jų teikiamų papildomų teisių ir galimybių (ypatingai papildomo finansavimo poreikio kontekste)) bei neatsakė į pareiškėjo argumentą, kad uždelsus dar mėnesį obligacijų emisija (ir jos šalims teikiama nauda) būtų apribota dėl atitinkamų bankinės paskolos sąlygų (2014 m. sausio 30 d. kreditavimo sutarties Nr. 0041411015298-50 Specialiosios dalies 4.4.3.2 p.).

Pareiškėjo skunde teismui nurodyti MGK sprendimo prieštaringi motyvai ir nepagrįstai skirtingi vertinimo kriterijai atskiriems obligacijų išleidimo sandoriams, jo vertinimu, patvirtina, kad sandorių palūkanų perkvalifikavimas ir apmokestinimas buvo iš esmės nepagrįstas, savavališkas (angl. arbitrary) ir todėl neteisėtas (taikant tuos pačius vertinimo kriterijus visi obligacijų pasirašymo sandoriai turi būti vertinami vienodai).

Daro išvadą, jog kadangi ginčo obligacijų emisijose nebuvo jokio dirbtinumo, iškreiptų ar slepiamų aplinkybių, MGK tariamą sandorio ydingumą MAĮ 69 straipsnio prasme siejo išimtinai su motyvais dėl vienintelio tikslo – mokestinės naudos siekimo (ekonominių tikslų nebuvimo). Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad net ir pripažinus, jog greta ekonominių tikslų, pagrįstų obligacijos emisijų sandorių rezultatais, jis siekęs ir mokestinės naudos (pasirinkdamas obligacijų pasirašymo sandorio rūšį), tai MAĮ 69 straipsniui taikyti būtina nustatyti ir tokios naudos priešingumą teisei, o dėl to motyvų nei MGK, nei mokesčių administratorius nėra pateikę.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas palaikė skundą ir prašė jį tenkinti, remdamasis jame išdėstytais argumentais. Akcentavo, kad pareiškėjui nesuprantamas ir esminis klausimas yra – dėl ko sandoris yra dirbtinis. Teigia, kad atsakovė neįrodė sandorio dirbtinumo, nenurodė, kokios aplinkybės yra iškreiptos ar nuslėptos, o tiesiog nesutiko su GPMĮ nuostatų, nustatančių lengvatą palūkanoms už skolos vertybinius popierius, taikymu.

Pateiktame atsiliepime atsakovė VMI su pareiškėjo skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodo, kad mokestinis ginčas kilęs dėl pareiškėjo 2014–2016 m. iš C1 ir M1 gautų palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) apmokestinimo, taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas.

Dėl sandorių su M1 nurodo, kad įmonė įsteigta 2012 m. liepos 20 d., vienintelis akcininkas – pareiškėjas, įregistruota veikla – nuosavo arba nuomojamo nekilnojamojo turto nuoma ir eksploatavimas. 2014–2016 m. laikotarpiu bendrovėje dirbo vienas darbuotojas (pareiškėjas).

Pagal VĮ Registrų centro duomenis, M1 vardu įregistruotas nekilnojamas turtas: 0,80 ha žemės sklypas bei prekybos patalpos, katilinė, nuotekų šalinimo tinklai ir kiti inžinieriniai tinklai adresu: (duomenys neskelbtini).

Mokesčių administratorius patikrinimo metu išanalizavęs M1 pateiktus finansinės atskaitomybės dokumentus už 2012–2016 m., nustatė, kad 2012–2013 m. bendrovės veikla buvo nuostolinga, t. y. 2012 m. deklaruotas 178 430 Lt nuostolis, 2013 m. – 729 211 Lt nuostolis. Nuo 2014 m. bendrovė veiklą vykdė pelningai, t. y. 2014 m. deklaravo 5 530 253 Lt nepaskirstytojo pelno, 2015 m. – 2 163 471 Eur nepaskirstytojo pelno, 2016 m. – 2 543 735 Eur nepaskirstytojo pelno, tačiau dividendų akcininkui nemokėjo.

Pagal VMI turimus juridinių asmenų duomenis apie fiziniams asmenims suteiktas, jų grąžintas, iš fizinių asmenų gautas ir jiems grąžintas paskolas (FR0711) už 2012–2013 m., šiuo laikotarpiu pareiškėjas M1 suteikė 13 696 000 Lt paskolų, iš jų: 2012 m. – 6 243 000 Lt, 2013 m. – 7 453 000 Lt. M1 pareiškėjui grąžino 13 696 000 Lt paskolų: 2012 m. – 1 071 000 Lt, 2013 m. – 12 625 000 Lt.

Pagal „Danske Bank A/S“ Lietuvos filialo pateiktus M1 sąskaitų išrašus mokesčių administratorius nustatė, kad į M1 sąskaitą 2012–2013 m. mokėjimo pavedimais pareiškėjas pervedė 12 625 000 Lt, mokėjimo paskirtyje nurodė „paskolos suteikimas pagal 2012 m. 08. 13 d. paskolos sutartį“. M1 pareiškėjo suteiktas paskolas panaudojo projektui ((duomenys neskelbtini)) vystyti (sumokėjo už žemės sklypo įsigijimą, prekybos pastato statybos darbus ir kt.).

VMI taip pat nustatė, kad M1 (atstovaujama V. N.) pagal 2013 m. gruodžio 9 d. ir 2013 m. gruodžio 11 d. obligacijų pasirašymo sutartis pagal 2013 m. gruodžio 2 d. ir 2013 m. gruodžio 9 d. vienintelio akcininko sprendimus nusprendė išleisti 12 850 000 Lt ir 1 500 000 Lt vertės obligacijų (nominali vertė tokia pati), kurias įsigijo pareiškėjas. Obligacijų išpirkimo kaina – 1 Lt už vieną obligaciją, metinė palūkanų norma – 5 proc., paskutinė obligacijų pasirašymo ir apmokėjimo diena – 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data – 2028 m. gruodžio 31 d.

Pagal „Danske Bank A/S“ Lietuvos filialo pateiktą pareiškėjo sąskaitos išrašą, pareiškėjas 2013 m. gruodžio 27 d. iš viso pervedė 14 350 000 Lt (2013 m. gruodžio 27 d. – 1 650 000 Lt x 7 mokėjimo pavedimai + 1 300 000 Lt + 1 500 000 Lt) į M1 sąskaitą, mokėjimo paskirtyje nurodyta „pagal 2013-12-09, 2013-12-11 obligacijų pasirašymo sutartį“.

M1 lėšas, gautas pagal obligacijų pasirašymo sutartis, panaudojo 2013 m. gruodžio 27 d.: 1) 12 625 000 Lt paskolai pareiškėjui grąžinti; 2) 221 085,69 Lt sumokėjo pareiškėjui palūkanų už paskolas bei už ne nuosavybės vertybinius popierius; 3) piniginių lėšų likutis panaudotas K1, UAB (akcininkas – pareiškėjas) paskolai suteikti (2014 m. sausio 14 d. pervesta 200 000 Lt, 2014 m. sausio 21 d. – 35 000 Lt, 2014 m. vasario 5 d. – 7 670 000 Lt).

Be to, VMI nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu (2014–2016 m.) M1 pareiškėjui pagal obligacijų pasirašymo sutartį 2014 m. sumokėjo 717 500,02 Lt palūkanų, 2015 m. – 207 802,39 Eur palūkanų, 2016 m. – 208 371,71 Eur palūkanų.

Daro išvadą, kad piniginės lėšos, gautos pagal obligacijų pasirašymo sutartis nekilnojamojo turto ((duomenys neskelbtini)) projektui papildomai finansuoti, faktiškai buvo panaudotos ne investicijoms į projektą, bet akcininko paskoloms grąžinti bei perskolinti lėšas susijusiai bendrovei.

Dėl sandorių su C1 nurodo, kad bendrovė įsteigta 2009 m. rugpjūčio 7 d., vienintelis akcininkas iki 2017 m. balandžio 20 d. buvo pareiškėjas, nuo 2017 m. balandžio 20 d. – V. N.; nuo 2009 m. rugpjūčio 6 d. iki 2013 m. sausio 31 d. C1 dirbo 1 darbuotojas (pareiškėjas), nuo 2013 m. vasario 1 d. iki 2017 m. balandžio 23 d. – 2 darbuotojai (pareiškėjas ir V. N.), nuo 2017 m. balandžio 24 d. – 1 darbuotojas (V. N.). Šios bendrovės įregistruotos veiklos: trestų, fondų ir panašių finansinių institucijų veikla; kita, niekur kitur nepriskirta, finansinių paslaugų veikla, išskyrus draudimą ir pensijų lėšų kaupimą; nuosavo arba nuomojamo nekilnojamojo turto nuoma ir eksploatavimas; vykdoma veikla – nuosavo arba nuomojamo nekilnojamojo turto nuoma ir eksploatavimas.

Pagal VĮ Registrų centro duomenis, C1 vardu įregistruotas 0,96 ha žemės sklypas ir prekybos patalpos, inžinieriniai tinklai, pagalbinio ūkio patalpos, automobilių stovėjimo aikštelė adresu: (duomenys neskelbtini).

Patikrinimo metu mokesčių administratorius, išanalizavęs pateiktus finansinės atskaitomybės dokumentus už 2016 m., nustatė, kad 2012–2013 m. šios bendrovės veikla buvo nuostolinga: 2012 m. C1 deklaravo 402 266 Lt nuostolį, 2013 m. – 714 023 Lt nuostolį. Nuo 2014 m. C1 veiklą vykdė pelningai, deklaravo pelną, t. y. 2014 m. – 2 851 720 Lt nepaskirstytojo pelno, 2015 m. – 897 553 Eur nepaskirstytojo pelno, 2016 m. – 1 032 018 Eur nepaskirstytojo pelno, tačiau dividendų akcininkui nemokėjo.

Pagal C1 pateiktus juridinių asmenų duomenis apie fiziniams asmenims suteiktas, jų grąžintas, iš fizinių asmenų gautas ir jiems grąžintas paskolas (FR0711) už 2011–2013 m., šiuo laikotarpiu pareiškėjas bendrovei suteikė 9 077 100 Lt paskolų: 2011 m. – 82 100 Lt; 2012 m. – 8 454 000 Lt; 2013 m. – 541 000 Lt. C1 grąžino pareiškėjui 7 377 100 Lt paskolų: 2012 m. – 82 100 Lt; 2013 m. – 7 295 000 Lt.

Pagal C1 pateiktus sąskaitų išrašus VMI nustatė, kad į C1 sąskaitą 2012–2013 m. mokėjimo pavedimais pareiškėjas pervedė 7 295 000 Lt, mokėjimo paskirtyje nurodė „paskolos išmokėjimas pagal 2012-05-09 paskolos sutartį“. C1 projektui vystyti, t. y. žemės sklypui įsigyti ir prekybos centro statybos darbams vykdyti iš akcininko paskolos iki 2013 m. gruodžio 31 d. išleido apie 8 500 000 Lt.

VMI taip pat nustatė, kad C1 (atstovaujama V. N.) pagal 2013 m. gruodžio 2 d. vienintelio akcininko sprendimą nusprendė išleisti 7 300 000 Lt vertės obligacijų emisiją (nominali vertė tokia pati), kurias įsigijo pareiškėjas. Obligacijų išpirkimo kaina – 1 Lt už vieną obligaciją, metinė palūkanų norma – 5 proc., paskutinė obligacijų pasirašymo ir apmokėjimo diena – 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data – 2028 m. gruodžio 31 d.

Pagal „Danske Bank A/S“ Lietuvos filialo pateiktą pareiškėjo sąskaitos išrašą mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas 2013 m. gruodžio 27 d. pervedė 7 300 000 Lt (2013 m. gruodžio 27 d. – 1 650 000 Lt x 4 mokėjimo pavedimai + 700 000 Lt) į C1 sąskaitą, mokėjimo paskirtyje nurodyta „pagal 2013-12-09 obligacijų pasirašymo sutartį“.

C1 lėšas, gautas pagal obligacijų pasirašymo sutartį, panaudojo 2013 m. gruodžio 27 d.: 7 295 000 Lt – paskolai pareiškėjui grąžinti, 5 000 Lt – sumokėjo pareiškėjui palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius.

Taip pat nustatė, kad C1 pareiškėjui pagal obligacijų pasirašymo sutartį 2013 m. sumokėjo 5 000 Lt palūkanų, 2014 m. – 365 000 Lt palūkanų, 2015 m. – 105 711,30 Eur palūkanų 2016 m. – 106 000,92 Eur palūkanų.

VMI teigimu, C1 ir M1 obligacijų pasirašymo sutarčių sudarymas, pagal kurias gautos lėšos nebuvo investuojamos šių bendrovių veiklai vykdyti, buvo pagrįstas ne ekonominiais tikslais, o siekiama palūkanų už obligacijas forma gauti pajamas iš susijusių bendrovių, kurios formaliai būtų priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms ir šią išvadą patvirtina tokios aplinkybės:

1. Pareiškėjas yra vienintelis M1 ir C1 akcininkas, vadovas ir darbuotojas, todėl visus bendrovių sprendimus priėmė vienas, savarankiškai.

2. Pagal finansinių atskaitomybių duomenis, nuo 2014 m. minėtų bendrovių vykdoma veikla yra pelninga, tačiau nepaskirstytas pelnas (dividendai) akcininkui nebuvo išmokėtas.

3. Pareiškėjo valdomų bendrovių M1 ir C1 išmokėtų apmokestinamųjų pajamų (darbo užmokesčio) santykis su išmokėtomis neapmokestinamosiomis palūkanomis sudaro 99 proc.: 2014 m. – 1 215,48 Lt (darbo užmokestis) / 1 082 500,02 Lt (palūkanos už obligacijas), t. y. 99,88 proc. gautų pajamų sudaro palūkanos; 2015 m. – 372,48 Eur (darbo užmokestis) / 313 513,69 Eur (palūkanos už obligacijas), t. y. 99,88 proc. gautų pajamų sudaro palūkanos; 2016 m. – 432,50 Eur (darbo užmokestis) / 314 372,63 Eur (palūkanos už obligacijas), t. y. 99,86 proc. gautų pajamų sudaro palūkanos.

4. Pareiškėjas, sudarydamas paskolų sandorius bei išleisdamas obligacijas, visais atvejais siekė gauti neapmokestinamąsias pajamas: trumpalaikės paskolos suteiktos be palūkanų (iš anksto numatant, kad paskolas grąžinant ankščiau nei po 366 dienų, išmokėtos palūkanos būtų priskiriamos apmokestinamosioms pajamoms), ilgalaikės paskolos suteiktos 10 m. laikotarpiui su 5 metų grąžinimo atidėjimo terminu ir su 5 proc. palūkanomis. Nustatyta, kad ilgalaikių paskolų grąžinimas iki obligacijų išpirkimo nebuvo vykdomas.

5. M1 ir C1 vienintelio akcininko sprendimuose (2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 9 d.) nurodytas obligacijų išleidimo tikslas (papildomas finansavimas bendrovių vykdomiems nekilnojamojo turto projektams ((duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini))) nepagrįstas įrodymais, kad bendrovėms reikėjo papildomų lėšų projektams vystyti:

– C1 vykdytas statybas pagal 2012 m. lapkričio 23 d. statybos užbaigimo aktą įregistravo Nekilnojamojo turto registre, nuo 2012 m. gruodžio mėnesio prekybos patalpas, pagalbines patalpas, aikštelę nuomoja UAB „P1“, gauna pajamas, be to, sąskaitų išrašų duomenimis, paskutiniai mokėjimai rangovams atlikti iki 2013 m. liepos mėn. Bendrovė gautas lėšas pagal obligacijų pasirašymo sutartį panaudojo paskoloms grąžinti bei palūkanoms akcininkui (pareiškėjui) mokėti;

– M1 vykdytas statybas pagal 2013 m. lapkričio 8 d. statybos užbaigimo aktą įregistravo Nekilnojamo turto registre, nuo 2013 m. lapkričio mėnesio prekybos patalpos, pagalbinės patalpos, aikštelė pagal nuomos sutartį perduotos nuomininkui UAB „P1“. M1 gauna nuomos pajamas, be to, sąskaitų išrašų duomenimis, pagrindiniai mokėjimai rangovams atlikti iki 2013 m. gruodžio mėn. (2013 m. gruodžio mėn. atlikti santykinai nedidelių sumų mokėjimai 2013 m. gruodžio 20 d. – 41 724,55 Lt). Bendrovė gautas lėšas pagal obligacijų pasirašymo sutartį panaudojo paskoloms grąžinti (12 625 000 Lt), palūkanoms mokėti (221 085,69 Lt), o pinigų likutis perskolintas K1, UAB.

6. Pareiškėjo paaiškinimuose nurodytas ketinimas gauti piniginių lėšų vykdomiems projektams finansuoti prieštarauja jo paties atliktiems veiksmams, t. y. bendrovių išleistas obligacijas įsigijo tik jis vienas, naujų investuotojų nepritraukė (lėšų nepadidėjo arba padidėjo neženkliai). VMI akcentuoja, kad finansiniu požiūriu abi pareiškėjo valdomos bendrovės M1 ir C1 turi tuos pačius finansinius, t. y. skolinius, įsipareigojimus akcininkui.

7. Lietuvos Respublikos Seimo Biudžeto ir finansų komitetas Lietuvos Respublikos Seimo interneto svetainėje (www.lrs.lt) 2013 m. lapkričio 26 d. pateikė GPMĮ 2, 6, 17, 21, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projektą Nr. XIIP-1099 (3) (toliau – ir GPMĮ projektas), kuris buvo priimtas 2013 m. gruodžio 12 d., ir pagal 2013 m. gruodžio 12 d. GPMĮ 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22, 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymą Nr. XII-663 buvo pakeistas ir papildytas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20 punktas, numatantis lengvatą palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu šie nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos. Daro išvadą, jog atsižvelgiant į tai, kad GPMĮ projektas buvo viešai pateiktas 2013 m. lapkričio 26 d., o kelios dienos po šio GPMĮ projekto pateikimo, t. y. 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. vasario 9 d., buvo priimti sprendimai išleisti M1 ir C1 obligacijų emisijas, kurias pareiškėjas apmokėjo 2013 m. gruodžio 4 d., 2013 m. gruodžio 27 d., pareiškėjas iš anksto numatė, jog bus priimtos GPMĮ pataisos, nustatančios lengvatą palūkanoms už skolos vertybinius popierius.

8. Pareiškėjo argumentas, kad bendrovės obligacijas išleido 2013 m. gruodžio mėn. dėl AB SEB banko numatomų apribojimų, taip pat nepagrindžia būtinumo bendrovėms išleisti (apmokėti) obligacijas iki 2013 m. gruodžio 31 d. Nustatyta, kad kredito sutartis su banku pasirašyta 2014 m. sausio 30 d. Pareiškėjas, teikdamas paraišką kreditui gauti, nurodė M1 įsipareigojimus pagal obligacijų pasirašymo sutartis. Bankas, priimdamas sprendimą dėl kredito suteikimo, tiek suteiktų paskolų, tiek išleistų obligacijų atveju vertina bendrovės įsipareigojimus. Tuo tarpu C1 kreditų iš bankų iš viso nesiskolino, nors pagal tą pačią schemą paskolos performintos į obligacijas.

9. Bendrovių paskolų grąžinimas ir pareiškėjo obligacijų apmokėjimas yra formalus, t. y. piniginių lėšų bendrovėse nepadidėjo arba padidėjo neženkliai. Be to, pareiškėjo banko sąskaitoje nebuvo pakankamai lėšų tam, kad galėtų apmokėti visą pinigų sumą pagal obligacijų pasirašymo sutartis. Pareiškėjas, turėdamas banko sąskaitoje pinigų likutį 1 676 350,65 Lt, pagal tą pačią schemą atliko vienuolika mokėjimų už bendrovių išleistas obligacijas (iš viso 18 150 000 Lt (1 650 000 Lt x 11 mokėjimų)). Bendrovės paskolas grąžino dalimis po to, kai pareiškėjas dalimis pervedė pinigines lėšas pagal obligacijų pasirašymo sutartis, t. y. abiejose bendrovėse paskolų grąžinimas ir obligacijų apmokėjimas vyko pagal tą pačią schemą: C1, turėdama banko sąskaitoje piniginių lėšų likutį – 91 517,53 Lt, atliko keturis paskolos grąžinimus po 1 650 000 Lt, M1, turėdama banko sąskaitoje piniginių lėšų likutį – 37 976,38 Lt, atliko septynis paskolos grąžinimus po 1 650 000 Lt.

10. Pareiškėjo nurodytas bendrovių veiklos refinansavimas bendrovėms nesuteikė ekonominės naudos, nes tiek pagal paskolos sutartis, tiek pagal obligacijų pasirašymo sutartis prievolių sąlygos liko tos pačios arba labai panašios, t. y. palūkanos (paskolų – 5 proc., obligacijų – 5 proc.), laikotarpis (paskolų grąžinimo laikotarpis – 2022 m. su dviejų metų paskolų grąžinimo termino atidėjimu, obligacijų išpirkimo – 2028 m. gruodžio 31 d.), lėšas skolino tas pats asmuo (pareiškėjas).

Pažymi, kad pareiškėjas, suteikęs paskolas C1 ir M1, gavo 1 217 153,47 Lt (574 502,05 Lt iš M1 ir 642 651,42 Lt iš C1) neapmokestinamąsias palūkanas už paskolos pajamas (GPMĮ 17 str. 1 d. 19 p. numatyta lengvata galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d.), o pasirašęs obligacijų sutartis iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir grąžinęs suteiktas paskolas anksčiau numatyto termino, išvengė paskolų palūkanų pajamų apmokestinimo nuo 2014 m. sausio 1 d. ir įgijo teisę neapmokestinamoms priskirtinas obligacijų palūkanų pajamas, t. y. 15 m. gauti 5 proc. metines palūkanas už įsigytas 21 650 000 Lt vertės obligacijas ir 10 metų gauti 7 proc. metines palūkanas už įsigytas 535 000 Eur vertės obligacijas (GPMĮ 17 str. 1 d. 20¹ p. numatyta lengvata palūkanoms už obligacijas taikoma tik tuo atveju, jeigu jos įsigytos iki 2013 m. gruodžio 31 d.).

Daro išvadą, kad dėl sudarytų sandorių pareiškėjo gauta mokestinė nauda yra akivaizdi ir neginčijama.

Nurodo, kad pareiškėjo skunde išdėstyti teiginiai dėl C1 ir M1 obligacijų emisijų išleidimo ekonominio naudingumo yra nepagrįsti jokiais įrodymais, todėl negali nulemti VMI patikrinimo metu nustatytų aplinkybių vertinimo pareiškėjo naudai.

Teigia, kad pagal nagrinėjamu atveju nustatytas aplinkybes, surinktus faktinius duomenis, akivaizdu, jog C1 ir M1 obligacijos buvo išleistos siekiant tik mokestinės naudos, o ne, kaip skunde teigė pareiškėjas, turint ekonomiškai pagrįstus tikslus. Minėtų bendrovių obligacijų išleidimo tikslas buvo ne jų vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimuose (2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. gruodžio 9 d.) nurodytas papildomo finansavimo poreikis bendrovių vykdomiems nekilnojamojo turto projektams ((duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini)), nes šioms bendrovėms išleidus obligacijų emisijas, realiai piniginių lėšų bendrovėse nepadidėjo arba padidėjo neženkliai. Pareiškėjo valdomos C1 ir M1 faktiškai po savaitės (2013 m. gruodžio 2 d., 2013 m. vasario 9 d.), kai buvo paskelbtas (2013 m. lapkričio 26 d.) GPMĮ projektas, numatantis lengvatą palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), išleido obligacijų emisijas, siekdamos išvengti nuo 2014 m. sausio 1 d. gautų palūkanų už suteiktas ilgalaikes paskolas apmokestinimo ir tuo pačiu sukurti sąlygas pareiškėjui iš kontroliuojamų bendrovių palūkanų už obligacijas forma gauti pajamas, kurios būtų priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms, t. y. buvo siekiama mokestinės naudos, ir tai buvo pagrindinis sudaromų sandorių tikslas.

Atsakovės VMI atstovė teismo posėdyje su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti, remdamasi atsiliepime išdėstytais argumentais.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilęs dėl mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimų dalių, kuriomis pareiškėjui papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigiai ir 12 902 Eur GPM bauda, teisėtumo ir pagrįstumo.

Remiantis administracinėje ir MGK byloje Nr. 7-54/2018 (toliau – ir MGK byla) surinktais rašytiniais įrodymais nustatyta, kad VMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. ir 2018 m. vasario 1 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-44. Patikrinimo metu VMI nustatė, kad M1 ir C1 tikrinamuoju laikotarpiu susijusiam asmeniui – pareiškėjui – išmokėjo 1 082 500,02 Lt ir 627 885,40 Eur palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) ir 1 215,48 Lt ir 804,98 Eur su darbo santykiais susijusias pajamas, nuo kurių išskaitė 182 Lt ir 120 Eur GPM. Taip pat nustatė, kad UAB „L1“ tikrinamuoju 2014?2016 m. laikotarpiu pareiškėjui išmokėjo 129 513,60 Lt ir 44 741,66 Eur palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), kitų rūšių pajamų pareiškėjui nemokėjo. Pareiškėjas iš M1, C1 ir UAB „L1“ (toliau – ir Įmonės) gautas neapmokestinamąsias palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius deklaravo metinėse pajamų mokesčio deklaracijose už 2014 m., 2015 m. ir 2016 m. VMI, išanalizavusi pareiškėjo sandorių su Įmonėmis sudarymo aplinkybes, pareiškėjo pateiktus paaiškinimus, mokesčių administratoriaus surinktus duomenis apie Įmones, taip pat gautus duomenis iš bankų, VĮ Registrų centro, be kita ko, įvertinusi tai, jog pagal pasikeitusį teisinį reglamentavimą lengvata, numatanti palūkanų, gautų už suteiktas paskolas, priskyrimą neapmokestinamosioms pajamoms, buvo panaikinta (galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d.), o neapmokestinamosioms pajamoms priskirtos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. (esant tam tikroms sąlygoms, dėl kurių ginčo nėra) ir minėtos nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas, konstatavo, kad C1, M1, UAB „L1“ obligacijų pasirašymo sutarčių sudarymas 2013 m. gruodžio mėn., pagal kurias gautos lėšos nebuvo investuojamos šių bendrovių veiklai vykdyti, buvo pagrįstas ne ekonominiais tikslais, o pareiškėjo siekimu palūkanų už obligacijas forma gauti pajamas iš susijusių bendrovių, kurios formaliai būtų priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Pažymėjo, kad iki 2013 m. gruodžio mėn. pareiškėjas bendrovėms C1 bei M1, taip pat UAB „L1“ vieninteliam akcininkui A. L. (pareiškėjo sutuoktinės brolis) pagal paskolų sutartis buvo suteikęs paskolas ir iš pastarųjų asmenų paskolų palūkanų forma gavęs neapmokestinamųjų pajamų. VMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pareiškėjo 2014?2016 m. gautų palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) iš Įmonių 1 212 014,02 Lt ir 672 627,98 Eur sumas vertino kaip pareiškėjo gautas palūkanas už paskolas ir, vadovaudamasi GPMĮ 6 straipsnio 1 dalimi, apmokestino taikydama 15 proc. pajamų mokesčio tarifą. Patikrinimo aktu apskaičiavo pareiškėjui 152 601,95 Eur GPM už 2014–2016 m. (MGK byla, 3 t., b. l. 5–15).

Pareiškėjas dėl Patikrinimo akto pateikė pastabas, prašydamas skirti ne didesnę kaip 10 proc. dydžio GPM baudą ir, apskaičiuojant delspinigius, įvertinti jų apskaičiavimui reikšmingas aplinkybes (MGK byla, 3 t., b. l. 1–2), kurias išnagrinėjusi VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 pirma dalimi patvirtino Patikrinimo aktą ir jame papildomai apskaičiuotą 152 601,95 Eur GPM sumą; antra dalimi apskaičiavo 29 428,07 Eur GPM delspinigius; trečia dalimi atleido pareiškėją nuo 14 714,04 Eur GPM delspinigių; ketvirta dalimi skyrė 15 260 Eur GPM baudą (MGK byla, 1 t., b. l. 119–124).

Pareiškėjas, nesutikęs su Patikrinimo akto ir VMI sprendimo argumentais, teigdamas, kad VMI surinkti įrodymai nepatvirtina esant pagrindą pareiškėjui apskaičiuoti GPM ir su juo susijusias sumas, pateikė skundą MGK (MGK byla, 1 t., b. l. 1–21). MGK, įvertinusi mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes, atsižvelgusi į pareiškėjo skunde bei MGK posėdžio metu išdėstytus argumentus, konstatavo, jog mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, 2014?2016 m. pareiškėjo iš C1 gautas palūkanas už įsigytus 7 300 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) ir dalį iš M1 gautų palūkanų už 12 625 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) pagrįstai pripažino pareiškėjo gautomis palūkanomis už paskolas ir atitinkamai jas apmokestino, tačiau minėtu laikotarpiu kitą dalį iš M1 gautų palūkanų už 1 725 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) ir iš UAB „L1“ gautas palūkanas už įsigytus 535 000 Eur vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) nepagrįstai pripažino pareiškėjo gautomis palūkanomis už paskolas bei nepagrįstai šias sumas apmokestino. Todėl MGK 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. S-83 (7-54/2018) panaikino VMI sprendimo dalį dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 23 578,61 Eur GPM, 2 192,59 Eur GPM delspinigius ir 2 358 Eur GPM baudą, likusią VMI sprendimo dalį dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą patvirtino (MGK byla, 6 t., b. l. 221–250).

Pareiškėjas, nesutikdamas su MGK sprendimo dalimi, kuria patvirtinta VMI sprendimo dalis dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigius ir 12 902 Eur GPM baudą, skunde teismui laikėsi pozicijos, kurią teismo posėdžio metu akcentavo ir pareiškėjo atstovas, kad MGK bei VMI nepagrįstai ir neteisėtai C1 7 300 000 Lt emisijai ir M1 12 625 000 Lt obligacijų emisijos daliai tenkančias obligacijų palūkanas perkvalifikavo į palūkanas už paskolą, nes nenustatė iškreiptų ar slepiamų obligacijų pasirašymo sandorių aplinkybių, kaip būtinosios perkvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnį sąlygos, perkvalifikavo ne pačius sandorius, bet tik jų atlygį – palūkanas. Be to, nepagrįstai konstatavo sandorių „dirbtinumą“, siaurai ir selektyviai vertino sandorių tikslus, taikė skirtingus vertinimo kriterijus atskiriems obligacijų išleidimo sandoriams.

Taigi nagrinėjant kilusį mokestinį ginčą, spręstina, ar pagrįstai ir teisėtai mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, pareiškėjo 2014?2016 metais gautas iš C1 palūkanas už įsigytus 7 300 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) ir dalį iš M1 gautų palūkanų už 12 625 000 Lt vertės ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) pripažino pareiškėjo gautomis palūkanomis už paskolas ir, vadovaudamasis GPMĮ nuostatomis, jas apmokestino.

Mokesčio administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių reglamentuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008, 2016 m. birželio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-581-602/2016, 2018 m. birželio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1233-442/2018).

Aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.). Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. liepos 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1239-556/2015, 2018 m. rugpjūčio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1010-438/2018). Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimo taisyklių taikymu.

MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. Tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014, 2018 m. rugpjūčio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-877-438/2018).

Pažymėtina, jog pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnyje suformuluotas įrodymų vertinimo taisykles, teismas bylos įrodymus vertina pagal savo vidinį įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi, nė vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma.

Sprendžiant ginčo klausimą, pirmiausiai akcentuotina, jog byloje nustatytos šios faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp šalių nėra:

1. Pareiškėjas 2012–2013 m. savo valdomai bendrovei M1 suteikė 13 696 000 Lt paskolas: 1 071 000 Lt trumpalaikę paskolą be palūkanų ir 12 625 000 Lt paskolą dešimčiai metų (iki 2022 m.). M1 pareiškėjui grąžino 13 696 000 Lt paskolas, iš jų: 2012 m. – 1 071 000 Lt, 2013 m. – 12 625 000 Lt. M1 sumokėjo pareiškėjui iš viso 574 502,05 Lt palūkanas už paskolas.

M1 pagal 2013 m. gruodžio 2 d. ir 2013 m. gruodžio 9 d. vienintelio akcininko – pareiškėjo – sprendimus nusprendė išleisti 12 850 000 Lt ir 1 500 000 Lt vertės obligacijų emisiją (nominali vertė tokia pati), kurias pagal 2013 m. gruodžio 9 d. ir 2013 m. gruodžio 11 d. obligacijų pasirašymo sutartis įsigijo pareiškėjas. Obligacijų išpirkimo kaina ? 1 Lt už vieną obligaciją, metinė palūkanų norma ? 5 proc., paskutinė obligacijų pasirašymo ir apmokėjimo diena ? 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data ? 2028 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjas, kurio piniginių lėšų likutis „Danske Bank A/S“ Lietuvos filialo banko sąskaitoje 2013 m. gruodžio 20 d. buvo 1 676 350,65 Lt, 2013 m. gruodžio 27 d. iš viso pervedė 14 350 000 Lt į M1 sąskaitą, mokėjimo paskirtyje nurodydamas, kad perveda lėšas pagal konkrečią obligacijų pasirašymo sutartį. Mokėjimo pavedimai (7 mokėjimo pavedimai 1 650 000 Lt suma + 1 300 000 Lt + 1 500 000 Lt) buvo atliekami tokia tvarka: pareiškėjas į įmonės sąskaitą pervedė 1 650 000 Lt už obligacijas, tuomet įmonė atgal pareiškėjui pervedė 1 650 000 Lt kaip paskolos grąžinimą, pareiškėjas vėl pervedė įmonei 1 650 000 Lt už obligacijas, pastaroji – atgal pareiškėjui kaip paskolos grąžinimą ir tokiu būdu dar 5 kartus, tuomet pareiškėjas pervedė įmonei 1 300 000 Lt už obligacijas, įmonė pervedė pareiškėjui 1 075 000 Lt kaip paskolos grąžinimą + 211 256,92 Lt palūkanas už paskolą + 9 828,77 Lt palūkanas už obligacijas, galiausiai pareiškėjas pervedė 1 500 000 Lt.

M1 lėšas, gautas pagal obligacijų pasirašymo sutartis, panaudojo 2013 m. gruodžio 27 d.: 12 625 000 Lt paskolai pareiškėjui grąžinti; 221 085,69 Lt palūkanoms už paskolas bei už ne nuosavybės vertybinius popierius pareiškėjui sumokėti; likusią sumą – paskolai UAB K1 suteikti.

2013 m. gruodžio 26 d. (iki pareiškėjo apmokėjimo pagal obligacijų pasirašymo sutartis) M1 pinigų likutis banke buvo 37 976,38 Lt, 2013 m. gruodžio 31 d. (po pareiškėjo apmokėjimo pagal obligacijų pasirašymo sutartis) – 1 503 897,81 Lt.

Pareiškėjas deklaravo iš M1 gautas neapmokestinamąsias palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius: 2014 m. ? 717 500,02 Lt, 2015 m. ? 207 802,39 Eur , 2016 m. ? 208 371,71 Eur.

2. Pareiškėjas C1 2011–2013 m. suteikė 9 077 100 Lt paskolas, iš jų 2012 m. ? 1 700 000 Lt trumpalaikę paskolą ir 7 295 000 Lt paskolą dešimčiai metų (iki 2022 m.). C1 pareiškėjui grąžino 7 377 100 Lt paskolas, iš jų: 2012 m. ? 82 100 Lt; 2013 m. – 7 295 000 Lt. C1 pareiškėjui išmokėjo 642 651,42 Lt palūkanas už paskolas.

C1 pagal 2013 m. gruodžio 2 d. vienintelio akcininko – pareiškėjo – sprendimą nusprendė išleisti 7 300 000 Lt vertės obligacijų emisiją (nominali vertė tokia pati), kurias pagal 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartį įsigijo pareiškėjas. Obligacijų išpirkimo kaina ? 1 Lt už vieną obligaciją, metinė palūkanų norma – 5 proc., paskutinė obligacijų pasirašymo ir apmokėjimo diena ? 2013 m. gruodžio 31 d., išpirkimo data – 2028 d. gruodžio 31 d. Pareiškėjas 2013 m. gruodžio 27 d. iš viso pervedė 7 300 000 Lt į C1 sąskaitą, nurodydamas „pagal 2013 m. gruodžio 9 d. obligacijų pasirašymo sutartį“. Mokėjimo pavedimai (4 mokėjimo pavedimai 1 650 000 Lt suma + 700 000 Lt) buvo atliekami tokia tvarka: pareiškėjas į įmonės sąskaitą pervedė 1 650 000 Lt už obligacijas, įmonė tą pačią sumą pervedė pareiškėjui kaip paskolos grąžinimą, tada pareiškėjas vėl pervedė įmonei 1 650 000 Lt už obligacijas, įmonė – atgal pareiškėjui kaip paskolos grąžinimą, galiausiai pareiškėjas pervedė įmonei 700 000 Lt už obligacijas, įmonė pervedė pareiškėjui 695 000 Lt kaip paskolos grąžinimą.

C1 lėšas, gautas pagal obligacijų pasirašymo sutartį, panaudojo 2013 m. gruodžio 27 d. 7 295 000 Lt paskolai pareiškėjui grąžinti ir 5 000 Lt palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius (už 2013 m.) pareiškėjui sumokėti.

2013 m. gruodžio 20 d. (iki pareiškėjo apmokėjimo pagal obligacijų pasirašymo sutartis) C1 pinigų likutis banke buvo 91 517,53 Lt, 2013 m. gruodžio 31 d. (po pareiškėjo apmokėjimo pagal obligacijų pasirašymo sutartis) – 17 932,56 Lt.

Pareiškėjas deklaravo iš C1 gautas neapmokestinamąsias palūkanas už ne nuosavybės vertybinius popierius: 2014 m. ? 365 000 Lt, 2015 m. ? 105 711,30 Eur ir 2016 m. ? 106 000,92 Eur.

Pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą (redakcija, galiojusi nuo 2008 m. gruodžio 30 d. iki 2013 m. liepos 13 d.), už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos, gautos palūkanos priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Šis punktas 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-427 5 straipsnio 1 dalimi pripažintas netekusiu galios, t. y., apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas, už suteiktas paskolas gautos palūkanos apmokestinamos GPM.

Tačiau 2013 m. gruodžio 13 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 17, 19, 21, 22, 32 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. XII-663 4 straipsnio 3 dalimi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalis buvo papildyta 20¹ punktu, nustatančiu, kad neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (išskyrus asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, išleistus ne nuosavybės vertybinius popierius, jeigu už šiuos ne nuosavybės vertybinius popierius asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jam moka didesnes palūkanas negu kitiems tų pačių ne nuosavybės vertybinių popierių turėtojams), jeigu šie ne nuosavybės vertybiniai popieriai įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pradėti išpirkti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo šių ne nuosavybės vertybinių popierių išleidimo dienos, t. y. apskaičiuojant ir deklaruojant 2014 m. ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas, neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos palūkanos už ne nuosavybės vertybinius popierius (esant konkrečioms minėtame punkte nustatytoms sąlygoms).

Įvertinus pareiškėjo sudarytų ilgalaikių paskolų savo valdomoms bendrovėms M1 ir C1 suteikimo ir grąžinimo bei obligacijų pasirašymo sandorius išdėstyto teisinio reglamentavimo kontekste, sutiktina su MGK išvada, kad dėl sudarytų sandorių pareiškėjas gavo mokestinę naudą, t. y. suteikęs paskolas M1 ir C1, gavo 1 217 153,47 Lt neapmokestinamąsias palūkanų už paskolas pajamas (minėta, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte numatyta lengvata galiojo iki 2013 m. gruodžio 31 d.), o pasirašęs obligacijų sutartis iki 2013 m. gruodžio 31 d., pagal kurias įsigijo M1 ir C1 obligacijas, už jas apmokėdamas 2013 m. gruodžio 27 d., ir minėtoms įmonėms 2013 m. gruodžio 27 d. grąžinus pareiškėjui suteiktas paskolas anksčiau numatyto termino, išvengė paskolų palūkanų pajamų apmokestinimo nuo 2014 m. sausio 1 d. bei įgijo teisę į neapmokestinamosioms priskirtinas obligacijų palūkanų pajamas ? 15 metų gauti 5 proc. metines palūkanas už įsigytas 21 650 000 Lt vertės obligacijas (pabrėžtina, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 20¹ punkte numatyta lengvata palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), be kita ko, taikoma tik tuo atveju, jeigu jie įsigyti iki 2013 m. gruodžio 31 d.).

Tačiau vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas, sudarydamas minėtus sandorius, gavo mokestinę naudą, nėra pakankama taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį. Nagrinėjamu atveju byloje įrodinėjimo dalyku yra nustatymas teisiškai reikšmingos aplinkybės, koks yra tikrasis pareiškėjo 2013 m. gruodžio mėn. sudarytų obligacijų pasirašymo sutarčių tikslas.

Administracinėje ir MGK byloje esančių faktinių duomenų visuma, teisėjų kolegijos vertinimu, sudaro pakankamą pagrindą daryti išvadą, jog pareiškėjo refinansavimo sandoriai su savo valdomomis bendrovėmis M1 ir C1 (atitinkamai, 12 625 000 Lt ir 7 300 000 Lt sumai) buvo sudaryti turint vienintelį tikslą – gauti mokestinę naudą. Šią išvadą pagrindžiančios aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleistos VMI Patikrinimo akte (MGK byla, 3 t., b. l. 12–13) ir ginčijamuose VMI bei MGK sprendimuose (MGK byla, 1 t., b. l. 121–122, 6 t., b. l. 247–248) bei išdėstytos šio sprendimo aprašomojoje dalyje. Akcentuotina, jog M1 ir C1 vienintelio akcininko sprendimuose nurodyti tokie bendrovės obligacijų išleidimo tikslai: „Bendrovės vykdomam nekilnojamojo turto projekto, kuris finansuojamas akcininko paskola, palaikymui reikalingas papildomas finansavimas“ (MGK byla, 3 t., b. l. 23, 42) bei „Bendrovės numatomiems vykdyti nekilnojamojo turto projektams bus reikalingas papildomas finansavimas“ (MGK byla, 3 t., b. l. 24). Tačiau tiek M1, tiek C1 lėšas, gautas iš pareiškėjo pagal obligacijų pasirašymo sutartis, naudojo ne paskolomis finansuotiems nekilnojamojo turto projektams „palaikyti“ ar papildomai juos finansuoti, bet iš esmės visa gauta suma buvo panaudota ilgalaikėms paskoloms pareiškėjui grąžinti (nedidelė dalis – palūkanoms už paskolas ir / ar už ne nuosavybės vertybinius popierius pareiškėjui sumokėti). Pažymėtina, jog nekilnojamojo turto projektams vystyti pareiškėjo 2012–2013 m. M1 ir C1 suteiktos ilgalaikės (10 m. laikotarpiui) paskolos (MGK byla, 3 t., b. l. 16–22, 33–41) bendrovių buvo panaudotos pagal sutartyse nustatytą paskirtį (paskolos sutarties 7 p.) ir šie projektai buvo baigti vystyti iki sprendimų išleisti bendrovių obligacijas priėmimo, t. y. tiek nekilnojamasis turtas, esantis (duomenys neskelbtini) (M1 projektas), tiek esantis (duomenys neskelbtini) (C1 projektas), yra nuomojamas (atitinkamai, nuo 2013 m. lapkričio mėn. ir nuo 2012 m. gruodžio mėn.) ir bendrovės nuo nuomos pradžios gauna nuomos pajamas. Taigi bendrovių pagal obligacijų pasirašymo sutartis iš pareiškėjo gautos lėšos nebuvo panaudotos vienintelio akcininko (pareiškėjo) sprendimuose dėl obligacijų išleidimo nurodytam tikslui. Ši aplinkybė, taip pat tai, kad: pareiškėjas yra M1 ir C1 vienintelis akcininkas, kuris vienasmeniškai priėmė sprendimus tiek dėl paskolų bendrovėms suteikimo, tiek dėl jų performinimo į obligacijas, t. y. obligacijų išleidimo, jų apmokėjimo bei paskolų grąžinimo; po bendrovių refinansavimo piniginių lėšų, kurios būtų investuojamos ir / ar naudojamos šių bendrovių veiklai vykdyti, bendrovėse iš esmės nepadidėjo (išskyrus nedidele dalimi (1 725 000 Lt) padidėjusias M1 lėšas, į kurias MGK atsižvelgė, konstatavusi, kad ši dalis buvo panaudota ekonominei veiklai vykdyti); sprendimus finansuoti bendroves ne per paskolų sutarčių pakeitimus ar papildymus (tokių veiksmų pareiškėjas ėmėsi po sudarytų paskolų sutarčių, pasirašydamas susitarimus mažinti palūkanas, pakeisti paskolos dydį, paskolos panaudojimo datą ir kt.), o išleidžiant obligacijas, pareiškėjas priėmė neužilgo po to, kai 2013 m. lapkričio 26 d. buvo paskelbtas GPMĮ projektas, numatantis lengvatą palūkanoms už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas), įsigytus iki 2013 m. gruodžio 31 d., yra tos esminės aplinkybės, paneigiančios refinansavimo tikslą ir sudarančios pagrįstą pagrindą teigti, jog pareiškėjas, sudarydamas M1 ir C1 obligacijų pasirašymo sandorius, siekė išvengti nuo 2014 m. sausio 1 d. gautų palūkanų už suteiktas ilgalaikes paskolas apmokestinimo ir tuo pačiu sukurti sąlygas iš kontroliuojamų bendrovių obligacijų forma gauti palūkanų pajamas, kurios būtų priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms, t. y. siekė mokestinės naudos ir tai buvo pagrindinis sudaromų sandorių tikslas. Kitų objektyviai pateisinamų tikslų, kurių nebuvo galima pasiekti papildant paskolų sutartis, nenustatyta.

Pareiškėjas nepagrįstai skunde teismui teigia, kad VMI ir MGK nenustatė iškreiptų ar slepiamų obligacijų pasirašymo sandorių aplinkybių, todėl nepagrįstai ir neteisėtai C1 7 300 000 Lt emisijai ir M1 12 625 000 Lt obligacijų emisijos daliai tenkančias obligacijų palūkanas perkvalifikavo į palūkanas už paskolą. Aukščiau išdėstytos aplinkybės, be kita ko, įvertinus tai, kad obligacijos yra skolos vertybinis popierius, kuriuo pirmiausiai yra siekiama pritraukti papildomas pinigines lėšas savo veiklai vykdyti, tuo tarpu, kaip minėta, M1 ir C1, išleidusios obligacijas, jokių papildomų lėšų negavo, piniginių lėšų šaltinis (kreditorius) liko tas pats (pareiškėjas), neleidžia abejoti, kad pagrindinis ir vienintelis obligacijų išleidimo tikslas buvo sudaryti sąlygas įmonių vieninteliam akcininkui (pareiškėjui) ir toliau gauti neapmokestinamas palūkanų pajamas už anksčiau suteiktas ir panaudotas paskolas. Savo ruožtu, šios aplinkybės konstatavimas yra ta sąlyga, kuri suteikė teisę mokesčių administratoriui, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgti į sudarytus obligacijų išleidimo sandorius, atkurti iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, vertinant, kad pareiškėjui minėtos bendrovės faktiškai išmokėjo paskolų palūkanų pajamas, o ne obligacijų palūkanų pajamas.

Skunde pareiškėjas taip pat teigia, kad MGK nenagrinėjo pareiškėjo motyvų dėl refinansavimo sandorio rengimo ir sudarymo priežasčių, tikslų, aplinkybių ir ekonominės naudos sandorio šalims. Teisėjų kolegija su tokia pozicija neturi pagrindo sutikti. Tiek VMI, tiek MGK nustatė, kad refinansavimas ekonominės naudos šalims nesuteikė, nes tiek pagal paskolos sutartis, tiek pagal obligacijų pasirašymo sutartis prievolių sąlygos liko tos pačios arba labai panašios: palūkanos – tiek paskolų, tiek obligacijų – 5 proc.; laikotarpis: paskolų grąžinimo – 2022 m. su dviejų metų paskolų grąžinimo termino atidėjimu, obligacijų išpirkimo – 2028 m. gruodžio 31 d.; skolintojas abiem atvejais – pareiškėjas. Tai, kad buvo pailgintas pinigų grąžinimo (obligacijų išpirkimo) terminas, negali būti pripažįstama esmine aplinkybe, sąlygojusia obligacijų sutarčių pasirašymo būtinumą, ypač įvertinus tai, kad pareiškėjas paskolų sutarčių papildymu ne kartą keitė paskolų sutarties sąlygas, taip pat ir paskolos grąžinimo terminą. Be to, bendrovių išleistas obligacijas įsigijo pareiškėjas vienas, nauji investuotojai nebuvo pritraukti. Pastebėtina ir tai, kad pareiškėjas, laikydamasis pozicijos, jog obligacijos yra patrauklesnės investuotojams, kitų savo kontroliuojamų įmonių finansavimo sandorių per obligacijas nėra sudaręs. Iš Patikrinimo akto turinio taip pat matyti, jog VMI vertino pareiškėjo argumentą dėl obligacijų išleidimo 2013 m. būtent dėl AB SEB banko, su kuriuo buvo tariamasi dėl kredito sutarties pasirašymo, numatomų apribojimų. VMI nustatė, kad kredito sutartis su banku pasirašyta 2014 m. sausio 30 d., tuo tarpu obligacijos išleistos (apmokėtos) iki 2013 m. gruodžio 31 d. Be to, C1 kredito sutarčių su banku nepasirašinėjo, tačiau paskolos vis tiek buvo performintos į obligacijas.

Nors pareiškėjas nurodo, kad MGK skundžiamame sprendime taikė skirtingus vertinimo kriterijus atskiriems obligacijų išleidimo sandoriams, tačiau pažymėtina, jog, vertindama pareiškėjo nurodytus sandorius, MGK nustatė skirtingas faktines aplinkybes, suponavusias skirtingas išvadas. Pabrėžtina, jog MGK sprendimo išvadas, kad: 1) VMI neįrodė, jog pagrindinis UAB „L1“ 535 000 Eur vertės obligacijų ir M1 1 725 000 Lt vertės obligacijų išleidimo tikslas buvo pareiškėjo mokestinė nauda ir ši transakcija neturėjo jokio verslo ar ekonominio pagrindimo; 2) mokestinė nauda buvo pagrindinis pareiškėjo sudarytų refinansavimo sandorių su M1 ir C1 12 625 000 Lt ir 7 300 000 Lt sumai tikslas, padarė vertindama aplinkybių visetą. Šiuo aspektu pažymėtina, jog, kaip ne kartą akcentavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sąlyga – turi būti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, būtinas ir pakankamas teisės normai taikyti (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugpjūčio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-2366/2012, 2015 m. vasario 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A398-442/2015, 2018 m. rugpjūčio 2 d. nutartį administracinėje byloje A-4498-520/2018). Taigi būtent faktinių aplinkybių visuma lėmė MGK padarytas išvadas, remiantis kuriomis MGK priėmė sprendimą dalį VMI sprendimo panaikinti, kitą dalį patvirtinti.

Teisėjų kolegija, remdamasi ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje išdėstytomis nuostatomis patikrinusi bylą įrodymų vertinimo ir atlikto teisinio kvalifikavimo aspektais, daro išvadą, jog pareiškėjas, pasirinkęs ilgalaikių paskolų performinimo į obligacijas sandorius, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama, atkuriant tikrąją pareiškėjo valią siekti mokestinės naudos. Akcentuotina, jog minėtą išvadą patvirtina ne pavienės, atsietai vertinamos aplinkybės, o byloje nustatytų aplinkybių visetas. Konstatuotina, jog mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo 2014?2016 m. palūkanų už ne nuosavybės vertybinius popierius (obligacijas) forma iš M1 ir C1 gautos sumos pagrįstai pripažintos pareiškėjo už paskolas gautomis palūkanomis, apmokestinamomis GPM. Todėl nėra teisinio pagrindo naikinti VMI 2018 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 129 023,34 Eur GPM, 12 521,45 Eur GPM delspinigiai ir 12 902 Eur GPM bauda, ir ją patvirtinusio MGK 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. S-83 (7-54/2018) dalį. Tenkinti pareiškėjo skundą, remiantis jame išdėstytais motyvais, nėra faktinio ir teisinio pagrindo, todėl skundas atmetamas kaip nepagrįstas.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,

Rezoliucinė dalis

nusprendžia:

Pareiškėjo D. N. skundą atmesti.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.