Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka nuotoliniu būdu išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. S. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

16. Nagrinėjamoje byloje kilo mokestinis ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti papildomas GPM ir su juo susijusias sumas.

17. Iš bylos medžiagos nustatyta, kad Klaipėdos AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. (6.5)FR0682-2876 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti 19 303,17 Eur GPM, 14 598,08 Eur GPM delspinigių bei 5 790 Eur GPM baudą. Papildomos GPM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos pareiškėjui buvo apskaičiuotos nustačius, jog laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. jo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas.

18. Nesutikdamas su Klaipėdos AVMI sprendimu, pareiškėjas jį apskundė VMI, kuri 2017 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. 68-162 patvirtino Klaipėdos AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pareiškėjo skundą atmetė. Pareiškėjas nesutikdamas su VMI 2017 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. 68-162 kreipėsi į Komisiją. Komisija 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S-277(7-241/2017) patvirtino VMI 2017 m. spalio 5 d. sprendimą Nr. 68-162.

22. Nustatyta, kad VMI 2022 m. vasario 4 d. sprendimu Nr. 68-12 Klaipėdos AVMI sprendimą panaikino ir pavedė Klaipėdos AVMI atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Klaipėdos AVMI 2022 m. rugsėjo 29 d. priėmė sprendimą Nr. (27.13Mr) FR0682- 241 ir juo patvirtino 2022 m. rugpjūčio 2 d. patikrinimo aktą Nr. (27.13Mr) FR0680- 274. Klaipėdos AVMI pakartotinio patikrinimo atlikusi F. P., O. P., pareiškėjo, D. P., D. G. operatyvinius patikrinimus ir įvertinusi pakartotinio patikrinimo metu surinktą medžiagą, padarė išvadą, kad pareiškėjas, mokesčių administratoriui pateikęs su susijusiais asmenimis (D. P. ir D. G.) sudarytas 2008 m. birželio 12 d. ir 2008 m. gruodžio 12 d. paskolų sutartis (raštelius), nepagrindė savo 2009 m. patirtų 430 000 Lt išlaidų būtent iš šių pajamų šaltinių gautomis pajamomis (grynaisiais pinigais pagal paskolų raštelius gautomis lėšomis).

24. Ginčo klausimus reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – MAĮ). Pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

25. Pažymėtina, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 d. nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Taigi įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

27. Todėl MAĮ nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka; 2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Nei MAĮ normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pritarta, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Taigi pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje A602-27/2013 ir kt.).

28. LVAT savo praktikoje yra akcentavęs, kad įvairios civilinio teisinio pobūdžio sutartys dėl atitinkamų lėšų gavimo GPMĮ taikymo prasme nėra pirminiai ir tiesioginiai įrodymai, neginčijamai patvirtinantys atitinkamų lėšų gavimo faktą. Tokio pobūdžio sutartys tik sudaro pagrindą prielaidai, kad asmuo galėjo gauti atitinkamų lėšų pagal šiuos sandorius, tačiau jos pačios savaime neįrodo, kad asmuo iš tikrųjų šias lėšas ir gavo, ir jomis disponavo (LVAT 2019 m. balandžio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-476-438/2019). Tokiais atvejais realus lėšų gavimo / negavimo faktas tampa įrodinėjimo dalyku, kuris gali būti įrodinėjamas bei paneigiamas visomis leistinomis priemonėmis (tiek tiesioginiais, tiek netiesioginiais įrodymais), šiuos įrodymus vertinant pagal bendrąsias įrodymų vertinimo taisykles. Todėl tokiais atvejais nustatymas aplinkybės, ar asmuo gavo / negavo atitinkamas lėšas, ar jos apmokestinamos GPM, ar ne, priklauso nuo konkrečių bylos aplinkybių, joje surinktų įrodymų visumos ir pan. (LVAT 2009 m. spalio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-438-1097/2009, 2015 m. vasario 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015, 2017 m. sausio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016). Visa tai apsprendžia ir byloje įrodinėtinų aplinkybių pobūdį bei apimtį, o būtent, asmuo turi įrodyti, kad jis pagal civilinio teisinio pobūdžio sandorius realiai gavo GPM nepamokestinamas lėšas, o mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo šių lėšų pagal jo nurodomus sandorius negavo, kad jų kilmė ir pobūdis yra kitokie ir pan. Akcentuotina, jog dėl įrodymų vertinimo analogiškos kategorijos bylose (kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas) LVAT yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymai daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas (LVAT 2007 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-17-301/2007, 2019 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019, 2023 m. sausio 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-153-815/2023). Taigi, kaip pripažįstama LVAT praktikoje, išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą.

29. Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 56 straipsnio 4 dalimi, įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Mokestinėse bylose, nagrinėjamose administraciniuose teismuose, ši nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kurią, mokesčių administratorius privalo pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. To paties straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes, priešingu atveju, tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-2839/2011). Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje expréssis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau tokie atvejai patenka į Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį (LVAT 2013 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013). Konstatuotina, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tai atitinka ir bendruosius Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnio individualiam administraciniam sprendimui keliamus teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus (LVAT 2019 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019).

30. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjas pateikė Klaipėdos AVMI įrodymus dėl pajamų šaltinių, t. y. apie iš fizinių asmenų gautas paskolas 430 000 Lt sumai, o mokesčių administratorius nepripažino šių pateiktų įrodymų. Klaipėdos AVMI, atlikusi pakartotinį mokestinį tyrimą, nustatė, kad pareiškėjas po pirmojo mokestinio patikrinimo 2015 m. sausio 12 d. pateikė 2008 m. rašytines paskolų sutartis, kurios nebuvo patvirtintos notarine tvarka, sudarytas su D. P. (S.), D. G. 430 000 Lt sumai. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas formaliomis paskolų sutartimis siekė pagrįsti pajamų šaltinius, panaudotus išlaidoms padengti, tuo siekdamas sau mokestinės naudos, nepripažino 430 000 Lt gautomis paskolomis, o pripažino, kad minėtos sutartys buvo surašytos tikslu pateisinti pareiškėjo iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių gautas pajamas, siekiant išvengti jų apmokestinimo GPM. Klaipėdos AVMI pakartotinio patikrinimo metu konstatavo, kad pareiškėjas nepateikė tiesioginių įrodymų, kurie pagrįstų, kad jis realiai gavo iš nurodytų fizinių asmenų sutartyse nurodytas pinigų sumas, nenurodė jokių asmenų, kurie galėtų patvirtinti ar paneigti pinigų perdavimą, t. y. pareiškėjas be minėtų sutarčių nepateikė jokių pinigų gavimo faktą patvirtinančių įrodymų.

31. Skundžiami sprendimai iš esmės grindžiami aplinkybėmis, jog pareiškėjas savo turimų grynųjų pinigų dydį bandė pagrįsti tik formaliomis paskolų sutartimis. LVAT 2022 m. sausio 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-3716-575/2021 konstatavo, jog buvo įrodyta, kad D. G. turėjo finansinę galimybę ginčo paskolą suteikti pareiškėjui. Tačiau mokesčių administratorius išvadą, kad D. G. pareiškėjui paskolos nesuteikė, grindė tuo, kad jam suteikta paskola nepagrįsta ekonomine logika (beprocentė, ilgalaikė, notariškai nepatvirtinta, didelė suma suteikta be grąžinimo garantijų), t. y. nenaudinga paskolos davėjai. LVAT 2022 m. sausio 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-3716-575/2021 nurodė, kad 2008–2010 m. Lietuvos ekonomika išgyveno kompleksinę finansų krizę, kuri veikė tiek šalies viduje, tiek išorėje (vykstanti globali finansų krizė), visuotinai nebuvo pasitikima finansų institucijomis, o bankai išgyveno likvidumo problemas. Esant tokioms aplinkybėms beprocentės, ilgalaikės paskolos artimam asmeniui, kuriuo pasitikima, nėra ekonomiškai nepagrįstos, ar nelogiškos, taip kaip konstatavo VMI. Teismo vertinimu pakartotinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta jokių naujų objektyvių aplinkybių, kurios paneigtų 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutarties ir jos pagrindu suteiktos paskolos faktą. Aplinkybė, kad pareiškėjas 2014 m. lapkričio 16 d. surašytą sutarties įvykdymo patvirtinimą mokesčių administratoriui pateikė tik paskutinio jo atžvilgiu 2022 m. gegužės 26 d. atlikto operatyvaus patikrinimo metu, niekaip nepaneigia šios paskolos sutarties realumo. Pažymėtina, kad Patikrinimo akte ir Sprendime įvertintos su D. G. sudarytos 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutarties sudarymo aplinkybės ir jokių su šios paskolos grąžinimu susijusių neatitikimų nenustatyta. Pažymėtina, ir tai kad byloje nėra pateiktų jokių įrodymų patvirtinančių D. G. suinteresuotumą mokesčių administratoriui nurodyti pareiškėjui palankias paskolos suteikimo ir jos grąžinimo aplinkybes. Vien mokesčio administratoriaus nurodytos prielaidos nesudaro pagrindo pripažinti, kad ginčo paskola su D. G. nebuvo sudaryta.

32. Nagrinėjamu atveju pirmosios ir apeliacinės instancijos teismai konstatavo, jog VMI nevertino aplinkybės, kad D. P. 2007 m. gegužės 23 d. pagal dovanojimo sutartį iš savo tėvo gavo 60 000 Lt, nors šis įrodymas turėjo esminės reikšmės išvadai padaryti apie jos galimybes suteikti paskolą pareiškėjui. D. P. gautų pinigų iš savo tėvo klausimas nebuvo tinkamai ištirtas. Iš byloje esančių duomenų matyti, kad Klaipėdos AVMI pakartotinio patikrinimo metu atliko D. P. tėvo F. P. ir jo sutuoktinės O. P. operatyvius patikrinimus. Patikrinimu metu, mokesčių administratorius įvertinęs F. P. ir O. P. laikotarpiu nuo 1994 m. sausio 1 d. iki 2005 m. liepos 23 d. (dovanojimo sutarties sudarymo datos) gautas pajamas ir patirtas išlaidas, sutuoktinių paaiškinimus dėl piniginių lėšų dovanojimo aplinkybių, nenustatė aplinkybių patvirtinančių, kad D. P. tėvai nedisponavo dovanojimo raštelyje nurodyta 60 000 Lt suma. Teismo vertinimu, nurodyta aplinkybė patvirtina, kad D. P., iš tėvo gavusi 60 000 Lt turėjo galimybę suteikti paskolą pareiškėjui. Jokių objektyvių įrodymų paneigiančių D. P. galimybes suteikti pareiškėjui paskolą byloje nepateikta.

33. Taigi, nustatytų aplinkybių pagrindu negalima vienareikšmiškai teigti, jog pareiškėjas nepateikė svarių įrodymų ir argumentų, patvirtinančių realų pajamų gavimo faktą. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, teisinį reglamentavimą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, sprendžia, jog nagrinėjamos bylos faktinių ir teisinių aplinkybių kontekste mokesčių administratorius savo išvadų dėl pareiškėjui nesuteiktų paskolų bei jų nepripažinimo gautomis pajamomis iš esmės nepagrindė objektyviais duomenimis. Skundžiami sprendimai priimti remiantis subjektyviomis prielaidomis, spėjimais, teismo vertinimu, aplinkybės, kad paskolos sutartys buvo sudarytos tarp pareiškėjo ir artimų asmenų ar kad jos buvo sudarytos nenaudingomis sąlygomis, nereiškia, jog šios sutartys tik formaliai patvirtina realų pinigų gavimą. Pažymėtina ir tai, kad ABTĮ 16 straipsnio 1 dalis numato, jog įsiteisėjęs teismo sprendimas ir nutartis yra privalomi visoms valstybės institucijoms, pareigūnams ir tarnautojams, įmonėms, įstaigoms, organizacijoms, kitiems fiziniams bei juridiniams asmenims ir turi būti vykdomi visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, pakartotinai nepripažindamas vertinamuoju laikotarpiu pajamomis 430 000 Lt pareiškėjo gautų paskolų, savo išvadas iš esmės grindė prielaidomis bei ignoruodamas pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos patvirtintas ginčo aplinkybes.

34. Viešojo administravimo įstatymo (toliau ir – VAĮ) (redakcija, galiojanti nuo 2020 m. lapkričio 1 d.) 10 str. 5 d. nustatyta, kad administraciniame sprendime turi būti nurodyta: 1) administracinį sprendimą priėmusio viešojo administravimo subjekto pavadinimas; 2) administracinio sprendimo data; 3) administraciniam sprendimui suteiktas registracijos numeris; 4) atliekamas tvarkomasis veiksmas arba asmenims nustatytos teisės ir (ar) pareigos; 5) administracinio sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas ar kitos administraciniam sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės; 6) administracinio sprendimo motyvai; 7) administracinio sprendimo apskundimo tvarka, nurodant konkrečią skundą nagrinėjančią instituciją ar įstaigą, skundo padavimo terminą ir teisės aktą, reglamentuojantį apskundimo tvarką; 8) administracinį sprendimą priėmusio asmens vardas, pavardė ir pareigos.

35. Iki 2020 m. lapkričio 1 d. galiojusios VAĮ redakcijos 8 str. buvo įtvirtinti bendrieji reikalavimai individualiam administraciniam aktui. VAĮ 8 str. 1 d. buvo nustatyta, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos; to paties straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta, kad individualiame administraciniame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka.

36. Pažymėtina, kad tiek iki 2020 m. lapkričio 1 d. galiojusioje VAĮ redakcijoje, tiek ir nuo 2020 m. lapkričio 1 d. galiojančioje VAĮ redakcijoje turinio prasme reikalavimai administraciniam sprendimui (individualiam administraciniam aktui) iš esmės yra tapatūs, keitėsi tik įstatymo straipsniai. Tad gausi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, kuri buvo išplėtota aiškinant ankstesnės redakcijos VAĮ 8 str., yra aktuali ir šiai bylai, aiškinant skundžiamo Sprendimo priėmimo metu galiojusią ir šiuo metu galiojančią VAĮ 10 str. 5 d. LVAT yra pažymėjęs, kad VAĮ 8 str. reglamentuotos imperatyvaus pobūdžio normos, suponuojančios normos adresatui – viešojo administravimo subjektui privalomą elgesio modelį priimant individualius administracinius aktus (LVAT 2012 m. balandžio 2 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-662-1230/2012; 2015 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1536-662/2015). LVAT taip pat yra konstatavęs, kad VAĮ įtvirtinta individualaus administracinio akto turiniui keliamų bendrųjų reikalavimų taisyklė yra bendroji norma, kurios paprastai turi laikytis visi viešojo administravimo subjektai, priimdami individualius administracinius aktus pagal savo kompetenciją (LVAT 2013 m. vasario 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-146-206/2013).

37. VAĮ 10 str. 5 d. numatyta, kad kiekviename administraciniame sprendime be kita ko būtų nurodyti administracinio sprendimo teisinis ir faktinis pagrindas ar kitos administraciniam sprendimui įtakos turėjusios aplinkybės, administracinio sprendimo motyvai. Motyvavimo pareigos turinys Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje visų pirma siejamas su teisėtumo principo suponuojamų reikalavimų laikymusi. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad individualiame administraciniame akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas byloje Nr. A556-336/2011; 2014 m. kovo 25 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A756-997/2014, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 25, 2014, 130–142 p.). Įgyvendindamas diskrecijos teisę, viešojo administravimo subjektas privalo atidžiai ištirti, paremti savo vertinimą argumentais, kurie yra reikšmingi ir kurie pagrindžia jais remiantis padarytas išvadas, atspindi faktines aplinkybes tokias, kokios jos iš tikrųjų yra, bei kurių pakanka pagrindimui, ir atsižvelgti į visus svarbius veiksnius, o turi būti pagrįsti teisės normomis (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A662-563/2014). Individualūs administraciniai sprendimai negali būti grindžiami spėjimais ar įtarimais, asmeninėmis simpatijomis ar antipatijomis (2014 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A858-2430/2014, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 28, 2014, 89-102 p.). Pažymėtina ir tai, kad tinkamas motyvavimas apima ne tik tinkamą teisinio pagrindo nurodymą ir taikymą, bet ir reikalavimą priimame teisės akte nurodyti pagrindinius faktus. Kaip ne kartą akcentavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sąlyga turi būti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, būtinas ir pakankamas teisės normai taikyti Taigi, LVAT praktikoje ne kartą konstatuota, kad individualių administracinių aktų priėmimas yra teisės taikymas, sukeliantis konkrečių teisinių padarinių asmenų teisiniam statusui, todėl privalo būti grindžiamas faktais ir teisės normomis. Tam, kad individualus teisės aktas būtų teisėtas, jis turi apimti faktinių aplinkybių tyrimą, taikytinos teisės normos paiešką, teisinį nustatytų faktų vertinimą (kvalifikavimą). (LVAT 2015 m. vasario 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A398-442/2015; 2012 m. liepos 20 d. nutartis administracinėje byloje A520-2294/2012; 2012 m. rugpjūčio 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A444-2366/2012).

38. Administracinis sprendimas turi atitikti VAĮ 3 str. viešojo administravimo principus: išsamumo principą, kuris reiškia, kad valdžios institucija turi priimti aiškius ir pagrįstus sprendimus, aprašydama visus veiksnius, turėjusius įtakos sprendimui, ir tikslias teisės aktų nuostatas, kuriomis jis rėmėsi; objektyvumo principą, kuris reiškia, kad administracinio sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs; proporcingumo principą, kuris reiškia, kad administracinio sprendimo apimtis ir jo įgyvendinimo priemonės turi atitikti būtinus ir pagrįstus administravimo tikslus. Taigi iš pateikto teisinio reguliavimo matyti, jog viešojo administravimo subjekto sprendimas negali būti grindžiamas prielaidomis, jis turi būti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų nuostatomis.

39. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, minėtą teisinį reglamentavimą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, konstatuoja, kad nagrinėjamos bylos faktinių ir teisių aplinkybių kontekste mokesčių administratorius savo išvadų dėl pareiškėjui nesuteiktų paskolų bei jų nepripažinimo gautomis pajamomis iš esmės nepagrindė objektyviais duomenimis. Nagrinėjamu atveju byloje nėra objektyvių įrodymų patvirtinančių, kad pareiškėjui artimi asmenys nesuteikė jam nurodytų paskolų. Pažymėtina, kad pirmosios ir apeliacinės instancijos teismai konstatavo, kad vienas asmuo finansines galimybes paskolą suteikti turėjo, o kitas asmuo, kaip jau minėta, turėjo dovanotų lėšų, todėl mokesčių administratorius suteiktų paskolų fakto iš esmės nepaneigė jokiais objektyviais įrodymais. Teismo vertinimu, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, priimdamos neigiamas pasekmes pareiškėjui sukeliančius Sprendimus, negali jo grįsti prielaidomis, jis turi būti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų nuostatomis. Esant nurodytoms aplinkybėms, teismas konstatuoja, jog skundžiami Sprendimai neatitinka VAĮ 10 str. 5 d. reikalavimų įpareigojančių viešojo administravimo subjektą individualų administracinį aktą pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais), o taikomas poveikio priemones motyvuoti. Remiantis išdėstytu, teismas sprendžia, kad ginčijami Sprendimai pripažintini formalūs, grindžiami prielaidomis, o ne faktinėmis aplinkybėmis, todėl neatitinkantys Įstatymo, VAĮ 10 str. 5 įtvirtintų viešojo administravimo principų reikalavimų ir aukščiau nurodytos teismų praktikos. Teismo vertinimu, Sprendimų faktinio pagrindimo trūkumai yra esminiai, todėl, vadovaujantis VAĮ 10 str. 5 d., yra pagrindas pripažinti Sprendimus neteisėtus ir nepagrįstus bei juos panaikinti. Atsižvelgiant į tai, ginčijamas Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2023 m. kovo 20 d. sprendimas Nr. S-(7-2023/17), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2022 m. gruodžio 27 d. sprendimas Nr. 68-102 ir Klaipėdos apskrities Valstybinės mokesčių inspekcijos 2022 m. rugsėjo 29 d. sprendimas Nr. (27.13Mr) FR0682- 241 ir juo patvirtintas 2022 m. rugpjūčio 2 d. patikrinimo aktas Nr. (27.13Mr) FR0680- 274, naikinami.

40. Pažymėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v. Finland; LVAT administracinėse bylose: Nr. A-261-3555/2011, Nr. A-556-1995/2013).

41. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. ABTĮ 41 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad dėl išlaidų atlyginimo suinteresuota proceso šalis teismui pateikia prašymą raštu su išlaidų apskaičiavimu ir pagrindimu. Pareiškėja prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas. Į bylą pateikė bylinėjimosi išlaidas pagrindžiančius įrodymus, iš kurių nustatyta, kad pareiškėja už advokato teisinę pagalbą sumokėjo 1066,13 Eur.

42. Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteisimo užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio, patvirtinto Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 „Dėl Rekomendacijų dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio patvirtinimo" (Lietuvos Respublikos teisingumo ministro 2015 m. kovo 19 d. įsakymo Nr. 1R-77 redakcija įsigaliojo 2015 m. kovo 20 d.) (toliau –ir Rekomendacijos), 2.1-2.10 punktai nustato, kad teismas, nustatydamas priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydį, atsižvelgia į šiuos kriterijus: bylos sudėtingumą; teisinių paslaugų kompleksiškumą; specialių žymių reikalingumą; ankstesnį (pakartotinį) dalyvavimą toje byloje; būtinybę išvykti į kitą vietovę, negu registruota advokato darbo vieta; ginčo sumos dydį; teisinių paslaugų teikimo pastovumą ir pobūdį; sprendžiamų teisinių klausimų naujumą; šalių elgesį proceso metu: advokato darbo laiko sąnaudas; kitas svarbias aplinkybes. Pažymėtina, kad analogiškų faktinių aplinkybių bylose teismas jau yra suformavęs praktiką dėl atsakovo sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, tačiau nagrinėjamu atveju atsakovas ginčo spręsti taikiai su pareiškėja nesitarė, bylos nagrinėjimo atidėti neprašė, į teismo posėdį neatvyko (neprisijungė). Remiantis išdėstytu ir atsižvelgiant į Rekomendacijų 2 punkte nustatytus priteistino užmokesčio už teikiamas teisines paslaugas dydžio nustatymo kriterijus konstatuotina, kad pareiškėjos patirtos bylinėjimosi išlaidos neviršija Rekomendacijose nustatytų ribų, yra proporcingos, atitinkančios teisingumo ir sąžiningumo kriterijus, todėl yra pagrindas 1066,13 Eur bylinėjimosi išlaidų priteisti pareiškėjo naudai iš atsakovės.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 41 straipsniu, 84 straipsniu, 86–87 straipsniais ir 88 straipsnio 2 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi bei 133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjo G. S. skundą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2023 m. kovo 20 d. sprendimą Nr. S-(7-2023/17), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2022 m. gruodžio 27 d. sprendimą Nr. 68-102 ir Klaipėdos apskrities Valstybinės mokesčių inspekcijos 2022 m. rugsėjo 29 d. sprendimą Nr. (27.13Mr) FR0682- 241 ir juo patvirtintą 2022 m. rugpjūčio 2 d. patikrinimo aktą Nr. (27.13Mr) FR0680- 274.

Priteisti pareiškėjui G. S. iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie LR Finansų ministerijos, juridinio asmens kodas 188659752, 1066,13 Eur (vieną tūkstantį šešiasdešimt šešis eurus ir 13 euro centų) bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

Sprendimas per 30 kalendorinių dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.