Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas, eI3-2520-764/2021

Teismas: Vilniaus apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2021-06-29
Bylos Nr.: eI3-2520-764/2021
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-00316-2018-4
Bylos rūšis: administracinė byla
Instancija: I-a instancija
Rezultatas: Skundas (prašymas) patenkintas iš dalies.

Teisėjas: Egidija Puzinskaitė (pirm.)
Pareiškėjas: G. S.
Atsakovas: Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Trečiasis asmuo: Klaipėdos apskrities Valstybinė mokesčių inspekcija

Administracinė byla Nr. eI3-2520-764/2021Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00316-2018-4Procesinio sprendimo kategorijos: 41; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2021 m. birželio 29 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Egidija Puzinskaitė

dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui D. P.,atsakovo atstovui D. S. (D. S.),

viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teismas nustatė:

Šalies argumentai

Pareiškėjas G. S. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-277(7-241/2017) (toliau – Komisijos sprendimas); 2) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija arba VMI) 2017 m. spalio 5 d. sprendimą Nr. 68-162 (toliau – VMI sprendimas); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI) 2017 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-2876 (toliau – Klaipėdos AVMI sprendimas) ir juo patvirtintą 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (9.6)FR0680-166 (toliau – Patikrinimo aktas).

Pareiškėjas nurodo, kad VMI nepagrįstai konstatavo, jog jo išlaidos 2009 m. 442 535 Lt viršijo gautas pajamas, ir šį skirtumą apmokestino gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – GPM) kaip nedeklaruotas ir neapmokestintas „kitas pajamas“. Nurodo, kad pateikė tris paskolų sutartis, iš kurių dvi mokesčių administratorius įvertino kaip neįrodančias paskolos lėšų realaus gavimo (2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartis su D. P., kuri paskolino 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartis su D. G., kuri paskolino 350 000 Lt sumą iki 2014 m. gruodžio 31 d.). Objektyvūs rašytiniai tiesioginiai įrodymai apie ginčo paskolų suteikimą mokesčių administratoriui buvo pateikti laiku bei tinkamai, tačiau ginčijamais sprendimais jie buvo įvertinti remiantis vien tik abejonėmis ir prielaidomis. Patikrinimo metu mokesčių administratorius neprašė informacijos apie iki 2009 m. sudarytas paskolos sutartis, Klaipėdos AVMI nurodyme pagrįsti 2009–2013 m. turto ir pajamų šaltinius reikalavimo pateikti tokius duomenis irgi nebuvo. Mokesčių administratorius, siekdamas paneigti paskolos lėšų gavimą, ėmėsi standartinės paskolos davėjų finansinių galimybių patikros ir jos metu nustatė, kad tiek D. P., tiek D. G. turėjo finansinių resursų suteikti paskolas. Patikrinimo akte ir ginčijamuose sprendimuose buvo nustatyta neapibrėžto pobūdžio pareiga pareiškėjui pagrįsti (įrodyti) paskolos lėšų gavimo sandorius, įvykusius iki tikrinamojo laikotarpio ir, jam šios pareigos pakankamai neįvykdžius, nepagrįstai buvo preziumuota, kad atitinkamų lėšų tikrinamojo laikotarpio pradžios turto likutyje nebuvo. Šis ypatingai griežtas įrodinėjimo standartas šiuo atveju buvo pritaikytas savavališkai, t. y. taikant tik pareiškėjo įplaukų ūkinėms operacijoms ir netaikant išlaidų ūkinėms operacijoms: pavyzdžiui, analogiška (nepatvirtinta notaro) paskolos grynaisiais sutartis 2009 m. lapkričio 17 d. buvo sudaryta su T. N. 155 906,14 Lt sumai, pagal kurią pareiškėjas paskolino minėtam asmeniui pinigines lėšas, ir, apskaičiuojant pareiškėjo 2009 m. patirtas išlaidas, ši sutartis buvo įtraukta į pareiškėjo išlaidas. Pareiškėjas nesutiko su tokiu skirtingu bei vienpusišku analogiškų paskolų operacijų traktavimu.

Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius ignoravo teisės aktų nustatyta tvarka jam pateiktus duomenis apie lėšų likutį 2009 m. sausio 1 d. ir perskaičiavo jo grynųjų pinigų likučius už 2004–2009 m. ne pagal faktines išlaidas, bet pagal teorines vidutines / statistines išlaidas. Pareiškėjui GPM, GPM delspinigiai paskaičiuoti ir GPM bauda skirta pilnai perkėlus visą įrodinėjimo naštą mokesčių mokėtojui vien tik kilusių abejonių pagrindu (dėl aplinkybių, buvusių ne tikrinamuoju laikotarpiu), t. y. pareiškėjas turėjo papildomais neįvardijamais įrodymais pagrįsti paskolos lėšų gavimo faktą. Tuo tarpu mokesčių administratorius, ignoruodamas pareiškėjo disponuojamas lėšas grynaisiais, ir savavališkai, neturėdamas tam pagrindo, atlikęs pareiškėjo pajamų / išlaidų perskaičiavimą pagal teorinius / statistinius vidutinius duomenis, tokio perskaičiavimo pagrindu nusprendė, kad mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už nustatytas pajamas.

Atsiliepimas

Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo skundą atmesti.

Paaiškina, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas, t. y. pareiškėjas disponavo kitomis, iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka. Pareiškėjas su D. P. ir D. G. sudarytas paskolos sutartis VMI pateikė po pirmo mokestinio patikrinimo, t. y. su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto Nr. AC16-778, o D. P. 2017 m. rugpjūčio 1 d. paaiškinimą bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartį, kuria D. P. tėvas jai padovanojo 60 000 Lt sumą, pareiškėjas pateikė tik su skundu VMI. Minėta dovanojimo sutartis nė vieno patikrinimo metu mokesčių administratoriui nebuvo pateikta, taip pat nebuvo minima, kad D. P. būtų gavusi dovanų iš tėvo. Iš patikrinimo metu surinktos informacijos ir nustatytų aplinkybių nustatyta, kad 2014 m. balandžio 11 d. pareiškėjas raštu, užpildydamas paaiškinimą apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą, nurodė, kad mokestinio patikrinimo atlikimui papildomai dokumentų pateikti neplanuoja bei mokestinio patikrinimo atlikimui pateikė šias sutartis: AB SEB banko 2007 m. spalio 15 d. kredito sutartį Nr. 1150718071359-24 ir 2007 m. spalio 11 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį Nr. T3GP-8636, t. y. pareiškėjas vienus dokumentus už ankstesnius metus nei buvo atliekamas mokestinis patikrinimas teikė, o kitų ne.

Pažymi, kad siekdamas įvertinti pareiškėjo papildomai pateiktų paskolų sutarčių įtaką jo apmokestinimui, atliko pakartotinį mokestinį patikrinimą, lėšas pareiškėjui skolinusių D. G. operatyvų patikrinimą, D. P. mokestinį tyrimą, kurių metu nustatė, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos, o D. G., nors ir turėjo finansines galimybes suteikti pareiškėjui paskolą, tačiau vien ši aplinkybė, įvertinus ją visų kitų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, nebuvo pakankama mokesčių administratoriui daryti išvadą, jog pareiškėjas iš tikrųjų gavo pajamų grynaisiais iš D. G. Aplinkybių visuma: pajamų šaltinius pagrindžiančių įrodymų pateikimas po atliktų kontrolės veiksmų, pareiškėjo besikeičianti pozicija dėl skolinimosi tikslo, objektyvių įrodymų, patvirtinančių realų skolinamų lėšų perdavimą (taip pat grąžinimą), nebuvimas, paskolos davėjos yra susijusios su pareiškėju asmeniniais santykiais (buvusi sutuoktinė ir ilgametė bendradarbė bei šeimos draugė), paskolų sutartys, sudarytos paskolų davėjoms ekonomiškai nenaudingomis sąlygomis (paskolos ilgalaikės, be palūkanų, paskolų grąžinimas nėra užtikrintas įkeitimu ar kitomis užtikrinimo priemonėmis), nesudaro pagrindo pripažinti, kad pareiškėjo pateiktos 2008 m. birželio 12 d. ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolų sutartys pagrindžia, jog 2008 m. jis realiai iš paskolų sutartyse nurodytų D. P. ir D. G. yra gavęs iš viso 430 000 Lt lėšų, kurias panaudojo tikrintųjų 2009 m. išlaidoms padengti.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu sprendimu, jį apskundė apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. vasario 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-284-442/2020 pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies: Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 6 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Žemesnės instancijos teismas

Išnagrinėjęs administracinę bylą, Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino iš dalies, t.y. Komisijos ir VMI sprendimus panaikino ir perdavė VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo, kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. kovo 3 d. nutartimi Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimą panaikino ir bylą perdavė nagrinėti iš naujo. Apeliacinės instancijos teismas nutartyje išaiškino, jog pirmosios instancijos teismas sprendime nenurodė aplinkybių, dėl kurių įpareigojo VMI mokestinį ginčą išnagrinėti iš naujo. Pažymėjo, jog teismas ištyręs įrodymus dėl ginčo paskolų pareiškėjui realaus (ne) suteikimo, turėjo juos atitinkamai įvertinti bei padaryti išvadas, t.y. nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, taip pat nuspręsti dėl ginčo dalyką sudarančių ginčijamų Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, t.y. pareiškėjo skundą patenkinti arba ne. Nutartyje nurodoma, jog nagrinėjamoje byloje priimto teismo sprendimo pobūdis reiškia, kad teismas byloje surinktų įrodymų iš esmės neįvertino, dėl ko byloje kilęs mokestinis ginčas liko neišnagrinėtas. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimą perduoti mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo pripažino nepagrįstu bei neteisėtu.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas prašė skundą patenkinti, panaikinti ginčijamus sprendimus, palaikė skundo argumentus.

Atsiliepimas

Teismo posėdyje atsakovės atstovas prašė skundą atmesti atsiliepime išdėstytais argumentais.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Klaipėdos AVMI sprendimo, VMI sprendimo, Komisijos sprendimo, kurių pagrindu pareiškėjui kilo pareiga sumokėti GPM, GPM delspinigius ir baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

Remiantis bylos rašytiniais duomenimis ir proceso dalyvių paaiškinimais nustatyta, kad Klaipėdos AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., 2017 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. (6.5)FR0682-286 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktą Nr.(9.6)FR0680-166 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 19 303,17 Eur GPM, 14 598,08 Eur GPM delspinigių, skyrė 5 790 Eur GPM baudą bei atleido nuo 1 685,17 Eur GPM delspinigių. Papildomos GMP ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos pareiškėjui buvo apskaičiuotos nustačius, jog tikrinamuoju laikotarpiu jo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas. Tai buvo nustatyta taikant Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 10 straipsnį, 69 straipsnio 1 dalį, 70 straipsnio 1 dalį ir taikant VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 ir 6.3.3 punktų nuostatas.

Klaipėdos AVMI sprendimu konstatavo, kad pareiškėjo paskolos sutartis su D. P. 80 000 Lt sumai ir paskolos sutartis su D. G. 350 000 Lt sumai yra formalios, jomis siekta pagrįsti pareiškėjo turimas lėšas, kuriomis dengtos 2009 m. išlaidos, bei išvengti mokėtinų į biudžetą mokesčių mokėjimo nuo disponuojamų pajamų, taip gaunant mokestinės naudos. Mokesčių administratorius, atkūręs paskolų sandoriais iškreiptas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, pareiškėjo 2009 m. pajamų šaltiniais nepripažino 430 000 Lt gautų paskolų iš D. P. ir D. G.

Nesutikdamas su Klaipėdos AVMI sprendimu, pareiškėjas jį apskundė VMI, kuri 2017 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. 68-162 patvirtino Klaipėdos AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pareiškėjo skundą atmetė.

Komisija 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S-277(7-241/2017) „Dėl G. S. 2017-10-30 skundo“ patvirtino VMI 2017 m. spalio 5 d. sprendimą ir atmetė pareiškėjo skundą.

Nesutikdamas su priimtais Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimais pareiškėjas juos apskundė teismui.

Pareiškėjas iš esmės nesutinka su tuo, kad mokesčių administratorius, VMI ir Komisija ginčijamais sprendimais paskolų sutartis, sudarytas su D. P., kuri 2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartimi paskolino pareiškėjui 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., ir D. G., kuri 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartimi paskolino 350 000 Lt sumą iki 2014 m. gruodžio 31 d., įvertino kaip neįrodančias paskolų lėšų gavimo fakto, ko išdavoje buvo nuspręsta, jog jo išlaidos 2009 m. 442 535 Lt viršijo gautas pajamas ir šį skirtumą apmokestino GPM kaip nedeklaruotas ir neapmokestintas kitas pajamas. Taigi, nagrinėjamoje byloje teismas turi nustatyti, ar pareiškėjas realiai gavo minėtose paskolų sutartyse nurodytas pinigų sumas.

Iš Komisijos bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjas pateikė rašytines pastabas dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto Nr. AC16-778 tvirtinimo, prie jo pridėdamas su D. P. ir D. G. sudarytas rašytines paskolos sutartis. Sutartyse nurodoma, jog D. G. 2008 m. gruodžio 2 d. suteikė pareiškėjui 350 000 Lt beprocentinę paskolą, pareiškėjas besąlygiškai įsipareigojo grąžinti ją iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir garantavo savalaikį 350 000 Lt paskolos grąžinimą visu savo turimu turtu, o D. S. 2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartimi paskolino pareiškėjui 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., nurodydama, jog paskola beprocentinė.

Mokestinio patikrinimo metu pateiktuose paaiškinimuose dėl paskolos sutarčių sudarymo aplinkybių pareiškėjas nurodė, kad verslo plėtrai stigo apyvartinių lėšų, todėl nusprendė pinigus pasiskolinti iš artimųjų ir gerai pažįstamų draugų, kadangi gauti paskolą iš bankų dėl verslo kreditavimo sudėtingų sąlygų (ilgo derybinio laikotarpio, užstato ir laidavimų poreikio) nebuvo galimybės. Rašytinė sutartis buvo pasirašyta pas paskolos davėją namuose. D. G. savo egzempliorių po paskolos sugrąžino jam. 2014 m. notariškai sutartis nebuvo patvirtinta, siekiant išvengti papildomų pakankamai aukštų notarinių mokesčių. Paskolos davėją labai gerai pažįsta, juos sieja abipusis pasitikėjimas. Įkeitimo, laidavimo ar garantijos reikalavimai yra įprasti bankų keliami reikalavimai, kas buvo viena iš pagrindinių priežasčių dėl ko į bankus pareiškėjas nesikreipė. Paskola buvo suteikta litais, be to, tuo metu nebuvo poreikio numatyti valiutos kurso pasikeitimo sąlygų, nes Lietuvoje cirkuliavo litas. Pareiškėjas lėšas grąžino 2014 m. iš asmeninių lėšų, pardavus didelės vertės asmeninį turtą. Konkretus paskolos grąžinimo laikotarpis nebuvo numatytas, nes buvo susitarta, kad paskola bus grąžinama paskolos davėjui pareikalavus ir pagal paskolos gavėjo finansines galimybes. Paskola buvo grąžinta D. G. namuose. Jis pinigų D. G. neskolino. Už suteiktą paskolą atlygis palūkanų forma nebuvo numatytas, tačiau paskolos davėjas gavo realią naudą, nes lėšos buvo paskolintos ir panaudotos itin saugiai, o patikėjus šias lėšas bankams, lėšų sugrąžinimo perspektyvos būtų buvusios sudėtingos. Be to, buvo susitarta, jog esant kitai sudėtingai situacijai ar lėšų poreikiui iš jos pusės, tai jis suteiktų visokeriopą pagalbą. Pagal tuo metu galiojusius teisės aktus deklaruoti iš fizinių asmenų gautas paskolas nebuvo prievolės. Pagal 2018 m. birželio 12 d. raštu sudarytą sutartį buvo pasiskolinęs iš D. S. 80 000 Lt verslo plėtrai. Buvusi sutuoktinė buvo pardavusi namą, visų gautų pinigų nebuvo panaudojusi, todėl kreipėsi į ją dėl paskolos. Jis užsiima naudotų automobilių pirkimo – pardavimo verslu. 2007 m. pabaigoje nusprendė plėsti verslą ir įsigyti keletą autovežių, tačiau stigo apyvartinių lėšų, todėl nusprendė pinigus pasiskolinti iš artimųjų ir gerai pažįstamų draugų. Paskolos sutartis buvo pasirašyta pas paskolos davėją namuose Telšiuose, dalyvaujant jam ir paskolos davėjai. Notariškai sutartis nebuvo patvirtinta, siekiant išvengti papildomų pakankamai aukštų notarinių mokesčių. Su buvusia sutuoktine sieja draugiški ir abipusiu pasitikėjimu paremti santykiai. Įkeitimo, laidavimo ar garantijos reikalavimai yra įprasti bankų keliamo reikalavimai, kas buvo viena iš pagrindinių priežasčių dėl ko į bankus nebuvo kreiptasi. Lėšas pilnai grąžino 2014 m. iš asmeninių lėšų, pardavęs didelės vertės asmeninį turtą. Buvo susitarta, kad paskola bus grąžinama paskolos davėjui pareikalavus ir pagal paskolos gavėjo finansines galimybes. Paskola buvo grąžinta grynais pinigais D. S. namuose. Už suteiktą paskolą atlygis palūkanų forma nebuvo numatytas, tačiau paskolos davėjas gavo realią naudą, nes lėšos buvo paskolintos ir panaudotos itin saugiai, o patikėjus šias lėšas bankams, lėšų sugrąžinimo perspektyvos būtų buvusios sudėtingos. Vertinant tarpusavio ryšius, buvo susitarta, jog esant kitai sudėtingai situacijai ar lėšų poreikiui iš jos pusės, jis suteiktų visokeriopą pagalbą. Skolintis iš draugų ir artimųjų yra pats patogiausias ir laiko sąnaudų prasme trumpiausias būdas. 2006 m. – 2009 m. D. S. buvo mokami pinigai vaikų išlaikymui, t. y. 2000 Lt pervesti vaikų išlaikymui, o 71 818,24 Lt (20 800 Eur) grąžino paskolą pagal 2014 m. lapkričio 5 d. sutartį.

2016 m. lapkričio 21 d paaiškinime Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai D. G. nurodė, kad pagal 2018 m. gruodžio 2 d. raštu sudarytą sutartį paskolino G. S. 350 000 Lt verslo plėtrai. Su G. S. yra pažįstami 15 m., yra ilgamečiai bendradarbiai, be to bendrauja ne tik darbo metu, bet kartu leidžia ir laisvalaikį. 2014 m. paskola buvo grąžinta.

2017 m. birželio 8 d. paaiškinime ir 2017 m. rugpjūčio 1 d. papildomame paaiškinime D. P. nurodė, kad 2008 m. birželio 12 d. paskolino G. S. 80 000 Lt iš savo santaupų, buvusių Lietuvoje. Santaupos susidarė iš nekilnojamojo turto pardavimo ir tėvų dovanų. Dėl G. S. paskolintų 80 000 Lt nuo 2016 m. sausio mėn. iki 2017 m. birželio mėn. Ispanijos mokesčių inspekcija jokių papildomų paklausų jai nepateikė.

Mokesčių administratorius, atlikęs 2017 m. balandžio 21 d. D. P. mokestinį tyrimą nustatė, kad ji neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos. Tokia išvada buvo padaryta atsižvelgiant į tai, kad, įvertinus per laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gegužės 31 d. D. P. gautas 25 784 Lt pajamas bei pinigines lėšas ir 10 206 Lt panaudotas banko santaupas iki 2008 m. gegužės 31 d. bei 34 852,86 Lt per tą patį laikotarpį patirtas išlaidas, nustatyta, jog 2008 m. gegužės 31 d. D. P. galėjo turėti iki 1 137 Lt piniginių lėšų likutį ne banke. VMI turimais trečiųjų šaltinių duomenimis bei pateiktais D. P. bankų sąskaitų išrašais nenustatyta, kad ji laikotarpiu nuo 2008 m. birželio 1 d. iki 2008 m. birželio 12 d. (paskolos pareiškėjui suteikimo dienos) būtų gavusi daugiau pajamų, todėl konstatuota, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių 2008 m. birželio 12 d. suteikti G. S. 80 000 Lt paskolą.

Mokesčių administratorius, atlikęs 2015 m. balandžio 24 d. D. G. operatyvų patikrinimą nustatė, kad ji turėjo finansines galimybes suteikti pareiškėjui paskolą, byloje ginčo dėl šios faktinės aplinkybės nėra.

Ginčo klausimus reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – MAĮ). Pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Pažymėtina, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 d. nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Taigi įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

MAĮ 70 straipsnio 2 dalis nustato, kad šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą, atlikimo tvarką detaliau reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr.VA-103 patvirtintos Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės (toliau – ir Taisyklės). Taisyklių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (4.1. p.); bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais) (4.2. p.); tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų) (4.3. p.); saugant apskaitos ar kitus dokumentus (dokumentų neišsaugo arba išsaugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais) (4.4. p.). Taisyklių 6.1 punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte.

Todėl MAĮ nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka; 2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Nei MAĮ normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pritarta, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Taigi pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (LVAT administracinėse bylose Nr. A575-146/2011; Nr. A442-1984/2012; Nr. A602-27/2013; Nr. A438-1219/2014; Nr. A-556-602/2018, Nr. A-877-438/2018).

Nagrinėjamu atveju teismas nustatė, kad pareiškėjas pateikė Klaipėdos AVMI įrodymus dėl pajamų šaltinių, t. y. apie iš fizinių asmenų gautas paskolas 430 000 Lt sumai, o mokesčių administratorius nepripažino šių pateiktų įrodymų. Klaipėdos AVMI, atlikusi mokestinį tyrimą, nustatė, kad pareiškėjas po pirmojo mokestinio patikrinimo 2015 m. sausio 12 d. pateikė 2008 m. rašytines paskolų sutartis, kurios nebuvo patvirtintos notarine tvarka, sudarytas su D. G. ir D. P. (S.) 430 000 Lt sumai. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas formaliomis paskolų sutartimis siekė pagrįsti pajamų šaltinius, panaudotus išlaidoms padengti, tuo siekdamas sau mokestinės naudos, nepripažino 430 000 Lt gautomis paskolomis, o pripažino, kad minėtos sutartys buvo surašytos tikslu pateisinti pareiškėjo iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių gautas pajamas, siekiant išvengti jų apmokestinimo GPM. Klaipėdos AVMI konstatavo, kad pareiškėjas nepateikė tiesioginių įrodymų, kurie pagrįstų, kad jis realiai gavo iš nurodytų fizinių asmenų sutartyse nurodytas pinigų sumas, nenurodė jokių asmenų, kurie galėtų patvirtinti ar paneigti pinigų perdavimą, t. y. pareiškėjas be minėtų sutarčių nepateikė jokių pinigų gavimo faktą patvirtinančių įrodymų.

Akcentuotina, jog dėl įrodymų vertinimo analogiškos kategorijos bylose (kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas) Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr. 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-301/2007) yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; asmenų, iš kurių pajamos neva gautos, paaiškinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimą, parodymai). Įstatymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y. įrodymais, daugiareikšmiai susijusiais su įrodinėjimo dalyką sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobūdžio bylose išvada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų būti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų). Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 str. 6 d.), o netiesioginiai įrodymai gali būti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas išvadas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. balandžio 15 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-27/2013 atkreipė dėmesį į tai, jog pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas tenka vietos mokesčių administratoriui (MAĮ 67 str. 1 d.). Pažymėjo, jog tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais, be kita ko, aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. Tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo šaltiniai yra žinomi, o jų paskaičiavimo būdai yra tikslūs ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai.

Nagrinėjamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius, įvertinęs surinktus įrodymus (pareiškėjo pateiktas paskolos sutartis su D. P., D. G., pareiškėjo besikeičianti pozicija dėl skolinimosi tikslo po kontrolės veiksmų, objektyvių įrodymų, patvirtinančių realų skolinamų lėšų perdavimą, nebuvimas, paskolos davėjos yra susijusios su pareiškėju asmeniniais santykiais (buvusi sutuoktinė ir ilgametė bendradarbė bei šeimos draugė), paskolų sutartys, sudarytos paskolų davėjoms ekonomiškai nenaudingomis sąlygomis (paskolos ilgalaikės, be palūkanų, paskolų grąžinimas nėra užtikrintas įkeitimu ar kitomis užtikrinimo priemonėmis), padarė išvadą, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas, t. y. pareiškėjas disponavo kitomis, iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka. Nusprendė, kad pareiškėjas turimas lėšas iš esmės grindė 2008 m. sudarytomis paskolos sutartimis su D. P. (80 000 Lt), D. G. (350 000 Lt). Todėl teismas spręs, ar pareiškėjas vertinamuoju laikotarpiu turėjo tokį piniginių lėšų grynaisiais pinigais dydį.

Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 56 straipsnio 4 dalimi, įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Mokestinėse bylose, nagrinėjamose administraciniuose teismuose, ši nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kurią, mokesčių administratorius privalo pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. To paties straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes, priešingu atveju, tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (LVAT administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011).

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, nepripažindamas vertinamuoju laikotarpiu pajamomis 430 000 Lt pareiškėjo gautų paskolų, savo išvadas iš esmės grindė prielaidomis. Kaip iš aukščiau cituojamos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos matyti, pareiškėjas gali bylai reikšmingas aplinkybes įrodinėti ne tik remdamasis netiesioginiais įrodymais, bet ir tiesioginiais. Skundžiami sprendimai iš esmės grindžiami aplinkybėmis, jog pareiškėjas savo turimų grynųjų pinigų dydį bandė pagrįsti tik formaliomis paskolų sutartimis, tačiau su tokia pozicija nesutiktina. Pažymėtina, jog pareiškėjas grynųjų pinigų dydį įrodinėjo ne tik formaliomis paskolų sutartimis, tačiau ir teismo posėdžio metu paskolų davėjų D. G. ir D. P. žodiniais paaiškinimais, tarp kurių jokių nesutapimų nenustatyta. Skundžiami sprendimai priimti remiantis subjektyviomis prielaidomis, spėjimais, teismo vertinimu, aplinkybės, kad paskolos sutartys buvo sudarytos tarp pareiškėjo ir artimų asmenų ar kad jos buvo sudarytos nenaudingomis sąlygomis, nereiškia, jog šios sutartys tik formaliai patvirtina realų pinigų gavimą. Mokesčių administratorius nustatė, kad D. P. neturėjo galimybių suteikti pareiškėjui pagal paskolos sutartį sutartos sumos, tačiau nevertino aplinkybės, kad D. P. 2007 m. gegužės 23 d. pagal dovanojimo sutartį iš savo tėvo gavo 60 000 Lt, nors šis įrodymas turėjo esminės reikšmės išvadai padaryti apie jos galimybes suteikti paskolą pareiškėjui. Akcentuotina ir tai, jog patikrinimo metu taip pat buvo patvirtinta, kad D. G. turėjo finansines galimybes 2008 m. gruodžio 2 d. paskolinti pareiškėjui 350 000 Lt.

Tuo pačiu pažymėtina, jog mokesčių administratorius savo išvadą, kad minėti asmenys realiai pareiškėjui paskolų nesuteikė, dėl to, kad 2008 m. pb. tiek Lietuvos, tiek Europos rinką buvo sukausčiusi ekonominė krizė grindė prielaidomis, todėl akivaizdu, kad tuo metu į verslą nebuvo investuojama. Paminėtina ir tai, jog 2014 m. balandžio 11 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą pareiškėjas nurodė, jog 2009 sausio 1 d. turėjo 800 000 Lt grynųjų pinigų likutį ne banke, tačiau 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akte konstatavus, kad 2009 m. sausio 1 d. mokesčių mokėtojas ne banke galėjo turėti tik 81 852 Lt nepanaudotų piniginių lėšų likutį, mokesčių mokėtojas 2015 m. sausio 12 d. kartu su pastabomis pateikė paskolos sutartis su D. G. ir D. P. (S.). Minėtos sutartys nepatvirtintos notaro ir pateiktos tik su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokesčių mokėtojui buvo žinoma, jog 2009 m. patirtos jo išlaidos 442 535 Lt didesnės už gautas pajamas, t.y. išvadas, kad pareiškėjui jo nurodomos paskolos nebuvo suteiktos, mokesčių administratorius grindė tuo, kad jam suteiktos paskolos nepagrįstos ekonomine logika – beprocesntės, ilgalaikės, notariškai nepatvirtintos, didelės sumos suteiktos be grąžinimo garantijų, t.y. nenaudingos paskolų davėjams, tačiau nevertino tos aplinkybės, jog paskolų davėjos yra pareiškėjo buvusi sutuoktinė ir bendradarbė bei šeimos draugė, todėl paskolų sutartys galėjo būti sudaromos pareiškėjui palankiomis sąlygomis.

Taigi nustatytų aplinkybių pagrindu negalima vienareikšmiškai teigti, jog pareiškėjas nepateikė svarių įrodymų ir argumentų, patvirtinančių realų pajamų gavimo faktą. Taip pat kaip ir negali teigti, jog D. P. ir D. G. neturėjo finansinių galimybių paskolų suteikimui, nes kaip jau buvo paminėta prieš tai, tokias galimybes patvirtino ir pats mokesčių administratorius. Taigi šių aplinkybių visuma paneigia mokesčio administratoriaus nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis pagrįstą poziciją, kad pareiškėjo 2009 m. patirtos išlaidos negali būti grindžiamos jo iš D. P. ir D. G. 2008 m. gautomis paskolomis.

Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, teisinį reglamentavimą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, sprendžia, jog nagrinėjamos bylos faktinių ir teisinių aplinkybių kontekste mokesčių administratorius savo išvadų dėl pareiškėjui nesuteiktų paskolų bei jų nepripažinimo gautomis pajamomis iš esmės nepagrindė jokiais objektyviais duomenimis. Nagrinėjamu atveju aplinkybės, jog pareiškėjui artimi asmenys teikė beprocentes paskolas, realiai nesuteikė pareiškėjui jo nurodytų paskolų, juo labiau, kad pats mokesčių administratorius pripažino, kad viena iš paskolos davėjų finansines galimybes paskolą suteikti turėjo, o kita paskolos davėja, turėjo dovanotų lėšų, todėl suteiktų paskolų fakto iš esmės nepaneigia jokiais objektyviais įrodymais.

Bendrieji reikalavimai individualiam administraciniam aktui įtvirtinti Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – VAĮ) 8 straipsnyje, kurio 1 dalis nustato, jog individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos (VAĮ 8 str. 1 d.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad VAĮ 8 straipsnyje reglamentuotos imperatyvaus pobūdžio normos, suponuojančios normos adresatui – viešojo administravimo subjektui – privalomą elgesio modelį priimant individualius administracinius aktus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A662-1230/2012, 2015 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1536-662/2015). Akcentuotina, kad VAĮ įtvirtinta individualaus administracinio akto turiniui keliamų reikalavimų taisyklė yra bendroji taisyklė, kurios paprastai turi laikytis visi viešojo administravimo subjektai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 26 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2134/2012). Reikalavimas viešojo administravimo subjektui motyvuoti priimamą sprendimą yra taikomas visose viešojo administravimo srityse (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1334/2013).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra konstatavęs, kad VAĮ 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756-450/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010, 2010 m. lapkričio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-15/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010). Administracinio sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija turi būti žinomi ne tik viešojo administravimo subjektui, priimančiam sprendimą, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu jis priimamas.

Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, kad būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas. Visiškai nesilaikant minėtų nuostatų ar tai darant tik iš dalies, paprastai kyla pagrįsta abejonė dėl tokio administracinio akto teisėtumo bei pagrįstumo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-2124/2013, 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A822-1440/2014). Viešojo administravimo subjektas, priėmęs negatyvias pasekmes sukeliantį sprendimą, turi pareigą jį pagrįsti tiek teisiniais, tiek faktiniais argumentais, t. y. nurodyti priežastis, lėmusias neigiamo sprendimo priėmimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-658/2013). Kaip ne kartą akcentavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sąlyga – turi būti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, būtinas ir pakankamas teisės normai taikyti (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. vasario 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A398-442/2015, 2012 m. liepos 20 d. nutartį administracinėje byloje A520-2294/2012, 2012 m. rugpjūčio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-2366/2012 ir kt.). Tuo tarpu pareigos nustatyti juridinių faktų visetą nesilaikymas nedera nei su gero administravimo principo, nei su VAĮ 8 straipsnio imperatyvais.

Taigi iš pateikto teisinio reguliavimo matyti, jog viešojo administravimo subjekto sprendimas negali būti grindžiamas prielaidomis, jis turi būti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų nuostatomis.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad skundžiamu Klaipėdos AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. (6.5)-FR0682-286 nustatyta mokestinė prievolė nagrinėjamu atveju negali būti pripažįstama pagrįsta, sprendimas negali būti laikomas atitinkančiu Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, o mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai vertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas išvadas. Pareiškėjo skundas tenkintinas iš dalies, ikiteisminio ginčo nagrinėjimo institucijų sprendimai naikintini, o mokestinis ginčas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Pažymėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v. Finland; LVAT administracinėse bylose: Nr. A-261-3555/2011, Nr. A-556-1995/2013).

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 ir 4 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas

nusprendžia:

Pareiškėjo G. S. skundą patenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-277(7-241/2017) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. spalio 5 d. sprendimą Nr. 68-162 bei perduoti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo.

Likusioje dalyje skundą atmesti.

Sprendimas per trisdešimt dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Egidija Puzinskaitė