- Teismas
- Regionų apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2018-02-09
- Bylos Nr.
- eI-328-189/2018
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02685-2017-4
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Teisėjas
- Bronius Januška
- Pareiškėjas
- J. H.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, K. H.
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. H. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (tretieji suinteresuoti asmenys Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, K. H.) dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
nustatė:
Šalies argumentai
Pareiškėjas J. H. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2017 m. liepos 20 d. sprendimą Nr. 68-107; 2) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Panevėžio apskrities VMI) 2017 m. balandžio 21 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-147 ir juo patvirtintą 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo aktą Nr. (42.72)FR0680-63 (1 t., b. l. 1–8).
Nurodo, kad administracinis aktas neteisėtas ir nepagrįstas, nes neobjektyviai įvertintas jo tikrinamojo laikotarpio pradžioje turimų lėšų likutis, neteisingai taikytas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnis.
Pareiškėjo teigimu, jo (šeimos) išlaidas viršijančių pajamų faktas ir apimtys nustatyti taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį, t. y. ignoruojant jo tikrinamuoju laikotarpiu disponuojamus grynuosius pinigus ir pajamas (išlaidas) skaičiuojant pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Be to, šis būdas negali būti taikomas taip, kad pagrindas tokiam perskaičiavimui būtų nustatomas atlikus patį perskaičiavimą.
Nurodo, kad jis, neturėdamas pareigos kaupti tokius duomenis, deklaruoti ir tvarkyti apskaitą, objektyviai negali pateikti kelerių metų senumo informacijos apie grynųjų pinigų likutį (2009 m. sausio 1 d. ir kurios kitos dienos praeityje) ar vartojimo išlaidas tikrinamuoju laikotarpiu (ir juo labiau dar anksčiau). Be to, reikalavimas nurodyti grynųjų pinigų likutį ir vartojimo išlaidas tam tikru momentu praeityje pažeidžia teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principus. Pareiškėjo teigimu, reikalavimas nurodyti grynųjų pinigų likutį ir vartojimo išlaidas neteisėtas, todėl šių duomenų nenurodymas nesudaro pagrindo konstatuoti, kad jis, kaip mokesčių mokėtojas, neatliko savo pareigos, ir atlikti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčio bazės ir mokesčio perskaičiavimą mokesčių administratoriaus vertinimu.
Šalies argumentai
Be to, pareiškėjas skunde nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrindė apskaičiuoto jo grynųjų pinigų likučio 2009 m. sausio 1 d. (nepagrįstai neįvertintos pareiškėjo 130 000 USD lėšos, gautos iš tėvo A. H., be to, mokesčių administratorius skaičiuodamas grynųjų pinigų likutį į pareiškėjo išlaidas įtraukė ne tik objektyvias faktines, bet ir statistines vartojimo išlaidas, nors būtent tai buvo vienas iš motyvų, kodėl teismas panaikino mokesčių administratoriaus sprendimą dėl pirminio patikrinimo akto), neįvykdė teismo sprendimo įpareigojimų dėl statistinių (realių) išlaidų, nepagrindė pajamų ir gyventojų pajamų mokesčio prievolės paskirstymo sutuoktiniams, neištaisė faktinės ir aritmetinės klaidos (patikrinimo akte klaidingai apskaičiuota pareiškėjo ir jo sutuoktinės į įmonės „(duomenys neskelbtini)“ kasą įneštų lėšų sumos, neįvertinus, kad R. T. į įmonės kasą įnešė pareiškėjo, o ne jo sutuoktinės lėšas, pagal įgaliojimą), patikrinimo akto tvirtinimo ir ginčo nagrinėjimo metu buvo esminiai procedūrų pažeidimai, t. y. pareiškėjo argumentų ir įrodymų nenagrinėjo, formaliai atkartodamas patikrinimo akto turinį, formaliai pacitavo teisiškai nereikšmingą konkrečiam atvejui Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir atmetė skundą net netirdamas ir nevertindamas pateiktų įrodymų, be to, patikrinimo eigoje, tiek pastabų dėl patikrinimo akto nagrinėjimo procedūroje, tiek spręsdamas mokestinį ginčą centrinis mokesčių administratorius pažeidė mokesčių mokėtojo teisę būti išklausytam ir gintis. O tai yra esminis šių procedūrų pažeidimas ir savarankiškas pagrindas panaikinti priimtus sprendimus.
Pareiškėjas papildomuose paaiškinimuose (3 t., b. l. 12, 13) akcentavo ir nurodė, kad mokesčių administratorius, skaičiuodamas pareiškėjo lėšų likučius tikrinamojo laikotarpio pradžioje, ignoruoja jo tėvo A. H. liudijimą dėl 130 000 USD perdavimo, pats nebendradarbiavo su pareiškėju ir nenurodė, kokius konkrečius įrodymus dėl pajamų perdavimo jis turi pateikti. Net jeigu pareiškėjas būtų kaltas dėl to, kad netinkamai vykdė pareigą įrodyti šių lėšų gavimą, tai negali kelti jokių neigiamų pasekmių jo žmonai K. H. (ji negali būti atsakinga už sutuoktinio tinkamą pajamų pagrindimą – ypač iki jų bendro gyvenimo pradžios). Be to, mokesčių administratorius neįrodo, kad pareiškėjas iki tikrinamojo laikotarpio pradžios jau yra išleidęs 319 000 litų, gautų pagal notarines sutartis 1999–2007 metais. Tikrinamojo laikotarpio pradžios pareiškėjo lėšų likutis skundžiamais aktais nustatytas ne įrodymais pagrindžiant, kad būtent šiuos 319 000 litų pareiškėjas jau yra išleidęs per konkrečius sandorius, bet preziumuojant, kad pirmiau išleidžiamos anksčiau gautos lėšos (taikant FIFO apskaitos metodą – angl. first in, first out) ir šios prezumpcijos (prielaidos) pagrindu atliekant tą patį pareiškėjo pajamų ir išlaidų perskaičiavimą (nustatytą Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnyje) iki tikrinamojo laikotarpio. Būtent tokia prezumpcija leidžia administratoriui teigti, kad 319 000 Lt pareiškėjas 2009 m. sausio 1 d. jau nebeturi ir todėl tikrinamuoju laikotarpiu susidaro lėšų trūkumas išlaidoms padengti, kuris skundžiamu aktu ir yra apmokestinamas kaip tariamai tikrinamuoju laikotarpiu gautos pajamos. Pažymi, kad pakartotinis patikrinimas atliktas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo pagrindu Inspekcijai sprendimu konstatavus, kad pirminio patikrinimo metu nepagrįstas pajamų paskirstymas sutuoktiniams ir Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio taikymas netinkamai grįstas ne faktinių, bet statistinių išlaidų skaičiavimais. Šie trūkumai nepašalinti ir atsakovas piktybiškai ignoruoja jam privalomą teismo sprendimą.
Atsiliepimas
Atsakovė Inspekcija atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutinka ir prašo jį atmesti kaip nepagrįstą (2 t., b. l. 1–5).
Nurodo, kad Inspekcija patikrinimo metu mokesčius apskaičiavo vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsniu, nustačiusi, jog nėra galimybės mokesčių bazės apskaičiuoti įprastu būdu. Pažymi, kad ši nuostata reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, šio straipsnio įgyvendinimo tvarka nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – Taisyklės). Jų 4 punkte pateikiamas pavyzdinis, bet ne baigtinis mokesčių mokėtojo elgesio, kuriam esant gali būti taikomas Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnis, sąrašas. Todėl ir kitais, šiame teisės akte konkrečiai neišvardytais atvejais, toks įvertinimas gali būti atliekamas, jei tenkinamos anksčiau nurodytos Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygos.
Nagrinėjamu atveju mokestinis patikrinimas inicijuotas Inspekcijai 2014 m. spalio 22 d. atlikus mokestinį tyrimą (mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. FR0686-1876). Analizuojant mokestinio ginčo medžiagą akivaizdu, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu, deklaravimu ir sumokėjimu, nes disponavo lėšomis, kurių šaltinių patikrinimo metu negalėjo pagrįsti ir atitinkamai įrodyti, jog dėl šių lėšų gavimo kylančios mokestinės prievolės yra padengtos arba lėšos nėra laikytinos apmokestinamosiomis, todėl konstatuotina, kad Inspekcija pareiškėjui gyventojų pajamų mokestį pagrįstai už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. apskaičiavo pagal atliktą įvertinimą, pritaikiusi išlaidų metodą. Inspekcija, pagal įvertinimą apskaičiuodama pareiškėjui gyventojų pajamų mokestį už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., naudojosi Taisyklių 29 punkte nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. Inspekcijos 2015 m. sausio 7 d. priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma Nr. (13.2)FR1041-23, mokesčių administratoriaus turimais duomenimis, 2015 m. balandžio 24 d. Inspekcijos patikrinimo aktu Nr.(42.72)FR680-248, teismo sprendimu ir kita mokestinio patikrinimo metu surinkta informacija.
Žemesnės instancijos teismas
Inspekcija, vadovaudamasi teismo sprendimu, 2016 m. liepos 20 d. Nr. 68-191 sprendime pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju į pareiškėjo išlaidas buvo įtraukti vidutiniai statistinių vartojimo išlaidų dydžiai, t. y. įrodant pagrindą apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą buvo pritaikyti ne objektyvūs, pagrįsti duomenys, o orientaciniai išlaidų dydžiai. Tačiau byloje nebuvo surinkta duomenų, pagrindžiančių, jog nagrinėjamu atveju buvo bandoma nustatyti realias pareiškėjo išlaidas ir dėl to galima daryti išvadą, kad šiuo atveju mokesčių administratorius netinkamai vykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.
Pažymi, kad jei mokesčių mokėtojas nesutinka su mokesčių administratoriaus išvadomis, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalį kyla pareiga jas paneigti. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė objektyvių išvadas paneigiančių įrodymų (apskaičiavimų).
Atsiliepimas
Trečiasis suinteresuotas asmuo K. H. atsiliepime su skundu sutinka, prašo jį patenkinti. Atsiliepimo argumentai analogiški skunde išdėstytiems argumentams (1 t., b. l. 43–50).
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
Byloje kilo ginčas dėl Inspekcijos 2017 m. liepos 20 d. sprendimo Nr. 68-107 ir Panevėžio apskrities VMI 2017 m. balandžio 21 d. sprendimo Nr. 36.9)FR0682-147 ir juo patvirtinto 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo akto Nr. (42.72)FR0680-63 teisėtumo ir pagrįstumo.
Byloje nustatyta, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gegužės 9 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-4318-629/2016 pareiškėjo J. H. skundą patenkino iš dalies – panaikino Inspekcijos 2015 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. 68-159 ir grąžino mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo (2 t., b. l. 192–198). Šiame sprendime teismas konstatavo, jog nėra surinkta pakankamai duomenų pareiškėjo mokestinės prievolės tinkamam dydžiui nustatyti, be to, byloje nėra objektyvių prielaidų daryti išvadą, kad ginčo pajamos buvo gautos iš bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esančio turto.
Panevėžio apskrities VMI 2016 m. rugsėjo 28 d. raštu Nr. (36.2)-6K-1804 „Dėl 2016-09-16 pranešimo „Dėl 2016-08-30 pranešimo Nr. (42.72)FR0663-357 apie mokestinį patikrinimą“ kreipėsi į pareiškėją, prašydama pateikti duomenis apie vartojimo išlaidas, taip pat visus kitus duomenis apie gautas pajamas ir patirtas išlaidas tikrinamuoju laikotarpiu (2 t., b. l. 142–143).
Pareiškėjas 2016 m. lapkričio 7 d. raštu (gautas 2016 m. lapkričio 8 d., reg. Nr. 5K-2046) kreipėsi į Panevėžio apskrities VMI, kuriame, be kita ko, nurodė, jog išlaidų dokumentų nekaupia, Panevėžio apskrities VMI 2016 m. rugsėjo 28 d. raštu Nr. (36.2)-6K-1804 prašomų dokumentų pateikti negali, nes jų neturi (2 t., b. l. 86, 87).
Panevėžio apskrities VMI 2017 m. vasario 14 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (42.72)FR0680-63, kuriuo papildomai apskaičiavo už 2009–2011 metus 12 457,72 Eur gyventojų pajamų mokesčio (2 t., b. l. 50–58).
Pareiškėjas 2017 m. kovo 23 d. pateikė Panevėžio apskrities VMI pastabas (gauta 2017 m. kovo 24 d., reg. Nr. GK-97) dėl 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo akto Nr. (42.72)FR0680-63 ir prašė jo netvirtinti (2 t., b. l. 42–45).
Panevėžio apskrities VMI 2017 m. balandžio 21 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-147 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino Panevėžio apskrities VMI 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo akte Nr. (42.72)FR0680-63 papildomai apskaičiuotą 12 457,72 Eur gyventojų pajamų mokestį, apskaičiuotus 7 672,56 Eur gyventojų pajamų mokesčio delspinigius ir skyrė 3 737 Eur gyventojų pajamų mokesčio baudą (2 t., b. l. 32–41).
Pareiškėjas su 2017 m. gegužės 12 d. skundu (gautas 2017 m. gegužės 18 d., reg. Nr. 5K-951) kreipėsi į Inspekciją prašydamas panaikinti Panevėžio apskrities VMI 2017 m. balandžio 21 d. sprendimą Nr. (36.9)FR0682-147, kuriuo patvirtintas Panevėžio apskrities VMI 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo aktas Nr. (42.72)FR0680-63 (2 t., b. l. 16–21). Kartu su skundu pateikė 2017 m. gegužės 11 d. R. T. liudijimą, jog įgaliojimus įnešti pinigines lėšas į IĮ „(duomenys neskelbtini)“ kasą 2011 metais ji yra gavusi iš abiejų savininkų (K. H. ir J. H.). 2011 metais į IĮ „(duomenys neskelbtini)“ kasą pagal kasos pajamų orderius, kuriuose nurodyta „savininko įnašas pagal įgaliojimą“ įnešė J. H. pagal įgaliojimą jai perduotas pinigines lėšas. Pagal K. H. 2011 m. rugsėjo 23 d. išduotą įgaliojimą piniginių lėšų iš K. H. 2011 metais negavo ir todėl į IĮ „(duomenys neskelbtini)“ kasą neįnešė (2 t., b. l. 22). Su skundu J. H. taip pat pateikė 2011 m. rugsėjo 23 d. įgaliojimą IĮ „(duomenys neskelbtini)“ direktorei R. T. įnešti jo asmeninius pinigus į įmonės kasą (2 t., b. l. 23).
Pareiškėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus nustatytu jo tikrinamojo laikotarpio pradžioje turėtų lėšų likučiu ir nurodo, kad, neturėdamas pareigos kaupti tokius duomenis, deklaruoti ir tvarkyti apskaitą, objektyviai negali pateikti kelerių metų senumo informacijos apie grynųjų pinigų likutį (2009 m. sausio 1 d. ir bet kurios kitos dienos praeityje). Pareiškėjas tikrinamojo laikotarpio pradžios likučio neteisingą įvertinimą grindžia iš esmės tuo, kad Panevėžio apskrities VMI nevertino jo 130 000 USD lėšų, gautų iš tėvo A. M. H..
Pažymėtina, kad, Lietuvos teismų informacinės sistemos Liteko duomenimis, Vilniaus apygardos administraciniame teisme buvo nagrinėjama administracinė byla Nr. eI-4318-629/2016, kurioje pareiškėjas ginčijo Inspekcijos 2015 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. 68-159 ir Panevėžio apskrities VMI 2015 m. birželio 3 d. sprendimą Nr. (42.72)FR0682-341, kuriuo patvirtintas 2015 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktas Nr. (42.72)FR0680-248. Iš šių bylos duomenų nustatyta, kad Panevėžio apskrities VMI atliko pareiškėjo laikotarpio nuo 2001 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. pajamų ir išlaidų analizę ir nustatė, jog 2009 m. sausio 1 d. pareiškėjas grynųjų pinigų likučio neturėjo. Pareiškėjas 2014 m. rugsėjo 12 d. paaiškinimo apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą Panevėžio apskrities VMI dalyje „Nurodyme nurodyto laikotarpio pabaigoje turimos piniginės lėšos“ nurodė, kad ne banke turimų lėšų „X“, „nežinau“, o banke turimų piniginių lėšų „neatsimenu“ ir „nežinau“. Užsienyje gautos lėšos „tėvas“, pajamų suma „nežinau“. Šį paaiškinimą pareiškėjas pasirašė, taip patvirtindamas, kad pateikti duomenys yra teisingi (administracinė byla Nr. eI-4318-629/2016, 2 t., b. l. 422–426).
Byloje yra pateiktas A. M. A. 2016 m. rugsėjo 29 d. patvirtinimas, kad jis savo sūnui J. H. suteikė 130 000 USD finansinę paramą, „kai jis pradėjo studijas universitete 1991 m. iki 2010 m.“ (2 t., b. l. 92, 93). Pažymėtina, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas administracinėje byloje Nr. eI-4318-629/2016, vertindamas iš esmės analogišką pareiškėjo pateiktą raštą, konstatavo, kad raštas laikytinas tiesioginiu įrodymu, tačiau nepakankamu pareiškėjo argumentų realumui pagrįsti, kadangi iš jo nėra aišku, kada ir kaip nurodytos lėšos buvo suteiktos, pareiškėjas tuo aspektu jokių papildomų paaiškinimų taip pat nepateikė. Teismas pažymėjo, kad, remiantis mokesčių administratoriaus surinktais duomenimis, A. H. Lietuvos Respublikos sienos nėra kirtęs (administracinė byla Nr. eI-4318-629/2016, 1 t., b. l. 124), pats pareiškėjas iš Lietuvos buvo išvykęs (administracinė byla Nr. eI-4318-629/2016, 1 t., b. l. 125), tačiau nė karto nei jis, nei jo sutuoktinė įvežamų grynųjų pinigų nedeklaravo (administracinė byla Nr. eI-4318-629/2016, 1 t., b. l. 122), be to, 2014 m. rugsėjo 12 d. paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindime pareiškėjas pažymėjo, kad nurodyme nurodyto laikotarpio pradžioje (2009 m. sausio 1 d.) ne banke laikomų piniginių lėšų neturėjo, o iš tikrinamu laikotarpiu iš tėvo gautų pinigų sumos nežino (administracinė byla Nr. eI-4318-629/2016, 2 t., b. l. 15–20). Teismas konstatavo, kad minėtos aplinkybės sudaro pagrindą abejoti A. H. paaiškinime nurodytais teiginiais, todėl nagrinėjamu atveju teismas sutinka su Inspekcijos pozicija, kad pareiškėjo pateiktas dokumentas nepatvirtina realaus 130 000 USD gavimo. Nagrinėjamu atveju teismui pateiktas A. M. A. 2016 m. rugsėjo 29 d. patvirtinimas, kad jis savo sūnui J. H. suteikė 130 000 USD finansinę paramą, „kai jis pradėjo studijas universitete 1991 m. iki 2010 m.“, nesudaro pagrindo teigti, jog pareiškėjas realiai aptariamas lėšas gavo, kadangi nei pakartotinio patikrinimo metu, nei skunde teismui jis šias aplinkybes patvirtinančių duomenų nepateikė, nedetalizavo, kada ir kokios sumos jam buvo perduotos. Atsižvelgęs į tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, kad Panevėžio apskrities VMI pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas tikrinamojo laikotarpio pradžioje iš tėvo gautų 130 000 USD neturėjo.
Pareiškėjo argumentas, jog mokesčių administratorius pareiškėjo tėvo liudijimą ignoruoja, jo nevertina motyvuodamas tuo, kad klausimas išnagrinėtas, nors teismas naujo įrodymo neturėjo ir dėl jo nepasisakė, nekonstatavo, kad tėvas minėtų pinigų duoti negalėjo, atmetamas kaip nepagrįstas, kadangi Vilniaus apygardos administracinis teismas sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-4318-629/2016 įvertino iš esmės analogišką įrodymą ir dėl jo pasisakė, o mokesčių administratorius turėjo pagrindą, remdamasis įsiteisėjusiu teismo sprendimu, nevertinti šio įrodymo iš naujo.
Pareiškėjas papildomuose paaiškinimuose teismui nurodo, jog mokesčių administratorius neįrodė, kad 319 000 Lt jis iki tikrinamojo laikotarpio pradžios jau buvo išleidęs. Tačiau iš Panevėžio apskrities VMI 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo akto Nr. (42.72)FR0680-63 matyti, kad buvo atlikta pareiškėjo laikotarpio nuo 2004 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. pajamų ir išlaidų analizė ir nustatyta, jog grynųjų pinigų likučio 2009 m. sausio 1 d. pareiškėjas neturėjo. Jau minėtame 2014 m. rugsėjo 12 d. paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą Panevėžio apskrities VMI pareiškėjas nenurodė turįs 319 000 Lt, šių aplinkybių jis nepagrindė mokesčių administratoriui pakartotinio patikrinimo metu, taip pat ir teismui, todėl pareiškėjo argumentas, kad jis tikrinamojo laikotarpio pradžioje turėjo 319 000 Lt piniginių lėšų likutį, yra nepagrįstas. Atsižvelgdamas į tai, kad išdėstyta, teismas konstatuoja, kad Panevėžio apskrities VMI pagrįstai nustatė, kad tikrinamojo laikotarpio pradžioje pareiškėjas grynųjų pinigų likučio neturėjo.
Pareiškėjas skunde teismui nurodo, kad mokesčių administratorius nepagrindė apskaičiuotos sumos ir nustatydamas grynųjų pinigų likutį į pareiškėjo išlaidas įtraukė ne tik objektyvias, bet ir statistines vartojimo išlaidas, nors būtent tai ir buvo vienas iš motyvų, kodėl teismas panaikino mokesčių administratoriaus sprendimą dėl pirminio patikrinimo akto, neįvykdė teismo sprendimo įpareigojimų dėl statistinių (realių) išlaidų.
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (2 dalis). Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gegužės 9 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-4318-629/2016 kaip vieną iš Inspekcijos 2015 m. rugsėjo 10 d. sprendimo Nr. 68-159 panaikinimo motyvų nurodė, jog nėra surinkta pakankamai duomenų pareiškėjo mokestinės prievolės tinkamam dydžiui nustatyti. Remiantis bylos duomenimis, nustatyta, kad Panevėžio apskrities VMI, atlikdama pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą, 2016 m. rugsėjo 28 d. raštu Nr. (36.2)-6K-1804 „Dėl 2016-09-16 pranešimo „Dėl 2016-08-30 pranešimo Nr. (42.72)FR0663-357 apie mokestinį patikrinimą“ kreipėsi į pareiškėją, prašydama pateikti duomenis apie vartojimo išlaidas, taip pat visus kitus duomenis apie gautas pajamas ir patirtas išlaidas tikrinamuoju laikotarpiu (2 t., b. l. 142–143). Pareiškėjas 2016 m. lapkričio 7 d. raštu (gautas 2016 m. lapkričio 8 d., reg. Nr. 5K-2046) kreipėsi į Panevėžio apskrities VMI, kuriame, be kita ko, nurodė, jog išlaidų dokumentų nekaupia, Panevėžio apskrities VMI 2016 m. rugsėjo 28 d. raštu Nr. (36.2)-6K-1804 prašomų dokumentų pateikti negali, nes jų neturi (2 t., b. l. 86, 87). Atsižvelgdama į tai, kad pareiškėjas nepateikė 2016 m. rugsėjo 28 d. raštu prašytų duomenų, Panevėžio apskrities VMI surinko informaciją apie pareiškėjo faktines patirtas aptarnavimo išlaidas, kurių dydžio jis neginčija. Pareiškėjas iš esmės nesutinka su statistiniu jo išlaidų apskaičiavimu, tačiau pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse. Šių taisyklių 4.1 punktas nustato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. liepos 4 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013 pasisakė dėl Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies taikymo. Šioje byloje pažymėta, kad nors Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje expressis verbis (aiškiais žodžiais, tiesiogiai) nėra nustatyta, jog mokesčiai gali būti apskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau, teisėjų kolegijos nuomone, tokie atvejai patenka į Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį. Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio turinys, būtent nuostata, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, neabejotinai patvirtina, jog mokestinėse bylose dėl pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių gavimo mokesčių mokėtojui priklausanti mokėti mokesčio suma mokesčių administratoriaus sprendimu apskaičiuojama pagal jo atliekamą įvertinimą, t. y. taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį. Tokią Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio taikymo praktiką bylose dėl pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių gavimo patvirtina ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pateikiamas Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio aiškinimas ir taikymas (pvz., 2013 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013, 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013, 2017 m. spalio 30 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-991/2017). Taigi mokesčių administratorius, padaręs išvadą, kad pareiškėjas pajamas gavo iš mokesčių administratoriui nežinomų ir mokestinio patikrinimo metu nenustatytų šaltinių (nustatęs, kad pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas), turėjo pagrindą taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį, t. y. skaičiuoti mokestinę nepriemoką pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Todėl nepagrįsti yra skundo argumentai, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį. Minėta, kad, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį, pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas tenka vietos mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis). Tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio dalyje nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, kaip yra nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais, inter alia (be kita ko), aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypač atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. Iš tiesų tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo šaltiniai yra žinomi, o jų apskaičiavimo būdai yra tikslūs ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-602-27/2013). Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, – vietos mokesčių administratorius centrinio mokesčių administratoriaus pavedimu, atlikęs pakartotinį mokesčių mokėtojų patikrinimą, tinkamai įvertino savo iniciatyva surinktus duomenis dėl mokesčių mokėtojo gautų pajamų ir išlaidų, tinkamai įvertino mokesčių mokėtojo paaiškinimus ir teiktus dokumentus dėl pajamų ir išlaidų, todėl pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui mokėtinas sumas.
Pareiškėjas nurodo, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 9 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eI-4318-629/2016 paskirstydamas pajamas sutuoktiniams. Iš Panevėžio apskrities VMI 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo akto Nr. (42.72)FR0680-63 matyti, kad mokesčių administratorius gautas pajamas paskirstė pareiškėjui ir jo sutuoktinei per pusę remdamasis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 3.87 straipsnio 2 dalimi, 3.89 straipsnio 2 dalimi ir 3.117 straipsnio 1 dalimi. Teismas pažymi, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 7 d. išplėstinė teisėjų kolegija nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012 yra nurodžiusi „kad aplinkybė, jog atitinkamos pajamos laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal minėtas Civilinio kodekso nuostatas, nėra pakankama pripažinti, kad šias pajamas faktiškai yra gavę kiekvienas iš sutuoktinių Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų prasme. Toks plečiamasis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX‑1007 redakcija), skaitomo kartu su to paties įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), aiškinimas akivaizdžiai neatitiktų šių nuostatų vertinimo kitų Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų kontekste. Iš tiesų, kaip matyti, pavyzdžiui, iš ginčui aktualiu laikotarpiu galiojusių su darbo santykiais susijusių pajamų apmokestinimą gyventojų pajamų mokesčius reglamentavusių nuostatų (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 31 dalis (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), 22 straipsnio 2 dalies 1 punktas, 23 straipsnis (2003 m. lapkričio 25 d. įstatymo Nr. IX-1848 redakcija), šio mokesčio mokėtoju akivaizdžiai pripažįstamas tik šias pajamas uždirbęs asmuo, nors pagal Civilinio kodekso 3.88 straipsnio 1 dalies 3 ir 5 punktus tokios pajamos taip pat pripažįstamos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe“. Šioje administracinėje byloje Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad „sisteminė, loginė bei lingvistinė šių nuostatų analizė aiškiai iliustruoja, jog Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) numatytu atveju gyventojų pajamų mokesčio mokėtoju pripažįstamas gyventojas, kuris faktiškai bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra gyventojų pajamų mokesčio objektas jų gavimo momentu“, kad „<...> Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas apmokestinimo momentą, be kita ko, sieja su faktiniu pajamų gavimu. Tačiau taip pat būtina pažymėti, kad, kaip yra matyti iš Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103redakcija) įstatymų leidėjo vartojamos formuluotės „<...> pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos <...>“ loginės ir lingvistinės konstrukcijos, taip pat šią nuostatą aiškinant sistemiškai kitų Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų atžvilgiu, vien ši faktinė aplinkybė savaime negali eliminuoti galimybės pripažinti, kad faktiškai atitinkamą naudą, kuri laikoma pajamomis apmokestinimo aptariamu mokesčiu tikslais Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalis (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX‑2103 redakcija), gavo (ir) kitas fizinis asmuo (gyventojas)“. Nagrinėjamu atveju iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius paskirstydamas sutuoktiniams pajamas vadovavosi Civilinio kodekso nuostatose įtvirtinta sutuoktinių bendro turto dalių lygybės prezumpcija ir duomenų apie asmeniškai kiekvienam sutuoktiniui tenkančią pajamų dalį nerinko ir jų nevertino. Tačiau teismas pažymi, kad vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalimi mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus pajamų paskirstymu sutuoktiniams, nei mokesčių administratoriui, nei teismui net nebandė nurodyti nesutikimo su tokiu pajamų paskirstymu motyvų, nepateikė tai pagrindžiančių dokumentų. Atsižvelgdamas į tai, teismas konstatuoja, kad mokesčių administratorius pagrįstai sutuoktinių gautas pajamas paskirstė per pusę.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas konstatuoja, kad Inspekcijos 2017 m. liepos 20 d. sprendimas Nr. 68-107 ir Panevėžio apskrities VMI 2017 m. balandžio 21 d. sprendimas Nr. (36.9)FR0682-147, kuriuo patvirtintas 2017 m. vasario 14 d. patikrinimo aktas Nr. (42.72)FR0680-63, yra teisėti ir pagrįsti, todėl naikinti jų remiantis skunde išdėstytais argumentais nėra pagrindo.
Rezoliucinė dalis
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu ir 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu,
nusprendžia:
Pareiškėjo J. H. (J. H.) skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.