- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2023-04-19
- Bylos Nr.
- eA-272-815/2023
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-02331-2020-6
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- Apeliacinė instancija
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Ernestas Spruogis (pirm.), Iveta Pelienė, Rasa Ragulskytė-Markovienė
- Pareiškėjas
- UAB "Šilalės vėjas"
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ivetos Pelienės, Rasos Ragulskytės-Markovienės ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Šilalės vėjas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gruodžio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Šilalės vėjas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Šilalės vėjas“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2020 m. kovo 18 d. sprendimo Nr. 331-54460 (toliau – ir Sprendimas) dalį, kuria nuspręsta pareiškėjui negrąžinti 143 948,35 Eur dydžio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permokos, susidariusios už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d.; 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-108(7-81/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria buvo patvirtinta Inspekcijos Sprendimo dalis, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti permoką, kaip neteisėtą ir nepagrįstą; 3) įpareigoti Inspekciją pareiškėjo naudai sumokėti palūkanas už laiku negrąžintą (neįskaitytą) PVM permoką (skirtumą); 4) visus skundus, kuriuos pateikė pareiškėjas ir kitos Enefit Green grupei priklausančios įmonės (UAB „Šilutės vėjo parkas 2“, UAB „Šilutės vėjo parkas 3“ ir UAB „BALTIC ENERGY GROUP“), sujungti į vieną bylą, kadangi visi skundai teikiami tam pačiam teismui, dėl to paties dalyko ir tuo pačiu pagrindu; 5) priteisti iš atsakovo pareiškėjo naudai bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėjas nurodė, kad skundžiami sprendimai buvo priimti dėl neteisingo faktinių aplinkybių nustatymo ir vertinimo, taip pat dėl neteisingo tuo metu galiojusio Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nuostatų aiškinimo ir taikymo. Pareiškėjas paaiškino, kad Bendrovė užsiima vėjo jėgainių vystymo veikla. Ši veikla yra specifinė, nes iš anksto nėra galimybės tinkamai numatyti, kada toks juridinis asmuo pradės vykdyti veiklą ir savarankiškai generuoti su šia veikla susijusias pajamas. Bendrovė buvo įsteigta 2012 m. rugpjūčio 31 d. Iš pradžių buvo planuota, kad Bendrovė iš savo veiklos pajamas pradės gauti anksčiau (apie 2018–2019 m.), tačiau dėl tam tikrų objektyvių priežasčių prognozės nepasitvirtino ir šiuo metu pajamų iš Bendrovės vykdomos veiklos planuojama gauti tik nuo 2022 m., kai Bendrovė pradės gaminti energiją.
3. Pareiškėjas nurodė, kad Inspekcijai įstatymų nustatyta tvarka ir terminais pateikė visas PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį, kada susidarė permoka, t. y. nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Šių PVM deklaracijų 36 laukelyje su minuso ženklu nurodydavo Bendrovei iš biudžeto grąžintiną permoką. Pateikusi PVM deklaracijas, Bendrovė papildomai 2018 m. kovo 1 d. kreipėsi į Inspekciją, pateikdama prašymą dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo laikotarpiu iki 2017 m. gruodžio 31 d. Inspekcijai sugeneravus tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktą buvo susisteminti Bendrovės teiktų PVM deklaracijų 36 laukelyje nurodyti duomenys, susiję su Bendrovei priklausančiu ir iš biudžeto lėšų grąžintinu PVM skirtumu (įskaitant ir permoką). Gavusi šiuos duomenis Bendrovė turėjo galimybę juos sugretinti su savo buhalterinėje apskaitoje įvestais duomenimis ir padaryti galutinę išvadą dėl tikslaus grąžintinos arba įskaitytinos permokos dydžio. Pareiškėjas paaiškino, kad tikėjosi, jog tokiu būdu aiškiai išreiškia savo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti, kaip tai nustatyta MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje. Permokos dydis Bendrovei yra itin reikšmingas, nes Bendrovė negeneruoja pardavimo pajamų. Dėl to nėra pagrindo teigti, kad Bendrovė galėjo neišreikšti savo valios dėl jos veiklai itin reikšmingo dydžio permokos susigrąžinimo ar įskaitymo.
4. Pareiškėjo teigimu, pirminis jo lūkestis buvo, kad pradėjusi generuoti pajamas iš veiklos, Bendrovė turės galimybę valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka. Dėl šios priežasties tam tikrą laiką neteikė prašymo dėl permokos sugrąžinimo, kadangi tikėjosi, kad uždirbus pajamas ir atsiradus mokėtinam PVM, turimą permoką pavyks įskaityti. Tokiu būdu buvo siekta išvengti papildomos administracinės naštos, kuri kiltų tuo atveju, jeigu permoką reikėtų susigrąžinti, o susigrąžinus daryti papildomą veiksmą į valstybės biudžetą sumokant PVM.
5. Pareiškėjas nurodė, kad, nepasitvirtinus pirminėms prognozėms dėl Bendrovės veiklos pradžios ir veiklos pradžią perkėlus į 2022 m., tapo objektyviai neįmanoma valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka. Dėl to Bendrovė 2020 m. sausio 20 d. Inspekcijai pateikė prašymą (toliau – ir Prašymas) grąžinti 350 592,35 Eur PVM skirtumą už mokestinį laikotarpį, kuris prasidėjo 2014 m. sausio 1 d., o baigėsi – 2019 m. gruodžio 31 d. Dalis prašomos grąžinti sumos (t. y. permoka) susidarė laikotarpiu nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., o likusi dalis (t. y. 206 644 Eur) – laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. sausio 1 d.
6. Pareiškėjo teigimu, Bendrovė 2020 m. vasario 17 d. Inspekcijai pateikė papildomus paaiškinimus, kuriuose nurodė, kad dar iki prašymo pateikimo dienos atliko veiksmus, kurie išreiškė jos valią permoką susigrąžinti ar įskaityti, su kuriais siejama senaties termino skaičiavimo pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį. Prie prašymo buvo pridėti ir šias aplinkybes pagrindžiantys įrodymai, pavyzdžiui, 2018 m. kovo 1 d. tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas.
7. Pareiškėjas nurodė, kad ginčas yra kilęs dėl skirtingai vertinamų MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatų, ypač identifikuojant atskaitos tašką, nuo kurio turėjo būti skaičiuojamas minėtoje teisės normoje nustatytas senaties terminas permokos grąžinimo atžvilgiu. Pareiškėjas pažymėjo, kad Inspekcija ir Komisija nepagrįstai susiaurina MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį ir laiko, kad tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Atsižvelgiant į lingvistinį MAĮ 87 straipsnio 13 dalies aiškinimą, pareiškėjo teigimu, tokia interpretacija nėra teisinga (įstatymų leidėjas prašymo pateikimą ir kitų veiksmų, liudijančių apie mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką, atlikimą minėtoje teisės normoje aiškiai atskyrė, todėl nėra pagrindo jų sutapatinti).
8. Atsižvelgiant į Bendrovės pateiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalies ir 2 straipsnio 8 dalies nuostatas, pareiškėjo teigimu, darytina išvada, kad vien tik PVM deklaracijų pateikimas Inspekcijai, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto Bendrovei grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjas pažymėjo, kad Inspekcija nevertino ne tik Bendrovės veiksmų, kurie liudijo jos valią susigrąžinti permoką, bet ir neatsižvelgė į kitas reikšmingas aplinkybes (pavyzdžiui, vykdomos veiklos specifiką ir jos objektyvias galimybes permoką įskaityti su valstybės biudžetui mokėtinu PVM), į kurias privalėjo atsižvelgti. Pareiškėjo vertinimu, specifinis veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų jo mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė Bendrovės veiklai reikšmingo dydžio permoką įskaityti su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, juo labiau, nesant sąlygų įskaityti, būtų paneigta Bendrovės teisė permoką susigrąžinti.
Šalies argumentai
9. Pareiškėjo teigimu, pripažinus MAĮ 87 straipsnio 13 dalies minimą senaties pradžios atskaitos tašką 2018 m. kovo 1 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas), Bendrovės teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant į tai, kad šiems santykiams taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, negalėjo būti paneigta. Pareiškėjas nurodė, kad 2018 m. birželio 28 d. priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalyje nustatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalies, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu. Atsižvelgiant į tai, kad permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūra (PVM deklaracijų pateikimas ir tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas) buvo pradėta iki 2020 m. sausio 1 d., ši konkreti situacija patenka į Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatytą pereinamąjį laikotarpį, dėl ko šiam ginčui turėtų būti taikomas einamųjų ir prieš tai ėjusių 5 kalendorinių metų permokos grąžinimo ar įskaitymo senaties terminas.
10. Pareiškėjas akcentavo, kad dėl specifinės Bendrovės veiklos nesant galimybės Bendrovės į valstybės biudžetą mokėtino PVM įskaityti su permoka, skundžiamais sprendimais buvo atsisakyta grąžinti jos veiklai itin reikšmingo dydžio permoką. Tokia situacija yra nesąžininga ir neteisinga Bendrovės, kaip mokesčių mokėtojos, atžvilgiu, kadangi pažeidė viešojo administravimo principus: teisėtų lūkesčių, apmokestinimo aiškumo, teisėtumo, protingumo ir teisingumo.
Atsiliepimas
11. Atsakovas Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.
12. Atsakovas sutiko su Komisijos vertinimu, jog pareiškėjo nurodomi veiksmai (mėnesinis PVM deklaracijų teikimas, mokestinių prievolių likučių suderinimas) ginčo situacijoje yra veiksmai, kurie parodo mokesčių mokėtojo žinojimą apie turimą mokesčio permoką, tačiau jie negali būti laikomi veiksmais, kuriais buvo siekta mokesčio permoką (skirtumą) susigrąžinti, o pareiškėjo pozicija, kad Inspekcija nukrypo nuo suformuotos teismų praktikos nuostatų, nėra pagrįsta. Atsakovo teigimu, tokiu teisiniu reglamentavimu įstatymų leidėjas siekia sudaryti sąlygas mokėtojui pasinaudoti teise susigrąžinti permoką net ir tais atvejais, kai savo žinojimo apie turimą mokesčio permoką (skirtumą) ir siekio susigrąžinti mokesčio permoką mokėtojas neįformina teisės aktų nustatyta tvarka pateikiant nustatytos formos prašymą, o atlieka kitus, su teisės susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) įgyvendinimu susijusius veiksmus, kurie yra atliekami anksčiau, nei prašymo pateikimas ir atliekamų veiksmų tikslas yra būtent permokos grąžinimas.
13. Atsakovas nurodė, kad mokestiniai santykiai yra reglamentuojami viešosios teisės normomis, kurios aiškinamos siaurai, nes tiek mokesčių administratoriaus, tiek mokėtojo atliekamos administracinės procedūros mokesčių administravimo srityje yra griežtai reglamentuotos, o savo veiksmus mokesčių administratorius įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 34 str.), todėl plečiamas MAĮ nuostatų aiškinimas yra neleistinas. Atsakovas pažymėjo, kad MAĮ 87 straipsnio 5 dalies ir Inspekcijos viršininko 2004 m. gruodžio 17 d. įsakymu Nr. VA-186 patvirtintų Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklių (toliau – ir Taisyklės) nuostatos numato, jog mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama pateikus nustatytos formos prašymą (tokios pozicijos laikosi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-2747/2011). Išskyrus Taisyklėse nustatytus konkrečius atvejus, kai mokesčio permoka (skirtumas) įskaitomi arba grąžinami be mokesčių mokėtojo prašymo (pavyzdžiui, kai metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje mokesčių mokėtojas nurodo kredito įstaigoje esančią sąskaitą, į kurią jis pageidauja susigrąžinti mokesčio apskaičiavimo dokumente apskaičiuotą permoką, Taisyklių 9.3.1 p.) ar mokesčių administratoriaus iniciatyva. Todėl tai, jog ginčo atveju pareiškėjas, vykdydamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, kas mėnesį teikė PVM deklaracijas ir jose deklaravo grąžintiną iš biudžeto PVM sumą (PVM skirtumą), atsakovo teigimu, nesudaro pagrindo šių veiksmų atlikimo pripažinti veiksmais, kuriais siekta susigrąžinti mokesčio permoką. Atsakovas nurodė, kad tokios pat išvados darytinos ir dėl Bendrovės Inspekcijai pateikto 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai.
14. Atsakovo teigimu, pareiškėjo atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų, nes, pirma, jos taikytinos tik iki naujojo įstatymo įsigaliojimo prasidėjusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedūroms, o ginčo atveju vyko kita, mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra, jos vykdymo nesiejant su mokesčio apskaičiavimo ar perskaičiavimo (mokestinio patikrinimo) veiksmais. Antra, Bendrovės mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. sausio 20 d. Bendrovei pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą), nes kiti pareiškėjo skunde nurodomi veiksmai nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog Bendrovei buvo žinoma jos turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau veiksmais nebuvo siekta ją grąžinti, o pats savaime šių veiksmų atlikimas nesudarė pagrindo Inspekcijai spręsti ir priimti sprendimą dėl permokos grąžinimo.
15. Atsakovas nurodė, kad atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo tiek galiojant ankstesnei MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai, tiek naujajai, todėl ginčo situacijoje nėra pagrindo išvadai, kad buvo pažeistas apmokestinimo aiškumo ar teisėtų lūkesčių principas. Atsakovo teigimu, byloje nėra pagrindo pripažinti, jog buvo nukrypta nuo teismo praktikos ar ji galėjo suklaidinti pareiškėją. Atsakovas pažymėjo, kad MAĮ 87 straipsnyje nustatyta mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra taikoma visiems ūkio subjektams, nepriklausomai nuo veiklos pobūdžio (išskyrus konkrečiai įstatyme numatytus atvejus). Teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama laikantis MAĮ ir Taisyklėse nustatytos tvarkos, todėl, atsakovo teigimu, skunde nurodomos aplinkybės dėl veiklos pobūdžio ir kitų aplinkybių nesudaro pagrindo išvadai, kad buvo pažeisti teisingumo ir protingumo principai.
II.
16. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. gruodžio 22 d. sprendimu atmetė pareiškėjo skundą.
17. Teismas vertino MAĮ 87 straipsnio 13 dalies ir 68 straipsnio 1 dalies turinį ir nurodė, kad bendra taisyklė yra ta, jog mokesčio permoka grąžinama, esant paduotam mokesčių mokėtojo rašytiniam prašymui dėl mokesčio permokos grąžinimo. Teismas atkreipė dėmesį, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įstatymų leidėjas apibrėžia naikinamąjį terminą, kuriam suėjus mokesčio permoka (skirtumas) nebegali būti grąžinta (įskaityta), kartu nustato ir momentą, nuo kada pradedamas skaičiuoti šis terminas. Nuo 2020 m. sausio 1 d. taikomas bendrasis permokos (skirtumo) grąžinimo senaties terminas – einamieji ir prieš juos einantys treji kalendoriniai metai. MAĮ 87 straipsnio 13 dalis įpareigoja mokesčių administratorių pagal mokesčių mokėtojo prašymą grąžinti tik tokią mokesčio permoką (skirtumą), kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieš juos einančius trejus kalendorinius metus iki paskutiniųjų metų sausio 1 dienos, nes šioje normoje nustatytas naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šios teisės normos taikymui yra svarbus mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo momentas – nuo jo pradedamas skaičiuoti terminas, už kurį susidariusi mokesčio permoka (skirtumas) gali būti grąžinta mokesčių mokėtojui, t. y. per atitinkamą šio MAĮ 68 straipsnyje nustatytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus.
18. Teismas pažymėjo, kad pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį turi būti nustatytos dvi sąlygos: žinojimas apie permokos (skirtumo) buvimą ir siekis ją susigrąžinti. Kadangi MAĮ nedetalizuojama, kokie veiksmai galėtų būti laikomi veiksmais, nusakančiais, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti, teismas darė išvadą, kad minėtų veiksmų pripažinimas neatsiejamas nuo konkrečių faktinių aplinkybių visumos vertinimo.
19. Teismo vertinimu, mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas yra apskaitinio, informacinio pobūdžio dokumentas, nesukuriantis mokesčių administratoriui jokių privalomo pobūdžio įpareigojimų, todėl nepagrįsta teigti, jog pareiškėjas, vadovaudamasis minėtu aktu, galėjo pagrįstai tikėtis, kad mokestinė permoka bus panaudota pareiškėjo mokestinėms prievolėms vykdyti, nes šis dokumentas, atsižvelgiant į jo pobūdį, negalėjo jam sukurti jokių apibrėžtų teisinių pasekmių. Teismas konstatavo, jog mokesčių administratoriaus sprendimas dėl suderinimo akte nurodytos sumos grąžinimo nebuvo priimtas, o pareiškėjui negalėjo kilti pagrįsti lūkesčiai vien iš mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kaip apskaitinio dokumento. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjo Inspekcijai pateiktas 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių likučiai, kaip ir PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą), todėl atsakovas, priimdamas sprendimą ???grąžinti (įskaityti) permoką, pagrįstai grąžinimo terminą siejo su prašymo grąžinti (įskaityti) permoką pateikimo data, t. y. 2020 m. sausio 20 d. Teismas atkreipė dėmesį, kad toks aiškinimas atitinka ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotą praktiką (2021 m. liepos 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-2198-575/2021). Teismas vadovavosi MAĮ 87 straipsnio 7 dalimi, Taisyklių 17 punktu, pažymėjo, kad pareiškėjo minima Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika šiuo atveju yra neaktuali.
20. Teismas vadovavosi Pakeitimo įstatymo 68 straipsniu, nustatė, kad pareiškėjo mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. sausio 20 d. pareiškėjui pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą), todėl iki 2020 m. sausio 1 d. mokesčio permokos grąžinimo procedūros nebuvo pradėtos ir nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų. Teismas pažymėjo, kad MAĮ nuostatos, numatančios trumpesnį bendrąjį mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminą (MAĮ 68 str. 1 d.) ir atitinkamai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį buvo nustatytos 2018 m. birželio 28 d. įstatymu Nr. XIII-1329, numatant šių nuostatų įsigaliojimą nuo 2020 m. sausio 1 d. Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad toks teisinis reglamentavimas numatomas siekiant eliminuoti piktnaudžiavimo pereinamuoju laikotarpiu galimybes. Teismo vertinimu, atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo galiojant ankstesnei MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai. Teismas nenustatė, kad būtų pažeistas apmokestinimo aiškumo principas ar teisėtų lūkesčių principas. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas eilę metų neįgyvendino veiksmų dėl permokos grąžinimo, todėl jam negalėjo kilti pagrįsti lūkesčiai, kad teisę susigrąžinti mokesčio permoką galės realizuoti neapibrėžtą laikotarpį.
21. Teismas konstatavo, kad Inspekcija išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamasis įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą. Teismas nurodė, kad mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusi Komisija teisingai, vadovaudamasi MAĮ ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigą, tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė teisės normas. Teismas neturėjo pagrindo tenkinti pareiškėjo reikalavimų. Kadangi teismo sprendimas priimtas ne pareiškėjo naudai, teismas nurodė, kad jis neįgyja teisės į teismo išlaidų atlyginimą.
III.
22. Pareiškėjas Bendrovė apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti iš atsakovo bylinėjimosi išlaidas.
23. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, nurodo, kad teismas nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir suformavo nevienodą ir klaidingą administracinių teismų praktiką. Pareiškėjo teigimu, atsižvelgiant į VMI teiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir MAĮ 2 straipsnio 8 dalį, darytina išvada, kad jau vien tik PVM deklaracijų pateikimas VMI, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto pareiškėjui grąžintinas PVM skirtumas, rodo Bendrovės siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjas pažymi, kad deklaracijų pateikimo faktas teismų praktikoje yra laikomas pakankamu įrodymu, kuris patvirtina mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti permoką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011). Pareiškėjas nesutinka su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pozicija dėl administracinės bylos Nr. A556-2747/2011, kuri išdėstyta 2021 m. liepos 21 d. sprendime administracinėje byloje Nr. eA-2198-575/2021 (pastaruoju sprendimu rėmėsi pirmosios instancijos teismas), ir pažymi, kad tokia praktika yra pažeistas teisinės valstybės principas, o taip pat kyla verslo subjektų ir visuomenės nepasitikėjimas teismais ir teisingumu.
24. Pareiškėjas nesutinka su teismo pozicija dėl to, koks atskaitos taškas šioje situacijoje turėtų būti laikomas MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatyto permokos grąžinimo senaties termino skaičiavimo pradžia. Pareiškėjas paaiškina, kad dar iki prašymo pateikimo ir naujos MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcijos įsigaliojimo (t. y. iki 2020 m. sausio 1 d.) Bendrovė buvo atlikusi veiksmus, kurie rodė jos siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti, t. y. pareiškėjas įstatymų nustatyta tvarka ir terminais pildė bei VMI pateikė visas PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Iš biudžeto pareiškėjui grąžintina permoka su minuso ženklu buvo nurodoma deklaracijų 36 laukelyje. Be to, 2018 m. kovo 1 d. pareiškėjas kreipėsi į VMI, prašydamas suderinti tarpusavio mokestines prievoles. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo akto pagrindu buvo nustatyta, koks PVM skirtumas (įskaitant ir permoką) pareiškėjui priklauso už laikotarpį iki 2017 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjo teigimu, Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas atspindėjo susistemintus duomenis, kuriuos VMI teiktų PVM deklaracijų 36 laukelyje buvo nurodžiusi Bendrovė. Pareiškėjas pažymi, kad nurodyti veiksmai yra pakankami siekiant pagrįsti faktą, jog pareiškėjas aktyviai domėjosi savo mokestinėmis prievolėmis ir atliko veiksmus, liudijančius apie jo siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas buvo atliktas vėliau lyginant su PVM deklaracijų pateikimu už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimu buvo apibendrinti anksčiau VMI PVM deklaracijų forma pateikti duomenys, susiję su permokos dydžiu. Be to, mokestinių prievolių suderinimo momentas yra lengviau apibrėžiamas (yra aiški konkreti data). Permokos grąžinimo pradžią pareiškėjas sieja su 2018 m. kovo 1 d. kreipimusi į VMI, prašant suderinti tarpusavio mokestines prievoles. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai neįvertino, jog pareiškėjas savanoriškai 2018 m. kovo 1 d. kreipėsi į VMI, pateikdamas prašymą dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo. Todėl pareiškėjas nesutinka, kad PVM deklaracijų pateikimas, kai 36 laukelyje su minuso ženklu nurodoma iš valstybės biudžeto Bendrovei gražintina permoka, reiškia tik žinojimą apie permoką, tačiau nereiškia pareiškėjo siekio tą permoką susigrąžinti. Pareiškėjas akcentuoja, kad permokos dydis yra itin reikšmingas pareiškėjui.
25. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai susiaurino MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį ir vertino, jog tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad teisės aktuose nėra nustatyta, kokiu veiksmu turi būti išreiškiamas mokesčių mokėtojo siekis susigrąžinti mokesčio permoką. Pareiškėjas pažymi, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatą reikėtų suprasti kaip neįpareigojančią teikti prašymo VMI vien tam, kad būtų sudaryta galimybė nutraukti senaties terminą – tokį patį tikslą galima pasiekti mokesčių mokėtojui atliekant ir kitus veiksmus, išreiškiančius jo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjo vertinimu, vien tik PVM deklaracijų pateikimo VMI faktas gali būti laikomas mokesčių mokėtojo siekiu susigrąžinti mokesčio permoką. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad, vadovaujantis aktualiu VMI išleistu MAĮ komentaru, kuris įsigaliojo 2020 m. rugsėjo 24 d., jau vien ta aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas suderino mokestinių prievolių likučius, gali būti laikoma pagrindu pripažinti, jog mokesčių mokėtojas ne tik žinojo apie permoką, tačiau taip pat ir siekė ją susigrąžinti. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nevertino ne tik Bendrovės veiksmų, kurie liudijo Bendrovės valią susigrąžinti permoką ir su kuriais turėtų būti siejama permokos grąžinimo senaties termino pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį, tačiau taip pat neatsižvelgė ir į pareiškėjo vykdomos veiklos specifiką ir jos objektyvias galimybes permoką įskaityti su valstybės biudžetui mokėtinu PVM.
26. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad, priešingai nei nurodė teismas, nepasitvirtinus pirminėms prognozėms dėl Bendrovės veiklos pradžios ir neturint objektyvios galimybės valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka, pareiškėjas su VMI 2019 m. vasario 5 d. sudarė Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktą, o tik vėliau, VMI negrąžinus permokos, pareiškėjas pateikė prašymą ją grąžinti. Pareiškėjas pažymi, kad dėl specifinio Bendrovės veiklos pobūdžio, kuris susijęs su tuo, kad tokio pobūdžio įmonės veiklos pradžia yra ilga ir sudėtinga, buvo paneigta pareiškėjo teisė valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su permoka. Pareiškėjo teigimu, specifinis Bendrovės veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų jos mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė Bendrovės veiklai reikšmingo dydžio permoką įskaityti su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, juo labiau, nesant sąlygų įskaityti, pareiškėjo teisė susigrąžinti permoką išvis būtų paneigta. Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas nesilaikė gero administravimo principo, kadangi ignoravo pareiškėjo paaiškinimus dėl Bendrovės veiksmų tikslų ir juos interpretavo savaip. Pareiškėjas daro išvadą, kad, pripažinus atskaitos tašką 2018 m. kovo 1 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas), pareiškėjo teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant kad šiems santykiams taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, negalėjo būti paneigta.
27. Pareiškėjo teigimu, nors Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje tiesiogiai įtvirtinta 68 straipsnyje nurodyta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje daroma tiesioginė nuoroda į MAĮ 68 straipsnį, Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje numatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalies, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu. Pareiškėjas daro išvadą, kad procedūroms, susijusioms su mokesčių permokos apskaičiavimu ir (ar) perskaičiavimu, kurios buvo pradėtos ir (ar) baigtos iki 2020 m. sausio 1 d., turi būti taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio redakcija, kuri numatė einamųjų ir praėjusių 5 kalendorinių metų senaties terminą.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
28. Nagrinėjamoje administracinėje byloje, be kita ko, sprendžiama, ar Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. kovo 18 d. sprendimo Nr. 331-54460 dalis, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti 143 948,35 Eur pridėtinės vertės mokesčio permoką (skirtumą), Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-108(7-81/2020) dalis, kuria buvo patvirtinta Sprendimo dalis, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti 143 948,35 Eur PVM permoką (skirtumą), yra teisėtos ir pagrįstos. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo skundą.
29. Apeliaciniame skunde pareiškėjas teigia, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai susiaurino MAĮ 87 straipsnio 13 dalies, reguliuojančios PVM susigrąžinimo ar įskaitymo santykius, taikymo sritį ir vertino, jog tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad teisės aktuose nėra nustatyta, kokiu veiksmu turi būti išreiškiamas mokesčių mokėtojo siekis susigrąžinti mokesčio permoką. Pareiškėjas pažymi, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatą reikėtų suprasti kaip neįpareigojančią teikti prašymo VMI vien tam, kad būtų sudaryta galimybė nutraukti senaties terminą – tokį patį tikslą galima pasiekti mokesčių mokėtojui atliekant ir kitus veiksmus, išreiškiančius jo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjo vertinimu, vien tik PVM deklaracijų pateikimo VMI faktas gali būti laikomas mokesčių mokėtojo siekiu susigrąžinti mokesčio permoką. Susigrąžinti PVM permoką siekį, pasak pareiškėjo, įrodo ir su VMI sudarytas Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas.
30. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Nagrinėjamu atveju byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 straipsnio 2 dalis), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas pareiškėjo apeliacinio skundo ribų.
31. Nagrinėjamu atveju atsakovas vadovavosi pareiškėjo prašymo pateikimo metu galiojusia MAĮ 87 straipsnio 13 dalimi (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), taikydamas nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusią šio įstatymo 68 straipsnio 1 dalį (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), t. y. vertindamas, kad permoka (skirtumas) galėjo būti grąžinta (įskaityta) tik už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus nuo prašymo grąžinti ginčo skirtumą pateikimo dienos. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad nagrinėjamai bylai yra aktuali Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2023 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1144-789/2023, kurioje, esant iš esmės panašioms faktinėms aplinkybėms kaip ir šioje administracinėje byloje, pateikti aktualūs MAĮ nuostatų aiškinimai.
Dėl veiksmų, patvirtinančių mokesčių mokėtojo siekį susigrąžinti (įskaityti) mokesčio skirtumą (permoką) (MAĮ 87 str. 13 d. antras sakinys)
32. Pareiškėjas nesutinka su minėta mokesčių administratoriaus pozicija (žr. šios nutarties 31 p.), be kita ko, nurodydamas, kad dar iki įsigaliojant aptariamam sutrumpintam terminui jis atliko veiksmus, liudijančius jo siekį susigrąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą – šis skirtumas buvo nurodytas mokesčių administratoriui pateiktose 2014 – 2016 m. PVM deklaracijose, be to, jis kreipėsi į VMI su prašymu dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo.
33. Taigi pareiškėjas teigia, kad minėtų deklaracijų pateikimu ir (arba) prievolių suderinimu jis atliko MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249. 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos) antrame sakinyje nurodytus veiksmus – „jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos.“
34. Iš šios nuostatos turinio matyti, jog įstatymų leidėjas, be kita ko, įtvirtino dvi kumuliacines, t. y. turinčias egzistuoti kartu, sąlygas – mokesčio mokėtojo atlikti veiksmai objektyviai turi liudyti tiek žinojimą apie susidariusią mokesčio permoką (skirtumą) (pirmoji sąlyga), tiek siekį susigrąžinti (įskaityti) šią permoką (skirtumą) (antroji sąlyga). Kitaip tariant, nepakanka vien mokesčio mokėtojo žinojimo apie turimą mokesčio permoką (skirtumą).
35. Byloje nėra ginčo dėl pirmosios sąlygos, t. y. kad pareiškėjui buvo žinoma apie ginčo skirtumą dar iki 2019 m. gruodžio 31 d. – tai patvirtina tiek 2014 – 2016 m. pateiktos PVM deklaracijos, kuriose deklaruotas šis skirtumas, tiek VMI išduotas mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas.
36. Teisėjų kolegija pažymi, kad, pirma, išskyrus aiškiai teisės aktuose nurodytus atvejus, vien grąžintino (įskaitytino) mokesčio skirtumo (permokos) nurodymas mokesčio (nagrinėjamu atveju PVM) deklaracijoje pats savaime negali būti pripažintas veiksmu, reiškiančiu, kad mokesčio mokėtojas siekia jį susigrąžinti (įskaityti).
37. Mokesčio skirtumas ir (ar) permoka paprastai susidaro apskaičiavus atitinkamo mokestinio laikotarpio prievoles ir yra deklaruojamas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka bei terminais (žr., be kita ko, MAĮ 73 str. 1 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija)). Aiškinimas, kad vien deklaracijos pateikimas savaime nutraukia aptariamą MAĮ nustatytą terminą skirtumui (permokai) susigrąžinti (įskaityti), lemtų situaciją, kad mokesčio mokėtojo galimybė (teisė) susigrąžinti (įskaityti) mokesčio skirtumą (permoką) apskritai nebūtų ribojama jokiu terminu. Toks aiškinimas pažeistų teisinio saugumo principą, pagal kurį mokesčių teisės srityje turi būti nustatyti protingi (senaties, naikinamieji) teisių įgyvendinimo terminai (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2022 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Shell Deutschland Oil, C-553/21, EU:C:2022:1030, 26 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją).
38. Kitaip galėtų būti vertinama, jei su mokesčio deklaracijos pateikimu ir (ar) jos patikslinimu susijusios aplinkybės objektyviai patvirtina mokesčio mokėtojo siekį inicijuoti MAĮ 87 straipsnyje nustatytas permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūras (pvz., po (patikslintos) mokesčio deklaracijos pateikimo prieš pat sueinant aptariamam naikinamajam terminui mokesčio mokėtojas nedelsdamas (per protingą terminą) pateikia prašymą grąžinti (įskaityti) deklaruotą permoką (skirtumą) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 7 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-619-442/2018 34 p. ir kt.)). Tuo tarpu paties mokesčių mokėtojo delsimas inicijuoti minėtas procedūras po atitinkamų deklaracijų pateikimo, kuris nėra nulemtas nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių, kaip antai mokesčių administratoriaus atliekamo mokestinio patikrinimo, kilusio mokestinio ginčo ir pan., objektyviai neleidžia konstatuoti MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249. 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII‑2352 redakcijos) antrame sakinyje nurodyto siekio susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) pateikiant atitinkamą deklaraciją.
39. Pastebėtina, kad, remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011, kuria vadovaujasi pareiškėjas, susiklosčiusių bei aprašytų faktinių aplinkybių kontekste nėra pagrindo teigti, kad šia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi pripažinta, jog vien deklaracijos pateikimas laikomas mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti mokesčio permoką liudijančiu veiksmu, nes joje buvo vertintos su deklaracijos pateikimu susijusios aplinkybės (buvo nustatyta, kad deklaracija pateikta vieninteliu tikslu – susigrąžinti mokesčio permoką).
40. Nagrinėjamu atveju iš esmės analogiškai traktuotinas ir prašymo dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo pateikimas mokesčių administratoriui – nors tokio prašymo pateikimas gali būti vertinamas, be kita ko, kaip siekis sužinoti turimos (grąžintinos, įskaitytinos) mokesčio permokos (skirtumo) dydį, jis pats savaime negali būti kvalifikuojamas kaip aptariamoje MAĮ nuostatoje nurodytas veiksmas, liudijantis mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti (įskaityti) šią permoką (skirtumą), nebent su tokio prašymu pateikimu susijusios objektyvios aplinkybės sudarytų pagrindą šią situaciją vertinti kitaip. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas nenurodė jokių aplinkybių bei nepateikė jokių įrodymų, kurie objektyviai patvirtintų, kad, pateikiant minėtą prašymą, buvo siekiama inicijuoti MAĮ 87 straipsnyje nustatytas procedūras (VMI išdavė mokestinių prievolių likučių suderinimo aktą 2018 m. kovo 1 d., tačiau pareiškėjas kreipėsi į VMI su prašymu grąžinti ginčo permoką tik 2020 m. sausio 20 d., t. y. praėjus beveik dviem metams).
41. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija daro išvadą, kad atsakovas, Komisija ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai nustatė, kad pareiškėjo veiksmai, kuriuos jis atliko iki 2020 m. sausio 20 d. prašymo pateikimo, nepatvirtina jo siekio susigrąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249, 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos).
Dėl pereinamojo laikotarpio nuostatų taikymo ginčo atveju
42. Pareiškėjas, teigdamas, kad jis nepraleido termino ginčo PVM skirtumui susigrąžinti, be kita ko, remiasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 40¹ straipsniu įstatymo (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalimi.
43. Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta: „Šio įstatymo 4 straipsnyje išdėstyto Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Jeigu šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai. Iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo numatyta pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo nuostatas.“
44. Iš Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies pirmame sakinyje įtvirtintos nuostatos matyti, kad nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusios MAĮ 68 straipsnio (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija) nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės iki 2019 m. gruodžio 31 d. jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos.
45. Šiuo aspektu paminėtina, kad MAĮ 66 straipsnio („Mokesčių apskaičiavimas ir perskaičiavimas“) 1 dalis (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) įtvirtina bendrą taisyklę, kad, „vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas <...>. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja.“ „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius <...>“ (MAĮ 66 str. 2 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija)). Be to, MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija ir 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcijos) eksplicitiškai buvo ir yra minimi tiek mokesčio mokėtojas, tiek mokesčių administratorius.
46. Šių nuostatų kontekste taip pat pastebėtina, kad Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies pirmame sakinyje nėra nurodytas (minimas) konkretus subjektas, atlikęs atitinkamo mokestinio laikotarpio mokestinių prievolių apskaičiavimą ir (ar) perskaičiavimą. Todėl, atsižvelgiant į minėtas MAĮ 66 straipsnio 1 ir 2 dalis (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) bei 68 straipsnio 1 dalį (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija ir 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcijos), ši Pakeitimo įstatymo nuostata vertintina kaip apimanti ir atvejus, kai apskaičiavimą ar perskaičiavimą atliko pats mokesčio mokėtojas.
47. Kaip jau minėta, MAĮ 87 straipsnio 13 dalis (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos) eksplicitiškai nukreipia į MAĮ 68 straipsnį – „<...> mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio Įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą <...>“. Kitaip tariant, laikotarpis, už kurį gali būti grąžinta (įskaityta) mokesčio permoka (skirtumas), yra nustatytas MAĮ 68 straipsnyje, todėl MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymas (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos) yra neatsiejamas nuo atitinkamais laikotarpiais galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų. Nagrinėjamu atveju aktualios šių nuostatų galiojimą laike apibrėžiančios taisyklės, kurios, be kita ko, buvo įtvirtintos Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje.
48. Konkrečiai vertinant Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatas, pažymėtina, kad šios dalies pirmas ir antras sakiniai taikomi tik su mokesčių apskaičiavimu ir (ar) perskaičiavimu susijusiems teisiniams santykiams, kaip antai nurodytiems minėtose MAĮ 66 straipsnio 1 ir 2 dalyse (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija). Iš tiesų įstatymų leidėjo pasirinktos aptariamų Pakeitimo įstatymo nuostatų formuluotės neleidžia pripažinti, kad jos taikomos sprendžiant klausimus dėl mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo), todėl pareiškėjo argumentai šiuo aspektu pripažįstami nepagrįstais.
Dėl byloje taikytinos naikinamąjį terminą nustatančios nuostatos
49. Pareiškėjas teigia, kad nagrinėjamu atveju turėjo būti taikomos tos naikinamąjį terminą nustačiusios įstatymo nuostatos, kurios galiojo ginčo skirtumo susidarymo metu (2014 – 2016 m.), t. y. 2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcijos MAĮ 87 straipsnio 13 dalis.
50. Sprendžiant, kokia įstatymo nuostatos redakcija turi būti taikoma nagrinėjamu atveju, pažymėtina, kad, analizuojant Pakeitimo įstatymo nuostatas, aplinkybės, kad aptariamas naikinamasis terminas permokai (skirtumui) grąžinti (įskaityti) buvo susietas su mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminu, kontekste, matyti, kad įstatymų leidėjas, be kita ko, siekė taikyti MAĮ 87 straipsnio 13 dalies pakeitimus ir atvejams, kai mokesčio permoka susidarė iki šios nuostatos pakeitimo, o prašymas ją grąžinti pateiktas po 2020 m. sausio 1 d.
51. Be to, nors aptariamas naikinamasis terminas pirmiausia yra siejamas su mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo diena, šio termino skaičiavimui bei teisės susigrąžinti (įskaityti) susidariusią permoką realizavimui yra reikšmingas, be kita ko, būtent prašymo pateikimo mokesčių administratoriui momentas. Kitaip tariant, iki sueis aptariamas naikinamasis terminas ar bus pateiktas mokesčio mokėtojo prašymas (arba atlikti veiksmai, liudijantys mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti (įskaityti) atitinkamas sumas), su teisės susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) įgyvendinimo terminu susiję santykiai negali būti pripažinti pasibaigusiais. Atitinkamai nėra pagrindo manyti, kad įstatymų leidėjui apskritai yra ribojama teisė įsiterpti į atsiradusios, bet dar nerealizuotos (nepradėtos realizuoti) teisės įgyvendinimo santykius, su sąlyga, kad laikomasi iš Konstitucijos kylančių reikalavimų, be kita ko, reikalavimo, kad asmenų, kuriems taikytinas naujas teisinis reguliavimas, teisinė padėtis pereinamosiomis nuostatomis turėtų būti sureguliuota taip, kad jiems būtų suteikta pakankamai laiko užbaigti pradėtus veiksmus, kurių jie ėmėsi ankstesnio teisinio reguliavimo pagrindu, tikėdamiesi, kad jis bus stabilus, ir įgyvendinti pagal ankstesnį teisinį reguliavimą įgytas teises (žr., pvz., Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2013 m. vasario 15 d. nutarimą). Kaip matyti iš Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencijos, veiksmingumo principas griežtai nedraudžia atgaline data taikyti naujo Sąjungos garantuojamos teisės įgyvendinimo senaties termino, kuris yra trumpesnis ir galbūt griežtesnis mokesčių mokėtojams nei anksčiau taikytas terminas, be kita ko, su sąlyga, kad ne tik naujai nustatytas terminas yra protingas, bet ir naujuose teisės aktuose įtvirtinta pereinamojo laikotarpio tvarka, pagal kurią, priėmus šiuos teisės aktus, mokesčių mokėtojams būtų suteiktas pakankamas terminas pateikti prašymus, kuriuos jie turėjo teisę pateikti galiojant ankstesniems teisės aktams. Tokia pereinamojo laikotarpio tvarka būtina, nes šiems prašymams nedelsiant taikant trumpesnį senaties terminą nei prieš tai galiojęs, iš kai kurių mokesčių mokėtojų atgaline data būtų atimta teisė pasinaudoti Sąjungos garantuojama teise arba jie turėtų tik labai trumpą terminą šiai teisei įgyvendinti (šiais klausimais pagal analogiją, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2013 m. gruodžio 12 d. sprendimo byloje Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C?362/12, EU:C:2013:834, 35, 37 ir 42 p. bei juose nurodytą šio teismo jurisprudenciją). Papildomai reikėtų paminėti, kad senaties terminai paprastai atlieka teisinio saugumo užtikrinimo funkciją ir kad, siekiant atlikti šią funkciją, šiuos terminus numatančios taisyklės turi būti nustatytos iš anksto ir būti pakankamai aiškios bei tikslios, kad būtų užtikrintas teisinių situacijų ir santykių nuspėjamumas (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2019 m. kovo 5 d. sprendimo byloje Eesti Pagar, C?349/17, EU:C:2019:172, 112 p.).
52. Šiais aspektais pažymėtina, kad, be kita ko, trumpesnius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo (senaties) terminus nustačiusių MAĮ nuostatų įsigaliojimas po jų priėmimo ir viešo paskelbimo buvo atidėtas beveik 18 mėnesių. Todėl šių naujų (sutrumpintų) terminų teisei į PVM atskaitą realizuoti (PVM skirtumui susigrąžinti) taikymas, kai prašymas permoką grąžinti pateikiamas 2020 m. sausio 1 d. ar vėlesnę dieną, savaime nelemtų pagrindo konstatuoti minėtų veiksmingumo, teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principų, taip pat ir minėtų iš Konstitucijos kylančių reikalavimų pažeidimo. Nauji terminai buvo nustatyti iš anksto, o pereinamojo laikotarpio nuostatomis atidėtas jų (terminų) įsigaliojimo laikotarpis yra ne tik protingas, bet ir pakankamas atidžiam ir rūpestingam apmokestinamajam asmeniui pasiruošti būsimiems pasikeitimams ir, esant būtinybei, nustatyta tvarka pateikti prašymą dėl PVM permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo). Be to, kiek tai yra susiję su tokiu, kaip byloje nagrinėjamu atveju, nustatytas įstatymo nuostatų įsigaliojimo terminas (vacatio legis) yra pakankamas ir pats savaime eliminuoja poreikį nustatyti kokias nors papildomas pereinamojo laikotarpio nuostatas. Kitaip tariant, nėra pagrindo teigti, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), skaitomos kartu su to paties įstatymo 68 straipsnio 1 dalimi (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), taikymas laikotarpiu nuo 2020 m. sausio 1 d. pateiktiems prašymams grąžinti (įskaityti) iki šios datos susidariusį PVM skirtumą lemia, jog yra paneigiama apmokestinamojo asmens iki nacionalinio reguliavimo pakeitimo turėta teisė į PVM atskaitą.
53. Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad, nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl pareiškėjo prašymo grąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą, turėjo būti taikoma MAĮ 87 straipsnio 13 dalis (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), skaitoma kartu su nuo 2020 m. sausio 1 d. galiojusia MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), pagal kurią skirtumas (permoka) galėjo būti grąžintas už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus nuo prašymo pateikimo dienos.
Dėl bylos procesinės baigties
54. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad atsakovas bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos tinkamai taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias teisės aktų nuostatas, priėmė pagrįstus ir teisėtus sprendimus, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą apeliaciniame skunde nurodytais argumentais.
55. Netenkinus pareiškėjo apeliacinio skundo, jis neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Šilalės vėjas“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gruodžio 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.