Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Įžanginė dalis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Rasos Ragulskytės-Markovienės (pranešėja), Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baltic Energy Group“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baltic Energy Group“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų dalių panaikinimo, įpareigojimo atlikti veiksmus ir palūkanų priteisimo.

Aprašomoji dalis

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Baltic Energy Group“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija) 2020 m. kovo 19 d. sprendimo Nr. 331-55655 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas) dalį, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti 53 057,67 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoką; 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-109(7-83/2020) dalį, kuria buvo patvirtinta minėta Inspekcijos sprendimo dalis; 3) įpareigoti Inspekciją sumokėti palūkanas už laiku negrąžintą (neįskaitytą) permoką (skirtumą).

2. Pareiškėjas paaiškino, kad Bendrovė užsiima vėjo jėgainių vystymo veikla. Nurodė, kad mokesčių įstatymų nustatyta tvarka ir terminais pateikė visas PVM deklaracijas už laikotarpį, kada susidarė permoka, t. y. nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Šių PVM deklaracijų 36 laukelyje su minuso ženklu nurodydavo Bendrovei iš biudžeto grąžintiną permoką. Bendrovė, pateikusi PVM deklaracijas, papildomai 2019 m. vasario 5 d. kreipėsi į Inspekciją, pateikdama prašymą dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo laikotarpiu iki 2018 m. gruodžio 31 d. Mokesčių administratoriui sugeneravus tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktą buvo susisteminti Bendrovės teiktų PVM deklaracijų duomenys, susiję su Bendrovei priklausančiu ir iš biudžeto lėšų grąžintinu PVM skirtumu (įskaitant ir permoką). Gavusi šiuos duomenis, Bendrovė turėjo galimybę juos sugretinti su savo buhalterinėje apskaitoje įvestais duomenimis ir padaryti galutinę išvadą dėl tikslaus grąžintinos arba įskaitytinos permokos dydžio.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad tikėjosi, jog tokiu būdu jis aiškiai ir nedviprasmiškai išreiškia savo valią susigrąžinti ar įskaityti permoką, kaip tai nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 87 straipsnio 13 dalyje. Permokos dydis Bendrovei yra itin reikšmingas, dėl to nėra pagrindo teigti, kad Bendrovė galėjo neišreikšti savo valios dėl jos veiklai itin reikšmingo dydžio permokos susigrąžinimo ar įskaitymo.

4. Pareiškėjo teigimu, pirminis jo lūkestis buvo toks, kad, pradėjus generuoti pajamas iš veiklos, jis turės galimybę valstybės biudžetui įskaityti mokėtiną PVM su turima permoka. Dėl šios priežasties jis neteikė prašymo dėl permokos sugrąžinimo tam tikrą laiką, kadangi tikėjosi, kad, uždirbus pajamas ir atsiradus mokėtinam PVM, jam pavyks įskaityti turimą permoką. Tokiu būdu buvo siekta išvengti papildomos administracinės naštos. Nepasitvirtinus pirminėms prognozėms dėl Bendrovės veiklos pradžios ir veiklos pradžią perkėlus į ateitį, tapo objektyviai neįmanoma įskaityti valstybės biudžetui mokėtiną PVM su turima permoka. Dėl to 2020 m. sausio 20 d. pareiškėjas pateikė Inspekcijai prašymą grąžinti 81 594,67 Eur PVM skirtumą už mokestinį laikotarpį, kuris prasidėjo 2015 m. sausio 1 d. ir baigėsi 2019 m. gruodžio 31 d.

5. Pareiškėjas teigė, kad 2020 m. vasario 19 d. jis pateikė Inspekcijai papildomus paaiškinimus, kuriuose nurodė, kad dar iki prašymo pateikimo dienos atliko veiksmus, kurie išreiškė jo valią susigrąžinti ar įskaityti permoką, su šiais veiksmais siejama senaties termino skaičiavimo pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį. Prie prašymo buvo pridėti ir šias aplinkybes pagrindžiantys įrodymai, pavyzdžiui, 2019 m. vasario 5 d. tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas. Tačiau Inspekcija nusprendė grąžinti tik dalį prašomos grąžinti sumos, t. y. 28 537 Eur, susidariusios už laikotarpį nuo 2017 sausio 1 d. iki 2020 m. sausio 1 d.

6. Pareiškėjo teigimu, Inspekcija ir Komisija nepagrįstai susiaurino MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį, teigdama, kad tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Atsižvelgiant į lingvistinį MAĮ 87 straipsnio 13 dalies aiškinimą, tokia interpretacija nėra teisinga (įstatymų leidėjas aiškiai atskyrė prašymo pateikimą ir kitų veiksmų, liudijančių apie mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką, atlikimą, todėl nėra pagrindo jas sutapatinti). Pareiškėjo nuomone, vien tik PVM deklaracijų pateikimas mokesčių administratoriui, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto bendrovei grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie siekį susigrąžinti ar įskaityti permoką. Be to, šiuo konkrečiu atveju be PVM deklaracijų pateikimo Bendrovė atliko ir dar vieną papildomą veiksmą, kuris, pareiškėjo vertinimu, išreiškė jos valią susigrąžinti ar įskaityti permoką, t. y. suderino mokestinių prievolių likučius. Inspekcija nevertino ne tik pareiškėjo veiksmų, kurie liudijo jo valią susigrąžinti permoką, tačiau taip pat neatsižvelgė ir į kitas reikšmingas aplinkybes (pavyzdžiui, Bendrovės vykdomos veiklos specifiką ir objektyvias galimybes įskaityti permoką su valstybės biudžetui mokėtinu PVM), į kurias privalėjo atsižvelgti. Pareiškėjo vertinimu, specifinis veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų jo mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė įskaityti Bendrovės veiklai reikšmingo dydžio permoką su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, nesant sąlygų įskaityti, būtų paneigta Bendrovės teisė susigrąžinti permoką.

7. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjo skundą nesutiko su skundu ir prašė jį atmesti.

8. Atsakovas nurodė, kad sutinka su Komisijos vertinimu, jog pareiškėjo nurodomi veiksmai (mėnesinis PVM deklaracijų teikimas, mokestinių prievolių likučių suderinimas) ginčo atveju yra veiksmai, kurie parodo mokesčių mokėtojo žinojimą apie turimą mokesčio permoką, tačiau jie negali būti laikomi veiksmais, kuriais buvo siekta susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą), o pareiškėjo nuoroda į teismų praktikos nuostatas bei pozicija, kad Inspekcija nukrypo nuo praktikos, nėra pagrįsta. Atsižvelgiant į šio veiksmo atlikimo tikslą bei tai, jog mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra atskira administracinė procedūra, vykdoma per tam tikrą įstatyme nustatytą terminą, tokiu veiksmu negali būti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grąžinimo klausimo ir nėra susijęs su šios procedūros inicijavimu. Todėl tai, jog ginčo atveju pareiškėjas, vykdydamas pridėtines vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymo) 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, kas mėnesį teikė PVM deklaracijas ir jose deklaravo grąžintiną iš biudžeto PVM sumą (PVM skirtumą), nesudaro pagrindo pripažinti šių veiksmų atlikimą veiksmais, kuriais siekta susigrąžinti mokesčio permoką. Tokios išvados darytinos ir dėl pareiškėjo Inspekcijai pateikto 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai. Minėtu dokumentu yra įforminama mokesčių mokėtojo atsiskaitymo su valstybės ir savivaldybių biudžetais, kitais fondais būklė, jo turimos nepriemokos ar permokos. Atsižvelgiant į tai, PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma ir mokestinių prievolių likučių suderinimo akto patvirtinimas nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šių veiksmų atlikimas susijęs su mokesčių mokėtojo įprastiniais veiksmais vykdant veiklą ir laikantis teisės aktų reikalavimų dėl deklaracijų teikimo ir kitų veiksmų atlikimo, bet ne su siekiu pradėti, inicijuoti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūrą. Vien tik šių veiksmų atlikimas, pareiškėjui jokiu būdu neišreiškus valios dėl tolesnio deklaruoto PVM skirtumo likimo, neįpareigoja mokesčių administratoriaus spręsti turimos mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo klausimą šių dokumentų (veiksmų) pagrindu ir per MAĮ 87 straipsnyje nustatytą terminą priimti dėl to sprendimą.

9. Atsakovo teigimu, pareiškėjo atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų, nes, pirma, jos taikytinos tik iki naujojo įstatymo įsigaliojimo prasidėjusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedūroms, o ginčo atveju vyko kita procedūra – mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra, jos vykdymo nesiejant su mokesčio apskaičiavimo ar perskaičiavimo (mokestinio patikrinimo) veiksmais. Antra, pareiškėjo mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. sausio 20 d., pareiškėjui pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Kiti pareiškėjo skunde nurodomi veiksmai nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi. Nors jie ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma jo turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau šiais veiksmais nebuvo siekta ją susigrąžinti, o šių veiksmų atlikimas pats savaime nesudarė pagrindo Inspekcijai spręsti ir priimti sprendimą dėl permokos grąžinimo. Be to, atsakovas nurodė, kad atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 metų) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo galiojant tiek senajai, tiek naujajai MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai, todėl nėra pagrindo išvadai, kad buvo pažeistas apmokestinimo aiškumo ar teisėtų lūkesčių principas.

II.

10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. spalio 19 d. sprendimu atmetė pareiškėjo UAB „Baltic Energy Group“ skundą kaip nepagrįstą.

11.1. Pareiškėjas 2020 m. sausio 20 d. Inspekcijai pateikė prašymą grąžinti 81 594,67 Eur PVM skirtumą už laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d.

11.2. Inspekcija, išnagrinėjusi pareiškėjo prašymą, 2020 m. kovo 19 d. sprendimu Nr. 331‑55655 nusprendė grąžinti 28 537 Eur skirtumą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. sausio 1 d. ir negrąžinti 53 057, 67 Eur skirtumo už laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. Sprendimą negrąžinti dalies skirtumo Inspekcija motyvavo tuo, kad yra suėjęs MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje ir 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas einamųjų ir praėjusių 3 metų mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo senaties terminas.

11.3. Nesutikdamas su Inspekcijos sprendimu, pareiškėjas pateikė skundą Komisijai, kuri 2020 m. birželio 15 d. sprendimu Nr. S-109(7-83/2020) patvirtino Inspekcijos sprendimo dalį, kuria atsisakyta grąžinti pareiškėjui 53 057,67 Eur PVM permoką.

12. Įvertinęs teisės normų, išdėstytų MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje ir 68 straipsnio 1 dalyje, turinį, teismas darė išvadą, kad pareiškėjo Inspekcijai pateiktas 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai, kaip ir PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą), todėl ???atsakovas, priimdamas sprendimą ???grąžinti (įskaityti) permoką, pagrįstai siejo grąžinimo terminą su prašymo grąžinti (įskaityti) permoką pateikimo data, t. y. 2020 m. sausio 20 d.

13. Teismas, įvertinęs faktinių aplinkybių visumą bei tai, jog pareiškėjas prie prašymo grąžinti mokesčio permoką (skirtumą) nepateikė Inspekcijai minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančių įrodymų, taip pat neatliko kitų veiksmų, liudijančių, kad jis ne tik žino apie skirtumo buvimą, bet ir siekia jį susigrąžinti (įskaityti), Inspekcija skaičiavo šio PVM skirtumo grąžinimo senaties terminą nuo pareiškėjo prašymo grąžinti pateikimo dienos – 2020 m. sausio 20 d. Atsižvelgiant į tai, kad 57 057,67 Eur PVM skirtumas susidarė laikotarpiu nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., t. y. anksčiau nei per einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus, ir Bendrovė nepateikė dokumentų, patvirtinančių, kad ji siekė susigrąžinti PVM skirtumą, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 13 dalimi, suėjus mokesčio skirtumo grąžinimo senaties terminui, jis pagrįstai nebuvo grąžintas Bendrovei.

14. Teismas pažymėjo, kad MAĮ nuostatos, numatančios trumpesnį bendrąjį mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminą (MAĮ 68 str. 1 dalis) ir atitinkamai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį, buvo nustatytos 2018 n. birželio 28 d. įstatymu Nr. XIII-1329, numatant šių nuostatų įsigaliojimą nuo 2020 m. sausio 1 d. Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad toks teisinis reglamentavimas numatomas, siekiant eliminuoti piktnaudžiavimo pereinamuoju laikotarpiu galimybes. Teismo vertinimu, atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo. Teismas nenustatė, kad būtų pažeistas apmokestinimo aiškumo principas ar teisėtų lūkesčių principas.

III.

15. Pareiškėjas UAB „Baltic Energy Group“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjo skundą.

16. Pareiškėjas mano, kad pirmosios instancijos teismas nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (t. y. nuo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011), akcentuodamas, kad, atsižvelgiant į Bendrovės Inspekcijai teiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir MAĮ 2 straipsnio 8 dalį, darytina išvada, kad vien tik PVM deklaracijų pateikimas mokesčių administratoriui, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto pareiškėjui grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie jo siekį susigrąžinti ar įskaityti permoką.

17. Pareiškėjo vertinimu, pozicija, kad šiuo atveju MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nurodyto senaties termino skaičiavimo pradžia yra prašymo pateikimo diena (t. y. 2020 m. sausio 20 d.), o senaties termino trukmei nustatyti atitinkamai taikoma nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, yra nepagrįsta. Šiai pozicijai pritaręs teismas ignoravo aplinkybes, kad dar iki prašymo pateikimo ir naujos MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcijos įsigaliojimo (t. y. iki 2020 m. sausio 1 d.) pareiškėjas buvo atlikęs veiksmus, kurie liudijo pareiškėjo siekį susigrąžinti ar įskaityti permoką: 1) įstatymų nustatyta tvarka ir terminais jis pildė bei Inspekcijai pateikė visas PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., o iš biudžeto grąžintina permoka su minuso ženklu buvo nurodoma deklaracijų 36 laukelyje; 2) 2019 m. vasario 5 d. pareiškėjas kreipėsi į Inspekciją, prašydamas suderinti tarpusavio mokestines prievoles. Todėl permokos grąžinimo pradžia turėtų būti siejama su 2019 m. vasario 5 d. Be to, vien permokos dydis sąlygoja išvadą, kad pareiškėjas, kaip pelno siekiantis subjektas, pildydamas deklaracijas bei derindamas tarpusavio prievoles, siekė itin reikšmingo dydžio permokos susigrąžinimo ar įskaitymo. Teismas neįvertino jo vykdomos veiklos specifikos ir jo objektyvių galimybių įskaityti permoką su valstybės biudžetui mokėtinu PVM.

18. Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad, pateikus skundą, buvo pakeistas MAĮ komentaras, kuris įsigaliojo nuo 2022 m. rugsėjo 24 d., ir kuriame jau buvo įtvirtinta, kad veiksmai, liudijantys, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), gali būti, pavyzdžiui, mokesčių mokėtojo prašymo grąžinti (įskaityti) permoką pateikimas, metinės pajamų mokesčio deklaracijos, kurioje nurodyta gyventojų pajamų mokesčio permoka, pateikimas, mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kuriame įtraukta atitinkamo dydžio ir laikotarpio mokesčio permoka (skirtumas) suderinimas, kai po to per protingą terminą prašoma grąžinti suderinti mokesčio permoką (skirtumą), patikslintos mokesčio deklaracijos, kurioje nurodyta grąžintina mokesčio suma pateikimas (tuomet ją pateikusiam mokesčių mokėtojui atsiranda pagrindas prašyti grąžinti mokesčio permoką), kai po to per protingą terminą teikiamas prašymas grąžinti mokesčio permoką.

19. Pareiškėjo nuomone, įstatymų leidėjui MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje įtvirtinus nukreipiamąją teisės normą, ginčo kontekste yra svarbios 2018 m. birželio 28 d. priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) nuostatos, susijusios su MAĮ 68 straipsnyje įtvirtinto senaties termino pakeitimu ir pereinamuoju laikotarpiu, apibrėžiančiu minėtos teisės normos taikymą laiko atžvilgiu. Net ir tuo atveju, jeigu nebūtų atsižvelgta į išdėstytus argumentus bei nepripažinus, kad permokos grąžinimo senaties terminas turėtų būti pradedamas skaičiuoti nuo 2019 m. vasario 5 d. atlikto tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo, o permokos susigrąžinimo senaties terminas būtų skaičiuojamas nuo prašymo pateikimo dienos (t. y. nuo 2020 m. sausio 20 d.), tokiu atveju senaties skaičiavimui turėtų būti taikomas einamųjų ir praėjusių 5 kalendorinių metų terminas, kadangi taip numatyta minėto Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje.

20. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į apeliacinį skundą prašo atmesti pareiškėjo apeliacinį skundą kaip nepagrįstą. Atsiliepime atsakovas iš esmės nurodo tuos pačius argumentus, kurie buvo išdėstyti pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime į pareiškėjo skundą, papildomai atkreipdamas dėmesį į tai, kad iš MAĮ nuostatų matyti, kad istoriškai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo senaties terminas buvo susietas su mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminu, šio termino ribose numatant galimybes mokesčių mokėtojams tikslinti pateiktas deklaracijas, o mokesčių administratoriui tikrinti mokesčių permokos (skirtumo) realumą.

Motyvuojamoji dalis

konstatuoja:

IV.

21. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos 2020 m. kovo 19 d. sprendimo Nr. 331-55655 dalies, kuria atsisakyta grąžinti pareiškėjui laikotarpiu nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. (toliau – ir ginčo laikotarpis) susidariusią (deklaruotą) 53 057,67 Eur pridėtinės vertės mokesčio (PVM) permoką (skirtumą) (toliau – ir ginčo skirtumas).

22. Atsakovas priėmė tokį sprendimą, iš esmės konstatavęs, jog pareiškėjas, 2020 m. sausio 20 d. pateikdamas prašymą grąžinti ginčo skirtumą, praleido Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 13 dalyje (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija) nustatytą terminą, per kurį šis skirtumas galėjo būti grąžintas (įskaitytas). Komisija patvirtino ginčijamą Inspekcijos sprendimo dalį, pirmosios instancijos teismas pripažino ją teisėta ir pagrįsta.

V.

23. Atskleidžiant kilusio mokestinio ginčo esmę, be kita ko, paminėtina, kad:

23.1. Pareiškėjas už laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. pateiktų PVM deklaracijų (forma FR0600) 36 laukeliuose deklaravo ginčo skirtumą sudarančias sumas, t. y. iš biudžeto grąžintiną (įskaitytiną) PVM skirtumą, susidariusį iš už atitinkamą mokestinį laikotarpį mokėtino PVM atėmus už šį laikotarpį atskaitytinas šio mokesčio sumas;

23.2. 2019 m. vasario 5 d. pareiškėjas pateikė Inspekcijai prašymą suderinti tarpusavio mokestines prievoles už laikotarpį iki 2018 m. gruodžio 31 d. Sugeneruotame tos pačios dienos Mokestinių ir / ar baudų už administracinius nusižengimus prievolių likučių suderinimo akte buvo nurodyta 81 426,67 Eur dydžio PVM permoka (skirtumas).

23.3. 2020 m. sausio 20 d. pareiškėjas pateikė Inspekcijai prašymą grąžinti (įskaityti) 81 594,67 Eur PVM skirtumą už laikotarpį nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d.

23.4. Ginčijamu sprendimu atsakovas nutarė grąžinti 28 537,00 Eur PVM skirtumą už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2019 m. rugpjūčio 1 d., tačiau atsisakė grąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą (53 057,67 Eur) už laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., iš esmės nurodęs, kad, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 1 dalimi (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), skaitoma kartu su nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusia šio įstatymo 68 straipsnio 1 dalimi (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), PVM skirtumas gali būti grąžintas tik už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus nuo prašymo grąžinti ginčo skirtumą pateikimo dienos. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos – Komisija ir Vilniaus apygardos administracinis teismas – iš esmės pritarė tokiai mokesčių administratoriaus pozicijai.

23.5. Apeliantas prašo panaikinti atsakovo sprendimo dalį, kuria atsisakyta grąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą, bei šią dalį patvirtinusių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus, taip pat priteisti palūkanas už ne laiku grąžintą (įskaitytą) ginčo skirtumą bei bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

24. Nagrinėjamu atveju atsakovas, remdamasis nacionalinėje teisėje įtvirtintu naikinamuoju terminu (šiuo klausimu žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011), ginčijamu sprendimu iš esmės nepripažino pareiškėjo teisės į PVM atskaitą už ginčo laikotarpį, kadangi, jo teigimu, pareiškėjas praleido terminą prašymui grąžinti (įskaityti) PVM skirtumą pateikti.

25. Šiuo aspektu pažymėtina, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir Teisingumo Teismas) ne kartą yra konstatavęs, kad teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš principo negali būti ribojama (pvz., žr. 2018 m. balandžio 12 d. sprendimo byloje Biosafe – Ind?stria de Reciclagens, C?8/17, EU:C:2018:249, 29 p.).

26. Sprendžiant dėl termino, per kurį turi būti realizuojama teisė į aptariamą atskaitą, paminėtina, kad, vadovaujantis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 167 straipsniu, teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. PVM direktyvos 179 straipsnio pirmoje pastraipoje įtvirtinta: „Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.“

27. Minėtą PVM direktyvos nuostatą įgyvendinanti Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 89 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), be kita ko, įtvirtino, kad „apskaičiuojant už mokestinį laikotarpį mokėtiną į biudžetą PVM sumą, iš per mokestinį laikotarpį apskaičiuotos pardavimo PVM už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas <...> sumos <...> atimama atskaitoma pirkimo ir (arba) importo PVM suma“. PVM įstatymo 89 straipsnio 4 dalyje (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX‑751 redakcija) buvo nustatyta, kad, jeigu taip skaičiuojant gaunamas neigiamas skaičius, laikoma, kad PVM mokėtojui už mokestinį laikotarpį susidarė grąžintina iš biudžeto PVM suma – PVM skirtumas.

28. Kaip matyti iš PVM direktyvos 167 straipsnio ir 179 straipsnio pirmos pastraipos nuostatų (taip pat ir iš minėtų PVM įstatymo nuostatų), teisė į atskaitą paprastai įgyvendinama per tą patį mokestinį laikotarpį, per kurį atsirado ši teisė, t. y. tuomet, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2018 m. balandžio 12 d. sprendimo byloje Biosafe – Ind?stria de Reciclagens, C?8/17, EU:C:2018:249, 34 p.).

29. Valstybės narės gali suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą, jeigu atskaita nebuvo padaryta pagal minėtą PVM direktyvos 179 straipsnį (PVM direktyvos 180 str.), kartu nustatydamos šios galimybės taikymo sąlygas ir išsamias taisykles (PVM direktyvos 182 str.). Taigi, pagal šiose PVM direktyvos nuostatose įtvirtintas nuostatas, apmokestinamajam asmeniui gali būti leista atskaityti PVM, net jeigu jis nepasinaudojo tokia teise laikotarpiu, kuriuo atsirado ši teisė, kai laikomasi tam tikrų nacionalinėje teisėje nustatytų sąlygų ir taisyklių (žr. Teisingumo Teismo 2018 m. kovo 21 d. sprendimo byloje Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, 45 p.; 2018 m. balandžio 12 d. sprendimo byloje Biosafe – Ind?stria de Reciclagens, C?8/17, EU:C:2018:249, 35 p.).

30. PVM įstatymo 91 straipsnio 1 dalyje (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija) yra įtvirtinta bendra taisyklė, jog „PVM permoka ir už atitinkamą mokestinį laikotarpį susidaręs PVM skirtumas įskaitomi (grąžinami) Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka ir terminais <...>“. Savo ruožtu MAĮ 87 straipsnio 12 dalis (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija) nustato, kad „jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, su mokesčiu susijusios sumos permoka, taip pat susidaręs mokesčio skirtumas grąžinami (įskaitomi) ta pačia tvarka, terminais ir už tokį patį laikotarpį kaip ir mokesčio permoka“ (ankstesnė šios nuostatos redakcija – 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija – buvo iš esmės identiška).

31. MAĮ 87 straipsnio 13 dalis, nustatanti laikotarpį, už kurį gali būti grąžinama mokesčio permoka (nagrinėjamu atveju PVM skirtumas), keitėsi:

31.1. Nuo 2007 m. liepos 19 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d. galiojusi MAĮ nuostata (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija), be kita ko, įtvirtino, kad „<...> mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per einamuosius ir prieš juos einančius penkerius kalendorinius metus, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos <...>“;

31.2. Nuo 2019 m. sausio 1 d. įsigaliojusi įstatymo nuostata (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos), be kita ko, įtvirtina, kad „<...> mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos <...>“.

32.1. Iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalis (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija) įtvirtino, kad „jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos“;

32.2. Nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusio MAĮ 68 straipsnio 1 dalis (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija) sutrumpino bendrą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą iki einamųjų ir trejų praėjusių kalendorinių metų, taip pat straipsnio 4 ir 6 dalyse nustatė naujus (papildomus) atvejus, kai taikomas ilgesnis senaties terminas.

33. Vertinant, ar teisė į PVM atskaitą apskritai gali būti ribojama nacionalinėje teisėje nustatytu terminu, atkreiptinas dėmesys į tai, jog Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į PVM atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriui, negalėtų būti užginčyta neribotą laiką (pvz., žr. 2008 m. gegužės 8 d. sprendimo sujungtose bylose Ecotrade, C?95/07 ir C?96/07, EU:C:2008:267, 44 p.‘ 2012 m. liepos 12 d. sprendimo byloje EMS-Bulgaria Transport, C?284/11, EU:C:2012:458, 48 p.; 2016 m. liepos 28 d. sprendimo byloje Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, 33 p.). Todėl naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į PVM atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyvoje nustatyta sistema, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2018 m. kovo 21 d. sprendimo byloje Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, 47 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją).

34. Atsižvelgiant į byloje nustatytas aplinkybes, nagrinėjamu atveju nėra pagrindo daryti išvadą, jog, taikant minėtas nacionalinės teisės nuostatas dėl PVM skirtumo (permokos) grąžinimo (įskaitymo), t. y. dėl laikotarpio, už kurį šis skirtumas (permoka) gali būti grąžinamas (įskaitomas), būtų pažeidžiamas minėtas lygiavertiškumo principas. Tokios išvados nepaneigia pareiškėjo 2023 m. vasario 15 d. rašytiniuose paaiškinimuose pateikti argumentai dėl galimo skirtingo mokesčio mokėtojo ir mokesčio administratoriaus galimų veiksmų vertinimo taikant MAĮ nustatytus terminus.

35. Dėl veiksmingumo principo Teisingumo Teismas yra pripažinęs, jog tai, kad teisinio saugumo, kuris apsaugo tiek mokesčių mokėtoją, tiek administratorių, sumetimais nustatomi protingi santykiniai naikinamieji terminai, atitinka Sąjungos teisę (pvz., žr. 2011 m. gruodžio 15 d. sprendimo byloje Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, EU:C:2011:844, 24 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją). Tačiau dėl tokių naikinamųjų terminų naudojimasis teise į PVM atskaitą neturi tapti praktiškai neįmanomu arba pernelyg sudėtingu (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2022 m. liepos 7 d. sprendimo byloje Staatssecretaris van Financi?n (Forclusion du droit ? déduction), C-194/21, EU:C:2022:535, 42 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją).

36. Vertinant, kokios trukmės terminas laikytinas tinkamu, svarbu paminėti, kad Teisingumo Teismas, be kita ko, yra konstatavęs, jog dėl paties dvejų metų naikinamojo termino pasinaudojimas teise atskaityti negali savaime tapti praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, atsižvelgiant į tai, kad PVM direktyva leidžia valstybėms narėms reikalauti, jog apmokestinamasis asmuo pasinaudotų teise į atskaitą tuo pačiu laikotarpiu, kuriuo atsirado ši teisė (2008 m. gegužės 8 d. sprendimo sujungtose bylose Ecotrade, C?95/07 ir C?96/07, EU:C:2008:267, 48 p.). Tokia pati išvada darytina vertinant terminus, kokie buvo ir yra nustatyti minėtose MAĮ nuostatose, nes iš esmės šie terminai leidžia kiekvienam įprastai rūpestingam apmokestinamajam asmeniui tinkamai pasinaudoti Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis (taip pat žr. Teisingumo Teismo 2010 m. sausio 21 d. sprendimo byloje Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, 21 p.).

37. Nagrinėjamu atveju tokio vertinimo nepaneigia pareiškėjo akcentuojamos aplinkybės, susijusios su jo veiklos specifika, t. y. kad ginčo PVM skirtumas susidarė rengiantis ateityje vykdytinai apmokestinamajai veiklai. Aptartų nacionalinių mokesčių įstatymų nuostatų pagrindų pareiškėjas turėjo teisę susigrąžinti ginčo skirtumą iš valstybės biudžeto tiek tuo mokestiniu laikotarpiu, kai šis skirtumas susidarė, tiek per minėtus protingus terminus, o teisės į PVM atskaitą realizavimas tokiu būdu akivaizdžiai nebuvo ir nėra pernelyg sudėtingas, kad būtų galima konstatuoti (pripažinti) veiksmingumo principo pažeidimą.

VI.

38. Kaip minėta, nagrinėjamu atveju atsakovas vadovavosi pareiškėjo prašymo pateikimo metu galiojusia MAĮ 87 straipsnio 1 dalimi (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), taikydamas nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusią šio įstatymo 68 straipsnio 1 dalį (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), t. y. vertindamas, kad permoka (skirtumas) galėjo būti grąžinta (įskaityta) tik už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus nuo prašymo grąžinti ginčo skirtumą pateikimo dienos.

Dėl veiksmų, patvirtinančių mokesčių mokėtojo siekį susigrąžinti (įskaityti) mokesčio skirtumą (permoką) (MAĮ 87 str. 13 d. antras sakinys)

39. Pareiškėjas nesutinka su tokia mokesčių administratoriaus pozicija, be kita ko, nurodydamas, kad dar iki įsigaliojant aptariamam sutrumpintam terminui jis atliko veiksmus, liudijančius jo siekį susigrąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą – šis skirtumas buvo nurodytas mokesčių administratoriui pateiktose 2015 ir 2016 m. PVM deklaracijose, be to, 2019 m. vasario 5 d. jis kreipėsi į Inspekciją su prašymu dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo.

40. Taigi pareiškėjas teigia, kad minėtų deklaracijų pateikimu ir (arba) prievolių suderinimu jis atliko MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249. 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos) antrame sakinyje nurodytus veiksmus – „jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos.“

41. Iš šios nuostatos turinio matyti, jog įstatymų leidėjas, be kita ko, įtvirtino dvi kumuliacines, t. y. turinčias egzistuoti kartu, sąlygas – mokesčio mokėtojo atlikti veiksmai objektyviai turi liudyti tiek žinojimą apie susidariusią mokesčio permoką (skirtumą) (pirmoji sąlyga), tiek siekį susigrąžinti (įskaityti) šią permoką (skirtumą) (antroji sąlyga). Kitaip tariant, nepakanka vien mokesčio mokėtojo žinojimo apie turimą mokesčio permoką (skirtumą).

42. Byloje nėra ginčo dėl pirmosios sąlygos, t. y. kad pareiškėjui buvo žinoma apie ginčo skirtumą dar iki 2019 m. gruodžio 31 d. – tai patvirtina tiek 2015 ir 2016 m. pateiktos PVM deklaracijos, kuriose deklaruotas šis skirtumas, tiek Inspekcijos išduotas 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas.

43. Išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad, pirma, išskyrus aiškiai teisės aktuose nurodytus atvejus, vien grąžintino (įskaitytino) mokesčio skirtumo (permokos) nurodymas mokesčio (nagrinėjamu atveju PVM) deklaracijoje pats savaime negali būti pripažintas veiksmu, reiškiančiu, kad mokesčio mokėtojas siekia jį susigrąžinti (įskaityti).

44. Mokesčio skirtumas ir (ar) permoka paprastai susidaro apskaičiavus atitinkamo mokestinio laikotarpio prievoles ir yra deklaruojamas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka bei terminais (žr., be kita ko, MAĮ 73 str. 1 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija)). Aiškinimas, kad vien deklaracijos pateikimas savaime nutraukia aptariamą MAĮ nustatytą terminą skirtumui (permokai) susigrąžinti (įskaityti), lemtų situaciją, kad mokesčio mokėtojo galimybė (teisė) susigrąžinti (įskaityti) mokesčio skirtumą (permoką) apskritai nebūtų ribojama jokiu terminu. Toks aiškinimas pažeistų teisinio saugumo principą, pagal kurį mokesčių teisės srityje turi būti nustatyti protingi (senaties, naikinamieji) teisių įgyvendinimo terminai (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2022 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Shell Deutschland Oil, C-553/21, EU:C:2022:1030, 26 p. ir jame nurodytą šio teismo jurisprudenciją) .

45. Kitaip galėtų būti vertinama, jei su mokesčio deklaracijos pateikimu ir (ar) jos patikslinimu susijusios aplinkybės objektyviai patvirtina mokesčio mokėtojo siekį inicijuoti MAĮ 87 straipsnyje nustatytas permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) procedūras (pvz., po (patikslintos) mokesčio deklaracijos pateikimo prieš pat sueinant aptariamam naikinamajam terminui mokesčio mokėtojas nedelsdamas (per protingą terminą) pateikia prašymą grąžinti (įskaityti) deklaruotą permoką (skirtumą) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 7 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-619-442/2018 34 p. ir kt)). Tuo tarpu paties mokesčių mokėtojo delsimas inicijuoti minėtas procedūras po atitinkamų deklaracijų pateikimo, kuris nėra nulemtas nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių, kaip antai mokesčių administratoriaus atliekamo mokestinio patikrinimo, kilusio mokestinio ginčo ir pan., objektyviai neleidžia konstatuoti MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249. 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII‑2352 redakcijos) antrame sakinyje nurodyto siekio susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) pateikiant atitinkamą deklaraciją.

46. Pastebėtina, kad, remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011, kuria vadovaujasi pareiškėjas, susiklosčiusių bei aprašytų faktinių aplinkybių kontekste nėra pagrindo teigti, kad šia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi pripažinta, jog vien deklaracijos pateikimas laikomas mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti mokesčio permoką liudijančiu veiksmu, nes joje buvo vertintos su deklaracijos pateikimu susijusios aplinkybės (buvo nustatyta, kad deklaracija pateikta vieninteliu tikslu – susigrąžinti mokesčio permoką).

47. Nagrinėjamu atveju iš esmės analogiškai traktuotinas ir prašymo dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo pateikimas mokesčių administratoriui – nors tokio prašymo pateikimas gali būti vertinamas, be kita ko, kaip siekis sužinoti turimos (grąžintinos, įskaitytinos) mokesčio permokos (skirtumo) dydį, jis pats savaime negali būti kvalifikuojamas kaip aptariamoje MAĮ nuostatoje nurodytas veiksmas, liudijantis mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti (įskaityti) šią permoką (skirtumą), nebent su tokio prašymu pateikimu susijusios objektyvios aplinkybės sudarytų pagrindą šią situaciją vertinti kitaip. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas nenurodė jokių aplinkybių bei nepateikė jokių įrodymų, kurie objektyviai patvirtintų, kad, pateikiant minėtą prašymą, buvo siekiama inicijuoti MAĮ 87 straipsnyje nustatytas procedūras (Inspekcija išdavė mokestinių prievolių likučių suderinimo aktą 2019 m. vasario 5 d., tačiau pareiškėjas kreipėsi į Inspekciją su prašymu grąžinti ginčo permoką tik 2020 m. sausio 20 d., t. y. praėjus beveik vieneriems metams).

48. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija daro išvadą, kad atsakovas, Komisija ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai nustatė, kad pareiškėjo veiksmai, kuriuos jis atliko iki 2020 m. sausio 20 d. prašymo pateikimo, nepatvirtina jo siekio susigrąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249, 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos).

Dėl pereinamojo laikotarpio nuostatų taikymo ginčo atveju

49. Pareiškėjas, teigdamas, kad jis nepraleido termino ginčo skirtumui susigrąžinti, be kita ko, remiasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 40¹ straipsniu įstatymo (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalimi.

50. Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta: „Šio įstatymo 4 straipsnyje išdėstyto Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Jeigu šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai. Iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo numatyta pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo nuostatas.“

51. Iš Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies pirmame sakinyje įtvirtintos nuostatos matyti, kad nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusios MAĮ 68 straipsnio (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija) nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės iki 2019 m. gruodžio 31 d. jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos.

52. Šiuo aspektu paminėtina, kad MAĮ 66 straipsnio („Mokesčių apskaičiavimas ir perskaičiavimas“) 1 dalis (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) įtvirtina bendrą taisyklę, kad, „vadovaudamasis mokesčių teisės aktais, priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas <...>. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja.“ „Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius <...>“ (MAĮ 66 str. 2 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija)). Be to, MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija ir 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcijos) eksplicitiškai buvo ir yra minimi tiek mokesčio mokėtojas, tiek mokesčių administratorius.

53. Šių nuostatų kontekste taip pat pastebėtina, kad Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies pirmame sakinyje nėra nurodytas (minimas) konkretus subjektas, atlikęs atitinkamo mokestinio laikotarpio mokestinių prievolių apskaičiavimą ir (ar) perskaičiavimą. Todėl, atsižvelgiant į minėtas MAĮ 66 straipsnio 1 ir 2 dalis (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) bei 68 straipsnio 1 dalį (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija ir 2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcijos), ši Pakeitimo įstatymo nuostata vertintina kaip apimanti ir atvejus, kai apskaičiavimą ar perskaičiavimą atliko pats mokesčio mokėtojas.

54. Kaip jau minėta, MAĮ 87 straipsnio 13 dalis (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos) eksplicitiškai nukreipia į MAĮ 68 straipsnį – „<...> mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio Įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą <...>“. Kitaip tariant, laikotarpis, už kurį gali būti grąžinta (įskaityta) mokesčio permoka (skirtumas), yra nustatytas MAĮ 68 straipsnyje, todėl MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymas (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 ir 2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcijos) yra neatsiejamas nuo atitinkamais laikotarpiais galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų. Nagrinėjamu atveju aktualios šių nuostatų galiojimą laike apibrėžiančios taisyklės, kurios, be kita ko, buvo įtvirtintos Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje.

55. Konkrečiai vertinant Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatas, pažymėtina, kad šios dalies pirmas ir antras sakiniai taikomi tik su mokesčių apskaičiavimu ir (ar) perskaičiavimu susijusiems teisiniams santykiams, kaip antai nurodytiems minėtose MAĮ 66 straipsnio 1 ir 2 dalyse (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija). Iš tiesų įstatymų leidėjo pasirinktos aptariamų Pakeitimo įstatymo nuostatų formuluotės neleidžia pripažinti, kad jos taikomos sprendžiant klausimus dėl mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo), todėl pareiškėjo argumentai šiuo aspektu pripažįstami nepagrįstais.

Dėl byloje taikytinos naikinamąjį terminą nustatančios nuostatos

56. Pareiškėjas teigia, kad nagrinėjamu atveju turėjo būti taikomos tos naikinamąjį terminą nustačiusios įstatymo nuostatos, kurios galiojo ginčo skirtumo susidarymo metu (2015 ir 2016 m.), t. y. 2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcijos MAĮ 87 straipsnio 13 dalis.

57. Sprendžiant, kokia įstatymo nuostatos redakcija turi būti taikoma nagrinėjamu atveju, pažymėtina, kad, analizuojant Pakeitimo įstatymo nuostatas, aplinkybės, kad aptariamas naikinamasis terminas permokai (skirtumui) grąžinti (įskaityti) buvo susietas su mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminu, kontekste, matyti, kad įstatymų leidėjas, be kita ko, siekė taikyti MAĮ 87 straipsnio 13 dalies pakeitimus ir atvejams, kai mokesčio permoka susidarė iki šios nuostatos pakeitimo, o prašymas ją grąžinti pateiktas po 2020 m. sausio 1 d.

58. Be to, nors aptariamas naikinamasis terminas pirmiausia yra siejamas su mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo diena, šio termino skaičiavimui bei teisės susigrąžinti (įskaityti) susidariusią permoką realizavimui yra reikšmingas, be kita ko, būtent prašymo pateikimo mokesčių administratoriui momentas. Kitaip tariant, iki sueis aptariamas naikinamasis terminas ar bus pateiktas mokesčio mokėtojo prašymas (arba atlikti veiksmai, liudijantys mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti (įskaityti) atitinkamas sumas), su teisės susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) įgyvendinimo terminu susiję santykiai negali būti pripažinti pasibaigusiais. Atitinkamai nėra pagrindo manyti, kad įstatymų leidėjui apskritai yra ribojama teisė įsiterpti į atsiradusios, bet dar nerealizuotos (nepradėtos realizuoti) teisės įgyvendinimo santykius, su sąlyga, kad laikomasi iš Konstitucijos kylančių reikalavimų, be kita ko, reikalavimo, kad asmenų, kuriems taikytinas naujas teisinis reguliavimas, teisinė padėtis pereinamosiomis nuostatomis turėtų būti sureguliuota taip, kad jiems būtų suteikta pakankamai laiko užbaigti pradėtus veiksmus, kurių jie ėmėsi ankstesnio teisinio reguliavimo pagrindu, tikėdamiesi, kad jis bus stabilus, ir įgyvendinti pagal ankstesnį teisinį reguliavimą įgytas teises (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2013 m. vasario 15 d. nutarimą). Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, jau minėtas veiksmingumo principas griežtai nedraudžia atgaline data taikyti naujo Sąjungos garantuojamos teisės įgyvendinimo senaties termino, kuris yra trumpesnis ir galbūt griežtesnis mokesčių mokėtojams nei anksčiau taikytas terminas, be kita ko, su sąlyga, kad ne tik naujai nustatytas terminas yra protingas, bet ir naujuose teisės aktuose įtvirtinta pereinamojo laikotarpio tvarka, pagal kurią, priėmus šiuos teisės aktus, mokesčių mokėtojams būtų suteiktas pakankamas terminas pateikti prašymus, kuriuos jie turėjo teisę pateikti galiojant ankstesniems teisės aktams. Tokia pereinamojo laikotarpio tvarka būtina, nes šiems prašymams nedelsiant taikant trumpesnį senaties terminą nei prieš tai galiojęs, iš kai kurių mokesčių mokėtojų atgaline data būtų atimta teisė pasinaudoti Sąjungos garantuojama teise arba jie turėtų tik labai trumpą terminą šiai teisei įgyvendinti (šiais klausimais pagal analogiją, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2013 m. gruodžio 12 d. sprendimo byloje Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C?362/12, EU:C:2013:834, 35, 37 ir 42 p. bei juose nurodytą šio teismo jurisprudenciją). Papildomai reikėtų paminėti, kad senaties terminai paprastai atlieka teisinio saugumo užtikrinimo funkciją ir kad, siekiant atlikti šią funkciją, šiuos terminus numatančios taisyklės turi būti nustatytos iš anksto ir būti pakankamai aiškios bei tikslios, kad būtų užtikrintas teisinių situacijų ir santykių nuspėjamumas (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2019 m. kovo 5 d. sprendimo byloje Eesti Pagar, C?349/17, EU:C:2019:172, 112 p.).

59. Šiais aspektais pažymėtina, kad, be kita ko, trumpesnius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo (senaties) terminus nustačiusių MAĮ nuostatų įsigaliojimas po jų priėmimo ir viešo paskelbimo buvo atidėtas beveik 18 mėnesių. Todėl šių naujų (sutrumpintų) terminų teisei į PVM atskaitą realizuoti (PVM skirtumui susigrąžinti) taikymas, kai prašymas permoką grąžinti pateikiamas 2020 m. sausio 1 d. ar vėlesnę dieną, savaime nelemtų pagrindo konstatuoti minėtų veiksmingumo, teisinio saugumo bei teisėtų lūkesčių apsaugos principų, taip pat ir minėtų iš Konstitucijos kylančių reikalavimų pažeidimo. Nauji terminai buvo nustatyti iš anksto, o pereinamojo laikotarpio nuostatomis atidėtas jų (terminų) įsigaliojimo laikotarpis yra ne tik protingas, bet ir pakankamas atidžiam ir rūpestingam apmokestinamajam asmeniui pasiruošti būsimiems pasikeitimams ir, esant būtinybei, nustatyta tvarka pateikti prašymą dėl PVM permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo). Be to, kiek tai yra susiję su tokiu, kaip byloje nagrinėjamu atveju, nustatytas įstatymo nuostatų įsigaliojimo terminas (vacatio legis) yra pakankamas ir pats savaime eliminuoja poreikį nustatyti kokias nors papildomas pereinamojo laikotarpio nuostatas. Kitaip tariant, nėra pagrindo teigti, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), skaitomos kartu su to paties įstatymo 68 straipsnio 1 dalimi (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), taikymas laikotarpiu nuo 2020 m. sausio 1 d. pateiktiems prašymams grąžinti (įskaityti) iki šios datos susidariusį PVM skirtumą lemia, jog yra paneigiama apmokestinamojo asmens iki nacionalinio reguliavimo pakeitimo turėta teisė į PVM atskaitą.

60. Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad, nagrinėjamu atveju sprendžiant dėl pareiškėjo prašymo grąžinti (įskaityti) ginčo skirtumą, turėjo būti taikoma MAĮ 87 straipsnio 13 dalis (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija), skaitoma kartu su nuo 2020 m. sausio 1 d. galiojusia MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 redakcija), pagal kurią skirtumas (permoka) galėjo būti grąžintas už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus nuo prašymo pateikimo dienos.

Dėl bylos procesinės baigties

61. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad atsakovas bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos tinkamai taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias teisės aktų nuostatas, priėmė pagrįstus ir teisėtus sprendimus, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą apeliaciniame skunde nurodytais argumentais.

62. Šiame baigiamajame teismo akte yra aptarta bei įvertinta ginčo teisiniams santykiams aktuali Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su pareiškėjo argumentais dėl Sąjungos taisyklių aiškinimo ir taikymo. Atsižvelgdama į tai, kad nagrinėjamam atvejui aktuali Teisingumo Teismo praktika yra išsami bei aiški, teisėjų kolegija daro išvadą, kad nėra pagrindo kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, be kita ko, apelianto 2023 m. vasario 15 d. rašytiniuose paaiškinimuose nurodytais klausimais.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

Rezoliucinė dalis

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Baltic Energy Group“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 19 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.