Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Paaiškina, kad Bendrovė užsiima vėjo jėgainių vystymo veikla. Ši veikla yra specifinė ta prasme, kad iš anksto nėra galimybės tinkamai numatyti, kada toks juridinis asmuo pradės realiai vykdyti veiklą ir savarankiškai generuoti su šia veikla susijusias pajamas.

Šiuo konkrečiu atveju VMI nevertino ne tik Pareiškėjos veiksmų, kurie liudijo jos valią susigrąžinti permoką, tačiau taip pat neatsižvelgė ir į kitas reikšmingas aplinkybes (pavyzdžiui, vykdomos veiklos specifiką ir jos objektyvias galimybes Permoką įskaityti su valstybės biudžetui mokėtinu PVM), į kurias privalėjo atsižvelgti. Pareiškėjos vertinimu, specifinis veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų jos mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė bendrovės veiklai reikšmingo dydžio permoką įskaityti su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, juo labiau, nesant sąlygų įskaityti, būtų paneigta bendrovės teisė permoką susigrąžinti.

Pripažinus MAĮ 87 straipsnio 13 dalies minimą senaties pradžios atskaitos tašką 2019 m. vasario 5 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas), Pareiškėjos teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant į tai, kad šiems santykiams taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, negalėjo būti paneigta.

2018-06-28 priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau - Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalyje nustatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalies, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu. Atsižvelgiant į tai, kad permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūra (PVM deklaracijų pateikimas ir tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas) buvo pradėta iki 2020-01-01, ši konkreti situacija patenka į Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatytą pereinamąjį laikotarpį, dėl ko šiam ginčui turėtų būti taikomas einamųjų ir prieš tai ėjusių 5 kalendorinių metų permokos grąžinimo ar įskaitymo senaties terminas.

Dėl specifinės bendrovės veiklos nesant galimybės bendrovės į valstybės biudžetą mokėtino PVM įskaityti su permoka, skundžiamais sprendimais buvo atsisakyta grąžinti jos veiklai itin reikšmingo dydžio permoką. Tokia situacija yra nesąžininga ir neteisinga bendrovės, kaip mokesčių mokėtojos, atžvilgiu, kadangi pažeidė viešojo administravimo principus: teisėtų lūkesčių; apmokestinimo aiškumo; teisėtumo; protingumo ir teisingumo.

Atsakovė sutinka su Komisijos vertinimu, kad atsižvelgiant į šio veiksmo atlikimo tikslą bei tai, jog mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra atskira administracinė procedūra, vykdoma per tam tikrą įstatyme nustatytą terminą, tokiu veiksmu negali būti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grąžinimo klausimo ir nėra susijęs su šios procedūros inicijavimu.

Nurodo, kad mokestiniai santykiai yra reglamentuojami viešosios teisės normomis, kurios aiškinamos siaurai, nes tiek mokesčių administratoriaus, tiek mokėtojo atliekamos administracinės procedūros mokesčių administravimo srityje yra griežtai reglamentuotos, o savo veiksmus mokesčių administratorius įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 34 straipsnis), todėl plečiamas MAĮ nuostatų aiškinimas yra neleistinas. Kaip jau aptarta sprendime, MAĮ 87 straipsnio 5 dalies ir Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 (toliau – Taisyklės) nuostatos numato, jog mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama pateikus nustatytos formos prašymą (tokios pozicijos laikosi ir LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-2747-11). Išskyrus Taisyklėse nustatytus konkrečius atvejus, kai mokesčio permoka (skirtumas) įskaitomi arba grąžinami be mokesčių mokėtojo prašymo (pavyzdžiui, kai metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje mokesčių mokėtojas nurodo kredito įstaigoje esančią sąskaitą, į kurią jis pageidauja susigrąžinti mokesčio apskaičiavimo dokumente apskaičiuotą permoką, Taisyklių 9.3.1 punktas) ar mokesčių administratoriaus iniciatyva. Todėl tai, jog ginčo atveju pareiškėja, vykdydama pridėtines vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, kas mėnesį teikė PVM deklaracijas ir jose deklaravo grąžintiną iš biudžeto PVM sumą (PVM skirtumą), nesudaro pagrindo šių veiksmų atlikimo pripažinti veiksmais, kuriais siekta susigrąžinti mokesčio permoką. Tokios pat išvados darytinos ir dėl Pareiškėjos VMI pateikto 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kuriame nurodyti Pareiškėjos mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai. Minėtu dokumentu yra įforminama mokesčių mokėtojo atsiskaitymo su valstybės ir savivaldybių biudžetais, kitais fondais būklė, jo turimos nepriemokos ar permokos.

Atsižvelgiant į tai, PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, kaip ir mokestinių prievolių likučių suderinimo akto patvirtinimas, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad Pareiškėja siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šių veiksmų atlikimas susijęs su mokesčių mokėtojo įprastiniais veiksmais vykdant veiklą ir laikantis teisės aktų reikalavimų dėl deklaracijų teikimo ir kitų veiksmų atlikimo, bet ne su siekiu pradėti, inicijuoti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūrą. Vien tik šių veiksmų atlikimas, Pareiškėjai jokiu būdu neišreiškus valios dėl tolesnio deklaruoto PVM skirtumo likimo, neįpareigoja mokesčių administratoriaus šių dokumentų (veiksmų) pagrindu spręsti turimos mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo klausimo ir per MAĮ 87 straipsnyje nustatytą terminą priimti dėl to sprendimą.

Pažymi, jog Komisijos nuomone, tai, jog šiais veiksmais nebuvo siekiama grąžintis PVM permoką, patvirtina ir pačios Pareiškėjos skunde išdėstyta pozicija dėl to, kad ji turimą mokesčio permoką buvo numačiusi naudoti tik pradėjus vykdyti veiklą, iš turimos permokos dengdamas atsiradusius mokėtinus mokesčius. Todėl, Komisijos vertinimu, ginčo situacijoje nepateikus įrodymų, kad Pareiškėja iki 2020 m. sausio 20 d. prašymo grąžinti mokesčio permoką pateikimo atliko veiksmus, kuriais patvirtino ne tik savo žinojimą apie permokos buvimą, bet ir siekį ją susigrąžinti, kitaip vertinti Inspekcijos nustatytas aplinkybes nėra pagrindo. Komisija neturi pagrindo pagrįsta pripažinti Pareiškėjos poziciją dėl siaurinamojo MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatų aiškinimo ir taikymo, nes VMI mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros metu kreipėsi į Pareiškėją dėl įrodymų apie veiksmus, kuriuos ji galimai atliko siekdama susigrąžinti mokesčio permoką iki 2020 m. sausio 20 d. prašymo pateikimo, todėl teigti, jog galimą permokos grąžinimą Inspekcija sieja tik su nustatytos formos prašymo pateikimu, nėra pagrindo. Tai, kad Pareiškėjos nurodytų veiksmų VMI nepripažino atitinkančiais veiksmų, kuriais siekiama susigrąžinti permoką, kriterijų, nepagrindžia Pareiškėjos pozicijos dėl siaurinamojo įstatymo nuostatų aiškinimo ir taikymo.

Atsakovės teigimu, Pareiškėjos atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų, nes, pirma, jos taikytinos tik iki naujojo įstatymo įsigalimo prasidėjusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedūroms, o ginčo atveju vyko kita, mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra, jos vykdymo nesiejant su mokesčio apskaičiavimo ar perskaičiavimo (mokestinio patikrinimo) veiksmais. Antra, Pareiškėjos mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. sausio 20 d. Pareiškėjai pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą), nes kiti Pareiškėjos skunde nurodomi veiksmai nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog Pareiškėjai buvo žinoma jos turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau veiksmais nebuvo siekta ją grąžinti, o pats savaime šių veiksmų atlikimas nesudarė pagrindo VMI spręsti ir priimti sprendimą dėl permokos grąžinimo.

Atsakovė nurodo, kad atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo tiek galiojant senajai MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai, tiek naujajai, todėl ginčo situacijoje nėra pagrindo išvadai, kad buvo pažeistas apmokestinimo aiškumo ar teisėtų lūkesčių principas. Mano, kad byloje nėra pagrindo pripažinti, jog buvo nukrypta nuo teismo praktikos ar ji galėjo suklaidinti Pareiškėją. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 15 straipsnio 1 dalį vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja LVAT, o minėto straipsnio 3 dalyje numatyta, kad į LVAT sprendimuose ir nutartyse pateikiamus įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo išaiškinimus atsižvelgia valstybės ir kitos institucijos, kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus, tačiau suformuotos teisės normos aiškinimo taisyklės gali būti taikomos tik esant tapačioms faktinėms aplinkybėms. Ginčo atveju nėra pagrindo remtis Pareiškėjos minimos LVAT bylose nuostatomis, nes ji neatitinka Pareiškėjos ginčo faktinių aplinkybių, be to, bylos kontekste vertinant Pareiškėjos kiekvieną mėnesį teikiamas deklaracijas, jų teikimas nevertintinas, kaip veiksmas, kuriuo siekiama realizuoti teisę susigrąžinti mokesčio permoką.

Pareiškėja skunde akcentuoja savo veiklos pobūdį, tai, kad jam nepavyko pradėti jos vykdyti, todėl jis neįgyvendino savo ketinimų mokesčio permoką įskaityti mokėtinoms sumoms padengti, o atsisakius grąžinti dalį mokesčio permokos (skirtumo) pažeidžiami teisingumo ir protingumo principai. Pažymi, kad MAĮ 87 straipsnyje nustatyta mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra taikoma visiems ūkio subjektams, nepriklausomai nuo veiklos pobūdžio (išskyrus konkrečiai įstatyme numatytus atvejus). Teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama laikantis MAĮ ir Taisyklėse nustatytos tvarkos, todėl skunde nurodomos aplinkybės dėl veiklos pobūdžio ir kitų aplinkybių nesudaro pagrindo išvadai, kad buvo pažeisti teisingumo ir protingumo principai.

Pareiškėja nesutinka su VMI ir Komisijos sprendimais. Skundą grindžia aplinkybėmis, kad buvo atlikusi veiksmus, teikė PVM deklaracijas, kreipėsi į VMI dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo, kurie liudijo jos siekį susigrąžinti permoką. Teigia, kad VMI ir Komisija neatsižvelgė į specifinę bendrovės vykdomą veiklą. Mano, kad VMI atsisakydama grąžinti dalį PVM permokos nukrypo nuo suformuotos LVAT praktikos. Teigia, kad buvo pažeisti teisėtų lūkesčių, apmokestinimo aiškumo, teisėtumo ir protingumo bei teisingumo principai. Nurodo, kad VMI ir Komisija nepagrįstai siaurina MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį.

MAĮ (2020-01-01 redakcija) 87 straipsnio 13 dalyje nustatyta, kad jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio Įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus. Į paminėtą terminą neįskaičiuojami kalendoriniai metai, kuriais dėl grąžintinų (įskaitytinų) sumų vyko mokestiniai arba teisminiai ginčai arba buvo taikomos dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo procedūros, numatytos Lietuvos Respublikos sudarytose ir taikomose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, Dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo įstatyme, Konvencijoje 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną arba Daugiašalėje konvencijoje.

MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

Vertinant teisės normų, išdėstytų MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje ir 68 straipsnio 1 dalyje, turinį, matyti, jog bendra taisyklė yra ta, jog mokesčio permoka grąžinama, esant paduotam mokesčių mokėtojo rašytiniam prašymui dėl mokesčio permokos grąžinimo. Cituojamoje MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įstatymų leidėjas apibrėžia naikinamąjį terminą, kuriam suėjus mokesčio permoka (skirtumas) nebegali būti grąžinta (įskaityta), kartu nustato ir momentą, nuo kada pradedamas skaičiuoti šis terminas. Nuo 2020 m. sausio 1 d. taikomas bendrasis permokos (skirtumo) grąžinimo senaties terminas – einamieji ir prieš juos einantys treji kalendoriniai metai. MAĮ 87 straipsnio 13 dalis įpareigoja mokesčių administratorių pagal mokesčių mokėtojo prašymą grąžinti tik tokią mokesčio permoką (skirtumą), kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieš juos einančius trejus kalendorinius metus iki paskutiniųjų metų sausio 1 dienos, nes šioje normoje nustatytas naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šios teisės normos taikymui yra svarbus mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo momentas – nuo jo pradedamas skaičiuoti terminas, už kurį susidariusi mokesčio permoka (skirtumas) gali būti grąžinta mokesčių mokėtojui, t. y. per atitinkamą šio MAĮ 68 straipsnyje nustatytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą.

Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus.

Kaip nustatyta byloje, VMI 2020 m. kovo 19 d. priėmė sprendimą negrąžinti Pareiškėjai 53 057, 67 Eur už 2015 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 susidariusios permokos vadovaudamasi MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostata, nes yra suėjęs senaties terminas. Pareiškėja nesutinka su šia atsakovės pozicija, teigia kad terminas grąžinti PVM permoką, turėjo būti skaičiuojamas nuo 2019 m. vasario 5 d., kai su VMI buvo pasirašyta mokestinių prievolių likučių suderinimo ataskaita, kas rodo ne tik žinojimą apie permokos turėjimą, bet ir siekį ją susigrąžinti ar įskaityti. Atsakovė ir Komisija su tokia pozicija nesutinka, teigia, kad terminas susigrąžinti permoką skaičiuotinas nuo prašymo grąžinti permoką pateikimo, t. y. nagrinėjamu atveju nuo 2020 m. sausio 20 d., nes Pareiškėja nėra pateikusi įrodymų, taip pat neatliko kitų veiksmų, liudijančių, kad ji ne tik žinojo apie skirtumo buvimą, bet ir siekia jį susigrąžinti (įskaityti).

MAĮ 87 straipsnio 7 dalyje nustatyta, kad jei atitinkamo mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčių administratorius privalo grąžinti mokesčių mokėtojui mokesčio permoką tokia tvarka. Mokesčio permoka grąžinama per 30 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Tais atvejais, kai mokesčių administratorius pareikalauja, kad mokesčių mokėtojas pateiktų papildomus dokumentus, 30 dienų terminas skaičiuojamas nuo kitos dienos po visų pareikalautų dokumentų gavimo dienos. Gyventojų pajamų mokesčio permoka, priklausanti grąžinti mokesčių mokėtojui pagal jo metinę gyventojų pajamų mokesčio deklaraciją, grąžinama mokesčių mokėtojo prašymu ne vėliau kaip iki atitinkamų metų liepos 31 dienos, o jei prašymas pateikiamas pasibaigus atitinkamos metinės deklaracijos pateikimo terminui, – ne vėliau kaip per 90 dienų po prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos grąžinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permokos grąžinimas sustabdomas iki mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos, tačiau tai nestabdo šio straipsnio 9 dalyje nustatytų palūkanų skaičiavimo mokesčių mokėtojo naudai.

Taisyklių 17 punkte įtvirtinta, kad Prašymas turi būti užpildytas ir pateiktas, laikantis Taisyklėse nustatytų reikalavimų. Jei pateiktame Prašyme įrašyti duomenys yra neteisingi ir (arba) netikslūs ar nustatoma, kad trūksta papildomų dokumentų ar duomenų sprendimui priimti, VMI valstybės tarnautojas ar darbuotojas, vadovaudamasis MAĮ 87 straipsnio 6 dalimi, ne vėliau kaip per 10 kalendorinių dienų ir, atsižvelgdamas į MAĮ 111 straipsnio reikalavimus, kai pateikiamas Prašymas dėl nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo, ne vėliau kaip per 5 darbo dienas po Prašymo gavimo VMI dienos jį pateikusiam asmeniui išsiunčia pranešimą per Mano VMI, o jei mokesčių mokėtojas nėra Mano VMI naudotojas, pranešimas siunčiamas Prašyme nurodytu gyvenamosios vietos adresu ar Mokesčių mokėtojų registre įregistruotu adresu korespondencijai gauti, buveinės (biuro) adresu VMI prie FM nustatyta tvarka. Pranešime nurodo, kokie dokumentai ar duomenys turi būti pateikti papildomai (tokiame pranešime nurodoma, iki kada turi būti pateikti dokumentai ar duomenys), ir informuoja, kad Prašymo nagrinėjimas stabdomas, iki bus pateikta Prašymui išnagrinėti būtini duomenys ir/ar dokumentai. Nepateikus papildomų dokumentų ir/ar duomenų per pranešime nurodytą terminą, bus priimtas sprendimas negrąžinti (neįskaityti) mokesčio ar baudos už AN permokos (skirtumo) ir pateikta priežastis. Mokesčių mokėtojo motyvuotu prašymu papildomų dokumentų ir/ar duomenų pateikimo terminas gali būti pratęstas.