Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Šilalės vėjas“ (toliau – ir Bendrovė) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2020 m. kovo 18 d. sprendimo Nr. 331-54460 (toliau – ir Sprendimas) dalį, kuria nuspręsta pareiškėjui negrąžinti 143 948,35 Eur dydžio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permokos, susidariusios už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d.; 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-108(7-81/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria buvo patvirtinta Inspekcijos Sprendimo dalis, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti permoką, kaip neteisėtą ir nepagrįstą; 3) įpareigoti Inspekciją pareiškėjo naudai sumokėti palūkanas už laiku negrąžintą (neįskaitytą) PVM permoką (skirtumą); 4) visus skundus, kuriuos pateikė pareiškėjas ir kitos Enefit Green grupei priklausančios įmonės (UAB „Šilutės vėjo parkas 2“, UAB „Šilutės vėjo parkas 3“ ir UAB „BALTIC ENERGY GROUP“), sujungti į vieną bylą, kadangi visi skundai teikiami tam pačiam teismui, dėl to paties dalyko ir tuo pačiu pagrindu; 5) priteisti iš atsakovo pareiškėjo naudai bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas nurodė, kad skundžiami sprendimai buvo priimti dėl neteisingo faktinių aplinkybių nustatymo ir vertinimo, taip pat dėl neteisingo tuo metu galiojusio Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nuostatų aiškinimo ir taikymo. Pareiškėjas paaiškino, kad Bendrovė užsiima vėjo jėgainių vystymo veikla. Ši veikla yra specifinė, nes iš anksto nėra galimybės tinkamai numatyti, kada toks juridinis asmuo pradės vykdyti veiklą ir savarankiškai generuoti su šia veikla susijusias pajamas. Bendrovė buvo įsteigta 2012 m. rugpjūčio 31 d. Iš pradžių buvo planuota, kad Bendrovė iš savo veiklos pajamas pradės gauti anksčiau (apie 2018–2019 m.), tačiau dėl tam tikrų objektyvių priežasčių prognozės nepasitvirtino ir šiuo metu pajamų iš Bendrovės vykdomos veiklos planuojama gauti tik nuo 2022 m., kai Bendrovė pradės gaminti energiją.

3. Pareiškėjas nurodė, kad Inspekcijai įstatymų nustatyta tvarka ir terminais pateikė visas PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį, kada susidarė permoka, t. y. nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Šių PVM deklaracijų 36 laukelyje su minuso ženklu nurodydavo Bendrovei iš biudžeto grąžintiną permoką. Pateikusi PVM deklaracijas, Bendrovė papildomai 2018 m. kovo 1 d. kreipėsi į Inspekciją, pateikdama prašymą dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo laikotarpiu iki 2017 m. gruodžio 31 d. Inspekcijai sugeneravus tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktą buvo susisteminti Bendrovės teiktų PVM deklaracijų 36 laukelyje nurodyti duomenys, susiję su Bendrovei priklausančiu ir iš biudžeto lėšų grąžintinu PVM skirtumu (įskaitant ir permoką). Gavusi šiuos duomenis Bendrovė turėjo galimybę juos sugretinti su savo buhalterinėje apskaitoje įvestais duomenimis ir padaryti galutinę išvadą dėl tikslaus grąžintinos arba įskaitytinos permokos dydžio. Pareiškėjas paaiškino, kad tikėjosi, jog tokiu būdu aiškiai išreiškia savo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti, kaip tai nustatyta MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje. Permokos dydis Bendrovei yra itin reikšmingas, nes Bendrovė negeneruoja pardavimo pajamų. Dėl to nėra pagrindo teigti, kad Bendrovė galėjo neišreikšti savo valios dėl jos veiklai itin reikšmingo dydžio permokos susigrąžinimo ar įskaitymo.

4. Pareiškėjo teigimu, pirminis jo lūkestis buvo, kad pradėjusi generuoti pajamas iš veiklos, Bendrovė turės galimybę valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka. Dėl šios priežasties tam tikrą laiką neteikė prašymo dėl permokos sugrąžinimo, kadangi tikėjosi, kad uždirbus pajamas ir atsiradus mokėtinam PVM, turimą permoką pavyks įskaityti. Tokiu būdu buvo siekta išvengti papildomos administracinės naštos, kuri kiltų tuo atveju, jeigu permoką reikėtų susigrąžinti, o susigrąžinus daryti papildomą veiksmą į valstybės biudžetą sumokant PVM.

5. Pareiškėjas nurodė, kad, nepasitvirtinus pirminėms prognozėms dėl Bendrovės veiklos pradžios ir veiklos pradžią perkėlus į 2022 m., tapo objektyviai neįmanoma valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka. Dėl to Bendrovė 2020 m. sausio 20 d. Inspekcijai pateikė prašymą (toliau – ir Prašymas) grąžinti 350 592,35 Eur PVM skirtumą už mokestinį laikotarpį, kuris prasidėjo 2014 m. sausio 1 d., o baigėsi – 2019 m. gruodžio 31 d. Dalis prašomos grąžinti sumos (t. y. permoka) susidarė laikotarpiu nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., o likusi dalis (t. y. 206 644 Eur) – laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. sausio 1 d.

6. Pareiškėjo teigimu, Bendrovė 2020 m. vasario 17 d. Inspekcijai pateikė papildomus paaiškinimus, kuriuose nurodė, kad dar iki prašymo pateikimo dienos atliko veiksmus, kurie išreiškė jos valią permoką susigrąžinti ar įskaityti, su kuriais siejama senaties termino skaičiavimo pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį. Prie prašymo buvo pridėti ir šias aplinkybes pagrindžiantys įrodymai, pavyzdžiui, 2018 m. kovo 1 d. tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas.

7. Pareiškėjas nurodė, kad ginčas yra kilęs dėl skirtingai vertinamų MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatų, ypač identifikuojant atskaitos tašką, nuo kurio turėjo būti skaičiuojamas minėtoje teisės normoje nustatytas senaties terminas permokos grąžinimo atžvilgiu. Pareiškėjas pažymėjo, kad Inspekcija ir Komisija nepagrįstai susiaurina MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį ir laiko, kad tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Atsižvelgiant į lingvistinį MAĮ 87 straipsnio 13 dalies aiškinimą, pareiškėjo teigimu, tokia interpretacija nėra teisinga (įstatymų leidėjas prašymo pateikimą ir kitų veiksmų, liudijančių apie mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką, atlikimą minėtoje teisės normoje aiškiai atskyrė, todėl nėra pagrindo jų sutapatinti).

Šalies argumentai

9. Pareiškėjo teigimu, pripažinus MAĮ 87 straipsnio 13 dalies minimą senaties pradžios atskaitos tašką 2018 m. kovo 1 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas), Bendrovės teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant į tai, kad šiems santykiams taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, negalėjo būti paneigta. Pareiškėjas nurodė, kad 2018 m. birželio 28 d. priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalyje nustatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalies, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu. Atsižvelgiant į tai, kad permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūra (PVM deklaracijų pateikimas ir tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas) buvo pradėta iki 2020 m. sausio 1 d., ši konkreti situacija patenka į Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatytą pereinamąjį laikotarpį, dėl ko šiam ginčui turėtų būti taikomas einamųjų ir prieš tai ėjusių 5 kalendorinių metų permokos grąžinimo ar įskaitymo senaties terminas.

22. Pareiškėjas Bendrovė apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti iš atsakovo bylinėjimosi išlaidas.

23. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, nurodo, kad teismas nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir suformavo nevienodą ir klaidingą administracinių teismų praktiką. Pareiškėjo teigimu, atsižvelgiant į VMI teiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir MAĮ 2 straipsnio 8 dalį, darytina išvada, kad jau vien tik PVM deklaracijų pateikimas VMI, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto pareiškėjui grąžintinas PVM skirtumas, rodo Bendrovės siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjas pažymi, kad deklaracijų pateikimo faktas teismų praktikoje yra laikomas pakankamu įrodymu, kuris patvirtina mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti permoką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011). Pareiškėjas nesutinka su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pozicija dėl administracinės bylos Nr. A556-2747/2011, kuri išdėstyta 2021 m. liepos 21 d. sprendime administracinėje byloje Nr. eA-2198-575/2021 (pastaruoju sprendimu rėmėsi pirmosios instancijos teismas), ir pažymi, kad tokia praktika yra pažeistas teisinės valstybės principas, o taip pat kyla verslo subjektų ir visuomenės nepasitikėjimas teismais ir teisingumu.

24. Pareiškėjas nesutinka su teismo pozicija dėl to, koks atskaitos taškas šioje situacijoje turėtų būti laikomas MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatyto permokos grąžinimo senaties termino skaičiavimo pradžia. Pareiškėjas paaiškina, kad dar iki prašymo pateikimo ir naujos MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcijos įsigaliojimo (t. y. iki 2020 m. sausio 1 d.) Bendrovė buvo atlikusi veiksmus, kurie rodė jos siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti, t. y. pareiškėjas įstatymų nustatyta tvarka ir terminais pildė bei VMI pateikė visas PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Iš biudžeto pareiškėjui grąžintina permoka su minuso ženklu buvo nurodoma deklaracijų 36 laukelyje. Be to, 2018 m. kovo 1 d. pareiškėjas kreipėsi į VMI, prašydamas suderinti tarpusavio mokestines prievoles. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo akto pagrindu buvo nustatyta, koks PVM skirtumas (įskaitant ir permoką) pareiškėjui priklauso už laikotarpį iki 2017 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjo teigimu, Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas atspindėjo susistemintus duomenis, kuriuos VMI teiktų PVM deklaracijų 36 laukelyje buvo nurodžiusi Bendrovė. Pareiškėjas pažymi, kad nurodyti veiksmai yra pakankami siekiant pagrįsti faktą, jog pareiškėjas aktyviai domėjosi savo mokestinėmis prievolėmis ir atliko veiksmus, liudijančius apie jo siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas buvo atliktas vėliau lyginant su PVM deklaracijų pateikimu už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimu buvo apibendrinti anksčiau VMI PVM deklaracijų forma pateikti duomenys, susiję su permokos dydžiu. Be to, mokestinių prievolių suderinimo momentas yra lengviau apibrėžiamas (yra aiški konkreti data). Permokos grąžinimo pradžią pareiškėjas sieja su 2018 m. kovo 1 d. kreipimusi į VMI, prašant suderinti tarpusavio mokestines prievoles. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai neįvertino, jog pareiškėjas savanoriškai 2018 m. kovo 1 d. kreipėsi į VMI, pateikdamas prašymą dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo. Todėl pareiškėjas nesutinka, kad PVM deklaracijų pateikimas, kai 36 laukelyje su minuso ženklu nurodoma iš valstybės biudžeto Bendrovei gražintina permoka, reiškia tik žinojimą apie permoką, tačiau nereiškia pareiškėjo siekio tą permoką susigrąžinti. Pareiškėjas akcentuoja, kad permokos dydis yra itin reikšmingas pareiškėjui.

25. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai susiaurino MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį ir vertino, jog tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad teisės aktuose nėra nustatyta, kokiu veiksmu turi būti išreiškiamas mokesčių mokėtojo siekis susigrąžinti mokesčio permoką. Pareiškėjas pažymi, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatą reikėtų suprasti kaip neįpareigojančią teikti prašymo VMI vien tam, kad būtų sudaryta galimybė nutraukti senaties terminą – tokį patį tikslą galima pasiekti mokesčių mokėtojui atliekant ir kitus veiksmus, išreiškiančius jo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjo vertinimu, vien tik PVM deklaracijų pateikimo VMI faktas gali būti laikomas mokesčių mokėtojo siekiu susigrąžinti mokesčio permoką. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad, vadovaujantis aktualiu VMI išleistu MAĮ komentaru, kuris įsigaliojo 2020 m. rugsėjo 24 d., jau vien ta aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas suderino mokestinių prievolių likučius, gali būti laikoma pagrindu pripažinti, jog mokesčių mokėtojas ne tik žinojo apie permoką, tačiau taip pat ir siekė ją susigrąžinti. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nevertino ne tik Bendrovės veiksmų, kurie liudijo Bendrovės valią susigrąžinti permoką ir su kuriais turėtų būti siejama permokos grąžinimo senaties termino pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį, tačiau taip pat neatsižvelgė ir į pareiškėjo vykdomos veiklos specifiką ir jos objektyvias galimybes permoką įskaityti su valstybės biudžetui mokėtinu PVM.

26. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad, priešingai nei nurodė teismas, nepasitvirtinus pirminėms prognozėms dėl Bendrovės veiklos pradžios ir neturint objektyvios galimybės valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka, pareiškėjas su VMI 2019 m. vasario 5 d. sudarė Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktą, o tik vėliau, VMI negrąžinus permokos, pareiškėjas pateikė prašymą ją grąžinti. Pareiškėjas pažymi, kad dėl specifinio Bendrovės veiklos pobūdžio, kuris susijęs su tuo, kad tokio pobūdžio įmonės veiklos pradžia yra ilga ir sudėtinga, buvo paneigta pareiškėjo teisė valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su permoka. Pareiškėjo teigimu, specifinis Bendrovės veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų jos mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė Bendrovės veiklai reikšmingo dydžio permoką įskaityti su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, juo labiau, nesant sąlygų įskaityti, pareiškėjo teisė susigrąžinti permoką išvis būtų paneigta. Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas nesilaikė gero administravimo principo, kadangi ignoravo pareiškėjo paaiškinimus dėl Bendrovės veiksmų tikslų ir juos interpretavo savaip. Pareiškėjas daro išvadą, kad, pripažinus atskaitos tašką 2018 m. kovo 1 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas), pareiškėjo teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2014 m. vasario 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant kad šiems santykiams taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, negalėjo būti paneigta.

27. Pareiškėjo teigimu, nors Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje tiesiogiai įtvirtinta 68 straipsnyje nurodyta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis, tačiau, atsižvelgiant į tai, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje daroma tiesioginė nuoroda į MAĮ 68 straipsnį, Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje numatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalies, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu. Pareiškėjas daro išvadą, kad procedūroms, susijusioms su mokesčių permokos apskaičiavimu ir (ar) perskaičiavimu, kurios buvo pradėtos ir (ar) baigtos iki 2020 m. sausio 1 d., turi būti taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio redakcija, kuri numatė einamųjų ir praėjusių 5 kalendorinių metų senaties terminą.