Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas, eI-1154-811/2018

Teismas: Regionų apygardos administracinis teismas
Dokumentas: Sprendimas
Data: 2018-03-16
Bylos Nr.: eI-1154-811/2018
Teisminio proceso Nr.: 3-61-3-04145-2017-7
Bylos rūšis: administracinė byla

Teisėjas: Violeta Petkevičienė
Atsakovas: Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Pareiškėjas: D. L., A. L.
Trečiasis asmuo: Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija
Advokatai: Arūnas Šidlauskas

Kategorijos

Administracinė byla Nr. eI-1154-811/2018Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04145-2017-7Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.2; 12.13.5; 55.1.3 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2018 m. kovo 16 d.Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Violetą Petkevičienė,

dalyvaujant pareiškėjų atstovams A. R. ir advokatams Arūnui Šidlauskui bei Mindaugui Palijanskui,

atsakovės atstovui A. A.,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymus pareiškėjams D. L. ir A. L., trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Teismas, išnagrinėjęs bylą,

Aprašomoji dalis

nustatė:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) nagrinėjamoje byloje kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimą Nr. S-237 (7-198/2017).

Šalies argumentai

VMI administracinėje byloje Nr. eI-1170-764/2018 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-04164-2017-8) pateikė prašymą, kuriame prašė panaikinti MGK 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimą Nr. S-239 (7-197/2017).

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. sausio 16 d. nutartimi administracinės bylos Nr. eI-1154-811/2018 ir Nr. eI-1170-764/2018 sujungtos į vieną administracinę bylą, jai suteikiant administracinės bylos Nr. eI-1154-811/2018.

VMI prašymuose nurodo, kad MGK sprendimų dalies, kuria MGK konstatavo, jog pareiškėjai siekė mokestinės naudos pagal sukurtą sandorių grandinę, neginčija. VMI vertinimu, MGK skundžiamuose sprendimuose padarė nepagrįstas išvadas, jog pareiškėjai mokestinės naudos 2013 m. nerealizavo, o tik sudarė sąlygas mokestinę naudą gauti ateityje. Nurodė pajamų sampratą ir pažymėjo, kad įstatymų leidėjas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPMĮ) imperatyviai įtvirtino, jog pajamos yra bet kokia nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus įstatyme nustatytas išimtis. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalis). Pažymėjo, kad mokestinės naudos turinį atskleidžia MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, t. y. pagal šią normą mokestine nauda gali būti laikoma tiesioginis ar netiesioginis mokesčio mokėjimo terminų nukėlimas, mokėtinos mokesčio sumos sumažinimas arba visiškas mokesčio mokėjimo išvengimas ir t. t. Pabrėžė, jog ši norma neįtvirtina pajamų gavimo, kaip būtinosios sąlygos, įrodančios mokestinės naudos siekį ir suponuojančios MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės. Daro išvadą, jog įstatymų leidėjas nustatė, kad mokesčių mokėtojo sudarytas sandoris ar atlikta ūkinė operacija turi turėti konkretų tikslą – gauti mokestinę naudą. Kitaip tariant, mokesčių mokėtojas gali ir negauti materialios naudos, nes materiali nauda ir mokestinė nauda nėra tapatūs dalykai. Nurodo, kad įstatymų leidėjas ir teismų praktika laikosi pozicijos, jog pakanka nustatyti apmokestinimui reikšmingą aplinkybę – siekį gauti mokestinę naudą ir asmuo tampa mokesčio mokėtoju, t. y. asmens gavimas (ar negavimas) materialios naudos (pajamų) nėra teisiškai reikšminga aplinkybė sprendžiant asmens apmokestinimo klausimą, todėl mokestinio patikrinimo metu turi būti nustatinėjamas tik siekis gauti mokestinę naudą.

Nurodo, kad šiuo atveju MGK pripažino, jog pareiškėjai, sudarydami 2013 m. gruodžio 10 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, Holdingo įmonės steigimo ir kitus sandorius, siekė vien mokestinės naudos, tačiau išaiškino, jog naudos siekimas privalo būti susietas su pajamų gavimu. VMI laikosi priešingos pozicijos, jog pakanka konstatuoti mokestinę naudą, nes naudos gavimas nebūtinai pagrindžia pajamų gavimo, todėl konstatavus, kad mokesčių mokėtojas gavo mokestinę naudą, VMI sprendimai turėjo būti palikti galioti.

Atsiliepimas

Pareiškėjai atsiliepimuose į prašymus su prašymais nesutiko ir prašė administracinę bylą nutraukti, o teismui netenkinus pastarojo prašymo – VMI prašymus atmesti kaip nepagrįstus.

Paaiškino, kad atsiliepimuose pateikia poziciją tik dėl VMI prašymų argumentų. Atkreipia dėmesį į tai, kad VMI skunde pateikia naują poziciją, prieštaraujančią VMI pozicijai, kurios mokesčių administratorius laikėsi mokestinio ginčo metu. Pareiškėjų vertinimu, VMI neturi teisės skųsti MGK sprendimo, kadangi pajamų gavimas yra fakto, o ne teisės aiškinimo ir taikymo klausimas, o centrinis mokesčių administratorius neturi teisės ginčyti MGK sprendimų dėl skirtingo įrodymų dėl faktinių aplinkybių vertinimo. Siekiant atitikti MAĮ 159 straipsnio 2 dalies reikalavimus, VMI skunde mokesčių administratorius tik formaliai kelia teisės aiškinimo ir taikymo klausimą (materialios naudos vs mokestinės naudos), tačiau keliamas klausimas nebuvo nagrinėtas ankstesnėse mokestinio ginčo stadijose, todėl VMI prašymai dėl MGK sprendimų neatitinka MAĮ 159 straipsnio 2 dalies normos reikalavimų. Be to, teorinės mokestinės naudos siekimo apmokestinimas, kai nėra pajamų gavimo fakto, prieštarauja tiek MAĮ 69 straipsnio 1 dalies ir GPMĮ 2 straipsnio 14 ir 15 dalių nuostatoms, tiek administracinių bylų (mokestinei) praktikai, tiek ir elementariai logikai. Tam, kad būtų pagrindas nustatyti mokestinę bazę ir apskaičiuoti mokėtiną gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumą, yra būtinas faktinis pajamų gavimas. Pareiškėjams negavus pajamų, nėra nuo ko skaičiuoti ir mokėti mokesčius.

Taip pat nurodo, jog VMI nepagrįstai vadovavosi LVAT 2012 m. kovo 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-165/2012 pateiktais išaiškinimais, kadangi jie buvo išimti iš bylos konteksto. Minėta nutartis niekaip nepagrindžia VMI pozicijos pareiškėjų atveju, nes minėta nutartis ir joje išdėstytos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo galimybės yra susijusios su pelno mokesčiu ir PVM, kurių požiūriu pajamos yra pripažįstamos taikant kaupimo principą, tuo tarpu šis mokestinis ginčas vyksta dėl GPM, kurio požiūriu pajamos pripažįstamos ir apmokestinamos pinigų principu, t. y. faktiniu pajamų (pinigais ar natūra) gavimo momentu. Atkreipia dėmesį į tai, kad pajamos iš tikrųjų buvo gautos, tik dėl tarpinių sandorių jos buvo priskirtos ne tam subjektui, kuriam realiai jos priklausė, tuo tarpu pareiškėjų atveju, MGK konstatavo, kad jokių pajamų nebuvo gauta.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimo į VMI prašymus nepateikė.

Teismo posėdžio metu VMI atstovas palaikė prašymą ir prašė jį tenkinti. Papildomai paaiškino, kad mokestinė nauda kyla iš sandorių grandinės. Mokesčio bazės nereikia nustatyti tuo atveju, jeigu yra taikomas MAĮ 69 straipsnio 1 dalis.

Atsiliepimas

Pareiškėjų atstovai teismo posėdžio metu palaikė atsiliepime į VMI prašymuose išdėstytus argumentus ir prašė VMI prašymus atmesti. Papildomai paaiškino, kad prašymuose neteisingai teigiama, jog pajamos gautos, kadangi MGK sprendimuose nurodoma, kad jokios pajamos negautos. VMI pozicija prieštarauja GPMĮ koncepcijai.

Trečiojo suinteresuoto asmens Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcijos atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie teismo posėdžio datą ir laiką jam pranešta tinkamai.

Motyvuojamoji dalis

Teismas konstatuoja:

nagrinėjant bylą nustatyta, kad VMI atliko pareiškėjų A. L. ir D. L. GPM už 2013 m. apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimus ir surašė 2017 m. balandžio 26 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-171 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. 1) bei patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-171 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. 2).

VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-341 nuspręsta atnaujinti pareiškėjo A. L. pastabų dėl Patikrinimo akto Nr. 1 nagrinėjimą, patvirtinti Patikrinimo aktu Nr. 1 papildomai apskaičiuotą 1 737 720,11 Eur GPM, apskaičiuoti 568 220,44 Eur GPM delspinigių ir skirti 347 544 Eur GPM baudą. VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-340 nuspręsta atnaujinti pareiškėjos D. L. pastabų dėl Patikrinimo akto Nr. 2 nagrinėjimą, patvirtinti patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotą 1 737 654,95 Eur GPM, apskaičiuoti 568 215,85 Eur GPM delspinigių ir skirti 347 531 Eur GPM baudą.

MGK, išnagrinėjusi mokestinius ginčus pagal pareiškėjo A. L. ir D. L. skundus, 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimu Nr. S-237 (7-198/2017) nusprendė panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-341, o 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimu Nr. S-237 (7-197/2017) nusprendė panaikinti VMI 2017 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-340.

VMI, nesutikdama su MGK 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimų Nr. S-237 (7-198/2017) ir Nr. S-237 (7-197/2017) dalimis, kuriomis MGK konstatavo, kad pareiškėjai mokestinės naudos 2013 m. nerealizavo, o tik sudarė sąlygas mokestinę naudą gauti ateityje, išvengiant mokesčių sau išmokėti bet kokias holdingo įmonės lėšas, sumažindami Holdingo įmonės įstatinį kapitalą, pateikė prašymus teismui. Nagrinėjamu atveju VMI prašymuose teigia, kad MGK skundžiamuose sprendimuose pripažino, jog pareiškėjai, sudarydami UAB „MG Baltic Trade“ 2013 m. gruodžio 10 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, UAB „Alda invest“ steigimo ir kitus sandorius, siekė vien mokestinės naudos, tačiau išaiškino, jog toks naudos siekimas turi būti susietas su pajamų gavimu, kai tuo tarpu VMI vertinimu, pakanka konstatuoti mokestinę naudą, nes naudos gavimas nebūtinai pagrindžia pajamų gavimo faktą.

Sprendžiant dėl VMI prašymų pagrįstumo, visų pirma, primintina, jog, vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, teisę apskųsti MGK sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. LVAT, aiškindamas minėtą normą, savo jurisprudencijoje ne kartą yra pažymėjęs, jog MGK 159 straipsnio 2 dalis skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas MGK nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004, 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-10-1283/2005, 2007 m. vasario 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-11-132/2007, 2008 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-756-242/2008, 2009 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-63-188/2009, 2011 m. vasario 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-278/2011, 2014 m. spalio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-505/2014, 2017 m. gegužės 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1139-442/2017). LVAT taip pat yra nurodęs, jog pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir MGK (LVAT 2015 m. spalio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-1248-438/2015, 2016 m. kovo 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-381-556/2016, 2017 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-4171-442/2017).

Įvertinus mokesčių administratoriaus prašymų ir MGK 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimų turinį, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ir MGK skirtingai interpretuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Todėl VMI pateikti prašymai nagrinėtini administraciniame teisme. Kartu teismas pažymi, kad jis pagal VMI prašymus tirs tik tai, ar skundžiamuose 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimuose MGK tinkamai taikė ir aiškino materialinės ir proceso teisės normas.

Skundžiamuose MGK sprendimuose konstatuota, jog pareiškėjai, sudarydami UAB „MG Baltic Trade“ 2013 m. gruodžio 10 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, UAB „Alda invest“ steigimo ir kitus sandorius, siekė gauti mokestinę naudą, dėl ko mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjų atžvilgiu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. MGK konstatavo faktinę aplinkybę, kad pareiškėjai pajamų negavo, o tik sudarė sąlygas jas gauti ateityje. Ginčo dėl aplinkybės, kad pareiškėjai šiuo atveju jokių pajamų negavo, nėra, pareiškėjai ir atsakovai šios aplinkybės neginčija. Tačiau šiuo atveju VMI prašymuose nurodo, kad pakanka tik nustatyti apmokestinimui reikšmingą aplinkybę – siekį gauti mokestinę naudą, ir asmuo tampa mokesčio mokėtoju.

MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, ne kartą buvo pažymėta, kad šioje normoje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009, 2015 m. liepos 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1239-556/2015, 2016 m. birželio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-581-602/2016).

GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 1 punkte nustatyta, kad pajamos – pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus dėl įstatinio kapitalo didinimo akcininkams proporcingai jų turimų akcijų skaičiui nemokamai išduotas akcijas arba anksčiau išleistų akcijų nominalios vertės padidinimo sumą, taip pat pajaus vertės ar dalies padidinimo sumą dėl pagrindinio kapitalo didinimo pajininkams ir nariams proporcingai jų turimai pajų vertei ar daliai, taip pat mažinant vieneto įstatinį kapitalą gaunamas lėšas (jų dalį) ir (arba) turtą (jo dalį), tenkančius įstatinio kapitalo, sudaryto iš vieneto dalyvių įnašų, sumažinimo daliai. GPMĮ 8 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Minėto straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog pajamų, išskyrus pozityviąsias pajamas bei priskiriamas Europos ekonominių interesų grupės pajamas, gavimo momentu laikomas momentas: 1) kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos. Jeigu pajamos gautos užsienio valstybėje, faktiškai gautomis pajamomis laikoma visa pajamų suma, neatsižvelgiant į toje valstybėje nuo tų pajamų išskaičiuotą ir (arba) sumokėtą pajamų ar jam tapataus mokesčio sumą, arba 2) kai bet kokia forma išmokamos išmokos, jei pagal šį įstatymą prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.

Sistemiškai įvertinus nurodytą teisinį reglamentavimą ir teismų praktiką darytina išvada, jog mokestiniame ginče MAĮ 69 straipsnio 1 dalis gali būti taikoma tik esant dviem kumuliatyvioms sąlygoms, t. y. kai nustatoma, kad mokesčio mokėtojas turėjo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje ir mokestinė nauda yra gauta. Teismo vertinimu, konkretaus tikslo nustatymas – siekis gauti mokestinę naudą ateityje, yra reikšmingas mokestiniame ginče sprendžiant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo klausimą, bet ne apskaičiuojant mokesčio bazę, kadangi ateityje gauta nauda nepatenka į GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies nustatytą apmokestinamųjų pajamų objektą. Pajamų mokestis mokamas nuo pajamų gavimo momento, todėl sutiktina su pareiškėjų atsiliepimuose į prašymus nurodytais argumentais, kad mokestinė nauda turi būti faktiškai gauta, o ne spėjama, numanoma ar grindžiama ateities galimomis prielaidomis. Asmuo, kuris siekė gauti mokestinę naudą, tačiau tokios naudos faktiškai negavo, negali būti laikomas GPM mokėtoju, kadangi tokiu atveju nėra galimybės apskaičiuoti mokesčių bazės. Todėl ginčijamuose MGK sprendimuose pagrįstai nurodoma, jog tik sudarius sąlygas mokestinę naudą gauti ateityje, tačiau mokestinės naudos realiai negavus, VMI sprendimais mokesčio bazė, nuo kurios pareiškėjams apskaičiuoti papildomas GPM už 2013 m., buvo apskaičiuota nepagrįstai. Šiuo konkrečiu atveju nesant ginčo dėl aplinkybės, kad pareiškėjai pajamų, nuo kurių gali būti apskaičiuojamas GPM, negavo, negali būti taikomos GPMĮ nuostatoms ir pareiškėjams papildomai apskaičiuojamas GPM.

Minėta, kad skundžiamuose MGK sprendimuose konstatuota, jog mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjų atžvilgiu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Kaip yra išaiškinęs LVAT, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį yra atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Nagrinėjamu atveju MGK sprendimuose pareiškėjų sudaryti sandoriai buvo įvertinti ne retrospektyviai, atsižvelgiant į jų sukeliamas teisines pasekmes, o perspektyviai. Kadangi šiuo atveju nenustatytos sandorių pasekmės, o priešingai, konstatuota, kad pareiškėjai jokių pajamų pagal sandorius negavo, nėra pagrindo retrospektyviai vertinti pačių sandorių ir konstatuoti, kad jais buvo siekiama gauti mokesčių naudą ateityje. Atsižvelgiant į aukščiau nurodytų materialinės teisės normų aiškinimą ir LVAT formuojamą praktiką dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo, darytina išvada, jog skundžiamuose MGK sprendimuose buvo nepagrįstai konstatuota, jog mokesčių administratorius pagrįstai ginčo sandoriams taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Atsižvelgiant į tai, kad MGK sprendimuose buvo taikomos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos nesant visų kumuliatyvių sąlygų, t. y. kai nustatoma, kad mokesčio mokėtojas turėjo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje ir mokestinė nauda yra gauta, MGK sprendimuose nurodyti motyvai dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo negali būti laikomi teisėtais ir pagrįstais. Esant šioms aplinkybėms, skundžiamų MGK sprendimų motyvai, kuriuose pasisakyta dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies pagrįstumo, naikintini, tačiau tai nedaro įtakos priimtų sprendimų teisėtumui ir pagrįstumui, MGK konstatavus faktinę aplinkybę, kad pareiškėjai negavo pajamų, nuo kurių būtų pagrindas skaičiuoti gyventojų pajamų mokestį.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas,

nusprendžia:

atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymus atmesti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. lapkričio 20 d. sprendimo Nr. S-237 (7-198/2017) ir sprendimo Nr. S-239 (7-197/2017) motyvus, kuriuose pasisakyta, kad mokesčių administratorius pagrįstai ginčo santykiams taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

Sprendimas per vieną mėnesį nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja Violeta Petkevičienė