- Teismas
- Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
- Dokumentas
- Nutartis
- Data
- 2017-11-13
- Bylos Nr.
- A-1192-602/2017
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-01386-2015-0
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Rezultatas
- Sprendimas paliktas nepakeistas
- Teisėjai
- Ričardas Piličiauskas (pirm.), Veslava Ruskan (pran.), Arūnas Sutkevičius
- Pareiškėjas
- A. S.
- Atsakovas
- Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
- Trečiasis asmuo
- Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai
- Kategorijos
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. S. įmonės apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. S. įmonės skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teisėjų kolegija nustatė:
I.
Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) atliko pareiškėjo A. S. įmonės (toliau – ir pareiškėjas) pelno mokesčio, pridėtinės vertės mokesčio, gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. bei surašė 2014 m. birželio 6 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-434 (toliau – ir 2014 m. birželio 6 d. Patikrinimo aktas), kuriame papildomai apskaičiavo 145 380 Lt mokesčių, iš jų: 27 591 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM), 79 644 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir 38 145 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM). Šiaulių AVMI 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimu Nr. (48) FR0682-492 patvirtino 2014 m. birželio 6 d. Patikrinimo aktą, nurodydama pareiškėjui sumokėti į biudžeto pajamų surenkamąją sąskaitą, be minėtų, šias papildomas sumas: 4 772,69 Lt PM delspinigių ir 2 759 Lt PM baudą, 18 638,32 Lt PVM delspinigių ir 7 964 Lt PVM baudą, 8 776,96 Lt GPM delspinigių ir 3 814 Lt GPM baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2014 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. 69-140 patvirtino Šiaulių AVMI 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. (48)-FR0682-492. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2015 m. vasario 6 d. sprendimu Nr. S-16 (7-241/2014) pakeitė VMI 2014 m. lapkričio 14 d. sprendimo Nr. 69-140 dalį dėl nurodymų sumokėti PVM, PM ir su šiais mokesčiais susijusias sumas, t. y. vietoje nustatytų sumokėti sumų nustatė pareiškėjui sumokėti 5 131 Eur PM, 927 Eur PM delspinigius ir 513 Eur PM baudą, 19 063 Eur PVM, 4 460 Eur PVM delspinigius ir 1 906 Eur PVM baudą, ir patvirtino VMI 2014 m. lapkričio 14 d. sprendimo Nr. 69-140 dalį, kuria pareiškėjui nustatyta sumokėti 11 047 Eur GPM, 2 541 Eur GPM delspinigius, 1 104 Eur GPM baudą.Pareiškėjas A. S. įmonė 2015 m. vasario 27 d. pateikė teismui skundą (b. l. 1–18), kurį 2015 m. balandžio 13 d. patikslino (b. l. 73–91), prašydamas panaikinti Šiaulių AVMI 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. (48) FR0682-492, VMI 2014 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. 69-140 bei Komisijos 2015 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. S-16 (7-241/2014).Pareiškėjas paaiškino, kad mokesčių administratorius tinkamai neįformino kasos aparatų kontrolinės juostos paėmimo fakto, t. y. nebuvo surašytas dokumentų paėmimo aktas. Pareiškėjo manymu, buvo pažeistos dokumentų paėmimo taisyklės ir tvarka, sudarytos prielaidos nepagrįstiems teiginiams ir nepagrįstoms išvadoms priimti. Pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus teiginiai, jog A. S. 2007 m. iš fizinio asmens gauta paskola nėra įforminta notarine forma ir jis šios gautos paskolos nėra deklaravęs, yra nepagrįsti. Paaiškino, kad informacija apie gautas paskolas mokesčių administratoriui turi būti teikiama apie 2012 metais ir vėlesniais metais sudarytus sandorius. Paskolos sandorio sudarymo metu (2007 m.) A. S. prievolės teikti mokesčių administratoriui informaciją apie gautas paskolas nebuvo. Mokesčių administratoriaus patikrinimo aktuose išdėstyti teiginiai, jog pareiškėjas buvo tik priedanga gauti neapskaitytas pajamas, o, suteikus įmonei paskolą iš tariamai paskolintų fizinio asmens lėšų, susigrąžinti neapskaitytas pareiškėjo pajamas kaip įmonės grąžinamas paskolas, nepagrįsti jokiais faktiniais įrodymais. Vien tai, kad veikla nebuvo pelninga, nesudaro pagrindo teigti, kad pareiškėju buvo naudojamasi, siekiant mokestinės naudos. Pareiškėjas pažymėjo, kad MGK, teigdama, jog tai, kad pareiškėjo dalyviai į nuostolingą verslą investavo ženklias sumas, sudaro rimtą pagrindą abejoti ūkio subjekto deklaruojamų veiklos rezultatų tikrumu, neatlikusi išsamios pareiškėjo veiklos specifikos analizės, daro nepagrįstas ir neteisingas prielaidas. Šiaulių AVMI argumentas, jog ta pačia veikla užsiimančių fizinių asmenų pajamos 3 kartus viršija išlaidas, yra nepagrįstas. Mokesčių administratoriaus nuomonė, kad atlyginimų dydžiai buvo nustatomi formalūs, siekiant mokestinės naudos, yra nepagrįsta. Atlyginimai buvo mokami, atsižvelgiant į rinkos situaciją, vadovaujantis teisės aktų reikalavimais. Pažymėjo, kad pareiškėjo vadovui nėra žinomi atvejai, jog vairuotojai sistemingai neapskaito gaunamų pajamų. Nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu pareiškėjo vadovas nebuvo supažindintas su atsitiktinių keleivių pateikta Šiaulių AVMI filmuota medžiaga. MGK sprendime konstatavo, jog prielaida dėl galimo neapskaitytų pajamų dydžio, preziumuojant, jog galima vežti 15 sėdinčių keleivių, nėra tiksli, nors ir negali būti visiškai atmestina. Teigė, kad, neturint konkrečių įrodymų, toks MGK situacijos traktavimas vertinamas itin kritiškai. Nurodė, kad nėra aišku, kaip mokesčių administratorius apskaičiavo kilometro kainą 2011 – 2012 m., kokius duomenis naudojo. Šiaulių AVMI atliktas skaičiavimas yra klaidingas, daromos išvados neatitinka realių faktinių aplinkybių ir jomis negali būti vadovaujamasi mokestiniame ginče. Teigė, kad realų darbo metu nuvažiuotų kilometrų skaičių atspindi pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikti kelionės lapai ir kiti buhalterinės apskaitos dokumentai. Pareiškėjas nesutinka su MGK išvada, kad pareiškėjo pateikti EKA kvitai ar kiti pinigų priėmimą patvirtinantys dokumentai neatspindi realiai uždirbtų pareiškėjo pajamų. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas atliko mokėjimus vairuotojams už jų asmeninėmis lėšomis įsipiltą kurą. Kuras buvo perkamas iš veiklos vykdymo metu surinktų pinigų, t. y. pareiškėjo lėšų, kurios buvo kompensuojamos A. S. lėšomis. Pareiškėjas nurodė, kad patikrinimo metu mokesčių administratorius taikė ekonominių modelių metodą. Mano, kad pasirinktas metodas yra netinkamas, naudoti netikslūs duomenys. Nurodė, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas papildomus mokesčius pagal jo atliekamą įvertinimą, kaip pirminės informacijos šaltiniu rėmėsi vairuotojų nustatytų pažeidimų faktais. Teigė, jog šie pavieniai administracinių teisės pažeidimų protokolai už įvairius pažeidimus surašyti vairuotojams kaip atskiriems fiziniams asmenims, o ne pareiškėjui, todėl šis informacinis šaltinis neturėjo būti vertinamas.Atsakovas VMI atsiliepimu į skundą (b. l. 98–101) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.Atsakovas paaiškino, kad iš mokestinėje byloje esančių duomenų matyti, jog pareiškėjas pirminių dokumentų (kasos pajamų orderių), kuriais būtų įformintas grynųjų pinigų iš atskaitingų asmenų (vairuotojų) perdavimas pareiškėjui (jo savininkui), nepateikė. Priešingai, pagal byloje pateiktus dokumentus matyti, kad pinigų įnešimas į kasą buvo forminamas ne atskaitingų asmenų (vairuotojų) vardu, o pareiškėjo savininko vardu. Pareiškėjo darbuotojai pateiktuose paaiškinimuose nurodė, kad pinigus atiduodavo savininkui, tačiau neįformino apskaitos dokumentų. Pareiškėjas neapskaitė visų pajamų, kadangi dokumentų, kurie pagrįstų, kiek pajamų buvo priimta iš atskaitingų asmenų, nepateikė. Mokestinėje byloje pateikti duomenys apie pareiškėjo daromus pažeidimus – piniginių dokumentų už pervežimo paslaugas neišdavimas, nustatytas pinigų perteklius, keleivių vežimas be taksometro ir pan. 2012 m. taksi automobiliai nuvažiavo 11 160 km mažiau nei 2011 m., tačiau pareiškėjas už keleivių vežimo paslaugas 2012 m. gavo 63 349 Lt pajamų daugiau nei 2011 m. Pateikti EKA kvitai ar kiti pinigų priėmimą patvirtinantys dokumentai neatspindi realiai uždirbtų pareiškėjo pajamų. Teigė, kad kelionės lapuose esantys duomenys yra fiksuoti formaliai ir neatitinka įprastų verslo sąlygų. Nors pareiškėjas skunde išreiškė abejones dėl VMI apskaičiuotos 1 km taksi paslaugų kainos, tačiau tokios kainos buvo nustatytos pagal pareiškėjo dokumentus (kelionės lapus), kuriuose nurodomos kainos teikiant taksi paslaugas, o ne automobilį naudojant asmeniniais tikslais, pravažiuotų kilometrų skaičius, kuriam pagal kuro nurašymo aktus yra nurašomas kuras kaip naudojamas ūkio subjekto veikloje. Nurodė, kad, vadovaujantis pareiškėjo darbuotojų paaiškinimais, pagal kasos išlaidų orderius pareiškėjo savininkui išmokėtos piniginės lėšos patirtoms kuro išlaidoms kompensuoti buvo pripažintos A. S. apmokestinamosiomis pajamomis ir apmokestintos GPM. Pažymėjo, kad pareiškėjas neįvykdė mokesčių administratoriaus nurodymo dėl apskaitos registrų ir kasos aparatų kontrolinių juostų tinkamo įforminimo, todėl mokesčių administratorius nevertino kasos aparato kontrolinių juostų, pateiktų kartoninėje dėžėje su atskiromis popieriaus juostų dalimis – atkarpomis. Teigė, kad pareiškėjas, apskaičiuodamas mokesčius, į tikrinamojo laikotarpio PVM ir PM deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas ir apskaitą tvarkė nesilaikydamas teisės aktų reikalavimų, todėl pajamos, PVM ir PM už tikrinamąjį laikotarpį buvo apskaičiuotos pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, taikant ekonominių modelių metodą.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. balandžio 18 d. sprendimu (b. l. 121–128) pareiškėjo skundą atmetė.Teismas konstatavo, jog mokestinio ginčo esmė – ar pagrįstai mokesčių administratorius apskaičiavo pareiškėjui mokėtinus mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, konstatavęs, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į mokesčių deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, neapskaitė visų gautų pajamų. Byloje, visų pirma, vertintina, ar mokesčių administratorius pagrįstai mokestiniame ginče mokėtinus mokesčius bei susijusias sumas apskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu. Teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4.1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015, 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartimi administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012. Teismas iš bylos duomenų nustatė, kad pareiškėjas teikia taksi ir maršrutinio keleivių pervežimo paslaugas, naudodamas 29 automobilius, iš kurių 4 automobiliai buvo įmonės nuosavybė ir 25 automobiliai buvo naudojami pagal panaudos sutartį. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjo darbuotojai pateikė Šiaulių AVMI paaiškinimus. Mokestinio patikrinimo metu atlikti pareiškėjo darbuotojų patikrinimai. Mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina, kad tiek taksi paslaugas teikiančiuose automobiliuose, tiek maršrutiniuose automobiliuose buvo sistemingai nepildomi kelionių žiniaraščiai, kelionių metų nefiksuojami taksometro duomenys, neapskaitomos gautos pajamos, keleiviams nebuvo teikiami mokėjimo kvitai, kasoje esanti pinigų suma dažnai viršydavo kasos aparate apskaitytas sumas. Iš pareiškėjo pateiktų kelionių žiniaraščių duomenų matyti, kad tam tikrais laikotarpiais nuvažiavus tam tikrą kilometrų skaičių buvo apskaitomos nedidelės sumos, palyginti su pravažiuotu kilometrų skaičiumi, pvz., pravažiavus 1 890 km buvo apskaitomos 50 litų kasos pajamos, pravažiavus nuo 1 240 km iki 1 630 km buvo apskaitomos 30 litų kasos pajamos, pravažiavus nuo 320 km iki 610 km buvo apskaitomos 20 litų kasos pajamos. Pareiškėjo darbuotojai, mokestinio patikrinimo metu teikę paaiškinimus, negalėjo nurodyti, kodėl kelionės žiniaraščiuose pateiktos nedidelės sumos, lyginant su nuvažiuotu atstumu, taip pat ne visi darbuotojai galėjo paaiškinti, kokio dydžio darbo užmokestį gauna. Iš bylos duomenų matyti, kad lėšos kurui pirkti nebuvo apskaitomos pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje. Patikrinimų metu taip pat nustatyta, kad vairuotojai nefiksuodavo, jog veža keleivius, pareiškėjas nepateikė tam tikrų laikotarpių dispečerių pokalbių įrašų, pradėjus pareiškėjo veiklos stebėseną, jo maršrutinių automobilių mėnesinės pajamos išaugo daugiau nei 10 procentų. Taip pat iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjo dispečerinėje dirbo R. D., su kuria nebuvo sudaryta darbo sutartis. Šiaulių apygardos teismas 2013 m. kovo 12 d. nutarimu administracinėje byloje Nr. ATP-133-309/2013 byloje už šį pažeidimą A. S. skyrė 3 000 Lt baudą. Anksčiau nurodyta, kad vairuotojai taip pat dirbdavo ne darbo metu. Minėtos aplinkybės suponuoja išvadą, kad buhalterinė apskaita buvo tvarkoma, nesilaikant teisės aktų reikalavimų ir buhalterinės apskaitos dokumentuose darbuotojams apskaičiuotas darbo užmokestis neatitinka tikrovės. Iš bylos duomenų taip pat matyti, kad pareiškėjas Šiaulių AVMI pateikė 2012 metų kasos aparatų kontrolines juostas. Šiaulių AVMI 2014 m. rugsėjo 9 d. rašte Nr. (41.2.)S-10345 pareiškėjui nurodė, kad jis pateikė nesunumeruotas, neįrištas kasos aparatų kontrolines juostas, todėl jos nebuvo vertintos ir išaiškino pareiškėjui teisę atsiimti pateiktas kasos aparatų kontrolines juostas. Teismo posėdžio metu pareiškėjo atstovai nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nevertino pateiktų kasos aparatų kontrolinių juostų. Pažymėtina, kad pareiškėjas turėjo galimybę atsiimti mokesčių administratoriui pateiktas kasos aparatų juostas, tačiau kasos aparatų kontrolinių juostų teismui nepateikė, todėl teismas neturi pagrindo aplinkybių dėl kasos aparatų kontrolinių juostų vertinti kitaip, nei mokestinėje byloje vertino mokesčių administratorius. Iš mokestinio ginčo bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjo vadovas nuo 2008 m. sausio 15 d. iki 2011 m. gruodžio 30 d. asmeninėmis lėšomis dengė pareiškėjo nuostolingą veiklą. Iš VMI Atrankos ir paramos auditui departamento V skyriaus 2013 m. sausio 10 d. išvados matyti, kad pareiškėjo vadovo A. S. išlaidos laikotarpiu nuo 2007 m. iki 2011 m. viršijo pajamas 39 151 Lt suma. Ši išvada ir mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys leidžia daryti išvadą, kad A. S. dengti pareiškėjo nuostolingos veiklos neturėjo finansinių galimybių. Vadovaujantis ekonominio pagrįstumo principu, galima teigti, kad nuostolinga veikla gali būti tik tam tikrais įmonės egzistavimo laikotarpiais. Situacija, kai nuostolinga įmonės veikla trunka ilgą laiko tarpą, t. y. nuo 2007 m. iki 2012 m., o ūkio subjekto vadovas deklaruoja investuojantis į verslą gana ženklias pinigų lėšų sumas, sudaro pagrįstas prielaidas abejoti ūkio subjekto deklaruojamu veiklos rezultatų tikrumu. Pareiškėjas nepateikė teismui jokių įrodymų, kurie pagrįstų jo teiginį, kad A. S. galėjo ankstesniais mokestiniais laikotarpiais sutaupyti lėšas piniginiams įnašams pareiškėjo nuostolingai veiklai dengti ar šias lėšas valdyti kitu teisėtu pagrindu. Esant šioms aplinkybėms, teismas vertino, kad A. S. dengė pareiškėjo nuostolingą veiklą iš pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų pajamų. Nustatytos faktinės aplinkybės (buvusių bendrovės darbuotojų paaiškinimai, nustatyti netinkami darbo apskaitos tvarkymo faktai, duomenys apie pareiškėjo vadovo asmenines lėšas, stoka atitinkamų iš pareiškėjo turėjusių būti pateiktų dokumentų ir kt.) sudaro įrodymų visumą, kuri leidžia tvirtinti, jog tikrintu mokesčių laikotarpiu pareiškėjas gavo pajamų, kurių neapskaitė ir nuo jų nesumokėjo privalomų mokesčių. Faktinė aplinkybė, kad pareiškėjas gavo daugiau apmokestinamųjų pajamų negu oficialiai yra nurodęs, pripažintina įrodyta (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.). Teismas vertino, kad dėl netinkamai apskaitomų buhalterinių dokumentų mokesčių administratorius mokestinės prievolės dydžio negalėjo nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdė ir / ar netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius. Atsižvelgiant į tai, konstatuota, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestines prievoles ir kitas susijusias sumas, pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnį. Atsižvelgiant į tai, teismas padarė išvadą, kad pareiškėjo mokestiniame ginče pateikti duomenys nėra tikslūs, neatitinka faktinių įmonės pajamų ir išlaidų. Teismas vertino, kad atsakovas pagrįstai pripažino, jog pareiškėjo veikla neatitinka verslo logikos, todėl nėra pagrindo vadovautis pareiškėjo pateiktais duomenimis. Šiaulių AVMI pareiškėjo neapskaitytų pajamų sumą apskaičiavo, taikydama Taisyklių 6.3.6 punkte nustatytą ekonominių modelių metodą. Iš mokestinio ginčo bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas neapskaitytų pajamų sumas, vertino pareiškėjo pateiktus duomenis, pareiškėjo darbuotojų paaiškinimus, nustatytus pažeidimus, įvertino automobilių pajamų ir išlaidų struktūras bei kitus byloje esančius duomenis. Pagal Taisyklių 6.2, 6.3, 28, 29 punktus mokesčių administratorius mokesčių sumas gali apskaičiuoti, remdamasis ekonomikos–finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos jis parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. Toks metodų, nustatytų Taisyklėse, pobūdis lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais, apskaičiavimas yra susiję su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu. Pagal įrodymų vertinimo taisykles duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. spalio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1219/2014). Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus taikytu metodu, turėjo pateikti įrodymus, kurie paneigtų, kad mokesčių administratorius netinkamai taikė ekonominio modelio metodą, tačiau nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė jokių mokesčių administratoriaus apskaičiuotus mokesčius (ar su juo susijusias sumas) paneigiančių objektyvių įrodymų. Pareiškėjas skunde abstrakčiai nurodė, kad mokesčių administratorius rėmėsi netinkamais duomenis, tačiau jo nurodytos aplinkybės dėl pasikeitusių tarifų ir vykdytos komercinės veiklos aplinkybių iš esmės nėra pagrįstos mokestinėje byloje esančiais duomenimis, todėl vertintinos kaip nepatikimos ir neišsamios, nepaneigiančios mokesčių administratoriaus taikyto metodo teisingumo ir išsamumo. Taip pat teismo konstatuotos aplinkybes dėl pareiškėjo netinkamai vedamos buhalterinės apskaitos ir sistemingų pažeidimų, apskaitant už suteiktas paslaugas gautas lėšas, šiuos pareiškėjo argumentus paneigia. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-635/2010). MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, jog būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-606-442/2016, 2012 m. kovo 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-318/2012). Todėl įrodymų vertinimo prasme darytina išvada, kad pareiškėjas nepaneigė mokesčių administratoriaus apskaičiuotų neapskaitytų pajamų (ir kitų susijusių sumų) ir neįrodė savo teiginių teisingumo. Teismas konstatavo, kad byloje yra nustatyta pakankamai aplinkybių, kurios pagrindžia mokesčių administratoriaus pasirinkto ekonominių modelių metodo taikymo būtinumą bei išsamumą. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjui paskirtos minimalaus 10 proc. dydžio baudos (MAĮ 139 str. 1 d.). Mokesčių administratorius, skirdamas baudas, atsižvelgė į pareiškėjo elgesį mokestinio patikrinimo metu, baudų dydis atitinka teisinį reglamentavimą. Byloje nekeliamas klausimas dėl apskaičiuotų delspinigių dydžio, teismui pagal byloje surinktą medžiagą nekilo abejonių dėl šių sumų pagrįstumo. Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes bei teisinį reglamentavimą, padarė išvadą, kad pareiškėjui pagrįstai buvo apskaičiuoti PVM, PM ir GPM ir su jais susijusios sumos. Prašomi panaikinti Šiaulių AVMI 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimas Nr. (48)-FR0682-492, VMI 2014 m. lapkričio 14 d. sprendimas Nr. 69-140 toje dalyje, kurioje jis pripažintas teisėtu ir pagrįstu, išnagrinėjus šio sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo klausimą MGK, bei MGK 2015 m. vasario 6 d. sprendimas Nr. S-16 (7-241/2014) yra teisėti ir pagrįsti, todėl jų naikinti pareiškėjo skunde pateiktais ar kitais motyvais nėra pagrindo.
III.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 133–142) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 18 d. sprendimą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
Žemesnės instancijos teismas
18.1. Teismas sprendime vadovavosi tik mokesčių administratoriaus prielaidomis, kad pareiškėjo apyvartinės lėšos buvo didinamos pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytomis pajamomis. Teismas kvalifikuotai neįvertino šiai bylai svarbios faktinės aplinkybės, kurios įrodo, kad A. S. turėjo pakankamai asmeninių lėšų, įskaitant ir pasiskolintas lėšas, kurias galėjo investuoti į savo verslą ir didinti pareiškėjo apyvartines lėšas. Nuostolį pareiškėjui sukelia tik taksi veikla. Mikroautobusų teikiamos paslaugos yra pelningos. Taksi veikla, nors ir generavo nuostolį, tačiau buvo vertinama užimamos rinkos aspektu ir turi nemažą vertę, jei būtų parduota kaip veiklos dalis. Taigi, vertinimas verslo logikos prasme turėtų apimti ir veiklos ar rinkos vertę pardavimo atveju.
18.2. Mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nenustatė Lietuvos Respublikos teisės aktų pažeidimų, susijusių su darbuotojams nustatytų atlyginimų dydžiais. Nepaisant to, patikrinimo akte nuosekliai formuojama klaidinga nuomonė, nepagrįsta faktiniais įrodymais, dėl formalaus atlyginimų dydžių nustatymo siekiant mokestinės naudos. Atlyginimai buvo mokami atsižvelgiant į rinkos situaciją, laikantis teisės aktų reikalavimų. Mokesčių administratoriaus patikrinimo akte minimi pareiškėjo darbuotojų paaiškinimų faktai yra neteisingi (turinys neatitinka tikrovės). Keleivių surinktus pinigus vairuotojai perduodavo pareiškėjo savininkui A. S. Pareiškėjo savininkas A. S. šias lėšas įnešdavo į kasą pagal kasos pajamų orderius. Šiuos faktus patvirtina mokesčių administratoriui pateikti ir poėmio aktais priimti pareiškėjo tikrinamojo laikotarpio buhalterinės apskaitos dokumentai. Šiaulių AVMI patikrinimo akte nepagrįstai teikia prioritetą mažai daliai neišsamių paaiškinimų, o ne pareiškėjo pateiktiems buhalterinės apskaitos dokumentams bei objektyviems duomenims. A. S. nėra žinomi atvejai, kad vairuotojai sistemingai neapskaitytų gaunamų pajamų. Pavieniai administracinių teisės pažeidimų protokolai už įvairius (skirtingus) pažeidimus vairuotojams, kaip fiziniams asmenims, negali būti vertinami kaip pareiškėjo pažeidimai, taip pat negali būti prielaida preziumuoti dėl pažeidimų sistemingumo. Visais atvejais pinigai, kuriuos vairuotojai surinko iš keleivių ir perdavė pareiškėjui, buvo apskaityti pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje, nuo gautų pajamų sumokėti mokesčiai. Tai patvirtina Šiaulių AVMI pateikti tiriamojo laikotarpio pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentai.
Žemesnės instancijos teismas
18.3. Teismas sprendime nepasisakė dėl Šiaulių AVMI pateiktos melagingos informacijos apie vaizdo įrašą, kuriame matyti pareiškėjo darbuotojų galbūt padaryti kasos aparatų naudojimo taisyklių pažeidimai. Šiaulių VMI nėra pateikusi duomenų, jog pareiškėjas nesilaikytų su keleivių vežimų susijusių teises aktų reikalavimų. Negalima preziumuoti pareiškėjo pažeidimų, neturint konkrečių įrodymų ginčo byloje.
18.4. Pareiškėjo vykdyta taksi veikla neapsiribojo vien paslaugų teikimu fiziniams asmenims. Taksi paslaugos buvo teikiamos ir juridiniams asmenims fiksuojant jas apskaitoje ir išrašant PVM sąskaitą faktūrą. Teismas neatsižvelgė į tai, kad vairuotojai apskaitydavo tik grynaisiais pinigais iš fizinių asmenų gautas pajamas. Ta aplinkybė, kad į kasą buvo įnešamos nedidelės sumos grynaisiais pinigais, neįrodo, kad pareiškėjas neapskaitydavo pajamų, nes šios pajamos būdavo gaunamos negrynaisiais pinigais iš juridinių asmenų už prieš tai šiems asmenims suteiktas taksi paslaugas. Mokestinio patikrinimo metu surinkta, patikrinimo akte ir sprendimuose užfiksuota informacija neatitinka realių faktinių aplinkybių, yra klaidinga. Mokesčių administratoriui patikrinimo metu buvo pateikti visas pareiškėjo ūkines operacijas pagrindžiantys dokumentai, kiti įrodymai, teikti paaiškinimai žodžiu bei raštu.
18.5. Mokesčių administratoriaus nurodytos išmokos pareiškėjo savininkui A. S. negali būti traktuojamos kaip fizinio asmens gautos mokesčiais neapmokestintos išmokos iš įmonės, kurios turi būti apmokestintos GPM. Pareiškėjo savininkas A. S., vykdydamas ekonominę veiklą, už savo lėšas pylė kurą į pareiškėjo veikloje naudojamus automobilius. Vėliau kurui išleistus pinigus iš įmonės kasos pareiškėjo savininkas A. S. paimdavo išrašydamas kasos išlaidų orderius. Atsižvelgiant į mokestinio patikrinimo metu nustatytą kuro apskaitos praktiką ir realiai įvykusias ūkines operacijas, mokesčių administratorius neteisingai įvertino patikrinimo metu nustatytus faktus ir pareiškėjo pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus ir netinkamai pritaikė MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą „turinio viršenybės prieš formą“ principą. Išmokos pareiškėjos savininkui A. S. yra kompensacijos už iš asmeninių lėšų įsigytą kurą, panaudotą pareiškėjo ekonominėje veikloje. Pažymėtina, kad visos ginčo byloje kylančios abejonės, vadovaujantis mokesčių teisės principais, turi būti vertinamos mokesčių mokėtojo naudai. Be to, mokesčių administratorius nepakankamai atidžiai ištyrė pareiškėjo pateiktus buhalterines apskaitos dokumentus, kuriuose aiškiai matoma, jog pareiškėjo savininkas A. S. taip pat dirbo mikroautobuso vairuotoju.
18.6. Mokesčių mokėtojo veiklos kontrolė (stebėjimas) gali būti atliekamas tik mokestinio tyrimo metu, bet ne atliekant operatyvų patikrinimą. Todėl 2012 m. operatyvių patikrinimų metu surinkta informacija negali būti traktuojama kaip pareiškėjo stebėjimas. Atsižvelgiant į tai, surinkta informacija negali būti naudojama taikant netiesioginius mokesčių apskaičiavimo būdus. Be to, nėra aišku, kokiais laikotarpiais, mokesčių administratoriaus nuomone, buvo vykdomas pareiškėjo veiklos stebėjimas. Mokesčių administratorius pareiškėjo patalpose vykdė tik taksi veiklos stebėseną. Patikrinimo akte nėra detalizuojami stebėsenos metu atlikti veiksmai, datos ir kt. informacija.
Žemesnės instancijos teismas
18.8. Byloje nėra jokių įrodymų, jog pareiškėjas apie vairuotojų nuslepiamas pajamas ir jų dydį žinojo, bet šių pajamų neapskaitė, nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių. Kaip yra pažymėjęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, tiek vietinis, tiek centrinis mokesčių administratorius privalo nustatyti, ar mokesčio mokėtojas teisingai vykdo savo prievoles, tuo tikslu privalu tirti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla, ir atitinkamai rinkti įrodymus tiek patvirtinančius, tiek paneigiančius mokesčio mokėtojo veiksmų teisėtumą (2013 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2214/2013). Mokesčių administratorius netinkamai parinko metodą (ekonominių modelių metodą). Taip pat analizuodamas netinkamus ir nepagrįstus informacijos šaltinius, neteisingai vertindamas mokesčių mokėtojo pateiktą informaciją, mokesčių administratoriaus padarė netinkamas išvadas ir jų pagrindu pareiškėjui nustatė nepagrįstas papildomas mokestines prievoles, pažeidžiant MAĮ 70 straipsnio bei Taisyklių nuostatas. Pareiškėjo savininkas patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, geranoriškai teikė dokumentus bei paaiškinimus.
Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 153–159), prašydamas apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas nurodo, kad ginčo atveju surinktų mokesčių administratoriaus įrodymų visuma ir lėmė tai, jog pareiškėjo veikla – buhalterinės apskaitos tvarkymas, neatspindint visų įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, sudaro pagrindą mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Nors pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog taikant mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būdą, būtina įvertinti ir galimus rinkos pokyčius, mokėtojo veiklos pokyčius ir pan., akcentuodama, jog pajamų padidėjimui įtakos turėjo tarifų padidėjimas, vairuotojų papildomas darbo laikas, papildomos pajamos iš dispečerinės veiklos ir pan., tačiau objektyvių duomenų, kurie pagrįstų padidėjusį vairuotojų darbo krūvį, pajamų padidėjimą iš kitų šaltinių, nepateikė. Įmonė savo buhalterinėje apskaitoje neapskaitė visų gautų pajamų. Kadangi įmonė, apskaičiuodama mokesčius, į tikrinamojo laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio ir pelno mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas ir apskaitą tvarkė nesilaikydamas teisės aktų reikalavimų, todėl įmonės pajamos, PVM ir pelno mokestis už tikrinamąjį laikotarpį buvo apskaičiuotos pagal MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, taikant ekonominių modelių metodą. Atsižvelgiant į tai, kad byloje nėra abejonių nekeliančių įrodymų, jog kuro įsigijimo išlaidas patyrė pareiškėjo savininkas, bei tokią pareiškėjo savininko poziciją paneigia inspekcijos apklausti pareiškėjo darbuotojai, todėl pagal kasos išlaidų orderius pareiškėjo savininkui išmokėtos piniginės lėšos patirtoms kuro išlaidoms kompensuoti buvo pripažintos A. S. apmokestinamosiomis pajamomis ir apmokestintos GPM.
Motyvuojamoji dalis
Teisėjų kolegija konstatuoja:
IV.
Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).Pareiškėjo A. S. įmonė, įregistruota 1997 metais, vykdė keleivių vežimo taksi lengvaisiais automobiliais ir keleivių vežimo mikroautobusais vietinio (Šiaulių miesto) susisiekimo maršrutu veiklą. Įmonės vadovas, savininkas ir įmonės apskaitą tvarkantis asmuo yra A. S.2012 metais Šiaulių AVMI atliko pareiškėjo A. S. įmonės veiklos stebėjimą, būtent buvo atlikti operatyvūs patikrinimai, kurių metu buvo nustatyti pasikartojantys pažeidimai: kasos kvito už parduotas prekes ir paslaugas neišdavimas; asmeninių ar kasos aparatu neįtrauktų į apskaitą pinigų laikymas kasoje bei kasos operacijų atlikimo vietoje, arba kasos aparatu įtrauktų į apskaitą pinigų ir kasoje bei kasos operacijų atlikimo vietoje laikomų pinigų kiekio neatitikimas; apskaitos taisyklių pažeidimas; keleivių vežimo lengvaisiais automobiliais-taksi taisyklių pažeidimas; keleivių vežimo keleiviniu kelių transportu taisyklių pažeidimas. Nustatyti pažeidimai atitiko ATPK nustatytus pažeidimus, dalis jų – ATPK nustatytus pažeidimus bei Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. rugpjūčio 13 d. nutarimu Nr. 1283 patvirtinto Kasos aparatų diegimo ir naudojimo tvarkos aprašo nustatytus pažeidimus.2014 m. balandžio 7 d. buvo atliktas A. S. įmonės PM už 2011 metus ir GPM 2012 metus mokestinis tyrimas. Mokestinio tyrimo metu nustatyta: įmonės veikla nuostolinga; savininko įnašai daryti iš įmonės savininko skolintų lėšų; kuro priskyrimas sąnaudoms ne visuomet apskaitytas; pajamos iš tiekiamų taksi paslaugų veiklos neadekvačios nuvažiuotų kilometrų kiekiui (per mažos), įformintos įmonės savininko; 2011 – 2012 metų darbuotojų darbo užmokestis mažesnis nei minimali mėnesinė alga; įmonės apskaita neatitinka teisės aktų reikalavimų; įmonė neįvykdė mokesčių administratoriaus 2014 m. kovo 6 d. nurodymo dalies pateikti metinės inventorizacijos aktus, ilgalaikio turto apskaitos registrus, 2012 metų kasos aparatų kontrolines juostas, pajamų išlaidų registrus, 2011 – 2012 metų darbo sutartis; įmonės stebėjimo metu 2012 metais, atlikto 21 operatyvaus patikrinimo metu nustatyti nuolat daromi pažeidimai, patvirtinantys gautų pajamų neapskaitymą.2014 m. balandžio 9 d. – 2014 m. birželio 6 d. atliktas A. S. įmonės 2011 –2012 metų laikotarpio mokestinis patikrinimas. Mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 70 straipsniu, pritaikęs ekonominių modelių metodą, apskaičiavo PM ir PVM, remdamasis MAĮ 10 straipsniu, apskaičiavo GPM.Patikrinimo akte konstatuota, kad įmonės veikla 2009 – 2012 metais buvo nuostolinga, 2011 metais nuostolis 127 537 Lt, 2012 metais – 67 779 Lt. A. S. 2008 – 2011 metais įnešė į savo įmonę apyvartinių lėšų papildymui 185 000 Lt, iš kurių, pagal įmonės kasos išlaidų orderius, 2008 metais grąžinta 20 500 Lt, 2013 – 160 000 Lt. Patikrinimo akte konstatuota, kad mikroautobusų vairuotojai neišduodavo keleiviams kasos aparato kvitų, atsiskaitymai tarp vairuotojų ir įmonės už keleivių vežimo paslaugas ir kuro įsigijimą vyko pagal įmonės vadovo ir vairuotojų žodinius susitarimus, siekiant mokestinės naudos (vairuotojams – neapskaitytų ir neapmokestintų darbo užmokesčio pajamų, savininkui – neapskaitytų įmonės pajamų, nuslepiant įmonės pajamas, deklaruojant dirbtinai sukurtą nuostolį, išvengiant PM ir PVM mokėjimo).Patikrinimo akte konstatuota, kad taksi vairuotojai patys rinko pinigus, patys pirko kurą, tačiau jie nenurodyti įmonės apskaitoje kaip atskaitingi asmenys, pinigus už keleivių vežimą ir kuro pirkimo kvitus perduodavo įmonės savininkui. Vairuotojams nebuvo mokamas darbo užmokestis, tik formaliai buvo surašomi kelionės lapai, darbo užmokesčio žiniaraščiai. Tad pagal įmonėje įformintus kelionės lapų duomenis, įmonės vadovas žinojo apie taksi vairuotojų gaunamas neapskaitytas pajamas, formaliai formino apskaitos dokumentus leisdamas taksi vairuotojams gauti neapskaitytų pajamų, siekdamas įmonei gauti neapskaitytų pajamų ir sau gauti GPM neapmokestintų pajamų (formino išmokas už kurą savo vardu kasos išlaidų orderiais, o ne taksi vairuotojų vardu) ir taip įmonė išvengė PM, PVM, GPM.Vykdant 2012 m. liepos, rugpjūčio, spalio mėnesių įmonės stebėjimą, lyginant su 2011 metų atitinkamais mėnesiais, PVM deklaracijose įmonė deklaravo vidutiniškai 60 proc. didesnes pajamas. Be to, mokesčių administratoriui vykdant įmonės veiklos stebėjimą (nuo 2012 m. gegužės mėn.), pasikeitė kuro nurašymo apskaitos tvarka, t. y. be kasos išlaidų orderių savininko vardu, pradėti pildyti žiniaraščiai dėl kuro sunaudojimo, kuriuose yra vairuotojų pavardės, vardai, sumos, parašai. Stebėjimo metu, lyginant vidutines vieno mėnesio pajamas, būtent 2012 metų birželio, liepos, rugpjūčio, spalio mėn. pajamas su kitų 2012 metų mėnesiais, vidutiniškai pajamos padidėjo 22 proc. Remdamasis šiais duomenimis, mokesčių administratorius sprendė, kad A. S. įmonės 2011 metų pajamos ir 2012 metų sausio, vasario, kovo, balandžio, gegužės, rugsėjo, lapkričio, gruodžio mėnesių pajamos sumažintos, t. y. apskaitytos ne visos, todėl atitinkamai turi būti padidinta PM bazė. Remdamasi minėtomis faktinėmis aplinkybėmis Šiaulių AVMI konstatavo: 1) pareiškėjo įmonė metinėse pelno mokesčio deklaracijoje už 2011 ir 2012 metus deklaravo pajamas (525 372 Lt ir 641 154 Lt) ir nuostolį (127 537 Lt ir 67 779 Lt), tačiau neapskaitė dalies uždirbtų pajamų, todėl įmonei papildomai apskaičiuota nedeklaruota pelno mokesčio bazė (padidinus 2011 metų pajamas 56 proc., minėtų 2012 metų mėnesių – 22 proc.), taigi įmonės pelnas paskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pritaikius ekonominių modelių metodą; 2) nedeklaruotos pajamos sutampa su pridėtinės vertės mokesčio objektu ir yra apmokestinamoji vertė, nuo kurios apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis; 3) A. S. įmonės kasos išlaidų orderiuose formintos išmokos už kurą (kurį faktiškai pirko vairuotojai) 2011 metais 162 838 Lt, 2012 – 91 466 Lt, yra jo kaip fizinio asmens gautos mokesčiu neapmokestintos išmokos iš įmonės, kurios vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu turėtų būti apmokestintos GPM. Minėta, kad Šiaulių AVMI patvirtino patikrinimo aktą, VMI patvirtino Šiaulių AVMI sprendimą. MGK pakeitė mokesčių administratoriaus sprendimo dalį dėl mokėtino PM ir PVM, MGK perskaičiavo mokesčio bazę laikantis pozicijos, jog akte apskaičiuotos pareiškėjo neapskaitytos pajamos apima PVM.
V.
32. Minėta, kad Šiaulių AVMI atlikęs 2012 metais pareiškėjo A. S. įmonės veiklos stebėjimą, būtent operatyvius patikrinimus, kurių metu buvo nustatyti pasikartojantys pažeidimai; 2014 m. balandžio 7 d. atlikęs įmonės PM už 2011 metus ir GPM 2012 metus mokestinį tyrimą, kurio metu nustatyti nuolat daromi pažeidimai, patvirtinantys gautų pajamų įmonėje neapskaitymą; 2014 m. balandžio 9 d. – 2014 m. birželio 6 d. atlikęs A. S. įmonės 2011 – 2012 metų laikotarpio mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius, apibendrinęs visus surinktus faktinius duomenis, remdamasis MAĮ 70 straipsniu, pritaikęs ekonominių modelių metodą, apskaičiavo PM ir PVM, remdamasis MAĮ 10 straipsniu, apskaičiavo GPM.
34. Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (aktuali akto redakcija, galiojanti nuo 2004 m. gegužės 29 d.).
35. Teisėjų kolegija, įvertinusi minėtus faktinius duomenis, surinktus ir įvertintus vietos mokesčių administratoriaus, papildomai įvertintus centrinio mokesčių administratoriaus, išsamiai patikrintus ir įvertintus MGK, analizuotus pirmosios instancijos teismo, sprendžia, kad mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą konstatuoti, kad A. S. įmonė netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokestį, būtent netinkamai vykdė pareigas tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, todėl nėra galimybės nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, dėl to mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius turėjo pagrindą apskaičiuoti administraciniu sprendimu pagal mokesčių administratoriaus atliekamą įvertinimą.
36. Nepagrįsti įrodymais, t. y. grindžiami tik pareiškėjo paaiškinimais mokestinėje byloje, yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai, jog išvados dėl pareiškėjo netinkamai vykdytos pareigos paskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokestį padarytos remiantis mokesčių administratoriaus prielaidomis. Mokesčių administratoriaus išvados padarytos remiantis operatyvių patikrinimų, mokestinio tyrimo metu surinkta medžiaga, kuri buvo patikrinta teminio mokestinio patikrinimo metu remiantis įmonės pateiktais (arba nepateiktais) apskaitos dokumentais, įmonės savininko, liudytojų paaiškinimais. Nurodytais faktiniais duomenimis yra nustatytos aplinkybės ir padarytos teisingos išvados dėl įmonės savininko, vadovo ir apskaitą tvarkančio asmens – A. S. veiksmų remiant skolintomis lėšomis nuostolingai veikiančią įmonę. Nurodytais faktiniais duomenimis yra nustatytos aplinkybės ir padarytos teisingos išvados, kad įmonė netinkamai vykdė pareigas tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus, todėl buvo neapskaitoma dalis gautų pajamų. Apibendrinęs ir teisingai įvertinęs šiuos faktinius duomenis, mokesčių administratorius turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir skaičiuoti mokestį administraciniu sprendimu.
37. Mokesčių administratoriaus nagrinėtoje mokestinėje byloje įrodymų vertinimas, padarytos išvados bei materialinės teisės normų (MAĮ 70 str.) taikymas atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo panašiose bylose formuojamą praktiką. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. balandžio 15 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-409/2014 dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo galimybės (kaip ir nagrinėjame atveju) sutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad esant tokiai situacijai, kada įmonė veikia nepelningai, ir ši situacija tęsiasi visą ūkio subjekto veiklos laikotarpį, o ūkio subjekto dalyviai deklaruoja investuojantys į verslą gana ženklias pinigines lėšas, sudaro pagrįstas prielaidas abejoti ūkio subjekto deklaruojamu veiklos rezultatų tikrumu. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-556/2014, pasisakant dėl tinkamo buhalterinės apskaitos vedimo ir MAĮ 70 straipsnio taikymo galimybės, akcentuota, jog kadangi buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius).
38. Mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 70 straipsniu, apskaičiavo PM mokesčio bazę, pritaikė Taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintą, 25 – 27 punktuose detalizuotą ekonominių modelių metodą. Teisėjų kolegija sprendžia, kad mokesčių administratorius tinkamai vadovavosi minėtomis teisės normomis ir tinkamai vykdė Taisyklių 26 punkte nustatytą pareigą surinktiems duomenims įvertinti parinkti realų ekonominį modelį, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos), pasirinkti skaičiavimo modelį, priklausantį nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos.
39. Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius neapskaitytų pajamų bazę nustatė pritaikęs pajamų padidinimo koeficientus (56 ir 22 proc.), kuriuos apskaičiavo remdamasis pareiškėjo įmonės pajamų palyginimais skirtingais tikrinamojo laikotarpio metais ir mėnesiais, kai įmonei buvo taikomas veiklos stebėjimas ir nebuvo taikomas veiklos stebėjimas. Taisyklės suteikia teisę mokesčių administratoriui pasirinkti vertinimo būdą atsižvelgiant į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją. Teisėjų kolegija neturi pagrindo konstatuoti, kad mokesčių administratorius parinko nagrinėjamu atveju netinkamą vertinimo metodą. Pažymėtina, kad MGK išsamiai įvertino faktines aplinkybes ir teisingai pasisakė dėl Taisyklių normose nustatyto ir mokesčių administratoriaus konkrečiu atveju parinkto ir pritaikyto ekonominių modelių metodo. Pirmosios instancijos teismas, pasisakydamas dėl vertinimo metodo parinkimo, neteisingai sprendė, kad mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus išvadas, turėtų teikti įrodymus, kurių rinkimui reikalingos specialios žinios (specialisto ar eksperto išvados). Mokesčių administratorius parinkdamas vertinimo metodą, atsižvelgė į nagrinėjamoje byloje surinktus įrodymus ir Taisyklių nustatytą reglamentavimą, t. y. nerinko įrodymų, reikalaujančių specialių žinių, todėl toliau nagrinėjant mokestinį ginčą ir tikrinant mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą taip pat nėra būtina rinkti įrodymus, reikalaujančius specialių žinių. Minėtas pirmosios instancijos teismo sprendimo neteisingas motyvas nesudaro pagrindo naikinti ar keisti iš esmės teisingo sprendimo.
40. Konstatavus, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju turėjo pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir apskaičiuoti mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčio skaičiavimui parinko tinkamą, teisės aktų nustatytą vertinimo metodą, t. y. konstatavus, kad administracinis sprendimas dėl mokesčio apskaičiavimo yra teisėtas, nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai, jog mokestinės nepriemokos dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų. Mokesčių administratoriui tinkamai įgyvendinus savo kompetenciją dėl mokestinės nepriemokos nustatymo mokesčių administratoriaus sprendimu pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nėra pagrindo naikinti teisėto sprendimo. Teisingumo ir protingumo kriterijai yra įtvirtinti MAĮ 70 straipsnyje bei įgyvendinti nustatant konkrečias taisykles, reikalingas sprendimo vadovaujantis minėtu straipsniu priėmimui, nagrinėjamoje byloje nėra pagrindo konstatuoti, kad mokesčių administratorius netinkamai įgyvendino šias taisykles, o nustatytas mokestinės nepriemokos dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų.
41. Nepagrįsti įrodymais, t. y. grindžiami tik pareiškėjo paaiškinimais mokestinėje byloje, yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai dėl nesutikimo su mokesčių administratoriaus išvada, jog A. S. įmonės kasos išlaidų orderiuose formintos išmokos už kurą (kurį faktiškai pirko vairuotojai) yra jo kaip fizinio asmens gautos mokesčiu neapmokestintos išmokos iš įmonės, kurios vadovaujantis MAĮ 10 straipsniu turėtų būti apmokestintos GPM. Mokesčių administratoriaus išvada yra pagrįsta dokumentais bei liudytojų paaiškinimais, pareiškėjas nepateikė įrodymų, paneigiančių minėtomis įrodinėjimo priemonėmis nustatytų aplinkybių ir mokestinėje byloje tokių įrodymų nėra. Todėl nėra pagrindo abejoti mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo mokėti GPM.
42. Nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai dėl mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų leistinumo, būtent tvirtinimas, kad mokesčių administratorius negalėjo remtis įrodymais, kurie nebuvo surinkti mokestinio patikrinimo metu, kurį užbaigus priimtas administracinis sprendimas. Mokesčių administratorius priėmė sprendimą dėl mokestinės nepriemokos skaičiavimo atlikęs teminį mokestinį patikrinimą, kuris laiko požiūriu buvo vėliausia iš visų pareiškėjo įmonės atžvilgiu taikytų mokesčių administravimo procedūrų, t. y. mokesčių administratoriaus veiksmų, atliekamų įgyvendinant jo funkcijas. Minėta, kad pirmiausia mokesčių administratorius atliko operatyvų mokestinį patikrinimą (MAĮ 115 str. 3 p.), vėliau atliko mokestinį tyrimą (MAĮ VII skyrius), galiausiai atliko teminį mokestinį patikrinimą (MAĮ 115 str. 2 p.), t. y. mokesčių administratorius vykdė procedūras, kurios yra nustatytos įstatyme. MAĮ įtvirtina bendrą mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti įrodymais jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio sumas, tačiau MAĮ neįtvirtina ribojimo remtis įrodymais, kurie buvo surinkti mokesčių administratoriui vykdant MAĮ nustatytas kelias procedūras, kurios buvo atliekamos skirtingu metu. Dėl to nėra jokio pagrindo tvirtinti, kad mokesčių administratorius, atlikęs teminį patikrinimą ir priimdamas sprendimą dėl mokesčio apskaičiavimo, negalėjo remtis operatyvinių patikrinimų metu surinktais faktiniais duomenimis.
43. Nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, susiję su kitais mokesčių administratoriaus, pareiškėjo manymu, padarytais procedūriniais pažeidimais (dėl įrodymų išreikalavimo ir vertinimo). MGK savo sprendime išsamiai ir teisingai pasisakė dėl minėtų pareiškėjo argumentų, MGK sprendimas yra pagrįstas faktais ir teisės aktų normomis. Teisėjų kolegija sprendžia, kad MGK padarė iš esmės teisingas išvadas, jog mokesčių administratorius nepadarė procedūrinių pažeidimų, kuriais būtų pažeistos mokesčio mokėtojo teisės, arba kurie galėjo turėti reikšmės mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui.
44. Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo argumentų, kad pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl visų bylai reikšmingų aplinkybių, pažymėtina, jog pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos (pareiškėjo pateiktus dokumentus, mokesčių administratoriaus išreikalautus dokumentus, mokesčių administratoriaus apklaustus liudytojus), mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjo A. S. įmonės apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.