- Teismas
- Vilniaus apygardos administracinis teismas
- Dokumentas
- Sprendimas
- Data
- 2020-01-16
- Bylos Nr.
- I3-1180-331/2020
- Teisminio proceso Nr.
- 3-61-3-03575-2019-5
- Bylos rūšis
- administracinė byla
- Instancija
- I-a instancija
- Rezultatas
- Skundas (prašymas) atmestas
- Teisėjas
- Henrikas Sadauskas (pirm.)
- Pareiškėjas
- A. U.
- Atsakovas
- Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Henrikas Sadauskas
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. U. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.
Aprašomoji dalis
Teismas nustatė:
Šalies argumentai
1. Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu ir prašo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2019 m. rugsėjo 27 d. sprendimą Nr. S-119 (7-90/2019) (toliau – Komisijos Sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija) 2019 m. liepos 9 d. sprendimą Nr. 68-84; 3) panaikinti Panevėžio apskrities VMI 2019 m. gegužės 14 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (39.6)FR0682-116; 4) panaikinti Panevėžio apskrities VMI 2019 m. kovo 21 patikrinimo aktą; 5) priteisti bylinėjimosi išlaidas.
1.1. Paaiškino, kad VMI formalizuoja paskolos teisinius santykius, neatsižvelgia į jo ir paskolos davėjo esamus verslo ryšius, neanalizavo, kad jo gauti pinigai (kaip man suteikta paskola), buvo perskolinami juridiniam asmeniui, kurį iš esmės kontroliavo asmuo iš kurio gavo paskolą. Mano, kad šiame ginče reikėtų suteiktų paskolų gavimo, grąžinimo, investavimo aplinkybes vertinti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo taikymo prasme, t. y. aiškintis ar šios pajamos priskirtinos prie paminėtu mokesčiu apmokestinamų pajamų. Pareiškėjo nuomone viršenybė turi būti teikiama paskolinių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Todėl taikant šį turinio viršenybės prieš formą principą, mokėtinus mokesčius privalu apskaičiuoti pagal įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles.
1.2. Teigia, kad neturėjo jokios ekonominės naudos iš paskolos sandorio, nes gautas sumas perskolino, atgautą dalį skolos grąžino paskolos davėjui, pinigų gavėjai (ūkio subjektai) iš esmės buvo kontroliuojami paskolos davėjo, todėl rizikos atgauti lėšas nebuvo. Paskolos sutartys atitinka teisės aktų reikalavimus, paskolos realiai suteiktos, pagal Ukrainos įstatymus paskolos sutartis gali būti sudaryta paprasta rašytine forma. Šią sutartį yra pateikęs mokesčių administratoriui, ji sudaryta 2010 m. lapkričio 3 d. tarp pareiškėjo ir R. M., sutartis yra galiojanti, šalims turinti įstatymo galią.
1.2. Mano, kad nėra jokių duomenų, jog gavo pinigus iš kitos veiklos, o ne iš R. M.. VMI iš viso nesiaiškino iš kokios kitos veiklos galėjo gauti pajamas, už kuriuos paskaičiuoti mokesčiai, nėra nustatyta, kad įmonė, kurioje jis yra akcininkas, dirba, būtų vykdžiusi neteisingą apskaitą, nėra jokių duomenų kad jis būtų vertęsis kokia nors papildoma veikla iš kurios būtų gavęs kokias nors neapskaitytas pajamas.
1.3. Pažymi, kad iš UAB „Aukštaitijos statybos projektai“ nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2017 m. sausio 18 d. yra gavęs 473 633, 49 Eur, dalį šių lėšų, kaip paskolos grąžinimą, dalį lėšų yra įnešęs į R. M. įmonės UAB „Kabsim“ sąskaitą (nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2018 m. gruodžio 31 d.), viso 135 895,14 Eur. Ši suma yra grąžinta kaip paskola, nes su R. M. susitarė, jog jo pinigus įneš į minėtos įmonės sąskaitą kaip akcininko įnašą. Todėl paskaičiuoti mokesčiai nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. aiškiai prasilenkia su teisės aktų reikalavimais.
1.4. Teismo posėdyje pareiškėjas prašė skundą patenkinti jame išdėstytais argumentais.
Atsiliepimas
2. Atsakovė VMI su pareiškėjo skundu nesutinka, prašo jį atmesti. Atsiliepime paaiškino, kad Inspekcija atliko GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo pakartotinį mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir 2019 m. kovo 21 d. surašė patikrinimo aktą, o 2019 m. gegužės 14 d. sprendimu šį aktą patvirtino, konstatuodama, jog Pareiškėjas 2011-2012 m. gavo 609 835 Lt pajamų iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, kuriuos panaudojo „Aukštaitijos statybos projektai“, UAB „Luca“ ir UAB „Kabsim“ suteikti, kurių nedeklaravo, nuo jų nesumokėjo GPM, todėl Inspekcija patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė Pareiškėjui sumokėti 26 492,99 Eur GPM, 15 262,45 GPM delspinigių, paskyrė 2 649 Eur baudą bei atleido Pareiškėją nuo 6 104,98 Eur GPM delspinigių mokėjimo.
2.1. Teigia, kad Pareiškėjas 2010-2014 m. suteikė/grąžino paskolas: bendrovei „Aukštaitijos statybos projektai“ suteikė 1 401 963 Lt, grąžino 1 188 373 Lt; bendrovei „Kabsim“ suteikė 35 000 Lt, grąžino 35 000 Lt; bendrovei „Luca“ suteikė 293 814 Lt, grąžino 129 095 Lt (iš viso suteikė paskolų 1 730 777 Lt, Pareiškėjui grąžinta 1 352 468 Lt). Pareiškėjui negrąžinta paskolų suma sudaro 378 309 Lt. Iš jų didžiąją dalį Pareiškėjo pajamų ir išlaidų sudaro jo valdomai ir vadovaujamai bendrovei „Aukštaitijos statybos projektai“ suteiktos ir grąžintos paskolos. Siekdamas pagrįsti pajamų šaltinius Pareiškėjas pateikė 2010 m. lapkričio 3 d. paskolos sutartį, sudarytą tarp R. M., ir Pareiškėjo, kuria R. M. paskolino Pareiškėjui 300 000 Eur penkerių metų laikotarpiui.
2.2. Pažymi, kad Inspekcija negalėjo įvertinti, ar R. M. turėjo realią galimybę suteikti Pareiškėjui paskolą, nes informacijos iš Ukrainos mokesčių administratoriaus negavo. Tačiau akcentavo, kad net ir nustačius, kad R. M. turėjo finansinių galimybių paskolai suteikti, tai vienareikšmiškai nepagrindžia fakto, kad Pareiškėjas iš jo realiai gavo paskolą (300 000 Eur). LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog vien tai, kad nurodomi dovanų davėjai (ar kiti asmenys) turėjo galimybes disponuoti sutartyse nurodytomis lėšomis, nesudaro pagrindo dovanojimo sutartyse nurodomų lėšų pripažinti realiai perduotomis (dovanotomis), (LVAT administracinėje byloj e Nr. A-1342-422/2018, Nr. eA-1057-442/2019), todėl tais atvejais, kai realus piniginių lėšų perdavimas nėra įrodomas, vertinama, kad tariamai dovanotas lėšas grindžiantys dokumentai yra surašyti formaliai, siekiant mokesčių mokėtojui sudaryti sąlygas pagrįsti pajamų šaltinius mokesčių administratoriui, todėl bendrąja prasme finansinių galimybių turėjimas pats savaime nepagrindžia realaus lėšų perdavimo.
2.3. Atkreipė dėmesį, kad tarp Pareiškėjo ir R. M. susiklosčiusių civilinių teisinių santykių kvalifikavimas civilinės teisės aspektu nėra reikšmingas sprendžiant šį mokestinį ginčą. LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad nei mokesčių įstatymai, nei Lietuvos Respublikos civilinis kodeksas, nei kiti teisės aktai nesuteikia mokesčių administratoriui teisės kištis į privačius sandorio šalių santykius ir ginčyti jų sudarytus sandorius pagrindais, nesusijusiais su mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nevykdymu ar netinkamu vykdymu (LVAT administracinėje byloje Nr. A17-328/2007). Nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o vertina pagal tokį sandorį susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (LVAT administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, Nr. A575-1853/2010).
2.4. Teigia, kad pareiškėjo tikrintas mokesčių laikotarpis nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., pirminio pavedimo tikrinti data 2015 m. lapkričio 18 d. Pagal MAĮ 120 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas, taip pat nustatyti reikalavimai pavedimui atlikti mokestinį patikrinimą. Vienas iš privalomų pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą elementų yra patikrinimo dalyko nurodymas. Todėl kontrolės procedūros dėl GPM galėjo būti atliekamos už einamuosius 2015 metus ir paskutinius penkerius metus (2014 m., 2013 m., 2012 m., 2011 m., 2010 m.), Inspekcija nepažeidė teisės aktų nuostatų, nes tikrintas mokesčių laikotarpis yra nuo 2010 iki 2014 m.
2.5. Teismo posėdyje atsakovės VMI atstovė prašė pareiškėjo skundą atmesti atsiliepime išdėstytais argumentais.
Motyvuojamoji dalis
Teismas konstatuoja:
3. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl pareiškėjui priskaičiuoto sumokėti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) valstybei, t. y. pareiškėjas gavo kitų pajamų, kurių mokesčių įstatymų nustatyta tvarka nedeklaravo, nuo kurių neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą GPM.
4. Nustatyta, kad Pareiškėjas 2010-2014 m. suteikė (grąžino) paskolas bendrovei „Aukštaitijos statybos projektai“ suteikė 1 401 963 Lt, grąžino 1 188 373 Lt; bendrovei „Kabsim“ suteikė 35 000 Lt, grąžino 35 000 Lt; bendrovei „Luca“ suteikė 293 814 Lt, grąžino 129 095 Lt, t. y. iš viso Pareiškėjas suteikė paskolų 1 730 777 Lt, jam grąžinta 1 352 468 Lt, o Pareiškėjui negrąžinta paskolų suma sudaro 378 309 Lt, iš jų didžiąją dalį Pareiškėjo pajamų ir išlaidų sudaro jo valdomai ir vadovaujamai bendrovei „Aukštaitijos statybos projektai“ suteiktos ir grąžintos paskolos.
4.2. Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių admnistratoriaus 2019 m. liepos 9 d. sprendimu, pateikė Komisijai skundą, kuri išnagrinėjusi jo skundą, 2019 m. rugsėjo 27 d. sprendimu paliko galioti, konstatuodama, kad Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų jo teiginius apie į valdomas įmones įneštų (paskolintų) lėšų kilmę ir pobūdį, o tuo pačiu ir neįrodė savo teiginių pagrįstumo, jog jis turėjo pakankamai lėšų (neapmokestinamų GPMĮ prasme) 2011-2012 metų išlaidoms padengti, nes iš ginčo bylos medžiagos negalima vienareikšmiškai teigti, kad paskolos davėjas R. M. turėjo finansinių galimybių suteikti 300 000 Eur paskolą Pareiškėjui.
5. Pareiškėjas, nesutikdamas tiek su mokesčių administratoriaus, tiek su Komisijos priskaičiuotomis GPM sumomis, delspinigiais, paskirta bauda, kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti minėtus sprendimus, ir teigdamas, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą, nesivadovavo pareiškėjo pateiktomis pastabomis dėl patikrinimo akto, mokesčių administratorius pažeidė turinio viršenybės prieš formą principą, nes nepagrįstai atsisakė vertinti iš R. M. pasiskolintas lėšas kaip pareiškėjo pajamas.
7. Teismas nesutinka su pareiškėjo teiginiais, palaiko mokesčių administratoriaus poziciją, nes pareiškėjas nepateikė mokesčių administratoriui ir teismui pakankamų ir neginčijamų įrodymų, kurie pagrįstų realiai grynaisiais pinigais gautų piniginių lėšų R. M. pagal pasirašytą paskolos sutartį. Iš pareiškėjo skunde teismui nurodomų aplinkybių, taip pat paaiškinimų mokesčių administratoriui ir Komisijai matyti, kad pareiškėjas neginčija aritmetinio mokėtinų mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo, neginčija mokesčių administratoriaus nustatytų tikrinamuoju laikotarpiu gautų pajamų ir patirtų išlaidų sumų, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus faktinių duomenų vertinimu gaunant pinigines lėšas grynaisiais pinigais pagal paskolos sutartį su R. M..
9. Mokesčiai yra sudėtinė valstybės biudžeto dalis. Valstybės biudžetas nukreiptas į visuomenės interesų tenkinimą. Lietuvos Respublikos biudžete yra sukaupiama nacionalinių pajamų dalis, kuri sudaro būtinas sąlygas įgyvendinti valstybės švietimo, kultūros, mokslo, sveikatos apsaugos, socialinio aprūpinimo bei socialinės šalpos, gamtos apsaugos programas, plėtoti ūkį, išlaikyti valstybės valdžios ir valstybės valdymo įstaigas bei stiprinti krašto apsaugą. Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio antroje dalyje teigiama, kad „valstybės biudžeto pajamos formuojamos iš mokesčių, privalomų mokėjimų, rinkliavų, pajamų iš valstybinio turto ir kitų įplaukų“. Laiku nesumokėjus mokesčių valstybei pastarajai kyla finansinių problemų, todėl siekiant atgrasyti nuo tokio pobūdžio mokesčių mokėtojų veiksmų, taikomi mokestinių prievolių užtikrinimo būdai ir tik esant išskirtinėms aplinkybėms galima išimtis, kurios šiuo atveju nėra.
10. Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalis numato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.
11. Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A556-554/2014). Mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: (1) apskaičiuoti mokesčius; (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi; (3) tvarkyti apskaitą; (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Šias nuostatas aiškiai savo bylose yra konstatavęs Lietuvos vyriausias administracinis teismas administracinėse bylose Nr. A575-146/2011; A442-1984/2012; A602-27/2013 ir kt.).
12. Taigi teismui vertinant Pareiškėjo argumentus dėl R. M. paskolintų lėšų pripažinimo jo pajamomis, kai jis vadovaujasi civiliniais sandoriais (paskolos sutartys), turi būti įrodinėjamas pareiškėjo gautų piniginių lėšų realumas. Teismo vertinimu šios aplinkybės turi būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iš kurių galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes (pvz. mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimą; įrodymai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iš kurio galėjo būti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes; paskolos sutarčių tvirtinimas notarine tvarka; gautų piniginių lėšų deklaravimas, ir pan.). Analogiškos pozicijos laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo bylose (LVAT administracinėse bylose: Nr. Nr. A-438-953/2011, Nr. A-442-2502/2011, Nr. (e)A-l 10-438/2015, Nr. A-690-556/2015 ir kt.). Todėl nagrinėjamu atveju svarbu pareiškėjo paskolos sutarties pagrindu gautų pajamų realumą vertinti sistemiškai ir kompleksiškai, analizuojant visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Teismo vertinimu, pareiškėjo nurodomi pajamų šaltiniai turi būti realūs (MAĮ 41 straipsnis), o pateikti įrodymai apie piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokėtojo veikla, o kito asmens gautos pajamos. Taigi turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, kad atitinkamo dydžio pajamos realiai yra gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodyto pajamų šaltinio, t. y. šaltinis turi būti ne tik realus, bet ir turi būti objektyviais duomenimis patvirtintos aplinkybės, kad lėšos realiai perduotos mokėtojui. Vadinasi mokesčių mokėtojas negali remtis vien tik tvirtinimu, kad jis gavo atitinkamas piniginių lėšų sumas ar galimai jomis disponavo, jas naudojo patirdamas atitinkamas išlaidas, jis turi realiai pagrįsti jo nurodomus piniginių lėšų šaltinius, o mokesčių administratorius atitinkamai turi įrodyti, kad asmuo šių lėšų pagal jo nurodomus sandorius negavo, kad jų kilmė ir pobūdis yra kitokie ir pan. (LVAT 2019-09-11 nutartis adm. byloje Nr. eA-5194-575/2019).
13. Teismui įvertinus pareiškėjo pateiktą paskolos sutartį, pareiškėjo paaiškinimus, pateiktus kitus dokumentus, kitas nustatytas aplinkybes, visų nustatytų aplinkybių visumą dėl realiai gautų pajamų pagal paskolos sutartį iš R. M., darytina išvada, kad Pareiškėjas nepateikė pakankamų ir neginčijamų įrodymų, kurie pagrįstų, kad jis realiai grynaisiais pinigais gavo 300 000 Eur iš paminėto asmens.
13.1. Iš 2010 m. lapkričio 3 d. beprocentinės paskolos sutarties matyti, kad R. M. perduoda Pareiškėjo nuosavybėn 300 000 Eur penkerių metų laikotarpiui. Sutartyje nurodyta suma turi būti grąžinta per trejus metus įvairaus dydžio dalimis, tačiau ne vėliau nei 2015 m. lapkričio 2 d. Sutartyje nurodyta, kad sutartis įsigalioja nuo to momento, kai paskolos davėjas fiziškai perduoda paskolos gavėjui sutartą sumą. Pareiškėjas 2015 m. spalio 6 d. paaiškinime mokesčių administratoriui teigė, kad 2010-2014 m. yra gavęs paskolų iš R. M., apie 300 000 Eur (per 2008-2011 m). Pinigai buvo gauti per kelis kartus, atvežti į Lietuvą per keliolika kartų. Juos atveždavo minėtas asmuo arba jo pažįstami asmenys arba pats Pareiškėjas. Sutartis dėl paskolos buvo pasirašyta vieną kartą po pinigų gavimo fakto ir nebuvo tvirtinta pas notarą, palūkanos nebuvo mokamos. Pareiškėjo tvirtinimu, 2013-2014 m. grąžinta apie 438 000 Lt (iš jų apie 360 000 Lt buvo grąžinta 2013 metais).
13.3. Taigi mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai, Pareiškėjo, R. M. paaiškinimai, visa bylos medžiaga aiškiai patvirtina, kad 2010 m. lapkričio 3 d. paskolos sutartyje tarp Pareiškėjo ir R. M. nurodyta pinigų suma (300 000 Eur) realiai nebuvo perduota Pareiškėjui, ši sutartis yra Pareiškėjo gynybinė pozicija, siekiant išvengti GPM mokėjimo nuo pajamų, gautų iš nenustatytų šaltinių, nes Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateiktame 2015 m. spalio 6 d. paaiškinime teigė, kad paskolą iš R. M. gavo per 2008-2011 metus, nors tuo pat metu aiškino, kad paskolos sutartis buvo surašyta po pinigų gavimo fakto. Tuo tarpu iš paskolos davėjo R. M. paaiškinimo galima spręsti, kad paskola buvo suteikta 2009-2010 metais. Paskolos sutartyje apskritai nėra nurodyta, ar paskolos suma (300 000 Eur) iki ginčo sutarties pasirašymo buvo perduota Pareiškėjui, ar ne (Sutarties 5 punkte nurodyta: „sutartis įsigalioja nuo to momento, kai paskolos davėjas fiziškai perduoda paskolos gavėjui sutartą sumą.“). Mokesčių administratorius, išanalizavęs Pareiškėjo banko sąskaitų išrašus, paskolų suteikimo ar jos grąžinimo faktų nenustatė. Teismo posėdyje Pareiškėjas paaiškino, kad paskolą R. M. jam suteikė be procentų, grynais pinigais, notarine tvarka šios sutarties netvirtino, negalėjo prisiminti visų paskolos suteikimo (grąžinimo) aplinkybių.
13.4. Teismo vertinimu, paskolos sutartis tarp Pareiškėjo ir R. M. nebuvo sudaryta įprastinėmis šioms sutartims būdingomis sąlygomis, kurioms esant paskolos davėjas turėtų galimybę užsitikrinti operatyvų ir sklandų paskolintų lėšų grąžinimą. Pagal teisinį reglamentavimą tai gali būti daroma tiek atlygintinai (turi būti numatytas palūkanų mokėjimas), tiek neatlygintinai, tačiau įprastinėmis paskolų suteikimo sąlygomis paskolų davėjai įsitikina paskolos gavėjo galimybėmis dengti paskolą bei užsitikrina paskolintų lėšų grąžinimą. Tačiau bylos medžiaga patvirtina, kad tokie veiksmai nebuvo atliekami, paskolos sutartyje nėra numatytas palūkanų mokėjimas, paskolos grąžinimas neužtikrintas jokiomis garantijomis (įkeitimu, laidavimu ar kitomis paskolų grąžinimo prievolių įvykdymą užtikrinančiomis priemonėmis). Atkreiptinas dėmesys, kad nei Pareiškėjas, nei R. M. nepateikė objektyvių duomenų ar paaiškinimų, kodėl bendrovės „Aukštaitijos statybos projektai“ (Pareiškėjo valdoma bendrovė) veiklos plėtojimui skirta paskola buvo suteikta tarpininkui - Pareiškėjui, o ne tiesiogiai bendrovei. Be to, pagal 2010 m. lapkričio 3 d. paskolos sutartį, visa paskolinta piniginių lėšų suma turėjo būti grąžinta iki 2015 m. lapkričio 2 d. Tačiau teismo posėdyje Pareiškėjas teigė, kad nėra grąžinęs visos paskolos iki šiol. Byloje nėra duomenų apie paskolos sutarties pratęsimą, taip pat nepateikta informacijos, kad paskolos davėjas būtų ėmęsis įprastinių veiksmų siekdamas susigrąžinti paskolintas pinigines lėšas. Taigi visos šios aplinkybės kelią pagrįstą abejonę paskolos suteikimo realumu. LVAT savo bylose ne kartą yra konstatavęs, kad tokios ilgalaikės paskolų sutartys yra negyvenimiškos (LVAT administracinėje byloje Nr. eA-856-575/2019).
13.5. Byloje nėra įrodymų, jų nepateikė ir Pareiškėjas, kad piniginės lėšos pagal paskolos sutartį buvo gautos ir grąžintos. Taip pat tokių įrodymų nepateikė ir R. M.. Pareiškėjas teismo posėdyje teigė, kad paskolintus pinigus įnešdavo į bendrovės „Aukštaitijos statybos projektai“ sąskaitą, tačiau ši aplinkybė neįrodo įneštų pinigų kilmės, t. y. neįrodo, jog buvo įnešti būtent iš R. M. gauti grynieji pinigai. Pareiškėjas 2015 m. spalio 6 d. paaiškinime teigė, kad 2013-2014 metais grąžino apie 438 000 Lt (128 853,57 Eur) paskolos. Tuo tarpu R. M. 2016 m. sausio 11 d. paaiškinime teigė, kad Pareiškėjas 2011-2015 metais duodavo jam įvairias sumas grynaisiais pinigais - kartais 5 000 Eur, kartais 10 000 - 7 000 Eur. Jo tvirtinimu, iki 2016 m. sausio 11 d. Pareiškėjas buvo grąžinęs apie 100 000 Eur paskolos. Bylos medžiaga tvirtina, kad Pareiškėjas 2010-2014 metais bendrovei „Kabsim“ suteikė 35 000 Lt paskolą, kuri vėliau jam buvo grąžinta,. Todėl Pareiškėjo teiginiai apie dalies paskolos grąžinimą į R. M. valdomos bendrovės sąskaitą neatitinka tikrovės. Mokesčių administratorius, išanalizavęs Pareiškėjo banko sąskaitų išrašus, R. M. paaiškinimus apie paskolos suteikimą Pareiškėjui arba jos grąžinimą banko pavedimais nenustatė. Pareiškėjas teismo posėdyje paaiškino, kad paskola buvo suteikta grynais pinigais, notarine tvarka šios paskolos sutarties netvirtino, nustatyta tvarka nedeklaravo.
13.6. Teismu vertinimu, mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų (dokumentų) iš kurių negalima vienareikšmiškai teigti, kad paskolos davėjas R. M. turėjo finansinių galimybių suteikti 300 000 Eur paskolą Pareiškėjui. Iš R. M. pateikto bendrovės „Bank Torgovyj Kapital“ 2015 m. gruodžio 4 d. rašto Nr. 75/06 matyti, kad jis nuo 2010 iki 2013 m. nuo OOO „Ukrainskij torgovyj dom“/ „MAISON UKRAINIENNE DE COMMERCE S.A.R.L.“ sąskaitų, atidarytų UAB „TK Bank“, grynaisiais pinigais nusiėmė 1 264 330 Eur, 16 000 JAV dolerių, 320 000 Rusijos rublių komandiruočių išlaidoms ir pagal paskolos sutartis. Baltarusijos Respublikos mokesčių administratorius pateikė to paties banko UAB „Bank Torgovyj Kapital“ 2017 m. gegužės 26 d. raštą, kuriame patvirtintas grynųjų piniginių lėšų (eurais, JAV doleriais ir Rusijos rubliais) išmokėjimo iš OOO „Ukrainskij torgovyj dom“ sąskaitų faktas (sumos atitinka to paties banko 2015 m. gruodžio 4 d. rašte nurodytas sumas), tačiau piniginių lėšų išmokėjimai OOO „Ukrainskij torgovyj dom“ direktoriui nebuvo atliekami. Iš Baltarusijos mokesčių administratoriaus pateiktų OOO „Ukrainskij torgovyj dom“ banko sąskaitų išrašų neįmanoma nustatyti, kuriam asmeniui buvo išmokėtos lėšos, tačiau nurodyti konkretūs dokumentai, kurių pagrindu nuimamos piniginės lėšos (datos, įsakymų arba paskolos sutarčių numeriai). Banko išrašuose nėra nurodyta Pareiškėjo su R. M. pasirašyta 2010 m. lapkričio 3 d. beprocentės paskolos sutartis. Be to, piniginių lėšų išmokėjimas iš banko sąskaitų asmeniui, neatlikus visapusiškos asmens pajamų ir išlaidų analizės, neįrodo, kad šios lėšos buvo panaudotos vienam ar kitam tikslui, pavyzdžiui, konkrečiai paskolai suteikti. Todėl aplinkybė, kad paskolos davėjas turėjo finansinių galimybių suteikti paskolą Pareiškėjui, vertintina sistemiškai visa nustatytų faktinių duomenų ir surinktų įrodymų visuma, o įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasmė lemia, kad būtent Pareiškėjui tenka pareiga įrodyti, pateikiant papildomus tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad jam pagal ginčo paskolos sutartį realiai buvo perduotos lėšos (300 000 Eur). Tokių duomenų nebuvimas patvirtina, kad Pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu nepaneigė Inspekcijos surinktų įrodymų, bei jų pagrindu padarytų išvadų, kad Pareiškėjas pagal minėtą paskolos sutartį realiai piniginių lėšų negavo.
13.7. Teismo vertinimu, Pareiškėjo su R. M. sudaryta paskolos sutartis yra formali, įforminta siekiant mokestinės naudos - išvengti GPM mokėjimo nuo neapmokestintų pajamų. LVAT savo bylose ne kartą yra konstatavęs, kad tais atvejais, kai kyla pagrįstų abejonių dėl gautų paskolų realumo, pareiga įrodyti šias aplinkybes tenka mokesčio mokėtojui, nes mokesčio mokėtojas pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pavyzdžiui, kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (LVAT administracinėse bylose Nr. A-602-27/2013, Nr. A-438-2923/2012). Todėl Pareiškėjo tvirtinimas apie 2010-11-03 paskolos sutartyje nurodytos 300 000 Eur paskolos iš R. M. sumos įvežimą į Lietuvą ir perdavimą Pareiškėjui turėjo būti pagrįstas taip, kad nekiltų jokių abejonių dėl šių pinigų realumo.
14. Teismas pažymi, kad mokesčių mokėtojas, kuriam pagal MAĮ 42¹ straipsnio 1 dalies nuostatas buvo atsiradusi prievolė pateikti mokesčių administratoriui informaciją apie sudarytus sandorius (pranešimo forma PRC907) (pagal paskolų sutartis Pareiškėjas iš fizinių asmenų gavo pinigines lėšas, viršijusias 50 000 Lt (15 000 Eur), sandoriai nebuvo tvirtinami notaro (be notarinės formos), Pareiškėjas šių pajamų nėra deklaravęs), tokio pranešimo nepateikė. Šio straipsnio 3 dalyje yra įtvirtintos tokio pranešimo nepateikimo teisinės pasekmės: „Jeigu gyventojas centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka ir terminais šio straipsnio 1 dalyje nurodytos informacijos nepateikė, tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami jo turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltiniai. Gyventojo pavėluotai pateikta arba patikslinta šiame straipsnyje nurodyta atitinkamo laikotarpio informacija nevertinama, jeigu dėl gyventojo kompetentinga valstybės institucija yra jau pradėjusi mokestinį patikrinimą arba kitą šio Įstatymo 143 straipsnyje nurodyto teisės pažeidimo tyrimą.“.
15. LVAT, aiškindamas MAĮ 42¹ straipsnio 3 dalies nuostatas, yra pažymėjęs, kad šio straipsnio 1 dalies sąlygas atitinkančios paskolų sutartys, apie kurias mokesčių mokėtojas nepateikė centriniam mokesčių administratoriui informacijos, įrodymų leistinumo aspektu, negali būti vertinamos kaip įrodymai, kuriais remiantis gali būti nustatomas pareiškėjo pajamų gavimo faktas. Todėl ginčo situacijoje vien ši byloje nustatyta faktinė aplinkybė, t. y. sandorio nedeklaravimas, teismo vertinimu, yra pagrindas mokesčių administratoriui sandorių, sudarytų tarp Pareiškėjo ir R. M. nevertinti kaip Pareiškėjo pajamų šaltinio.
16. Teismas nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad nepagrįstai mokesčiai paskaičiuoti nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., nes teisės aktai to nenumato. Teismas pažymi, kad pirminio pavedimo tikrinti data yra 2015 m. lapkričio 18 d., kuriame nurodytas tikrintas mokesčių laikotarpis. Pagal MAĮ 120 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokestinio patikrinimo pradžia yra mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. Vienas iš privalomų pavedimo atlikti mokestinį patikrinimą elementų yra patikrinimo dalyko nurodymas. LVAT yra pažymėjęs, kad „teismas aiškindamas MAĮ 120 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą teisės normą, savo naujausioje praktikoje yra nurodęs, jog mokestinio patikrinimo pavedimas yra tas administracinis teisės aktas, kuris apsprendžia mokesčio administratoriaus legitimumą atliekant mokesčio mokėtojo mokestinį patikrinimą bei šio patikrinimo pobūdį ir apimtį, t. y. mokesčių administratorius gali pradėti vykdyti mokesčio mokėtojo mokestinį patikrinimą, kai nustatyta tvarka yra išrašytas pavedimas atlikti mokestinį patikrinimą, o šį patikrinimą gali vykdyti tik toje srityje ir tik toje apimtyje, kurie yra nurodyti pavedime; reikalavimas laikytis šios tvarkos yra suformuluotas imperatyvia forma („pavedime privalu nurodyti“) ir jo nepaisyti draudžiama (LVAT administracinėse bylose Nr. A-493-438/2016, Nr. eA-381 -602/2017, Administracinė jurisprudencija Nr. 31, 2016, p. 411-418).
17. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius paskolos sutarties kaip pajamų šaltinio nevertino dėl jos neatitikimo teisės aktų reikalavimams. Pažymėtina, kad teisinės pasekmės mokesčių mokėtojams numatytos ir MAĮ pakeitimo ir papildymo įstatymo 18 straipsnyje, kuris imperatyviai reglamentavo mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus veiksmus bei jų pasekmes, t. y. mokesčių mokėtojas turi informuoti mokesčių administratorių apie po 2011 m. sausio 1 d. gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius, išskyrus atvejus, o mokesčių administratorius į vėliau mokesčių mokėtojo pateiktą informaciją neatsižvelgia ir jos nevertina. Teismo vertinimu mokesčių administratoriaus veiksmai atitiko MAĮ nuostatas, jie negali būti pripažinti kaip neteisėti ar nepagrįsti.
18. Teismas, atsižvelgęs į išdėstytas aplinkybes, sutinka su mokesčių administratoriaus pozicija dėl 2010 m. lapkričio 3 d. paskolos sutarties, kaip Pareiškėjo pajamų gavimo šaltinio, vertinimo, mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ įtvirtintą mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybės teikimo šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai principą (MAĮ 10 straipsnis), surinko pakankamai duomenų, suteikusių pagrindo išvadoms, jog minėta paskolos sutartis nepagrindžia joje nurodytos pinigų sumos (300 000 Eur) gavimo fakto. Teismo vertinimu, Pareiškėjo pateiktas dokumentas (2010 m. lapkričio 3 d. paskolos sutartis) laikytinas tik formalią tariamą sandorio išraišką parodančiu, bet ne realiai įvykusį sandorį atspindinčiu įrodymu. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų jo teiginius apie į valdomas įmones įneštų (paskolintų) lėšų kilmę ir pobūdį, neįrodė savo teiginių pagrįstumo, kad jis turėjo pakankamai lėšų (neapmokestinamų GPMĮ prasme) 2011-2012 metų išlaidoms padengti.
19. Teismas laiko, kad GPM delspinigius pareiškėjui mokesčių administratorius apskaičiavo tinkamai, nes aiškinant MAĮ 81 straipsnio 2 dalies, 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, įstatymų leidėjas yra nustatęs du skirtingus ir savarankiškai taikomus delspinigių skaičiavimo už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą pagrindus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokesčių sumą, nurodytą mokesčių administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento patvirtinimo. Vienu atveju delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Vadovaujantis šiuo pagrindu, delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis, pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus, turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną. Kitas delspinigių skaičiavimo pagrindas taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas per MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą nesumoka sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytų papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumų. Tuomet delspinigių skaičiavimas yra pradedamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo ir tęsiamas iki mokesčių mokėtojas sumokės sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytas papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumas, bet ne ilgiau nei nustatyta MAĮ 98 straipsnio 2 dalyje. Joje numatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, – ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (padavus skundą dėl mokestinio ginčo), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas. Vadinasi, mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo delspinigius.
30. Pareiškėjui paskirta 10 procentų GPM bauda, t. y. 2 649 Eur GPM bauda, ji atitinka minimalaus dydžio baudą. Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta nuostata, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui apskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų (taigi 10 procentų iš tikro atitinka minimalią dydžio baudą) minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą. Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtintais bendraisiais baudų skyrimo principais, skiriant baudą asmeniui, padariusiam mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, mokesčio mokėtojo pripažinimas, padarius mokesčių įstatymų pažeidimus, taip pat ir į kitas svarbias panašaus pobūdžio aplinkybes (LVAT administracinėje byloje Nr. A438‑1117/2010). Teismas, įvertinęs byloje nustatytas faktines aplinkybes, daro išvadą, kad Pareiškėjui pagrįstai paskirta 10 proc., t. y. minimalaus dydžio GPM bauda. Todėl Pareiškėjui teisėtai bei pagrįstai paskirta 10 proc. dydžio GPM bauda paliktina galioti, kaip visiškai atitinkanti MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas nuostatas.
31. Atsižvelgus į išdėstytas aplinkybes, teismas daro išvadą, kad Komisija 2019 m. rugsėjo 27 d. sprendimu Nr. S-119(7-90/2019) teisėtai ir pagrįstai patvirtino VMI 2019 m. liepos 9 d. sprendimą, naikinti ginčijamo Komisijos, VMI sprendimų, vadovaujantis pareiškėjo išdėstytais ar kitais argumentais, nėra teisinio pagrindo, todėl skundas atmestinas.
32. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v. Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v. Finland; LVAT administracinėse bylose: Nr. A-261-3555/2011, Nr. A-556-1995/2013).
Rezoliucinė dalis
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas
nusprendžia:
Pareiškėjo A. U. skundą atmesti.
Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.