Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Pareiškėja nekvestionuoja ir neprašo (nereikalauja) panaikinti ar sumažinti mokestiniame ginče apskaičiuotos mokestinės prievolės, pateiktu prašymu yra keliama problema ir pagrindinis klausimas yra tas, jog turimos informacijos duomenimis pareiškėjos Kontrahentai įvykdė jiems kilusias mokestines prievoles t. y. į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM, o mokestiniame ginče buvo konstatuota, jog jie neprivalėjo vykdyti šios prievolės t.y. į valstybės biudžetą neprivalėjo mokėti pardavimo PVM, todėl šiai dienai yra susidariusi situacija, jog į valstybės biudžetą nepagrįstai pateko daugiau piniginių lėšų. O tai patvirtina ir mokestiniame ginče konstatuotos faktinės aplinkybės, jog tarp pareiškėjos ir jo Kontrahentų ūkinės operacijos nevyko arba vyko ne tomis aplinkybėmis, nei buvo atvaizduojama buhalterinės apskaitos dokumentuose, todėl PVM objektas nebuvo sukurtas.

Nei vykusio mokestinio patikrinimo metu, nei mokestinio ginčo metu, nei vykstant kitiems procesams nebuvo konstatuota, jog Kontrahentai, neįvykdė jiems kilusių prievolių susijusių su pardavimo PVM, priešingai Mokesčių administratorius konstatavo, jog Kontrahentai savo prievoles vykdė LR MAĮ nustatyta tvarka, o šias aplinkybes patvirtina ir tai, jog daliai Kontrahentų iškėlus bankroto bylas Mokesčių administratorius nepareiškė kreditorinių reikalavimų, siekiant išsireikalauti nesumokėto pardavimo PVM.

Kontrahentai įvykdė savo prievoles ir į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM nuo Mokesčių mokėtojui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, o po administracinė bylos baigties Mokesčių mokėtojui buvo panaikinta teisė į PVM atskaitą, dėl šios priežasties yra pažeidžiamas PVM neutralumo principas bei valstybės biudžetas nepagrįstai praturtėja.

Tokią išvadą daro, atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus patiekiamą išaiškinimą Nr. RM-62754 (toliau – Išaiškinimas), kuriame nurodoma: „UAB A, įsigaliojus teismo sprendimui, paaiškėjus, kad paslaugos nebuvo suteiktos, turėjo UAB B išrašyti kreditinę PVM sąskaitą faktūrą. Išrašant kreditinę PVM sąskaitą faktūrą PVMĮ 96 straipsnio nuostatos neturėjo būti taikomos. Abi įmonės (UAB A ir UAB B) kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytus duomenis turėjo (turi) įtraukti į savo PVM apskaitą. <...> Nurodytu atveju, kadangi UAB A PVM sąskaitos faktūros išrašymo metu buvo PVM mokėtoja, tai paaiškėjus, kad paslaugos, kurių suteikimas buvo įformintas PVM sąskaita faktūra, nebuvo suteiktos, įsigaliojus teismo sprendimui, ji, būdama ne PVM mokėtoja, turi išrašyti tokį dokumentą, kokiu buvo įformintas pradinis paslaugų teikimas, t. y. kreditinę PVM sąskaitą faktūrą. Kadangi paslaugos apskritai nebuvo suteiktos ir išrašoma kreditine PVM sąskaita faktūra iš esmės yra anuliuojamas sandoris (o ne perkeliama prievolė pirkėjui sumokėti PVM į valstybės biudžetą), tai išrašant kreditinę PVM sąskaitą faktūrą PVMĮ 96 straipsnio nuostatos neturėjo būti taikomos. Tiek UAB A (neatsižvelgiant į tai, kad ji jau nėra PVM mokėtoja), tiek UAB B kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytus duomenis turi įtraukti į savo PVM apskaitą bei mokestinio laikotarpio PVM deklaracijas (forma FR0600). Pažymime ir tai, kad kadangi nagrinėjamu atveju paslaugos nebuvo suteiktos ir UAB A kreditinės PVM sąskaitos faktūros išrašymo momentu jau nėra PVM mokėtoja, ji turi pateikti patikslintą to mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją (forma FR0600), į kurią buvo įtraukti išrašytos pirminės suteiktų paslaugų PVM sąskaitos faktūros duomenys. Tuo pačiu UAB B, kuri nesuteiktų paslaugų pirkimo PVM įtraukė į PVM atskaitą, turi patikslinti to mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją (forma FR0600), kurį buvo įtraukti pirminės paslaugas įforminančios PVM sąskaitos faktūros duomenys.“, iš virš pacituotos VMI manytina, jog pardavimo PVM sumos turi būti grąžintos Kontrahentams.

Nurodo, kad daliai Kontrahentų to padaryti neįmanoma, tačiau tai nepaneigia fakto, jog šiuo metu Valstybės biudžetas laikomas nepagrįstai praturtėjusiu pažeidžiant PVM neutralumo principą.

Nurodo, kad Mokesčių administratoriaus viena iš pareigų yra aiškinti įstatymų nuostatas, kas šiuo atveju, t. y. pateikiant oficialia poziciją ir yra daroma. Nors šis įstatymas ir neturi imperatyvios įstatymo galios, tačiau Skundžiamame sprendime nėra pasisakoma, kodėl šiuo konkrečiu atveju negalima vadovautis ar kokie papildomi mokestinės kontrolės veiksmai buvo atlikti ir po jų buvo surašyti baigiamieji aktai kuriuose būtų konstatuotą, jog pareiškėjos Kontrahentai neįvykdė jiems tenkančiu mokestinių prievolių. Pažymi, kad šiuo konkrečiu atveju, tokios išvados gali būti daromos tik patikrinimo aktuose, kurie turi būti surašyti atitinkamų mokesčių mokėtojų (kontrahentų) atžvilgiu, o turimos informacijos duomenimis, tokių aktų nėra, kadangi nebuvo atlikti mokestiniai patikrinimai. Daro išvadą, kad pareiškėjos Kontrahentai visas prievoles įvykdė tinkamai ir šiuo konkrečiu atveju yra pagrindas taikyti elgesio modelį aprašytą išaiškinime.

Pažymi, kad į šiuos pareiškėjos argumentus nebuvo atsakyta, o jie šiuo konkrečiu atveju turi esminę reikšmę, vien formalus išsireiškimas, jog išaiškinimas negali būti imperatyvus, negali būti laikytinas kaip tinkamai argumentuotas atsakymas. Skundžiamas sprendimas neatitinka VAĮ keliamų reikalavimų, kurie numato, jog individualus administracinis aktas paprastai turėtų būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas. Visiškai nesilaikant minėtų nuostatų ar tai darant tik iš dalies, pavyzdžiui, neįvardijant, kokiais teisės aktais remiantis priimtas ginčijamas administracinis aktas, paprastai kyla pagrįsta abejonė dėl tokio administracinio akto teisėtumo bei pagrįstumo, įgalinanti teismą, nagrinėjantį tokią bylą, skundžiamą viešojo administravimo subjekto individualų administracinį aktą panaikinti.

Atkreipia dėmesį, jog teise į PVM atskaitą yra įtvirtinta, kad mokesčio našta iš ekonominę veiklą vykdančių subjektų yra perkeliama vartojimo subjektams. Tai reiškia, kad asmuo, vykdantis ekonominę veiklą ir turintis teisę į PVM atskaitą, šio mokesčio atžvilgiu lieka neutralus, kadangi gali iš mokėtinos PVM sumos atimti mokesčio sumą, tenkančią prekėms ir paslaugoms, kurios buvo tiesiogiai naudojamos jo vykdomos veiklos metu prekių bei paslaugų pridėtinei vertei kurti. PVM netiesiogiai sumoka galutinis prekių ar paslaugų vartotojas. Taigi fiskalinio neutralumo principas apsaugo apmokestinamųjų asmenų teises, užtikrina gamybos ir tiekimų grandinėje dalyvaujančių subjektų lygybę ir sąžiningą konkurenciją.

ESTT vadovaujasi fiskalinio/PVM neutralumo principu savo praktikoje ir labai dažnai pabrėžia jį kaip vieną esminių PVM principų. Svarbu pabrėžti, kad konkrečios fiskalinio neutralumo principo sąvokos apibrėžimo nėra pateikta nei mokslinėje literatūroje, nei ES teisės aktuose. Daugumoje teisės aktų ir kitų šaltinių fiskalinio neutralumo principas įvardijamas kaip PVM neutralumo principas. Siekdamos užtikrinti PVM neutralumą, valstybės narės savo vidaus teisės sistemoje privalo numatyti galimybę patikslinti kiekvieną sąskaitoje faktūroje neteisingai nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo, kad jis yra sąžiningas, toks tikslinimas negali priklausyti nuo mokesčių administratoriaus diskrecijos.

Nurodo, kad jurisprudencijoje yra įtvirtinta tai, kad pagal bendros PVM sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių ir paslaugų kainai, todėl mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos, nei taip apskaičiuota.

PVM direktyvos 2006/112/EB 193 str. teigia, kad PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo. Kilus neaiškumams, ESTT aiškino šį straipsnį remdamasis fiskalinio neutralumo principu. Siekta išsiaiškinti ar fiskalinio neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią mokesčių administratoriui leidžiama atsisakyti grąžinti paslaugų teikėjui pastarojo sumokėtą PVM, kai buvo atsisakyta pripažinti šių paslaugų gavėjo, kuris taip pat sumokėjo šį mokestį už tas pačias paslaugas, teisę jį atskaityti motyvuojant tuo, kad šis neturėjo atitinkamo mokestinio dokumento, o pagal nacionalinę teisę neleidžiama taisyti mokestinių dokumentų, jei yra priimtas galutinis pranešimas dėl mokesčių perskaičiavimo. Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendė, kad fiskalinio neutralumo principas turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią mokesčių administratoriui leidžiama atsisakyti grąžinti paslaugų teikėjui pastarojo sumokėtą PVM, kai buvo atsisakyta pripažinti šių paslaugų gavėjo, kuris taip pat sumokėjo šį mokestį už tas pačias paslaugas, teisę jį atskaityti motyvuojant tuo, kad šis neturėjo atitinkamo mokestinio dokumento, o pagal nacionalinę teisę neleidžiama taisyti mokestinių dokumentų, jei yra priimtas galutinis pranešimas dėl mokesčių perskaičiavimo.

Pažymi, jog pareiškėja nesiekia kvestionuoti LVAT Administracinėje byloje priimto sprendimo, tačiau Mokesčių mokėtojas nors ir nesutikdamas su priimtu sprendimu šiai dienai privalo jį vykdyti, dėl šios priežasties bei vadovaujantis teisės aktais ir teismų praktika yra teikiamas dėl patikslintų PVM deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo. PVM deklaracijų tikslinimas yra atliekamas dėl to, jog kaip jau ir buvo minėta LVAT Administracinėje byloje nusprendė, jog Mokesčių mokėtojas nepagrįstai į PVM deklaracijas įtraukė Kontrahentų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, todėl vadovaujantis Išaiškinimu, yra išrašomos debetinės PVM sąskaitos faktūros, kuriomis yra debetuojamos Kontrahentų PVM sąskaitos faktūros kurios iš esmės buvo nuginčytos bei šių debetinių PVM sąskaitų faktūrų pagrindu ir tikslinamos atitinkamų laikotarpių PVM deklaracijos.

Mokesčių mokėtojui patikslinus atitinkamų laikotarpių PVM deklaracijas, papildomai mokėtinas PVM negali atsirasti, kadangi ta pati suma iš PVM atskaitos jau buvo panaikinta Administracinėje byloje po atlikto mokestinio patikrinimo. Nurodo, kad nei vieno iš vykusių procesų metu nebuvo paneigtos ar užginčytos aplinkybės, jog Kontrahentai yra įvykdę mokestines prievoles susijusias su pardavimo PVM. Dėl šios priežasties valstybės biudžetas laikytinas nepagrįstai praturtėjusiu. Nepagrįstas praturtėjimas reglamentuojamas CK 6.242 straipsnyje, kurio normų paskirtis – įgyvendinti bendrąją taisyklę, kad niekas negali nepagrįstai praturtėti kito asmens sąskaita. Nurodytame straipsnyje nustatytos sąlygos, kurios būtinos konstatuoti, jog asmuo nepagrįstai praturtėjo ir turi prievolę už praturtėjimą atlyginti kitam asmeniui, kurio sąskaita tai įvyko.

Patikrinimo metu tikrintas pridėtinės vertės mokestis už 2012-12-01 iki 2016-12-31, t.y. už tą patį laikotarpį, už kurį teikiamos ir prašomos priimti patikslintos PVM deklaracijos. Nurodo, kad pareiškėjos skundo teiginys, jog Kontrahentai įvykdė savo prievoles ir į valstybės biudžetą sumokėjo pardavimo PVM nuo pareiškėjai išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, prieštarauja jos mokestinio patikrinimo bei jos Kontrahentų atliktų kontrolės veiksmų metu surinktai informacijai. Mokesčių administratoriaus nuomone, priimti pareiškėjos patikslintų deklaracijų nėra teisinio pagrindo, nes PVM deklaracijas ji teikė jau galutinai išsprendus mokestinį ginčą (LVAT 2020-09-09 nutartis administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020) ir pateiktos patikslintos PVM deklaracijos objektyviai nesudaro faktinių ir juridinių pagrindų jų įvedimui į VMI duomenų bazę. Pareiškėjos prašydamas užskaityti turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, iš esmės tai prašymas atlikti veiksmus, kurie nėra išimtinai susiję su ja, t. y. apeliuoja į Kontrahentus, kurie, pasak jos, yra įvykdę mokestines prievoles ir tai savaime turėtų eliminuoti pareiškėjai apskaičiuotą mokestį, teikia tikrovės neatitinkančią informaciją, nes atliktų atsakovės kontrolės veiksmų metu nustatyta, kad pareiškėjos Kontrahentai faktiškai PVM į biudžetą nemokėjo. Pareiškėja taip pat remiasi VMI prie FM išaiškinimu, kuris jai negali būti imperatyvas atlikti veiksmus, žinant, jog faktinių aplinkybių visuma, kiek tai susiję su teise į PVM ataskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina PVM suma, jos atžvilgiu buvo įvertinta mokestinio ginčo metu. Pagal Taisyklių VA-1353 3 punktą, mokesčių mokėtojai (juridiniai ir fiziniai asmenys) teikia deklaracijas VMI elektroniniu būdu, o pateiktos užpildytos popierinės deklaracijų formos VMI nėra priimamos, jos laikomos nepateiktomis ir pagal jas mokestinės prievolės nėra formuojamos. Deklaracijų tikslinimai taip pat atliekami elektroniniu būdu, pateikiant tikslinimo metu galiojančią deklaracijos formos versiją, jeigu nenustatyta kitokia pateikimo tvarka. Tų pačių Taisyklių VA-135 17 punkte numatyta, kad mokesčių mokėtojas patikslintą deklaraciją gali pateikti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) Mokesčių deklaracijų pateikimo, jų pateikimo termino pratęsimo ir mokesčių mokėtojų laikino atleidimo nuo mokesčių deklaracijų ir (arba) kitų teisės aktuose nurodytų dokumentų pateikimo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2004 m. liepos 9 d. viršininko įsakymu Nr. VA-135 68 straipsnio, atitinkamo mokesčio įstatymo ir atitinkamo mokesčio deklaracijos pildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių nustatyta tvarka. Vadovaujantis MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi „<...> mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.“ Ši teisės norma yra aiški ir konkreti, ji negali būti aiškinama plečiamai, nes tiesioginė įstatymo leidėjo valia, aiškinant pažodžiui teisės normą, yra logiška ir protinga, priimta siekiant užtikrinti mokesčių mokėtojų teises ir teisinį tikrumą (LVAT 2018 m. kovo 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1456-575/2018). MAĮ 80 str. 1 dalyje numatyta, kad Mokesčių mokėtojas turi teisę patikslinti mokesčio deklaraciją, jei nėra pasibaigęs šio Įstatymo 68 straipsnyje nustatytas mokesčio apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminas. To paties straipsnio 3-ioje dalyje nustatyta, kad mokesčio deklaracijos tikslinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius. Taisyklės VA-135 nustato, kad Mokesčių mokėtojas patikslintą deklaraciją gali pateikti MAĮ 68 straipsnio, atitinkamo mokesčio įstatymo ir atitinkamo mokesčio deklaracijos pildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių nustatyta tvarka (17 p.). Taip pat - aptaria atvejus, kai deklaracijos tikslinamos mokestinio patikrinimo metu arba už jau patikrintą laikotarpį. Vadovaujantis Taisyklių VA-135 20 punktu, jei pateiktos tikrinto laikotarpio patikslintos deklaracijos duomenys nekeičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos mokestinės prievolės, tokia deklaracija turi būti priimama ir jos duomenys suvedami į VMI duomenų bazę. Nustatyta, kad pareiškėjos patikslintos PVM deklaracijos keičia patikrinimo metu apskaičiuotas mokestines prievoles, t. y. jas didina. Pagal Taisyklių VA-135 19 punktą, mokesčių mokėtojui pateikus jau tikrinto laikotarpio patikslintą deklaraciją, kuri keičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotas mokestines prievoles, vertinami deklaracijoje pateikti duomenys, tikslinimo priežastis ir priimamas sprendimas dėl pakartotinio mokesčių mokėtojo patikrinimo atlikimo būtinumo, mokestinio tyrimo atlikimo arba dėl deklaracijos duomenų suvedimo į VMI duomenų bazę. Atsižvelgiant į pareiškėjos raštu pateiktą informaciją dėl patikslintų deklaracijų priežasčių, kad patikrinimu konstatavus, jog ūkinės operacijos neįvyko, surašomi patikslinamieji apskaitos dokumentai ir atitinkamai tikslinamos mokestinės prievolės (mažinama Bendrovės PVM atskaita), pažymi, kad būtent dėl šios priežasties - neįvykusių ūkinių operacijų - buvo sumažinta pareiškėjos PVM atskaita mokestinio patikrinimo metu ir mokestinis ginčas jau pasibaigęs LVAT nutartimi. Pakartotinio patikrinimo pagrindai ir tvarka nustatyti MAĮ 118 straipsnyje ir detalizuoti Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų VMI prie FM viršininko įsakymu Nr. VA-87 (toliau – Taisyklės VA-87) 43 – 44 punktuose. Mokesčių administratorius neturi teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį, išskyrus: 1) operatyvaus patikrinimo atveju; 2) atliekant mokesčių mokėtojo patikrinimą pagal užsienio valstybės mokesčių administracijos (kompetentingos institucijos) kreipimąsi arba su minėta institucija atliekant bendrą patikrinimą; atliekant mokestinį patikrinimą dėl dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo procedūrų, numatytų Lietuvos Respublikos sudarytose ir taikomose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, Dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo įstatyme, Konvencijoje 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną arba Daugiašalėje konvencijoje; 3) kitais šio Įstatymo nustatytais atvejais; 4) paaiškėjus naujų aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams. Šiuo atveju prieš pradedant pakartotinį patikrinimą būtinas centrinio mokesčių administratoriaus leidimas minėtą patikrinimą atlikti. Reikalavimas turėti leidimą atlikti pakartotinį patikrinimą netaikomas tais atvejais, kai atliekamo pakartotinio patikrinimo metu paaiškėja, kad vieno arba kelių mokesčių apskaičiavimas (perskaičiavimas) turi įtakos atitinkamo mokestinio laikotarpio kito mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui).. Naujas aplinkybes, tarp kurių ir patikslinta deklaracija už tikrintą laikotarpį, vėl detalizuoja Taisyklės, tik šiuo atveju VA-87 43 p. Taisyklių VA-87 43.3 ir 43.3.1. punktai paaiškina, kad pakartotinas patikrinimas atliekamas dėl naujai paaiškėjusių aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams ir dėl to mokėtojas pateikia patikslintą patikrinto mokestinio laikotarpio mokesčio deklaraciją ir/ar ataskaitą (tokiu atveju pakartotinis patikrinimas gali būti atliekamas tik to mokestinio laikotarpio ir to mokesčio, kurio patikslinta deklaracija (ataskaita) buvo pateikta, bei atitinkamo mokestinio laikotarpio kito mokesčio, kuriam apskaičiuoti įtakos gali turėti patikslintoje mokesčio deklaracijoje (ataskaitoje) pateikti duomenys).

Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB “Monlera” su pareiškėjos skundu sutinka pilnai.Atsiliepime į skundą nurodo, kad dėl Įįykdytu prievolių susijusiu su pardavimo PVM Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 30 d. sprendimu, administracinėje byloje Nr. el-1761-463/2019, nustatė, jog nuo 2016 m. lapkričio 30 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. pareiškėja apskaitė statybinių medžiagų ir projektavimo darbų ir ekspertizės įsigijimo sandorius iš Trečiojo suinteresuoto asmens pagal keturias jo išrašytas PVM sąskaitas faktūras už 864 053 Eur ir 181 451,13 Eur PVM. Pareiškėja šias ūkines operacijas grindė PVM sąskaitomis faktūromis. Pagal pareiškėjos pateiktus banko išrašus ir kasos dokumentus nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2012 m. gruodžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. ji neatliko mokėjimų Trečiajam suinteresuotam asmeniui ar kitiems ūkio subjektams už šią įmonę. Nepateikus atsiskaitymų su tiekėjais registro, nenustatyta, ar Trečiajam suinteresuotam asmeniui fiksuotas įsiskolinimas, taip pat negauta duomenų, jog ši įmonė butų siekusi susigrąžinti skolą iš pareiškėjos.

Pažymi, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 30 d. sprendimu, administracinėje byloje Nr. el-1761 -463/2019, nustatė, jog Trečiasis suinteresuotas asmuo realiai statybinių medžiagų pareiškėjai nepardavė, sąskaitose faktūrose atvaizduotos ūkinės operacijos realiai neįvyko, tik buvo įforminti dokumentai. Taigi, kaip matyti iš administracinėje byloje Nr. el-1761-463/2019 nustatytų faktinių aplinkybių, tarp pareiškėjos ir Trečiojo suinteresuoto asmens ūkinės operacijos realiai nevyko, todėl PVM objektas nebuvo sukurtas apskritai. Nurodo, kad nepaisant to, kad PVM objektas nebuvo sukurtas apskritai, Bendrovė pilna apimtimi įvykdė prievolę sumokėti pardavimo PVM. Sumokėtą pardavimo PVM patvirtina aplinkybė, jog šiuo metu Bendrovei yra inicijuotas likvidavimas, kas suponuoja aplinkybę, jog Mokesčių administratorius privalėjo pateikti kreditorinį reikalavimą dėl nesumokėto pardavimo PVM, tačiau to apskritai nepadarė. Nurodo, kad šiai dienai nei vieno iš vykusių procesų metu nebuvo paneigtos ar užginčytos aplinkybės, jog Tretieji suinteresuotieji asmenys yra įvykdę mokestines prievoles susijusias su pardavimo PVM, todėl valstybės biudžetas laikytinas nepagrįstai praturtėjusiu, remiantis CK 6.242 straipsnio nuostatomis.

ESTT 2022 m. sausio 13 d. sprendime, byloje Nr. C-156/20, nagrinėjo situaciją, kai viena iš PVM apmokestinamo sandorio šalių dėl objektyvių priežasčių pati nebegali pasinaudoti iš PVM Direktyvos kylančiomis teisėmis susigrąžinti PVM permoką (pasinaudoti teise į PVM atskaitą). ESTT 2022-01-13 sprendimu byloje Nr. C-156/20 pakartojo savo precedentą, suformuotą ESTT 2018-04-12 sprendimu byloje Nr. C-8/17, kuriuo iš esmės buvo konstatuota, kad apmokestinamasis asmuo galėtų pasinaudoti trečiojo asmens turima teise į PVM atskaitą (permokos susigrąžinimą), jeigu: a) iš tikrųjų PVM tiekimo grandinės metu buvo sumokėtas; trečiasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą (PVM permokos susigrąžinimą), c) trečiasis asmuo pats tokia teise pasinaudoti negali dėl objektyvių priežasčių (nemokumo, likvidavimo, senaties terminų pasibaigimo ir pan.); d) negalėjimas pasinaudoti teise į PVM atskaitą (PVM permokos susigrąžinimą) sudaro sąlygas principo, kad PVM moka tik galutinis vartotojas, pažeidimui.

Pažymi, kad trečiasis suinteresuotas asmuo šiai dienai nebeturi galimybės susigrąžinti pardavimo PVM permokos dėl pradėtos likvidavimo procedūros ir yra suėjęs Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas mokesčio permokos grąžinimo senaties terminas.

Nurodo, kad tam, kad nebūtų pažeistas PVM Direktyvoje nustatytas PVM, kaip apyvartos mokesčio, taikytino galutiniam vartotojui, apmokestinimo mechanizmas, pareiškėjai turi būti sudaryta galimybė įskaityti mokėtinas PVM prievolių sumas su Tretiesiems suinteresuotiesiems asmenims tų pačių sandorių pagrindu atsiradusiomis grąžintinomis PVM prievolių sumomis.

Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB « Baldų meistras » prašė teismo patenkinti pareiškėjos skundą. Pateikė atsiliepimą, kuriame nurodo, kad Bendrovė laikotarpiu nuo 2014 m. balandžio 29 d. iki 2016 m. liepos 18 d. pardavė pareiškėjai 190 komp. virtuvės baldų, 178 komp. miegamojo baldų, 124 komp. dvigulių lovų, 97 komp. komodų, 83 komp. holo spintų, 74 komp. drabužinių, 68 komp. viengulių spintų ir kitų baldų, įvykusias ūkines operacijas pagrindžia 2013 m. rugsėjo 2 d. Nr. BM/2013/09/09 sutartis ir PVM sąskaitos faktūros. Pažymi, jog VAAT, administracinėje byloje Nr. eI-1761-463/2019 bei LVAT, administracinėje byloje Nr. eA-2271-556/2020, konstatavo priešingai nei nurodo Bendrovė ir pareiškėja tarp jų susiklosčiusius sutartinius teisinius santykius.

Atkreipia dėmesį, kad Bendrovei nebuvo atliktas mokestinis patikrinimas, to pasėkoje nebuvo konstatuota, jog Bendrovė neįvykdė jai tenkančių mokestinių prievolių. Bendrovė pateikė atsakovei deklaracijas dėl sumokėto pardavimo PVM ir kaip jau buvo minėta prieš tai atsakovė ginčo byloje konstatavo, jog tretieji suinteresuotieji asmenys įvykdė LR MAĮ nustatyta tvarka jiems keliamas prievoles.

Siekiant nekartoti teisinės pareiškėjos skundo bei trečiųjų suinteresuotųjų asmenų atsiliepimuose nurodytos argumentacijos , Bendrovė nurodo: ESTT 2022 m. sausio 13 d. sprendime, byloje Nr. C?156/20, nagrinėjo situaciją, kai viena iš PVM apmokestinamo sandorio šalių dėl objektyvių priežasčių pati nebegali pasinaudoti iš PVM Direktyvos kylančiomis teisėmis susigrąžinti PVM permoką (pasinaudoti teise į PVM atskaitą). ESTT 2022-01-13 sprendimu byloje Nr. C?156/20 pakartojo savo precedentą, suformuotą ESTT 2018-04-12 sprendimu byloje Nr. C?8/17, kuriuo iš esmės buvo konstatuota, kad apmokestinamasis asmuo galėtų pasinaudoti trečiojo asmens turima teise į PVM atskaitą (permokos susigrąžinimą), jeigu: a) iš tikrųjų PVM tiekimo grandinės metu buvo sumokėtas; b) trečiasis asmuo turi teisę į PVM atskaitą (PVM permokos susigrąžinimą), c) trečiasis asmuo pats tokia teise pasinaudoti negali dėl objektyvių priežasčių (nemokumo, likvidavimo, senaties terminų pasibaigimo ir pan.); d) negalėjimas pasinaudoti teise į PVM atskaitą (PVM permokos susigrąžinimą) sudaro sąlygas principo, kad PVM moka tik galutinis vartotojas, pažeidimui. Pažymi, kad šiai dienai Bendrovė pagal atsakovei pateiktas PVM deklaracijas yra sumokėjusi pardavimo PVM už sandorius, kurie, kaip nustatė teismai, neįvyko. Bendrovė nebegali pasinaudoti galimybe susigrąžinti pardavimo PVM permoką ar tikslinti deklaracija, atsižvelgiant į tai, jog šiai dienai yra suėjęs trejų metų senaties terminas mokesčių permokos grąžinimui (MAĮ 68 bei 87 str.). Bendrovė nurodo, kad pareiškėjos turimos mokestinės nepriemokos, kuri susidarė paneigus tarp Bendrovės ir pareiškėjos sudarytus sandorius, perėmimas ir įskaitymas į tų pačių sandorių pagrindu Bendrovės susidariusiu grąžintinu PVM atitiktų teisingumo ir protingumo principus. Bendrovės atžvilgiu atsiradusi grąžintina PVM suma galėtų būti sudengta ją įskaičius į pareiškėjos mokestinę nepriemoką, kuri atsirado iš tų pačių PVM sąskaitų faktūrų ir tų pačių neįvykusių sandorių.

Pareiškėja apskundė VAAT minėtą atsakovės Raštą. VAAT 2022-07-14 sprendimu administracinėje byloje Nr.eI3-2575-596/2022 panaikino atsakovės Raštą ir įpareigojo atsakovę iš naujo išnagrinėti pareiškėjos prašymą.

Mokesčių administratorius, vykdydamas VAAT 2022-07-14 Sprendimą, iš naujo išnagrinėjo pareiškėjos 2021-05-17 prašymą dėl patikslintų deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo. Atsakovė išnagrinėjo pareiškėjos prašymą ir 2022-08-25 raštu Nr.(7.1)46-9922 „Dėl patikslintų PVM deklaracijų priėmimo ir užskaitos atlikimo“ nurodė, kad pareiškėjos prašymai priimti patikslintas tikrinto laikotarpio PVM deklaracijas ir užskaityti turimą nepriemoką ir pareiškėjos Kontrahentų negali būti tenkinami.

Ginčo teisiniams santykiams aktualus teisinis reglamentavimas, įtvirtintas VAĮ ir Prašymų ir skundų nagrinėjimo ir asmenų aptarnavimo viešojo administravimo subjektuose taisyklėse, patvirtintose Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2007 m. rugpjūčio 22 d. nutarimu Nr. 875 (toliau – ir Taisyklės).

VAĮ 2 straipsnio 18 dalyje yra apibrėžta, kad viešasis administravimas – tai įstatymų ir kitų teisės aktų reglamentuojama viešojo administravimo subjektų veikla, skirta įstatymams ir kitiems teisės aktams įgyvendinti: administracinių sprendimų priėmimas, įstatymų ir administracinių sprendimų įgyvendinimo kontrolė, įstatymų nustatytų administracinių paslaugų teikimas, viešųjų paslaugų teikimo administravimas ir viešojo administravimo subjekto vidaus administravimas. VAĮ sudaro prielaidas įgyvendinti Lietuvos Respublikos Konstitucijos nuostatą, kad visos valdžios įstaigos tarnauja žmonėms; nustato viešojo administravimo principus, viešojo administravimo sritis, viešojo administravimo subjektų sistemą ir administracinės procedūros organizavimo pagrindus; garantuoja asmenų teisę apskųsti viešojo administravimo subjekto veiksmus, neveikimą ar administracinius sprendimus, taip pat teisę į įstatymais pagrįstą ir objektyvų asmenų prašymų ir skundų nagrinėjimą; įtvirtina kitas asmenų ir viešojo administravimo subjektų teises ir pareigas viešojo administravimo srityje (VAĮ 1 straipsnis). Prašymų ir skundų nagrinėjimo ir asmenų aptarnavimo viešojo administravimo subjektuose taisykles tvirtina Lietuvos Respublikos Vyriausybė (VAĮ 11 straipsnio 1 dalis).

Taisyklių 35 punkte nustatyta, kad prašymus ar skundus institucijos nagrinėja ir į juos atsako pagal teisės aktais joms nustatytą kompetenciją. Taisyklių 45 punkte nustatyta, kad atsakymai į prašymus parengiami atsižvelgiant į jo turinį: į prašymą suteikti administracinę paslaugą – išduoti dokumentą, jo kopiją, nuorašą ar išrašą, patvirtinantį tam tikrą juridinį faktą, – atsakoma suteikiant prašomą administracinę paslaugą arba nurodomos atsisakymo tai padaryti priežastys (45.1 punktas); į prašymą pateikti institucijos turimą informaciją atsakoma pateikiant prašomą informaciją Lietuvos Respublikos teisės gauti informaciją iš valstybės ar savivaldybių institucijų ir įstaigų įstatymo nustatyta tvarka arba nurodomos atsisakymo tai padaryti priežastys (45.2 punktas); į prašymą priimti administracinį sprendimą – atsakoma pateikiant atitinkamo priimto dokumento kopiją, išrašą ar nuorašą arba nurodomos atsisakymo tai padaryti priežastys (45.3 punktas); į kitus prašymus – atsakoma laisva forma arba nurodomos atsisakymo tai padaryti priežastys (45.4 punktas). Atsakyme į prašymą ar skundą arba institucijos siunčiamame pranešime apie asmens prašymo ar skundo nenagrinėjimo priežastis asmuo turi būti informuojamas apie tokio atsakymo ar pranešimo apskundimo tvarką, vadovaujantis Viešojo administravimo įstatymo 14 straipsniu, nurodant konkrečios institucijos (-ų), kuriai (-ioms) gali būti paduotas skundas, pavadinimą (-us) ir adresą (-us), taip pat terminą (-us), per kurį (-iuos) gali būti pateiktas skundas (Taisyklių 47 punktas).

Individualiems administraciniams aktams yra taikomi VAĮ 10 straipsnio 5 dalies 5-7 punktuose nustatyti reikalavimai, tarp kurių ir reikalavimas, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. VAĮ nuostatos įtvirtina viešojo administravimo subjektams pareigą priimtame administraciniame sprendime nurodyti pagrindinius faktus, argumentus ir įrodymus, pateikti teisinį pagrindą, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Be to, ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr., pvz., LVAT 2009 m. balandžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-422/2009; 2010 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1037/2010).

Nagrinėjamu atveju pareiškėja kreipėsi į teismą prašydama panaikinti atsakovės 2022-08-25 Raštą. Ginčijamu Raštu atsakovė atsakė į pareiškėjos Prašymą, kuriuo pareiškėja prašė priimti jos teikiamas patikslintas PVM deklaracijas bei užskaityti jos turimą PVM nepriemoką. Pareiškėja teisme kelia ginčą dėl atsakovės Raštu įforminto sprendimo. Viešojo administravimo subjekto priimtas sprendimas dėl atsisakymo nagrinėti skundą (prašymą), atsisakymo tenkinti prašymą ar skundą, suteikti informaciją . yra laikytinas individualiu administraciniu aktu.

Atsakymas asmeniui, bet kuria forma (skundu ar prašymu) besikreipusiam į viešojo administravimo instituciją, turi atitikti teisės aktuose nustatytus reikalavimus. Administraciniame sprendime turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos, nurodyta sprendimo apskundimo tvarka. LVAT yra pažymėjęs, kad individualiame administraciniame akte motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Akte turėtų būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą (žr., pvz., LVAT 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A822-1440/14). Sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija turi būti žinoma ne tik viešojo administravimo subjektui, priimančiam sprendimą, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu jis priimamas. Individualus administracinis aktas paprastai turi būti toks, kad iš jo būtų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius šiuose santykiuose, būtų aiškus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas.

Skundžiamame Rašte atsakovė nurodo, kad mokesčių mokėtojas patikslintą deklaraciją gali pateikti MAĮ 68 straipsnio, atitinkamo mokesčio įstatymo ir atitinkamo mokesčio deklaracijos pildymo, pateikimo ir tikslinimo taisyklių, patvirtintų VMI prie LR finansų ministerijos viršininko 2004-07-09 įsakymu Nr.VA-135, nustatyta tvarka. Vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų užpildymo taisyklių , patvirtintų VMI prie LR finansų ministerijos viršininko 2004-03-01 įsakymo Nr.VA-29 15 p., PVM mokėtojas savo iniciatyva formas gali tikslinti per MAĮ nustatytą terminą. Rašte nurodyta, kad pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu konstatuota neteisėta 6 517 901,52 Eur pirkimo PVM atskaita, dėl ko jos mokestinė PVM prievolė į biudžetą buvo sumažinta ir atitinkamai padaryta žala valstybės biudžetui. Todėl, patikrinimo aktu pareiškėjai buvo apskaičiuota mokėtina į biudžetą PVM suma, o sprendimą galutine ir neskundžiama nutartimi patvirtino LVAT 2020-09-09 administracinėje byloje Nr.EA-2271-556/2020. Atsakovė pagrįstai Rašte nurodė, kad pareiškėjos prašymas priimti patikslintas tikrinto laikotarpio PVM deklaracijas negali būti patenkintas, nes ši mokestinė prievolė apskaičiuota patikrinimo metu ir patvirtinta įsiteisėjusia LVAT nutartimi. Atsakovė pagrįstai nurodė, kad pareiškėjos patikslintų 2021-2016 m. PVM deklaracijų priimti negali bei negali užskaityti jos turimą PVM nepriemoką iš Kontrahentų, nes tam nėra teisinio pagrindo, o faktinių aplinkybių visuma, kiek tai susiję su teise į PVM atskaitą ir patikrinimo metu apskaičiuota PVM suma, buvo įvertinti mokestinio ginčo metu. Darytina išvada, kad pareiškėjos ginčo deklaracijos patikslintos ne dėl naujų, o dėl tų pačių aplinkybių, kurios jau konstatuotos patikrinimo aktu, jas priėmus, mokestinės prievolės pareiškėjai dėl tų pačių aplinkybių susidvigubintų. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad Taisyklių VA-135 20 p. nurodyta, jei pateiktos tikrinto laikotarpio patikslintos deklaracijos duomenys nekeičia mokesčių mokėtojo už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos mokestinės prievolės, tokia deklaracija turi būti priimama ir jos duomenys suvedami į VMI duomenų bazę. Pareiškėjos gi patikslintos PVM deklaracijos keičia patikrinimo metu apskaičiuotas mokestines prievoles - jos didinamos.