Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Arūno Sutkevičiaus ir Veslavos Ruskan,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos D. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos D. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų dalių panaikinimo.

Aprašomoji dalis

Teisėjų kolegija nustatė:

I.

Pareiškėja D. M. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti: 1) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. rugsėjo 1 d. sprendimo Nr. 68-152 (toliau – ir VMI sprendimas) dalį, patvirtinančią Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskr. VMI) 2015 m. gegužės 29 d. sprendimo Nr. (4.65)-FR0682-335 (toliau – ir Vilniaus apskr. VMI sprendimas) dalį, patvirtinančią 2015 m. kovo 25 d. patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotus 12 715,77 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) bei 5 213,16 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokas (toliau – ir PSDĮ); 2) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. lapkričio 20 d. sprendimo Nr. S-221(7-223/2015) (toliau – ir MGK sprendimas) dalį, kuria patvirtinta ginčijama VMI sprendimo dalis (b. l. 22–24). Pareiškėja nurodė, kad MGK buvo pateikti duomenis, jog teismo sprendimu nustatyta restitucija yra vykdoma. MGK byloje buvo duomenys apie lėšų grąžinimą. Iš antstolio V. Milevičiaus 2015 m. birželio 29 d. rašto matyti, kad pagal vykdomąjį dokumentą išieškota 81 487,67 Eur. Pareiškėja paaiškino, kad šiuo metu yra išieškota jau 259 087,67 Eur. Atsižvelgdama į tai, pareiškėja mano, kad akcijų pardavimo pajamos turėtų būti sumažintos šia suma. Atitinkamai, pasak pareiškėjos, turėtų būti perskaičiuotas GPM. Pareiškėja nurodė, kad Vilniaus apygardos teismas 2013 m. spalio 29 d. sprendime byloje Nr. 2-4006-431/2013 išaiškino, jog grąžinus avansu gautas išmokas, laikoma, kad gyventojai pajamų negavo, o į biudžetą sumokėtas pajamų mokestis laikomas mokesčio permoka.Papildomuose paaiškinimuose pareiškėja nurodė, kad pavedimo tikrinti papildymas dėl PSDĮ priskaičiavimo buvo priimtas ne 2014 metais, o 2015 m. vasario 19 d., todėl šis patikrinimas pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 68 straipsnio 1 dalį negalėjo apimti 2009 metų (b. l. 47–50). Atsižvelgdama į tai, pareiškėja mano, kad skundžiami sprendimai, susiję su PSDĮ priskaičiavimu turi būti teismo panaikinti ex officio (pagal pareigas). Pasak pareiškėjos, sandorio pripažinimas niekiniu reiškia ne ką kitą, kaip sandorio nebuvimą (neegzistavimą), todėl mokesčių administratorius negali apskaičiuoti pareiškėjai GPM ir PSDĮ prievolės, vadovaudamasis niekiniu sandoriu. Panaikinus sandorį kaip niekinį, neliko sandorio tikslo – parduoti akcijas ir gauti pajamas. Neegzistuojant turto perleidimo faktui ab initio (iš pradžių), pareiškėjos nuomone, visiškai nepagrįsti yra atsakovo sprendimai apmokestinti piniginę sumą kaip gautą atlygį, nes tokios sumos ex lege (pagal teisę; pagal įstatymą) laikytinos gyventojo grąžintinomis lėšomis remiantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 6.237 straipsnio 1–2 dalių bei CK 1.80 straipsnio 1 dalies nuostatomis. Tai, kad šiomis lėšomis pareiškėja disponavo, negali būti pagrindas teigti, kad pareiškėja gavo pajamas, nes disponavimas lėšomis, pasak pareiškėjos, negali reikšti pajamų gavimo.Atsakovas VMI prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 36–40). Atsakovas paaiškino, kad Vilniaus apskr. VMI atliko pareiškėjos GPM ir PSDĮ apskaičiavimo teisingumo bei sumokėjimo savalaikiškumo mokestinį patikrinimą už 2009 m. ir patikrinimo aktu papildomai apskaičiavo 12 715,77 Eur GPM bei 5 213,16 Eur PSDĮ. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja nedeklaravo 300 000 Lt vertybinių popierių pardavimo pajamų, neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM. VMI taip pat paaiškino, kad sutartis pagal kurią pareiškėja gavo minėtus 300 000 Lt Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2014 m. rugsėjo 26 d. nutartimi buvo pripažinta negaliojančia nuo jos sudarymo momento ir buvo pritaikyta vienašalė restitucija, pareiškėja privalėjo grąžinti pagal sutartį gautas sumas likviduojamai bendrovei. VMI atkreipė dėmesį į tai, kad teismai pripažino, jog pareiškėja, sudarydama sutartį veikė nesąžiningai, todėl turėjo numatyti sudaromo sandorio nuginčijimo padarinius ir prisiimti neigiamų padarinių atsiradimo riziką.VMI nuomone, pareiškėjai iš civilinės teisės kylanti pareiga grąžinti gautas pinigų sumas, mokestine prasme įtakos neturi, nes nustatyta, kad pareiškėja 2009 m. pajamas gavo ir jas naudojo asmeniniams poreikiams. VMI pažymėjo, kad taikant restituciją sandoris laikomas negaliojančiu nuo sudarymo momento, bet ne nesudarytu iš viso. Pasak VMI, nei MAĮ, nei Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčių įstatyme (toliau – ir GPMĮ) nėra numatyta, kad restitucijos atveju dėl civilinės teisės reguliuojamų santykių atsirastų pagrindas perskaičiuoti GPM. VMI nuomone, šiuo atveju nėra pagrindo laikyti, kad pareiškėja 2009 m. pajamų negavo ir todėl neturi prievolės mokėti mokesčius valstybei, nes tai neatitiktų faktinės situacijos. Tai, kad iš pareiškėjos yra išieškota 81 487,67 Eur suma, sudaro pagrindą kreiptis dėl galimos mokesčių permokos buvimo nustatymo ir jos galimo tolesnio panaudojimo (grąžinimo / įskaitymo). VMI atkreipė dėmesį į tai, kad mokestinis patikrinimas bei mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimas (įskaitymas) yra dvi skirtingos procedūros, kurios vyksta nepriklausomai viena nuo kitos.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė (b. l. 67–73).Pirmosios instancijos teismas sutiko su atsakovo ir MGK padaryta išvada, kad pareiga deklaruoti pajamas, nuo jų apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius mokesčių mokėtojui atsiranda pajamų gavimo momentu. Teismas iš patikrinimo metu nustatytų aplinkybių konstatavo, kad pareiškėja 2009 m. sausio 8 d. gavo 300 000 Lt ir šiomis pajamomis naudojosi. Teismas pritarė MGK išvadai, kad sutarties pripažinimas negaliojančia ir restitucijos taikymas neeliminuoja pareiškėjos pajamų gavimo fakto, kuris yra pagrindu nuo gautų pajamų sumokėti GPM. Teismas papildomai pažymėjo, kad teismo sprendimas, kuriuo sutartis buvo pripažinta negaliojanti, įsiteisėjo tik 2013 m. lapkričio 13 d., t. y. praėjus reikšmingam laiko tarpui nuo pareiškėjai pagal įstatymus atsiradusios pareigos sumokėti GPM ir PSDĮ.Pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, atsižvelgė į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) pateiktus išaiškinimus, kad sandorių civilinės teisinės pasekmės bei jų įtaka ūkio subjektų apmokestinimui yra skirtingų teisės šakų reguliavimo dalykai ir negali būti tapatinami; mokesčių administratorius vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (LVAT 2013 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1583/2013).Dėl pareiškėjos skundo argumentų, susijusių su pareiškėjos vykdoma restitucija, pirmosios instancijos teismas sutiko su MGK, kad mokestinio ginčo dėl sprendimo, kuriuo yra nurodoma sumokėti mokestinio patikrinimo metu apskaičiuotą mokestinę nepriemoką, metu yra vertinamas mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumas, todėl ši mokestinė procedūra negali būti tapatinama su atskira mokesčių administratoriaus vykdoma mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo procedūra.Dėl senaties termino taikymo pirmosios instancijos teismas nustatė, kad patikrinimas PSDĮ tema buvo papildytas 2015 m. vasario 19 d., tačiau tai buvo ne naujas patikrinimas, o tik papildantis 2014 m. gruodžio 17 d. patikrinimą, todėl teismas sprendė, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas terminas turi būti skaičiuojamas nuo 2014 m. gruodžio 17 d.

III.

Pareiškėja D. M. pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimą iš dalies panaikinti ir priimti naują sprendimą – panaikinti Vilniaus apskr. VMI spendimo, VMI sprendimo ir MGK sprendimo dalis, kuriomis pareiškėjai papildomai apskaičiuota 5 213,16 Eur PSDĮ prievolė ir šios prievolės baudos (b. l. 75–78).Pareiškėja savo poziciją apeliaciniu skundu ginčijamu aspektu grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti pirmosios instancijos teismui. Pareiškėja pažymi, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalis senaties taikymo aplinkybę sieja ne su mokestinio patikrinimo pradžia, o su tuo, kad turi būti pradėtas kompleksinis arba teminis konkretaus mokesčio sumokėjimo mokestinis patikrinimas. Iš 2014 m. gruodžio 17 d. pranešimo, pasak pareiškėjos, matyti, kad buvo pradėtas ne kompleksinis, o teminis mokestinis patikrinimas – išimtinai GPM sumokėjimo teisingumas.Pareiškėjos nuomone, Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 (toliau – ir Patikrinimų atlikimo taisyklės), 29 punktas (kad pildant patikrinimo temą, pavedimas iš naujo neišrašomas) nesuponuoja mokesčių administratoriaus teisės teminio patikrinimo atveju pradėti ir skaičiuoti mokesčio prievolę už ilgesnį nei 6 metų terminą, t. y. nereiškia, kad gali būti nesilaikoma MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytų naikinamųjų terminų.Pareiškėja nurodo, kad teismas visiškai neįvertino MAĮ 115 straipsnio 2 dalyje pateikiamos teminio patikrinimo sąvokos, todėl darė nepagrįstą išvadą dėl atsakovo veiksmų teisėtumo. Mokesčių administratoriui 2014 m. pradėjus teminį patikrinimą ir pasirinkus GPM temą, o 2015 m. šią temą papildžius PSDĮ klausimu, buvo pradėtas naujas, anksčiau netikrinto mokesčio teminis patikrinimas. Pasak pareiškėjos, mokesčių administratorius atlikdamas ne kompleksinį, o teminį pareiškėjos patikrinimą, apsibrėžė aiškias 2014 m. pradėto patikrinimo ribas, todėl teismo aiškinimas, kad vėlesnio mokesčio tikrinimo pradžia skaičiuotina nuo 2014 m. gruodžio 17 d. pavedimo tikrinti išrašymo, pareiškėjos nuomone, yra teisiškai nepagrįstas.Atsakovas VMI prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 87–89).VMI atkreipia dėmesį į tai, kad mokestinis patikrinimas – tai mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų nustatytais atvejais – ir kitose srityse (MAĮ 2 straipsnio 21 dalis). Pagal MAĮ 114 straipsnį, mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustato tikrinimo mastą ir laiką. VMI pažymi, kad mokesčių administratoriui teisę papildyti ankstesnį pavedimą suteikia Patikrinimų atlikimo taisyklių 29 punktas, be kita ko, numatantis, kad prireikus, mokestiniam patikrinimui atlikti gali būti pakeistas mokestinio patikrinimo dalykas, tokiu atveju naujas pavedimas tikrinti neišrašomas, tačiau papildomas ankstesnis pavedimas. VMI nurodo, kad nei MAĮ, nei kitas lydimasis norminis teisės aktas nenustato per kokį laikotarpį turi būti papildytas jau išrašytas pavedimas. VMI pažymi, kad MAĮ 68 straipsnio nuostatos nebuvo pažeistos.VMI papildomai pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, jog aplinkybė, kad pavedime tikrinti nebuvo nurodyta, jog mokestinio patikrinimo dalykas (tema) yra ir valstybinio socialinio draudimo, ir PSDĮ bei įmokos į garantinį fondą, nėra esminis mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimas, turėjęs įtakos objektyviam visų aplinkybių įvertinimui bei sprendimo pagrįstumui, o šis formalus mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimas nėra pagrindas naikinti mokesčių administratoriaus sprendimą ir juo patvirtintas apskaičiuotas sumas (LVAT 2016 m. sausio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-5-442/2016).

Motyvuojamoji dalis

Teisėjų kolegija konstatuoja:

IV.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčio apskaičiavimo senaties taikant MAĮ 68 straipsnį.Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 straipsnio 2 dalis), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 straipsnio 1 dalis).MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Paminėta teisės norma yra pakankamai aiški ir konkreti, todėl žemesnės galios Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklės patvirtintos VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87, negali būti aiškinamos taip, kaip pakeičiančios paminėtos teisės normos turinį. Ši teisės norma taip pat negali būti aiškinama plečiamai, nes tiesioginė įstatymo leidėjo valia, aiškinant pažodžiui teisės normą, yra logiška ir protinga, priimta siekiant užtikrinti mokesčių mokėtojų teises ir teisinį tikrumą. Mokesčių administratoriaus nurodyta LVAT 2016 m. sausio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-5-442/2016 neatitinka nagrinėjamos bylos faktinių aplinkybių. Todėl, teismas atmeta mokesčių administratoriaus argumentus, kad ja būtina vadovautis šioje byloje.

24. Iš 2014 m. gruodžio 17 d. pavedimo tikrinti Nr. FR0773-545 turinio matyti, kad mokesčių administratorius nusprendė tikrinti pareiškėjos mokamo konkretaus mokesčio – fizinių asmenų pajamų/gyventojų pajamų – apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą (MGK byla, b. l. 92). Iš 2015 m. vasario 19 d. pavedimo patikrinimo priedo Nr. (4.65)-FR0773-455 matyti, kad mokesčių administratorius nusprendė tikrinti ir PSDĮ apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą (MGK byla, b. l. 95). Iš MAĮ 13 straipsnio seka, kad gyventojų pajamų mokestis ir PSDĮ yra skirtingi mokesčiai. Taigi, apeliantas teisingai nurodo, kad pavedimo tikrinti papildymas dėl PSDĮ priskaičiavimo buvo priimtas ne 2014 metais, o 2015 m. vasario 19 d., todėl šis patikrinimas pagal MAĮ 68 straipsnio 1 dalį negalėjo apimti 2009 metų (b. l. 47–50).

25. Iš 2015 m. kovo 25 d. patikrinimo akto Nr. (4.65)-FR0680-192 matyti, kad PSDĮ yra priskaičiuotos už 2009 m., t. y. atsižvelgiant į aukščiau išdėstytus argumentus, neteisėtai. Todėl, teismas nusprendžia ginti pareiškėjos pažeistas teises ir neteisėtas administracinių sprendimų dalis panaikina.

26. Apibendrindama pirmiau nurodytas bylos faktines ir teisines aplinkybes, teisėjų kolegija daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra iš dalies klaidingas. Teismas netinkamai aiškino ir taikė materialiosios teisės normas, be pagrindo plečiamai aiškino MAĮ normas, todėl apeliacinis skundas patenkinamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas pakeičiamas.

Rezoliucinė dalis

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu ir 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjos D. M. apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimą pakeisti:

panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. lapkričio 20 d. sprendimo Nr. S-221 (7-223/2015), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. rugsėjo 1 d. sprendimo Nr. 68-152, bei Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. gegužės 29 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-335 dalis, kuriomis pareiškėjai D. M. papildomai apskaičiuota 5 213,16 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų suma ir 521 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų bauda.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.