Regionų apygardos administracinio teismo sprendimas

Nurodė, kad, vadovaujantis Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 2 straipsnio 5 dalimi ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 21 dalimi, tam, kad vienetas būtų laikomas pelno nesiekiančiu vienetu PM tikslais, būtina ir užtenka nustatyti, ar tos teisinės formos juridinius asmenis reglamentuojančiuose teisės aktuose yra nustatytos tos sąlygos (apribojimai). PVM tikslais papildomai dar reikia nustatyti ir vykdomos veiklos kriterijaus atitikimą.

Paaiškino, kad iki 2015 m. birželio 1 d. pareiškėja buvo asociacija, jos veiklą reglamentavo Lietuvos Respublikos asociacijų įstatymas (toliau – ir Asociacijų įstatymas). Pasikeitus pareiškėjos teisinei formai, t. y. pareiškėjai tapus viešąja įstaiga, jos veiklą reglamentuoja Lietuvos Respublikos viešųjų įstaigų įstatymas (toliau – ir Viešųjų įstaigų įstatymas).

Pareiškėjos teigimu, PMĮ 2 straipsnio 5 dalyje įtvirtintas pelno nesiekiančių vienetų sąvokos apibrėžime esantis pelno nesiekimo kriterijus yra susijęs ne su subjektyviais vieneto tikslais, o su teisine forma. PMĮ prasme vienetas, kuris yra PM subjektas, apima visus juridinius asmenis (2 str. 2 d.). Tačiau tiems vienetams, kurių teisinė forma yra siejama su veikla, kurios tikslas nėra pelno siekimas, PMĮ nustatyta specialių apmokestinimo taisyklių. Juridinių asmenų teisinių formų reglamentavimas ir jo keitimas nėra PMĮ sritis, todėl įstatymas specialias apmokestinimo taisykles nustato ne pagal konkrečias teisines formas, o susieja su kriterijumi, būdingu tam tikriems atitinkamų formų juridiniams asmenims. Tai, kad du bendri kriterijai yra nustatomi tų juridinių asmenų veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose, ir būtent taip reikia suprasti vertinant vieneto (PM tikslais) bei asmens (PVM tikslais) atitikimą pelno nesiekiančio subjekto kriterijus, patvirtina ir PVMĮ 2 straipsnio 21 dalies komentaras.

Kadangi pareiškėja, kaip asociacija ir kaip viešoji įstaiga, visiškai atitinka du bendrus nustatytus kriterijus: 1) veiklos tikslas nėra pelno siekimas ir 2) gauto pelno pagal jos veiklą reglamentuojančius teisės aktus neturi teisės skirstyti savo steigėjams ir (arba) dalyviams, darė išvadą, jog visi motyvai, kuriais savo sprendimus grindė Komisija ir VMI, jog pareiškėja neatitinka šių dviejų kriterijų ir nėra pelno nesiekiantis vienetas PM tikslais, neturi teisinės reikšmės. Iš pelno nesiekiančio vieneto sąvokos yra akivaizdu, kad pelno nesiekiantis vienetas turi teisę siekti gauti pajamų ir turį teisę gauti pelną, teikti apmokamas paslaugas, jo veiklos tikslas yra pelno siekimas.

Nesutiko su Komisijos ir VMI išvada, kad jeigu pelno nesiekiantis asmuo nevykdo viešąjį interesą tenkinančios veiklos (vykdo tik pelno siekiančią veiklą) arba viešąjį interesą tenkinanti veikla sudaro nereikšmingą veiklos dalį, toks vienetas neatitinka pelno nesiekiančio vieneto kriterijų, teigdamas, jog nei Lietuvos Respublikos civilinis kodeksas, nei Asociacijų įstatymas, nei Viešųjų įstaigų įstatymas nereglamentuoja, kokia dalis komercinės ūkinės veiklos, iš kurios gaunama pajamų, visoje tokių pelno nesiekiančių asmenų kaip pareiškėja veikloje yra leistina ir pagal kokius kriterijus ta dalis turi būti nustatoma.

Nurodė, jog tiek Komisija, tiek VMI pareiškėjos teiktas sporto paslaugas, teikiamas soliariumų paslaugas, maisto papildų, maisto prekių, sporto aksesuarų, sporto priemonių ir kt. pardavimo paslaugas vertino kaip veiklą, nesusijusią su viešojo intereso tenkinimo veikla, nes ji yra mokama. Tačiau pareiškėja pažymi, kad sporto ir su juo susijusi veikla, sveikatinimo veikla visuotinai yra pripažįstama visuomenei naudinga veikla. Pabrėžė, kad ne pelno siekiančių asmenų veiklos leistinumas ir sąsajumas su viešaisiais interesais, visuomenei naudinga veikla ir neapmokamų paslaugų teikimo santykis yra ne mokesčių teisės aktų reguliavimo sritis.

Aiškindama Asociacijų įstatymo 2 straipsnyje nustatytą asociacijos tikslo nuostatą, darė išvadą, jog tam, kad asociacija pasiektų Asociacijų įstatyme numatytus tikslus, užtenka tenkinti bent vieną iš normoje įtvirtintų tikslų. Pareiškėjos teigimu, ji, siekdama Asociacijų įstatyme numatytų tikslų, tenkino viešuosius interesus, ir manė, kad VMI pateikė pakankamai įrodymų, kokius viešuosius tikslus tenkino. Pažymėjo, jog pareiškėjos, kaip asociacijos ir kaip viešosios įstaigos, veiklos tikslai buvo nurodyti jos įstatuose (įstatų 2.1 p.).

Pažymėjo, jog nei Komisija, nei VMI nepateikė argumentuotų motyvų, kad faktinės aplinkybės atitinka papildomą PVMĮ 2 straipsnio 21 dalyje nurodytą sąlygą – „išskyrus tuos juridinius asmenis, kurių veiklos reikšmingą dalį sudaro veikla, iš kurios gaunama pelno“. Akcentavo, jog ne pelno siekiantis subjektas turi teisę siekti gauti pajamų ir gauti pelną, be to, turi teisę gauti pajamų iš tos veiklos, kuri yra visuomenei naudinga, tenkina viešuosius interesus. Tačiau pelnas nėra tapatus pajamoms, todėl neužtenka nustatyti ir nurodyti, kaip apskaičiuojamas PM. Iš įstatymo normos matyti, jog reikšmingą dalį turi sudaryti ne pelnas iš konkrečios veiklos, bet pati veikla, iš kurios apskaičiuojamas pelnas, veiklos dalies reikšmingumo kriterijai apskritai nėra nustatyti. Pareiškėjos vertinimu, jos veikla yra visuomenei naudinga, atitinka viešuosius interesus.

Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, darė išvadą, jog nėra jokio pagrindo pareiškėjos veiklą vertinti kaip neatitinkančią ne pelno siekiančio vieneto veiklą – nei pagal veiklos pobūdį, nei pagal teikiamų apmokamų paslaugų dalį visoje veikloje, nei pagal pajamų santykį, nei pagal subjektus, kurių poreikių tenkinimui skirta veikla. Pareiškėja atitinka PMĮ ir PVMĮ nustatytus objektyvius ne pelno siekiančio vieneto kriterijus – buvo asociacija ir yra viešoji įstaiga, ir nė vienas iš šių teisinių formų juridinių asmenų negali pelno skirstyti pareiškėjos steigėjams ir (ar) dalyviams, todėl pareiškėjos pelnas negali būti apmokestinamas PM, o pajamos negali būti apmokestinamos standartiniu PVM tarifu.

Nurodė, jog mokesčių administratorius pareiškėjos pajamomis natūra pripažino sumas, kurias ji sumokėjo UAB „Palangos Žvorūnė“ pagal sutartį, pagal kurią UAB „Palangos Žvorūnė“ pareiškėjos lojaliems klientams pagal išankstinį rezervavimą įsipareigojo teikti reabilitaciją viešbutyje „Gradiali“. Kadangi pareiškėja nėra išsaugojusi klientų sąrašų, sudarytų iki 2014 m. rugsėjo 30 d., VMI negalėjo patikrinti asmenų dalyvavimo pareiškėjos veikloje, tačiau nustatė, jog 153 parų reabilitacijos paslaugomis pasinaudojo 51 asmuo. Remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencija, darė išvadą, jog VMI nenustatė, kokio nors sandorio ar interesų įtakos, dėl kurios asmenims buvo suteikta galimybė gauti reabilitacijos paslaugas. Komisija savo sprendime tiesiogiai ir aiškiai nurodė, jog neturi įrodymų dėl reabilitacijos paslaugas gavusių asmenų dalyvavimo pareiškėjos veikloje. Pareiškėjai neaišku, kodėl Komisija ir VMI vertino, jog reabilitacijos paslaugos yra dovana ar laimėjimas (prizas) (Šiaulių AVMI patikrinimo akte nenurodyta, ar dovana, ar laimėjimas (prizas)). Taip pat nėra nurodyta, kodėl dovana ar laimėjimas (prizas) 690 Lt (230 x 3) vertės, o ne trys dovanos ar laimėjimai (prizai) po 230 Lt. Šiaulių AVMI ir VMI sprendimuose nėra pateikta nuoroda į teisės akto normą, kurioje nustatyta, jog „jei nepiniginės dovanos ir laimėjimo (prizo) vertė viršija 320 litų –pajamomis natūra pripažįstama visa dovanos ir laimėjimo (prizo) vertė“.

Atkreipė dėmesį į tai, kad VMI neįvertino jai pateiktos informacijos apie reabilitacijos paslaugų suteikimo aplinkybes. Pareiškėja patikrinimo metu paaiškino mokesčių administratoriui, kad pareiškėjos narių skaičius ir lankančių sporto klubus sportuojančių skaičius buvo didelis. Visuose sporto klubuose visiems lankytojams buvo paskelbta, kad už geriausią lankymą bus suteikta tokia paslauga kaip prizas. Todėl suteikdama galimybę pasinaudoti reabilitacijos paslaugomis, pareiškėja vadovavosi Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 40 punktu.

Nurodė, jog tiek Komisija, tiek VMI teigė, kad pirminio mokestinio patikrinimo metu 2015 m. rugpjūčio 31 d. el. paštu D. N. pateikė internetinių tinklalapių nuorodas, kaip A. N. komandiruočių į Ispaniją ir Turkiją tikslų patvirtinimą. Tačiau Komisija ir VMI, nors ir pripažino, kad įrodymai pateikti, tačiau neatsižvelgė į pareiškėjos pateiktus įrodymus, pripažino dienpinigius pajamomis natūra, susijusiomis su darbo santykiais, ir apmokestino A. N. išmokėtus dienpinigius. Laikė, kad yra pateikti tinkami ir išsamūs įrodymai, todėl dienpinigiai dėl A. N. komandiruočių į Ispaniją ir Turkiją neturėtų būti apmokestinami nei GPM, nei VSDĮ.

Dėl pareiškėjos nurodyto viešojo intereso kriterijaus, pažymėjo, jog vadovaujantis mokesčių įstatymų nuostatomis mokesčių mokėtojo statusas nėra tas kriterijus, kurio pagrindu būtų galima neginčijamai nustatyti, kad pareiškėja vykdė / nevykdė pelno nesiekiančią veiklą. Be PMĮ 2 straipsnio 5 dalyje nustatytų kriterijų: 1) vieneto veiklos tikslas nėra pelno siekimas ir 2) jo pelnas pagal veiklą reglamentuojančius teisės aktus nėra skirstomas steigėjams ir (arba) veiklos dalyviams, VMI teigimu, taip pat kiekvienu konkrečiu atveju vertinant, ar mokesčių mokėtojas atitinka pelno nesiekiančio vieneto kriterijams, būtina nagrinėti šio pelno nesiekiančio vieneto gautų pajamų / sąnaudų struktūrą. Taip pat būtina nustatyti gautų pajamų (pelno) panaudojimo tikslus, t. y. ar pajamos (pelnas) panaudojamos visuomeniniams tikslams tenkinti, ar komerciniams tikslams bei kitas aplinkybes ir tuo remiantis daryti išvadą dėl tokio vieneto apmokestinimo, t. y. PMĮ 5 straipsnio 4 dalies nuostatų taikymo.

Nurodė, kad pareiškėja 2010–2014 m. laikotarpiu savo narių interesams (faktiškai vykdyta sporto klubo veikla) neatstovavo. Šiuo atveju vertinant Asociacijų įstatymo nuostatas PMĮ prasme, mokesčių mokėtojas nėra apmokestinamas PM, kai sporto klubas įgyvendina tikslą – tenkinti viešuosius interesus, vykdyti visuomenei naudingą veiklą, t. y. vienyti žmones, užsiiminėjančius fitnesu ar kultūrizmu, mėgstančius aktyvų sportinį gyvenimo būdą, sudaryti sąlygas treniruotis, kelti jų sportinį lygį, propaguoti sveiką ir aktyvų gyvenimo būdą. Viešąjį interesą tenkinančiai veiklai priskiriama pelno nesiekiančio vieneto visuomenei naudinga veikla: mokslo, kultūros, meno, religijos, sporto, sveikatos apsaugos, socialinės globos ir rūpybos, aplinkos apsaugos ir kitose visuomenei naudingomis pripažįstamose srityse. Pažymėjo, jog pelno nesiekiantis vienetas privalo turėti įrodymus, pagrindžiančius pajamų panaudojimą įstatuose numatytos visuomenei naudingos veiklos finansavimui. VMI teigimu, jeigu pelno nesiekiantis asmuo nevykdo viešąjį interesą tenkinančios veiklos (vykdo tik pelno siekiančią veiklą) arba viešąjį interesą tenkinanti veikla sudaro nereikšmingą veiklos dalį, toks vienetas neatitinka pelno nesiekiančio vieneto kriterijų. Darė išvadą, kad net jeigu yra įsteigtas viešasis juridinis asmuo, kuris formaliai atitinka pelno nesiekiančių juridinių asmenų apibrėžimą, bet jo veikla daugiausiai yra komercinė, tai toks juridinis asmuo neatitinka PMĮ nurodyto pelno nesiekiančio vieneto apibrėžimo ir negali pasinaudoti PM lengvata.

Taip pat pareiškėja pateikė 2014 m. lapkričio 5 d. bendradarbiavimo sutartį Nr. 28-415, sudarytą su Lietuvos mokinių neformaliojo švietimo centru, pagal kurią ji įsipareigojo bendradarbiauti įgyvendinant vieną iš projekto „Ugdymo karjerai ir stebėsenos modelių sukūrimas ir plėtra bendrajame lavinime ir profesiniame mokyme (I etapas)“ Nr. VP1-2.3-ŠMM-01-V-01-002 veiklų – mokinių profesinį veiklinimą. Patikrinimo metu informacijos apie šios sutarties vykdymą pareiškėja mokesčių administratoriui nepateikė.

Atsakovė, apibendrindama tai, kas išdėstyta, neneigdama pareiškėjos įregistravimo viešuoju juridiniu asmeniu fakto, konstatavo, jog pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu gautų ūkinės komercinės veiklos pajamų nepanaudojo viešuosius interesus tenkinančiai veiklai finansuoti (2010–2011 m.) arba viešąjį interesą tenkinanti veikla sudarė visiškai nereikšmingą veiklos dalį (2012–2014 m.). Todėl darė išvadą, kad pareiškėja yra įsteigta kaip viešasis juridinis asmuo, kuris formaliai atitinka pelno nesiekiančių juridinių asmenų apibrėžimą, bet jos veikla yra komercinė, todėl neatitinka PMĮ nurodyto pelno nesiekiančio vieneto apibrėžimo (PMĮ 2 str. 5 d.) ir tokiu būdu negali pasinaudoti PM lengvata (PMĮ 5 str. 4 d.).

Nurodė, kad pareiškėja atitinkamais laikotarpiais teikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (forma FR0608), t. y. pajamoms, gautoms iš prekybos, soliariumo ir kt. veiklų, per paskutiniuosius 12 mėnesių viršijus 155 000 Lt ribą, apskaičiavo ir deklaravo PVM, o pajamoms, gautoms iš kitos veiklos (t. y. sporto), taikė PVM lengvatą, kaip pelno nesiekianti organizacija.

Atsakovė, vadovaudamasi PMĮ 21 straipsniu, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsniu, konstatavo, jog pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, kad jos darbuotojai – prezidentas A. N. ir personalo vadovė A. N. į Ispaniją, Italiją, Singapūrą, Balio salą ir Turkiją vyko ir atliko darbines funkcijas, vykdė tarnybinį pavedimą ar kėlė kvalifikaciją, taip pat, jog šios kelionės buvo organizuojamos visuomenei naudingiems tikslams. Kadangi pareiškėja objektyviais įrodymais nepagrindė komandiruočių tikslo, pareiškėjos darbuotojams išmokėtus dienpinigius priskyrė šių asmenų gautoms pajamoms, priskirtinoms su darbo santykiais susijusioms A klasės pajamoms, ir šias pajamas apmokestino GPM, įmokomis į GF, VSDĮ ir PSDĮ. Pažymėjo, jog kadangi minėtos pajamos nėra gyventojų iš asmens, susijusio su gyventoju darbo santykiais, gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (GPMĮ 2 str. 15 d.), tačiau gautos pajamos pinigine išraiška, kurios priskirtinos su darbo santykiais susijusioms A klasės pajamoms, todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo 3 straipsnio 1 dalies ir 3 dalies nuostatomis, nuo minėtų 2014–2015 m. A. N. ir A. N. pajamų, mokesčių administratorius apskaičiavo 0,2 proc. įmokas į GF.

Nurodė, kad pareiškėja 2014 m. balandžio 22 d. sudarė sutartį su UAB „Palangos Žvorūnė“, pagal kurią pareiškėjos lojaliems klientams pagal išankstinį rezervavimą buvo įsipareigota teikti reabilitaciją viešbutyje „Gradiali“. Patikrinimo metu nustatyta, jog UAB „Litrada“ yra UAB „Palangos Žvorūnė“ akcininkė (100 proc.). Pareiškėjos prezidentas A. N. yra UAB „Litrada“ akcininkas (63 proc.) ir UAB „Gradiali“ akcininkas (24 proc.). Pareiškėjos narys R. G. yra UAB „Gradiali“ akcininkas (52 proc.), o narys D. N. yra UAB „Langvora“ akcininkas (100 proc.) ir direktorius bei UAB „Litrada“ akcininkas (10 proc.).

Nustatyta, kad pareiškėja už būsimas paslaugas sumokėjo avansu: 2014 m. kovo 19 d. –1 550,94 Lt, 10 000 Lt, 7 000 Lt, bei mokėjimo pavedimais: 2014 m. kovo 20 d. – 9 000 Lt, 2014 m. gegužės 12 d. – 7 599,99 Lt. UAB „Palangos Žvorūnė“ pareiškėjai už reabilitacijos paslaugas išrašė PVM sąskaitas faktūras: 2014 m. birželio 25 d. Nr. PŽV003314 (suma 9 660 Lt) ir 2014 m. rugpjūčio 31 d. Nr. PŽV003360 (suma 25 530 Lt). Pagal UAB „Palangos Žvorūnė“ išrašytas sąskaitas nustatyta, kad buvo pasinaudota 153 parų reabilitacija. Tačiau pareiškėja neišsaugojo lojalių klientų sąrašų (iki 2014 m. rugsėjo 30 d.), todėl patikrinimo metu iš dalies nepavyko nustatyti reabilitacija pasinaudojusių asmenų. Patikrinus UAB „Palangos Žvorūnė“ viešbučio „Gradiali“ kompiuterinį klientų registracijos žurnalą, nustatyta, kad viešbutyje „Gradiali“ reabilitaciją atliko 51 asmuo. Tačiau pareiškėjos pateiktame sąraše nurodyti asmenys, kurie naudojosi UAB „Palangos Žvorūnė“ viešbučio „Gradiali“ paslaugomis, darbo santykiais su pareiškėja nesusiję, todėl apsilankymo viešbutyje 690 Lt (230 Lt x 3 parų) vertė pripažinta šių asmenų pajamomis natūra.

Taip pat nurodė, jog kadangi pareiškėja mokesčių administratoriui nepateikė jokių su jos nurodyta akcija sporto klubų lankytojams susijusių dokumentų (pvz., skelbimų apie akcijos dėl reabilitacijos paslaugų sąlygas, sporto klubų klientų sąrašų iki 2014 m. rugsėjo 30 d. ir kt.), todėl mokesčių administratorius neturėjo galimybės įsitikinti, jog iš viešbučio „Gradiali“ kompiuteriniame klientų registracijos žurnalo nustatytam 51 darbo santykiais su pareiškėja nesusijusiam asmeniui suteiktos 153 parų reabilitacijos paslaugos UAB „Palangos Žvorūnė“ viešbutyje „Gradiali“, už kurias apmokėjo pareiškėja, buvo būtent lojaliems pareiškėjos lankytojams už geriausią lankymą suteikti prizai.

Dėl pareiškėjos argumento, jog mokesčių administratorius nepagrindė, kodėl vienam fiziniam asmeniui dovaną ar laimėjimą (prizą) vertino 690 Lt (230 x 3) verte, o ne kaip tris dovanas ar laimėjimus (prizus) po 230 Lt, pastebėjo, jog pati pareiškėja nepateikė jokių duomenų ir paaiškinimų, kada ir kokiems asmenims ir už kokius laimėjimus buvo suteiktos trys dovanos ar laimėjimai (prizai) po 230 Lt, todėl, mokesčių administratoriui nustačius, jog 51 asmeniui buvo suteiktos 153 parų reabilitacijos paslaugos viešbutyje „Gradiali“, logiška ir pagrįsta vienam fiziniam asmeniui dovaną ar laimėjimą (prizą) vertinti kaip 690 Lt vertės.

Nurodė, kad pareiškėja turi subūrusi krepšinio komandą „Solo Euro Gym“, kuri dalyvauja Šiaulių krepšinio lygos organizuojamose rungtynėse. Nustatyta, kad A. N., kaip atskaitingas asmuo, 2011–2013 m. pagal žiniaraščius mokėjo krepšinio komandos žaidėjams maistpinigius: 2011 m. – 65 340 Lt, 2012 m. – 72 480 Lt, 2013 m. – 55 620 Lt. Vienos paros maitinimosi išlaidų piniginių kompensacijų dydis buvo 20 Lt. Dienų skaičius, už kurias buvo mokami maistpinigiai: 4–5 dienos (vienas kartas), 15–17 dienų (trys kartai), tačiau dauguma atvejų buvo mokama už 20–30 d. Operatyvaus patikrinimo metu pareiškėjai buvo duotas mokesčių administratoriaus nurodymas Nr. FR0706-4234 pateikti pareiškėją atstovaujančios krepšinio komandos „Solo Euro Gym“ narių, dalyvavusių sporto stovyklose registracijos dokumentus, treniruočių lankymo tabelius ir kitus dokumentus, susijusius su maistpinigių apskaičiavimu. Pagal pareiškėjos pateiktus dokumentus nustatyta, jog maistpinigius pareiškėja mokėjo už dienas, kuriomis buvo žaidžiamos varžybos ir pasirengiama joms bei už dalyvavimą sporto stovyklose. Pagal 2009 m. rugpjūčio 19 d. bendradarbiavimo sutartį nustatyta, kad asociacija Šiaulių krepšinio lyga įsipareigojo pagal galimybes sudaryti sąlygas pareiškėjos krepšinio komandai šalių sutartu laiku leisti naudotis sporto sale. Pareiškėja suteiktoje sporto salėje turėjo teisę organizuoti krepšinio treniruotes ir / ar varžybas. Pareiškėja nepateikė dokumentų, pagrindžiančių, kokiu adresu buvo suteikta sporto salė, kokiu laiku jose vyko treniruotės ir / ar varžybos, kas jose dalyvavo. Iš 2012 m. liepos 11 d. pareiškėjos visuotinio narių susirinkimo protokolo kopijos matyti, kad buvo nutarta organizuoti vasaros treniruočių stovyklą komandai „Solo Euro Gym“ Palangoje nuo 2012 m. liepos 16 d. iki 2012 m. liepos 30 d. ir nuo 2012 m. rugpjūčio 16 d. iki 2012 m. rugpjūčio 27 d., mokant kiekvienam komandos nariui po 20 Lt maistpinigių už kiekvieną dieną, bet nesuteikiant patalpų apsigyventi. Patikrinimui pareiškėja nepateikė dalyvavusių stovyklose pareiškėjos narių registracijos dokumentų, treniruočių ir stovyklos lankymo tabelių bei kitų stovyklavimą patvirtinančių dokumentų.

Atsakovės atstovė teismo posėdyje su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti, remdamasi atsiliepime išdėstytais argumentais, pabrėždama, kad įstaigos statusas nesiteikia teisės pasinaudoti PM ir PVM lengvatomis, yra būtina atsižvelgti į veiklos tikslą. Pažymėjo, jog pareiškėjos viešoji veikla sudarė labai mažą dalį visoje pareiškėjos vykdytoje veikloje.

Trečiasis suinteresuotas asmuo atsiliepimo į skundą nepateikė, į teismo posėdį, apie kurio vietą ir laiką pranešta tinkamai, neatvyko, byla nagrinėjama jam nedalyvaujant.

1. Pareiškėja buvo įregistruota 2003 m. spalio 13 d. ir iki 2015 m. birželio 2 d. buvo asociacija, o po šios datos pareiškėjos teisinė forma – viešoji įstaiga. Pareiškėjos steigėjai pagal 2003 m. liepos 2 d. steigiamojo susirinkimo protokolo duomenis buvo R. G., D. N., K. A., A. N.. Pareiškėjos deklaruota pagrindinė veikla – sporto klubų veikla (EVRK kodas 931200). PVM mokėtoja neregistruota.

2. Pareiškėja 2010–2014 m. laikotarpiu trijose patalpose (adresu: (duomenys neskelbtini), Šiauliai, (duomenys neskelbtini), Šiauliai, (duomenys neskelbtini), Šiauliai) teikė apmokamas sporto paslaugas, t. y. pardavinėjo sporto klubų abonementus naudotis treniruoklių sale, aerobika, zumba, pilates, Gym stiek, TRX, Step, FTR, individualia sporto programa, asmenine treniruote, tenisu, bokso kriauše ir kt., teikė soliariumų bei nuomos (pavyzdžiui: patalpų, spintelės, rankšluosčių) paslaugas, individualių mitybos programų sudarymo paslaugas, iki 2011 m. gruodžio 7 d. parduodavo prekes (alkoholinius gėrimus, maisto papildus, maisto prekes bei gėrimus ir kt.), be to, asmuo, nusprendęs naudotis pareiškėjos paslaugomis daugiau kaip 1 kartą, privalėjo mokamai įsigyti abonementinę (narystės) kortelę.

3. Pareiškėja tikrintu laikotarpiu sudarė šias sutartis:

– su Šiaulių miesto savivaldybės visuomenės sveikatos biuru sudarė sutartis: 2012 m. rugsėjo mėn. (sutartyje diena nenurodyta), 2013 m. rugsėjo 5 d. ir 2013 m. rugsėjo 30 d., pagal kurias pareiškėja įsipareigojo sutartu laikotarpiu vykdyti Šiaulių miesto savivaldybės visuomenės sveikatos biuro inicijuotą akciją „Gera sveikata – ilgesnis gyvenimas“, t. y. savo patalpose ir naudojant reikalingą inventorių pravesti (atitinkamai) 10, 28 ir 10 mokomųjų mankštų pagyvenusiems žmonėms. Už paslaugas buvo sutarta mokėti (atitinkamai) 1 500 Lt, 4 200 Lt ir 1 500 Lt;

– 2014 m. liepos 9 d. pasirašė valstybės biudžeto lėšų naudojimo sutartį Nr. SS-40, sudarytą su Kūno kultūros ir sporto departamentu prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, pagal kurią pareiškėja įsipareigojo įgyvendinti projektą „Sportas iš arčiau“, suteikdama atitinkamomis 2014 m. rugsėjo–gruodžio mėn. dienomis galimybę treniruotis jaunimui ir vaikams, o Departamentas šiam projektui įgyvendinti pareiškėjai skyrė 6 000 Lt;

– 2014 m. lapkričio 5 d. pareiškėja pasirašė bendradarbiavimo sutartį Nr. 28-415 su Lietuvos mokinių neformaliojo švietimo centru, pagal kurią pareiškėja įsipareigojo bendradarbiauti, įgyvendinant vieną iš projekto „Ugdymo karjerai ir stebėsenos modelių sukūrimas ir plėtra bendrajame lavinime ir profesiniame mokyme (I etapas)“ Nr. P1-2.3-ŠMM-01-V-01-002 veiklų – mokinių profesinį veiklinimą.

Pareiškėja su tokia mokesčių administratoriaus pozicija, kurią palaikė ir Komisija, nesutiko, teigdama, jog ji atitinka PMĮ ir PVMĮ nustatytus objektyvius ne pelno siekiančio vieneto kriterijus – buvo asociacija ir yra viešoji įstaiga, ir nė vienas iš šių teisinių formų juridinių asmenų negali pelno skirstyti pareiškėjos steigėjams ir (ar) dalyviams, todėl pareiškėjos pelnas negali būti apmokestinamas PM, o pajamos – standartiniu PVM tarifu. Pareiškėjos teigimu, mokesčių administratorius be pagrindo vertino jos veiklos pobūdį, teikiamų apmokamų paslaugų dalį visoje veikloje, pajamų santykį ir subjektus, kurių poreikių tenkinimui skirta veikla. Taigi matyti, jog pareiškėja, neginčydama faktinių aplinkybių, iš esmės teigė, kad mokesčių administratorius ir Komisijai netinkamai aiškino ir taikė ginčui aktualias teisės normas.

PMĮ 2 straipsnio 5 dalyje (2008 m. liepos 14 d. įstatymo Nr. X-1697 redakcija) nurodyta, jog pelno nesiekiantis vienetas – tai vienetas, kurio veiklos tikslas nėra pelno siekimas ir kuris pagal jo veiklą reglamentuojančius teisės aktus gauto pelno neturi teisės skirstyti savo steigėjams ir (arba) dalyviams. PVMĮ 2 straipsnio 21 dalyje (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija) nurodyta, jog pelno nesiekiantis juridinis asmuo – juridinis asmuo, kurio veiklos tikslas nėra pelno siekimas ir kuris gauto pelno pagal jo veiklą reglamentuojančius teisės aktus neturi teisės skirstyti savo steigėjams ir (arba) dalyviams, išskyrus tuos juridinius asmenis, kurių veiklos reikšmingą dalį sudaro veikla, iš kurios gaunama pelno, nors tų juridinių asmenų veiklos tikslas nėra pelno siekimas. Taigi remiantis minėtuose įstatymuose įtvirtinta pelno nesiekiančio juridinio asmens sąvoka, pelno nesiekiančiais juridiniais asmenimis pripažįstami tie juridiniai asmenys, kurie atitinka šiuos kriterijus: 1) tų juridinių asmenų veiklos tikslas nėra pelno siekimas; jų veikla faktiškai turi atitikti šių organizacijų veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose ir įstatuose numatytiems tikslams ir atitinkamų veiklos sričių (pvz., socialinės, švietimo, mokslo, kultūros, sporto ir pan.) vykdymo reikalavimams; 2) jų pelnas pagal veiklą reglamentuojančius teisės aktus nėra skirstomas steigėjams ir (arba) veiklos dalyviams; jeigu pelnas yra skirstomas, neatsižvelgiant į tai, kokia forma tai atliekama, toks juridinis asmuo nelaikomas pelno nesiekiančiu juridiniu asmeniu ir privalo apskaičiuoti, deklaruoti ir mokėti PM ir PVM įstatymuose nustatyta tvarka.

Minėta, jog pareiškėjos teisinė forma iki 2015 m. birželio 2 d. buvo asociacija, po 2015 m. birželio 2 d. – viešoji įstaiga.

Pagal Asociacijų įstatymo 2 straipsnio 1 dalį (originali įstatymo redakcija), asociacija – tai savo pavadinimą turintis ribotos civilinės atsakomybės viešasis juridinis asmuo, kurio tikslas – koordinuoti asociacijos narių veiklą, atstovauti asociacijos narių interesams ir juos ginti ar tenkinti kitus viešuosius interesus. Asociacijų įstatymo 11 straipsnio 1 dalyje (originali įstatymo redakcija) nustatyta, jog asociacija gali turėti ir įgyti tik tokias civilines teises ir pareigas, kurios neprieštarauja jos veiklos tikslams, nustatytiems Civiliniame kodekse, šiame įstatyme ir asociacijos įstatuose. Asociacija turi teisę vykdyti įstatymų nedraudžiamą ūkinę komercinę veiklą, kuri neprieštarauja jos įstatams bei veiklos tikslams ir reikalinga jos tikslams pasiekti (Asociacijų įstatymo 11 str. 2 d.).

Pagal Viešųjų įstaigų įstatymo 2 straipsnio 1 dalį (2007 m. sausio 18 įstatymo Nr. X-1048 redakcija), viešoji įstaiga – tai pagal šį ir kitus įstatymus įsteigtas pelno nesiekiantis ribotos civilinės atsakomybės viešasis juridinis asmuo, kurio tikslas – tenkinti viešuosius interesus vykdant švietimo, mokymo ir mokslinę, kultūrinę, sveikatos priežiūros, aplinkos apsaugos, sporto plėtojimo, socialinės ar teisinės pagalbos teikimo, taip pat kitokią visuomenei naudingą veiklą. Viešųjų įstaigų įstatymo 3 straipsnio 4 dalyje (originali įstatymo redakcija) nustatyta, kad viešoji įstaiga turi teisę verstis įstatymų nedraudžiama ūkine komercine veikla, kuri yra neatsiejamai susijusi su jos veiklos tikslais.

Pažymėtina, jog kadangi viešojo intereso sąvoka yra vartojama itin plačiame teisinio reguliavime kontekste, todėl tiek nacionaliniuose, tiek ir Europos Sąjungos teisės aktuose paprastai nesistengiama formuluoti norminių jos apibrėžimų. Šios sąvokos aiškinimas dėl jos daugiaaspektiškumo paliekamas teismų praktikai. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas 2006 m. rugsėjo 21 d. nutarime (byla Nr. 35/03-11/06) pažymėjo, jog viešuoju interesu laikytinas ne bet koks teisėtas asmens ar grupės asmenų interesas, o tik toks, kuris atspindi ir išreiškia pamatines visuomenės vertybes, kurias įtvirtina, saugo ir gina Lietuvos Respublikos Konstitucija; tai inter alia visuomenės atvirumas ir darna, teisingumas, asmens teisės ir laisvės, teisės viešpatavimas ir kt. Tai toks visuomenės ar jos dalies interesas, kurį valstybė, vykdydama savo funkcijas, yra konstituciškai įpareigota užtikrinti ir tenkinti, inter alia per teismus, pagal savo kompetenciją sprendžiančius bylas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2008 m. liepos 25 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-146-335/2008 (publikuota: „Administracinė jurisprudencija“ Nr. 15, 2008), remdamasi Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo jurisprudencija, darė išvadą, jog kiekvienąkart, kai kyla klausimas, ar tam tikras interesas laikytinas viešuoju, būtina nustatyti aplinkybę, kad, nepatenkinus tam tikro asmens ar grupės asmenų intereso, būtų pažeistos Lietuvos Respublikos Konstitucijoje įtvirtintos, jos saugomos ir ginamos vertybės.

Dėl viešojo intereso mokesčių teisiniuose santykiuose nurodytina, kad pagal PMĮ 5 straipsnio 4 dalį pelno nesiekiančių vienetų ūkinės komercinės veiklos pajamoms nepriskiriamos pajamos, kurios tiesiogiai skiriamos tenkinant viešuosius interesus vykdomai veiklai finansuoti. PVMĮ 23 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamos pelno nesiekiančių juridinių asmenų teikiamos su kūno kultūra ir sportu susijusios paslaugos, kuriomis laikoma: 1) teisės dalyvauti kūno kultūros arba sporto renginyje suteikimas; šio punkto nuostatos netaikomos bilietų į kūno kultūros arba sporto renginius pardavimui; 2) paslaugos, teikiamos kūno kultūros ir sporto dalyviams, tiesiogiai susijusios su jų dalyvavimu, t. y. teisės naudotis kūno kultūrai ir sportui pritaikytomis patalpomis, teritorijomis ir (arba) inventoriumi suteikimas, kūno kultūros ir sporto dalyvių treniravimo ir kitos panašios paslaugos, prie tokių paslaugų nepriskiriamos apgyvendinimo, maitinimo ir vežimo paslaugos.

Apibendrinant išdėstytą teisinį reguliavimą darytina išvada, jog tam, kad juridinis asmuo atitiktų pelno nesiekiančio juridinio asmens sąvoką PMĮ ir PVMĮ prasme, būtina nustatyti, ar tokio asmens vykdoma veikla faktiškai atitinka jo veiklą reglamentuojančiuose teisės aktuose (ginčo atveju – Asociacijų įstatymo ir Viešųjų įstaigų įstatymo) bei įstatuose numatytus tikslus ir atitinkamų veiklos sričių (pvz., socialinės, švietimo, mokslo, kultūros, sporto ir pan.) vykdymo reikalavimus. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, jog, priešingai, nei teigė pareiškėja, mokesčių administratorius pagrįstai analizavo pareiškėjos vykdytą veiklą, jos ypatybes, vertindamas, kokią faktiškai viešąjį interesą tenkinančią veiklą ji vykdė, pagrįstai vertino pareiškėjos vykdytą ūkinę komercinę veiklą, gautų pajamų / sąnaudų struktūrą, jų panaudojimą.

Įvertinus rašytinę bylos medžiagą, matyti, jog pareiškėja nepateikė objektyvių duomenų, patvirtinančių, kad ginčo laikotarpiu ji atstovavo savo narių (R. G., D. N., K. A., A. N.) interesams. Išanalizavus pareiškėjos pateiktus dokumentus, jos teigimu, patvirtinančius vykdytą viešąjį interesą tenkinančią visuomenei naudingą veiklą, matyti, jog sutartys dėl minėtos veiklos vykdymo pateiktos už laikotarpį nuo 2012 m. iki 2014 m. Duomenų apie 2010 m. ir 2011 m. vykdytą veiklą, tenkinant viešąjį interesą, pareiškėja nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė. Įvertinus pareiškėjos 2012 m. pajamas, gautas tenkinant viešąjį visuomenės interesą, nustatyta, jog jos sudarė 0,245 proc. (1 500 Lt / 611 567 Lt) visų gautų pajamų už suteiktas apmokamas sporto, soliariumų bei nuomos, individualių mitybos programų sudarymo paslaugas, 2013 m. – 0,862 proc. (5 700 Lt / 661 383 Lt), 2014 m. – 0,875 proc. (6 000 Lt / 685 672 Lt). Mokesčių administratoriui išanalizavus pareiškėjos 2010–2014 m. patirtas sąnaudas ir jų struktūrą, nustatyta, kad jas sudarė parduodamų prekių savikaina, nuomos sąnaudos (iki 2014 m. kovo mėn. iš UAB „Litrada“ nuomotos patalpos, pirtys, bėgimo takeliai, hidromasažinis baseinas, infraraudomųjų spindulių sauna ir kitas sportinis inventorius, iš UAB „Langvora“ – sveikatingumo įranga ir inventorius), socialinio draudimo sąnaudos, darbuotojų darbo užmokestis.

PMĮ 21 straipsnio 1 dalyje (2012 m. birželio 29 d. įstatymo Nr. XI-2165 redakcija) nustatyta, jog komandiruote laikomas juridinio asmens vadovo ar jo įgalioto asmens įsakymu (sprendimu), kuriame turi būti nurodyta komandiruotės tikslas, vieta (vietos), trukmė (jeigu komandiruotės metu vykstama į keletą užsienio valstybių, – buvimo kiekvienoje užsienio valstybėje trukmė) ir vieneto numatomos apmokėti išlaidų rūšys, įformintas darbuotojo išvykimas iš nuolatinės darbo vietos atlikti darbo funkcijų, tarnybinio pavedimo ar kelti kvalifikacijos. Vadovaujantis minėta norma, sprendžiant, ar darbuotojo išvykimas yra laikytinas komandiruote, privalu nustatyti, kad darbuotojo išvykimas iš nuolatinės darbo vietos yra susijęs su darbo funkcijų atlikimu ir / ar tarnybinio pavedimo, ir / ar kvalifikacijos kėlimu.

Įvertinus bylos medžiagą, konstatuotina, jog byloje nepateikta jokių įrodymų, kad pareiškėjos darbuotojai kelionių į Ispaniją, Singapūrą, Indonezijos Respublikai priklausančią Balio salą, Italiją, Turkiją metu atliko darbines funkcijas, vykdė tarnybinį pavedimą ar kėlė kvalifikaciją. Pareiškėjos pateiktos interneto puslapių nuorodos, teismo vertinimu, nėra pakankamos minėtai išvadai paneigti. Sutiktina su VMI ir Komisijos argumentu, jog iš šiuose tinklalapiuose pateiktos informacijos negalima objektyviai spręsti apie pareiškėjos atstovo komandiruočių tikslo – darbo susitikimų su verslo partneriais – realumą, t. y. minėtos tinklalapių nuorodos neįrodo Ispanijoje ir Turkijoje įvykusių tarnybinių su darbo santykiais susijusių darbinių susitikimų su verslo partneriais aplinkybių. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėja objektyviais įrodymais nepagrindė komandiruočių tikslo, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju viršenybė teikiama ne pareiškėjos veiklos formaliai išraiškai, pasireiškusiai komandiruočių įsakymu įforminimu, o jos dalyvių (darbuotojų) veiklos turiniui.

Pareiškėja nepagrįstai teigė, kad A. N. ir A. N. gautos pajamos (pareiškėjos išmokėti komandiruočių dienpinigiai) yra pajamos natūra, todėl jos nėra apmokestinamos įmokomis į GF. GPMĮ 2 straipsnio 15 punkte pajamos natūra yra apibrėžtos kaip neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jei naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal GPMĮ nuostatas būtų priskiriamas pajamoms. Kadangi pareiškėjos darbuotojai A. N. ir A. N. pajamas iš pareiškėjos gavo pinigine išraiška, šios pajamos pagrįstai priskirtos šių darbuotojų su darbo santykiais susijusioms A klasės pajamoms, nuo kurių, vadovaujantis Lietuvos Respublikos garantinio fondo įstatymo 3 straipsnio 1 ir 3 dalių (originali įstatymo redakcija) nuostatomis, apskaičiuotinos ir mokėtinos įmokos į GF.

Rašytine bylos medžiaga nustatyta, jog pareiškėja 2014 m. balandžio 22 d. sudarė sutartį Nr. 2014/04/22 su UAB „Palangos Žvorūnė“, pagal kurią ši bendrovė įsipareigojo pagal išankstinį rezervavimą teikti reabilitacijos paslaugas viešbutyje sanatorijoje „Gradiali“ (vienos paros reabilitacijos (apgyvendinimas, 3 kartus maitinimas, 5 gydytojo paskirtos procedūros) kaina vienam asmeniui 230 Lt). UAB „Palangos Žvorūnė“ pareiškėjai už 153 paras reabilitacijos paslaugų išrašė PVM sąskaitas faktūras: 2014 m. birželio 25 d. Nr. PŽV003314 ir 2014 m. rugpjūčio 31 d. Nr. PŽV003360, 35 190 Lt sumai. Pagal UAB „Palangos Žvorūnė“ viešbučio sanatorijos „Gradiali“ kompiuterinį klientų registracijos žurnalą nustatyta, kad viešbutyje sanatorijoje „Gradiali“ reabilitacijos paslauga suteikta 51 asmeniui (Komisijos byla Nr. 7-44/2017, t. 2, b. l. 133–139).

Pareiškėja skunde teismui nurodė, jog visuose sporto klubuose visiems lankytojams buvo paskelbta, kad už geriausią lankymą kaip prizas bus suteikta reabilitacija viešbutyje sanatorijoje „Gradiali“, todėl, vadovaujantis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 40 punktu, už reabilitacijos išlaidas neturėjo būti skaičiuojamas GPM.

GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 40 punkte (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) nustatyta, kad neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos 700 litų vertės neviršijantys sporto varžybų ir kiti prizai ir laimėjimai, jeigu jie iš to paties asmens gaunami ne daugiau kaip 6 kartus per mokestinį laikotarpį. Remiantis šia norma, GPM neapmokestinami sporto varžybų ir kiti prizai ir laimėjimai, jeigu: a) juos gyventojas gauna ne iš subjektų, nurodytų GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 37 ir 38 punktuose; b) šių prizų ir laimėjimų vertė nėra didesnė kaip 700 Lt; c) šie prizai ir laimėjimai iš to paties asmens per mokestinį laikotarpį gaunami ne daugiau kaip 6 kartus. Tokiais prizais ir laimėjimais laikomi varžybų, konkursų, parodų ar kitokių renginių metu gyventojo pinigais arba natūra gauti apdovanojimai (kai laimėtojas nustatomas pagal sėkmės principą arba pagal tam tikrų sąlygų įvykdymą). Pagal GPMĮ 9 straipsnio 1 dalies 1 punkto (2009 m. liepos 22 d. įstatymo Nr. XI-385 redakcija) nuostatas, gyventojo pajamomis, gautomis natūra, pripažįstamos gyventojo gautos iš asmens, nesusijusio su gyventoju darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, nepiniginės dovanos ir laimėjimai (prizai), jeigu jų vertė didesnė kaip 320 Lt.

Byloje nustatyta, jog mokesčių administratorius, įvertinęs pareiškėjos pateiktus dokumentus: 2009 m. rugpjūčio 19 d. bendradarbiavimo sutartį su Šiaulių krepšinio lyga, 2012 m. liepos 11 d. pareiškėjos visuotinio narių susirinkimo protokolą ir pareiškėjos atskaitingo asmens A. N. pildytus krepšinio komandos „Solo Euro Gym“ žaidėjams išmokėtų maistpinigių žiniaraščius, bei Šiaulių krepšinio lygos tinklalapio suformuotų ataskaitų apie krepšinio komandos „Solo Euro Gym“ žaistas rungtynes, žaidėjų vardus ir pavardes, duomenis, nustatė, kad pareiškėja 2011–2013 m. maitinimo išlaidas žaidėjams mokėjo ir už dienas, kai žaidėjai nedalyvavo treniruotėse arba varžybose. Todėl, vadovaudamasis GPMĮ 2 straipsnio 8 dalimi, 6 straipsnio 1 dalimi, 22 ir 23 straipsniais, maitinimo išlaidas žaidėjams už dienas, kai žaidėjai nedalyvavo treniruotėse arba varžybose, 2011–2013 m. laikotarpiu apmokestino kaip žaidėjams išmokėtas kitas su darbo santykiais nesusijusias pajamas.