Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis

Piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatymo 2, 4, 5, 10, 12, 13, 15, 16, 18, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo 1999 m. gegužės 13 d. įstatymu (įsigaliojo nuo 1999 m. birželio 2 d.) buvo pakeista visa eilė šio įstatymo nuostatų, o taip pat ir 2 straipsnio 3 dalis, kurioje po žodžių „bei vaikaičiams“ buvo įrašyti žodžiai „ir kitiems asmenims“. Piliečių nuosavybes teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atkūrimo įstatymo 2, 4, 6, 10, 12, 16, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo 2001 m. rugpjūčio 13 d. įstatymu Nr. IX-489 įstatymo 2 straipsnio 3 dalis buvo papildyta ir nustatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodyti piliečiai teises atkurti nuosavybės teises į išlikusį nekilnojamąjį turtą iki 2001 m. gruodžio 31 d. gali perleisti notariškai patvirtinta sutartimi savo vaikams (įvaikiams), tėvams (įtėviams), sutuoktiniui bei vaikaičiams ir kitiems asmenims, jeigu šie yra Lietuvos Respublikos piliečiai. Neatsižvelgiant į piliečių, kurie pagal sutartį dėl teisės perleidimo įgijo teisę atkurti nuosavybės teises į miesto žemę, skaičiaus, šios teisės jiems atkuriamos tokiomis pat sąlygomis ir tvarka, kaip jos būtų atkuriamos šių teisių perleidėjui (ši redakcija galiojo iki 2002 m. sausio 18 d.).

Pareiškėja, remdamasi GPMĮ 2 straipsnio 14 dalies 2 punkte įtvirtintu pajamų sąvokos apibrėžimu, laikėsi nuomonės, jog nekilnojamasis turtas, įskaitant žemės sklypus, į kuriuos atkurtos nuosavybės teisės, yra asmeninis turtas, kurio pardavimas negali būti priskiriamas gyventojo individualiai veiklai ir atitinkamai apmokestintas, ypač atsižvelgiant į tas faktines aplinkybes, kad parduoti sklypai nebuvo pagerinti ir jokių papildomų investicijų juose neatlikta. Šios aplinkybės neteigia ir pats atsakovas. Be kita ko, nurodė, kad atsižvelgiant į minėtas nuostatas, VMI 2009 m. sausio 21 d. atsakyme Nr. (17.5-35)-R-580 (toliau – ir Raštas) į 2009 m. sausio 16 d. paklausimą, teisingai nurodyta, kad žemės sklypų, į kuriuos pareiškėjai buvo atkurtos nuosavybės teisės, pardavimas 2004-2007m. nelaikytinas individualios veiklos vykdymu, tai yra asmeninio turto pardavimo pajamos.

Skunde pareiškėja taip pat pažymėjo, kad pilietis, kuriam teisėtai perleidžiamos nuosavybės teisės į nekilnojamojo turto atkūrimą, galiojant atitinkamoms specialaus įstatymo nuostatoms, turi pagrįstus lūkesčius, kad žemės įsigijimas šio specialaus įstatymo, tai yra Atkūrimo įstatymo, prasme laikytinas neteisėtai nacionalizuotos nuosavybės atstatymu, o ne žemės pirkimu. Pilietis taip pat turi pagrįstus lūkesčius, kad šios nuostatos, o taip pat GPMĮ nuostatos dėl tokio turto nepriskyrimo gyventojo pajamoms bus suprantamos bei aiškinamos teisingai, o ne plečiamai ir nepriklausys nuo šalies ekonominės situacijos bei valstybės poreikio surinkti daugiau mokesčių į biudžetą.

Dėl sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), pareiškėja nurodė, kad įsigijo jį mainų būdu, t. y. išmainė vieną iš jai atkurtų sklypų į šį labiau tinkantį statyboms, nes norėjo pradėti savo reikmėms poilsio pastato statybą. Šalia išmainyto sklypo nusipirko šalia ((duomenys neskelbtini)) esantį sklypą, kad būtų galima užstatyti didesnę teritoriją. Pareiškėja pateikė dokumentus, patvirtinančius, kad yra gautas projektavimo sąlygų sąvadas ir ruošiamas projektas statyboms šiame sklype. Pareiškėja šio žemės sklypo nėra pardavusi ir neketina to daryti ateityje.

Į sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), dalį (0, 9488ha) pareiškėjai buvo atkurta nuosavybė kartu su kitais bendrasavininkiais: M. F, E. B, M. P. Pareiškėja teigia, kad susitarti dėl sklypo valdymo tapo sudėtinga, todėl pasiūlė vienai iš bendraturčių M. F. pirkti pareiškėjos dalį tame sklype. M. F. paaiškino, kad laisvų pinigų neturi, todėl pasiūlė pareiškėjai nupirkti jos dalį. Pareiškėja sutiko ir nusipirko iš bendraturtės M. F. bendrai valdomo žemės sklypo dalį. Šio sklypo bendraturčiai dar ir šiandien nėra pardavę, nes ketina jį naudoti savo poreikiams.

Atsakovas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika (2006 m. birželio 16 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A5–902/2006) ir nurodė, jog pareiškėja, 2004-2008 m. sudarydama nekilnojamo turto pardavimo sandorius, savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, dengė patirtas išlaidas, sudarytuose sandoriuose nenustatyta darbo santykiams būdingų aplinkybių (pareiškėja nebuvo atskaitinga kitiems asmenims, nebuvo niekieno samdoma ir pan.), t. y. veiklą vykdė savarankiškai. Ginčo atveju, vertinant, ar pareiškėjos vykdyta nekilnojamojo turto pirkimo pardavimo veikla buvo tęstinė, nustatyta, kad pareiškėjai, pagal pirkimo-pardavimo sandorį įsigijus teisę susigrąžinti turtą (žemę) atstatant nuosavybės teises į jį, nuo 2003 m. spalio 10 d. iki 2007 m. gegužės 8 d. buvo grąžinti 22 atskirai suformuoti kitos (individualiems namams/ statiniams, rekreaciniams objektams statyti ir eksploatuoti) paskirties žemės sklypai, kurių bendras plotas sudarė 6,2478 ha, negrąžinta 3,4022 ha. Pareiškėja žemės sklypus, į kuriuos buvo atkurta nuosavybes teisė, palaipsniui pardavinėjo: 2004 m. – pardavė 2 sklypus, 2005 m. – 6 sklypus, 2006 m. – 6 sklypus, 2007 m. – 4 sklypus, 2008 m. – 2 sklypus ir 2005 m. sudarė vieną mainų sandorį. Atsakovas pažymėjo, kad individualios veiklos tęstinumui ir versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas. Jis padarė išvadą, kad nevienkartinis, nuolatinis sandorių su nekilnojamuoju turtu sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (atsikartojamumas) rodo tokios pareiškėjos veiklos tęstinumo požymį. Atsakovas, pagrįsdamas individualios veiklos versliškumo požymį, nurodė, jog ginčo atveju teisė atkurti nuosavybės teisę buvo įgyta civilinio sandorio pagrindu, t. y. pareiškėja šią teisę nusipirko iš giminystės ryšiais nesusijusio asmens, o ne paveldėjo. Atsižvelgdamas į tai, konstatavo, kad pareiškėjos veiksmai nuo pat šios teisės įsigijimo buvo susiję su ekonominės naudos siekimu. Teisės atkurti nuosavybės teises į išlikusį nekilnojamąjį turtą įsigijimas pirkimo-pardavimo sutarties pagrindu iš esmės yra tolygus priklausančio grąžinti nekilnojamojo turto pirkimui. Aplinkybė, kad pareiškėja įsigijo žemės sklypus specialia tvarka ar specialiu būdu nepaneigia ekonominės naudos siekio jau šio žemės sklypo įsigijimo momentu. Pareiškėja teisę į minėtą žemės sklypą nusipirko, o ne paveldėjo, t. y. ne priėmė, bet įgijo pirkdama. Pareiškėjai 2003 m. 10 atvejų atkurta nuosavybės teisė į atskiras žemės sklypo dalis, 2004 m. – 4 atvejais, 2005 m. ؎ 1 atveju, 2006 m. – 5 atvejai, 2007 m. – 2 atvejais. Pareiškėja 2004-2008 m. pardavė/išmainė 21 žemės sklypą (iš grąžintų 22) ir per tęstinį laikotarpį gavo 1 763 240 Lt pajamų, iš jų: 2004 m. – 167 000 Lt, 2005 m. – 405 220 Lt, 2006 m. – 231 060 Lt, 2007 m – 466 180 Lt, 2008 m. – 493 780 Lt. Sprendžiant klausimą, ar gyventojas verčiasi individualia veikla, yra svarbios ir kitos aplinkybės – naudos dydis ir tai, kokią gyventojo pajamų dalį sudaro ši nauda. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjos pajamos už parduotą nekilnojamąjį turtą sudarė pagrindinę jos gautų pajamų dalį: 2004 m. – 98%, 2005 m. – 88%, 2006 m. – 99%, 2007 m. – 99%, 2008 – 99%. Už parduotus (išmainytus) 21 žemės sklypus, esančius Palangoje, pareiškėjos individualios veiklos pajamoms per 2004-2008 m. priskirta 1 551 690 Lt gautų pajamų, atėmus 211 550 Lt apskaičiuotą PVM sumą, kuri nelaikoma gyventojo pajamomis. Pareiškėja iš atkurtų ir grąžintų 22 žemės sklypų pardavė 20 sklypų, o vieną 0, 12 ha žemės sklypą ((duomenys neskelbtini)), išmainė į 0, 20 ha žemės sklypą ((duomenys neskelbtini)). Pareiškėja nepardavė tik vieno 2, 3107 ha ploto žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), kurio paskirtis yra bendro naudojimo urbanizuotų viešųjų erdvių teritorijos. Pareiškėja savo poreikiams nenaudojo nei vieno iš sklypų, į kuriuos buvo atkurta nuosavybės teisė. Žemės sklypų plotas skirtas individualaus gyvenamojo namo ir poilsio namų statybai buvo formuojamas iš kitų pareiškėjos civiliniais sandoriais įsigytų sklypų.

Atsižvelgęs į PVMĮ 2 straipsnio 6 dalies, 3 straipsnio 1 dalies, 71 straipsnio 1, 2 dalių, 32 straipsnio 2 dalies nuostatas, pirmosios instancijos teismas pabrėžė, kad šioje administracinėje byloje pripažinus, jog pareiškėja vykdė individualią veiklą, taip pat konstatuotina, kad jos vykdyta veikla atitiko PVMĮ įtvirtintus ekonominės veiklos požymius. Pareiškėja 2004 m. lapkričio – 2008 m. kovo mėn. laikotarpiu gavo 1 763 240 Lt už parduotus nekilnojamojo turto (žemės sklypų, skirtų statyboms) objektus, todėl šių objektų pardavimas nepriskirtinas prie PVM neapmokestinamos veiklos (PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis). Pareiškėja privalėjo nuo 2004 m. lapkričio mėnesio skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM. Konstatavęs minėtas aplinkybes, teismas padarė išvadą, jog vadovaujantis pažeidimo metu galiojusios Valstybinio socialinio draudimo įstatymo (toliau – ir VSDĮ) 4 straipsnio 3 dalies, 8 straipsnio 2 dalies, 16 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjai už 2004-2008 m. pagrįstai apskaičiuotaos VSD įmokos, delspinigiai ir baudos.

Spręsdamas klausimą dėl pareiškėjos atleidimo nuo baudų bei delspinigių, teismas akcentavo, kad remtis tuo, jog mokesčių mokėtojas mokesčių įstatymą pažeidė dėl klaidingo mokesčių administratoriaus paaiškinimo, galima tik tuo atveju, jei būtent šis paaiškinimas lėmė neteisingą mokesčio skaičiavimą, kitaip tariant, esant priežastiniam ryšiui tarp mokesčio įstatymo pažeidimo ir mokesčio įstatymo paaiškinimo. Pareiškėja rėmėsi 2009 m. sausio 21 d. VMI Raštu, kuriuos buvo atsakyta į jos 2009 m. sausio 16 d. pateiktą paklausimą. Kadangi pareiškėja mažesnį mokestį mokėjo nuo 2004 iki 2008 metų, tai rodo, kad neteisingą mokesčio apskaičiavimą lėmė ne Rašte pateiktas išaiškinimas.

Pareiškėja remiasi LVAT praktika (2010 m. vasario 1 d. nutartyje adm. byloje Nr. A556–324/2010), pabrėžia, jog pajamų už parduotus žemės sklypus neslėpė, sąžiningai šias pajamas kasmet deklaravo, nuo pat pradžių konsultavosi su mokesčių administratoriaus pareigūnais dėl to, ar privalo deklaruoti gautas pajamas, kokio dydžio ir kokia tvarka turi sumokėti nuo gautų pajamų mokesčius. Jeigu VMI pareigūnai manė, kad pareiškėja vykdė individualią veiklą, tai atsižvelgiant į MAĮ įtvirtintas mokesčių administratoriaus funkcijas, privalėjo nurodyti, kad pareiškėja turi užsiregistruoti kaip vykdanti individualią veiklą.

Skunde pareiškėja teigia, kad teismas aptartų faktinių ir teisinių aplinkybių visiškai netyrė ir dėl jų nepasisakė, nenurodė, kad ji sumokėjo GPM nuo parduotų sklypų vertės.

Pareiškėja apeliaciniame skunde pažymi, jog teismas neatsižvelgė į tai, kad GPMĮ įsigaliojo nuo 2003 m. sausio 1 d., o iki to laiko galiojo Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinasis įstatymas (toliau – ir FAPMLĮ), kuriame tokio pobūdžio apmokestinamos veiklos kaip individuali darbinė veikla apskritai nebuvo numatyta. Taigi pareiškėja, įsigydama minėtas teises į žemę, negalėjo planuoti individualios darbinės veiklos ir iš to gauti pajamų, nes tokios sąvokos ir tokios apmokestinamos veiklos tuo metu nebuvo. Savo paaiškinimuose VMI pareiškėja nuosekliai teigė, kad šias teises į žemę įsigijo su tikslu privatizuoti tokiu būdu žemės sklypą prie jai ir jos sutuoktiniui priklausančių svečių namų Šventojoje, kuriuos pasistatė 2001 m., t. y. atkurti nuosavybės teises į žemę prie poilsio namų ekvivalentine natūra (MGK t. I, b. 1. 24-25). Iš dalies šie planai buvo realizuoti tik kiek kitu būdu. Šalia turimų svečių namų 2005 m. liepos 18 d. pareiškėja įsigijo mainų būdu 20 arų sklypą, adresu (duomenys neskelbtini), iš P. S. (MGK t. I, b. 1. 84). Po to pareiškėja su sutuoktiniu 2006 m. gegužės 12 d. nusipirko dar vieną 20 arų sklypą, adresu (duomenys neskelbtini), iš A. S. (MGK t. I, b. 1. 85). Šiuose žemės sklypuose ketino plėsti poilsio namus. Tai įrodo MGK byloje esantys dokumentai: prašymai projektavimo sąlygoms bei inžinerinių tinklų ir susisiekimo komunikacijų prijungimo techninėms sąlygoms. gauti (MGK t. II, b. l. 215-216), projektavimo sąlygų sąvadas žemės sklypui, adresu (duomenys neskelbtini), dėl poilsio pastatų statybos. (MGK t. II, b. 1. 217-223), sąvadas sklypui, adresu (duomenys neskelbtini), dėl poilsio namų ir viešbučio statybos (MGK t. II, b. 1. 249-255).

Atsakovas atkreipia dėmesį, kad GPMĮ įtvirtinta mokesčio lengvata, susijusi su pajamų pripažinimu atkūrus nuosavybės teises, skirta asmenims, kurie turėtą turtą prarado prieš savo valią, t. y. gyventojams – turto savininkams, kurių turtas pagal TSRS (LTSR) įstatymus buvo nacionalizuotas ar kitaip neteisėtai nusavintas. Mokestine prasme Atkūrimo įstatymo taikymas neturi įtakos pareiškėjo gautų pajamų apmokestinimui. Šis įstatymas reglamentuoja Lietuvos Respublikos piliečių, kurių nekilnojamasis turtas pagal TSRS (LTSR) įstatymus buvo nacionalizuotas ar kitaip neteisėtai nusavintas ir kurių nuosavybės teisės buvo pradėtos atkurti pagal Lietuvos Respublikos įstatymą „Dėl piliečių nuosavybės teisių į išlikusį nekilnojamąjį turtą atstatymo tvarkos ir sąlygų“, nuosavybės teisių atkūrimo tęstinumo pripažinimo bei atkūrimo tvarką ir sąlygas (1 straipsnis). Tiek mokesčių administratorius, tiek ir pareiškėja pripažįsta aplinkybę, kad nuosavybė yra atkurta perleidus teisę į išlikusį nekilnojamąjį turtą. Tuo tarpu apmokestinimą GPM nustato GPMĮ (1 straipsnio 1 dalis). Nagrinėjamu atveju gali būti apmokestinamos tik pajamos, gautos iš veiklos, t. y. pripažįstant, kad pajamos gaunamos iš veiklos, turi būti konstatuojama jų gavimo priklausomybė nuo apmokestinamo gyventojo veiksmų. Šiam asmeniui nevykdant veiklos (neieškant turto savininkų, pirkėjų, nesudarinėjant sandorių ir pan.), jo gautos pajamos negali būti apmokestinamos kaip pajamos, gautos iš individualios veiklos. Todėl asmenų, nurodytų Atkūrimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 1-5 punktuose, veikla ta apimtimi, kuria jie nekilnojamojo turto objektus įsigijo nevykdydami jokios veiklos (pvz., paveldėjimo būdu), negali būti pripažįstama individualia. Kadangi visus minėtus žemės sklypus pareiškėja įsigijo jai perleidus kito asmens teises atkurti nuosavybę į išlikusį nekilnojamąjį turtą, atsakovė konstatavo, kad ji vykdė veiklą. Pajamos, gautos iš šios veiklos, nustačius visus minėtus požymius: veiklos savarankiškumą, siekį gauti pajamų ar kitokią ekonominę naudą per tęstinį laikotarpį, apmokestinamos kaip pajamos, gautos iš individualios veiklos. Be to, įvertinant visus pareiškėjos sandorius, akivaizdu, kad šis turtas buvo įsigytas kaip nekilnojamojo turto verslo objektas.

Pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodytas argumentas, jog ji neveikė savarankiškai, kadangi nuosavybės teisių į žemę atkūrimo procesas priklauso ne tiek nuo asmens valios, kiek nuo atitinkamų institucijų veiksmų, yra nepagrįstas. Įvertinus byloje esančius įrodymus, akivaizdu, kad pareiškėja, perleisdama žemės sklypus, veikė savarankiškai, tai yra savo valia ir nuožiūra, perleistas nekilnojamasis turtas nuosavybės teise priklausė būtent pareiškėjai, ji savarankiškai sprendė visus su žemės sklypų sandoriais susijusius klausimus (pardavimo, išlaidų dengimo, gautų pajamų panaudojimo), veikė nepriklausomai nuo kitų asmenų.

Be to, nuo 2004 m. lapkričio 23 d. iki 2008 m. kovo 18 d. pareiškėja palaipsniui skirtingiems asmenims perleido net 21 žemės sklypą – 2004 m. pardavė 2 žemės sklypus, 2005 m., 2006 m. – po 6 žemės sklypus, 2007 m. – 4 žemės sklypus, 2008 m. – 2 žemės sklypus, 2005 m. taip pat įvykdė vieną žemės sklypo mainų sandorį (MGK byla, t. I, b. l. 130-131, MGK byla, t. II, b. l. 180-188, 192-196, 203-217). Vadinasi, nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo sudaromi sistemingai kiekvienais metais. Tai reiškia, jog pareiškėjos veikla atitinka ir veiklos tęstinumo požymį.